Konkordato Sürecinde Alacakların “Şüpheli Alacak Karşılığı” Yoluyla Gider Yazılması Mümkün Hale Getirilmiştir
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi
E. Hesap Uzmanı
I-Giriş:
Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı-GİB), 14.02.2019 tarihinde 112 seri numaralı Vergi Usul Kanunu (VUK) Sirkülerleri ile konkordato sürecinde alacaklı mükelleflerin durumlarına yönelik çeşitli açıklamalarda bulunmuştur.
Yapılan açıklamaya göre mükellefler konkordato sürecinde duruma göre alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırabilecek veya değersiz alacak olarak zarar yazabileceklerdir. Değersiz alacak konusunda tereddüt bulunmamakla beraber, şüpheli alacak uygulaması bugüne kadar idare tarafından kabul edilmediğinden hep tartışma konusu olmuştur.
İdare, bugüne dek vermiş olduğu görüşlerinde konkordatonun doğrudan bir dava veya icra takibi olmayıp, bazen alacağın bir kısmından vazgeçme yerine alacağın vadesinin uzatılarak tamamının ödenmesi şeklinde de olabileceği, dolayısıyla, konkordatonun alacağı şüpheli hale getirmediği gibi aksine, alacağın (tenzilat konkordatosunda vazgeçilmeyen kısmın) tahsil imkanını kuvvetlendirdiği, bu nedenle, VUK’un 323. Maddesinde şüpheli alacak için aranan temel şartların gerçekleşmediği ve sonuç olarak konkordatonun mükelleflere şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına imkan tanıyan bir durum olmadığı şeklinde çeşitli yaklaşımlar sunmuştur.
Bildiğimiz üzere konkordato sürecinde 2004 sayılı İİK’nun 294 üncü maddesinde yer alan hükme göre mühlet içinde borçlu aleyhine 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlememektedir.
Buna karşın, aynı İdare alacaklı mükelleflere dava açma hakkını kısıtlayan benzer bir müessese olan “iflas ertelemesi” uygulamalarında alacaklar bakımından gerek iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibi İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca engellendiği hususlarını dikkate alarak şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabileceği şeklinde yaklaşımlar sergilemiştir.
Hazine Ve Maliye Bakanlığı, aşağıda detaylı açıklanacağı üzere bahsi geçen Sirkülerler ile geçici mühletin alındığı tarihe ilişkin hesap döneminde alacaklar için, şüpheli alacak için aranan diğer şartların da bulunduğu durumlarda, karşılık yoluyla gider yazılması yönünde tam tersi yönde görüş değişikliğine gitmiştir.
Bakanlığın, daha önce vadeli çeklerin reeskont uygulamasında olduğu gibi bu tür çelişkili değerlendirmeleri ve köklü görüş değişiklikleri çeşitli hukuk sorunlarına ve kurumsal güven kayıplarına yol açabilecektir.
Her şeyden önce bu durum bugüne kadar konkordato sürecinde şüpheli alacak karşılığı ayırmamış ve konkordato süreci halen devam eden mükellefler için ciddi hak kayıpları yaratmıştır.
Bu mükelleflerin, geçici mühleti geçmiş hesap dönemlerinde (2019 öncesi hesap dönemlerinde) alınmış işlemlerde şüpheli alacak karşılığı ayırma imkanı fiilen tanınmadığından, bu kanundan doğan haktan yararlanamamış durumda kaldılar. Dolayısıyla, bahsi geçen Sirkülerler de bu mükellefler için açıklama bulunmamakla beraber, bize göre mükelleflerin geçmiş yıllar beyanlarını düzeltebilmeleri gerekmektedir. Aksi durumda, aynı kuralda farklı idari işlemler tesis edilmiş olup, mükelleflerin hak kayıplarına yol açabilecek mali sonuçlar ortaya çıkabilecektir.
Benzer şekilde, 2018/4. Dönem geçici vergilendirme dönemi itibariyle idarenin önceki yaklaşımları kapsamında karşılık yoluyla gider olarak kayıtlara alınmayan alacaklar için, eğer geçici mühlet kararı 2018 yılında alınmış ise, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bize göre karşılık yoluyla gider yazılması mümkündür. Bu durumda, yıllık kurumlar veya gelir vergisi beyanları ile 2018/4. Dönem geçici vergi beyanları ve matrahlar bu uygulama nedeniyle sapma arz edecektir.
Ayrıca, konkordato talebine mahkemeler tarafından “geçici mühlet” verilmesi mükelleflerin faaliyetlerine engel teşkil etmemektedir. Bu borçlu mükellefler faaliyetlerine devam etmekte, faaliyetlerine ilişkin borç ve alacak işlemlerine konu yeni edimler üstlenmeye devam etmektedirler. Fakat, geçici mühlet veya kesin mühlet süresi içinde alınamayan, tahsil edilemeyen alacaklar için doğrudan bir açıklama olmasa da, “muaccel hale gelmediği için dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş olan alacaklardan, vadesi geçici ve kesin mühlet sürelerine rastlayanlar, vadenin dolduğu hesap döneminde şüpheli alacak uygulamasına konu edilebilecektir.” Hükmüne isnaden istinaden vadesinin dolduğu dönemlerde karşılık yoluyla bize göre gider yazabileceklerdir. Aksi düşünce tarzı doğru ve tutarlı olmayacaktır.
Belki en önemli hususlardan bir tanesi, şüpheli alacak uygulamasının ancak konkordato talebinin olumlu sonuçlanması, yani projenin Mahkeme tarafından tasdikine kadar sürmesidir. Projenin tasdik edilmesi nedeniyle şüpheli alacak vasfı kalkmaktadır, yapılması karara bağlanan iskonto varsa bu tutar ise artık “değersiz alacak” sıfatı kazanacaktır. Dolayısıyla daha önce karşılık ayrılmış tutarın düzeltilmesi gerekmektedir.
Keza, karar tüm alacaklıları bağladığından projeye onay vermeyen alacaklılar da aynı hukuki işlemlere muhatap olacaklardır.
II-Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulanmasına İlişkin Durumlar Nelerdir?
1-Asliye Ticaret Mahkemesi Tarafından Geçici Mühlet Kararı Verilmesinin Vergisel Sonuçları:
Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş alacaklar için 213 sayılı Kanunun 323 üncü maddesi kapsamında karşılık ayrılmış ise mahkeme tarafından geçici mühlet kararı verilmesi, alacağa ilişkin şüphelilik durumunda herhangi bir değişiklik meydana getirmediğinden, daha önce ayrılan karşılığa ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
2004 sayılı Kanunun 288 inci maddesi uyarınca, geçici mühlet kararı kesin mühletin hukuki sonuçlarını doğurmakta olduğundan ve geçici mühlet kararı ile birlikte takip yapılması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş alacaklar için geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.
Örneğin, geçici mühlet 2019 yılında alınmış ise, bu yıl dışında karşılık yoluyla gider yazılması imkan dahilinde değildir.
Keza, muaccel hale gelmediği için dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş olan alacaklardan, vadesi geçici ve kesin mühlet sürelerine rastlayanlar, vadenin dolduğu hesap döneminde şüpheli alacak uygulamasına konu edilebilecektir.
Bu durum, “geçici mühlet alındığı tarihte şüpheli alacak karşılığı ayrılır” yaklaşımının özel bir istisnasıdır.
İdare tarafından verilen bu görüş, temelde vergi planlaması sonucu yaratabilecektir. Geçmiş yıllarda vadesi geldiği halde dava veya icra safhasına taşınmamış alacakların gider yazılması için alacaklı mükelleflere 2. Kez yeni bir şans yaratmaktadır.
Zira, Sirküler herhangi bir ayrım gözetmeksizin, şüpheli alacak şartlarına uygun tüm alacaklar için geçici mühlet kararının verilmesini karşılık ayırmak için ayrı bir hak olarak tanımlamıştır.
Halbuki, idare açısından temel kural şüpheli alacak şartları ne zaman ortaya çıkarsa o tarih itibariyle dava veya icra safhasına taşınması ve istikrarlı bir şekilde sürecin takibinin yapılmasına bağlanmıştı.
Ayrıca, 2004 sayılı Kanunun 287 ve 288 inci maddeleri uyarınca, geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin karar verilmiş olması durumunda;
Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise, ayrılmış olan karşılıkların geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi (karşılığın iptal edilmesiyle gelir hesabına alınması)
gerekmektedir.
Diğer taraftan, bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.
Karşılığın iptal edilmesi, mükelleflerin dava veya icra safhası yoluyla yeni bir durum yaratabileceklerinden bize göre de doğrudur.
2-Kesin Mühlet Kararı Verilmesi ve Kesin Mühlet Sürecinde Şüpheli Alacak Uygulaması:
2004 sayılı Kanunun 289 uncu maddesi uyarınca, konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması durumunda geçici mühlet verilmiş olan borçluya kesin mühlet verilmektedir. Bu aşamada, konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğu kabul edilmekle birlikte, bu süreçte de alacaklılar tarafından dava veya icra süreçleri yürütülemediğinden daha önce ayrılmış olan karşılıklara ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
213 sayılı Kanun uygulamasında, şüpheli hale gelen alacak için bu dönemde karşılık ayrılması gerekmekte olup, ilgili olduğu hesap döneminde ayrılmayan karşılığın sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılmamışsa sonraki hesap döneminde kesin mühlet kararının ilan edilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.
İdare, bir başka açıdan geçici mühlet verilmesini, dava veya icra safhasının eşdeğeri gibi görüp, zaman açısından geçici mühletin verilmesini karşılık ayrılması gereken tek hesap dönemi olarak değerlendirmektedir.
2004 sayılı Kanunun 291 inci maddesi uyarınca, konkordato talebi ile amaçlanan iyileşmenin kesin mühletin sona ermesinden önce gerçekleşmesi nedeniyle konkordato talebinin reddine karar verilmesi halinde;
Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise ayrılmış olan karşılıkların konkordatonun reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi, yani gider yazılan karşılık tutarlarının gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. Karşılık ayrılmamış ise yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, sonradan bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.
2004 sayılı Kanunun 292 nci maddesinde, iflâsa tabi borçlu bakımından, kesin mühletin verilmesinden sonra ilgili maddede belirtilen şartların gerçekleşmesi hâlinde mahkeme tarafından kesin mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ve borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda ilgili mevzuatına uygun olarak iflas masasına kaydedilen alacaklarda şüphelilik hali devam edeceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
İflas masasına yazdırılmayan alacaklar şüpheli alacak şartları kaybolduğundan düzletme yapılması gerekecektir.
III-Hangi Durumlarda Değersiz Alacak Olarak Kayıtlarda Zarar Yazılabilecektir?
2004 sayılı Kanunun 306 ncı maddesi uyarınca, konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceğinin belirtilmesi gerekmektedir.
Bu kapsamda, alacakların borçlu lehine vazgeçilen kısmı, değersiz alacak niteliğini kazanacak ve değersiz alacak ile bu alacağa isabet eden karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle 213 sayılı Kanunun 322 nci maddesi hükmüne uygun olarak yok edilecektir.
Örneğin, 2019 yılında 1 milyon TL tutarındaki alacak için konkordato tasdiki kararında mahkeme tarafından %20 iskonto uygulanması karara bağlanmış ise, 200.000-TL tutar alacaklı tarafından 2019 yılında değersiz alacaktan doğan bir zarar dikkate alınarak, alacak 800.000-TL tasarruf değeriyle yasal kayıtlarda değerlenecektir.
Projenin tasdik edilmesiyle beraber alacağın vazgeçilmeyen kısmının vadesi ise proje çerçevesinde uzatılmış olacaktır. Konkordato projesinin Mahkeme tarafından tasdiki bazı sonuçlar doğurmaktadır. Mükelleflerin bu tasdik kararına göre aşağıdaki bazı işlemleri gerçekleştirmeleri gerekecektir:
Mahkemece tasdik edilen konkordato projesiyle alacaklı ile borçlu arasında yeni bir borç ilişkisi kurularak eski borç vade/miktar itibariyle yenilendiğinden bu alacaklar, şüpheli alacak olma vasfını kaybedecektir.
Dolayısıyla, söz konusu alacaklar için ayrılmış olan karşılıkların, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.
Keza, karar tüm alacaklıları bağladığından projeye onay vermeyen alacaklılar da aynı hukuki işlemlere muhatap olacaklardır.
2004 sayılı Kanunun 308 inci maddesi uyarınca, konkordatonun tasdik edilmemesi durumunda; mahkemenin konkordato talebinin reddine karar vermesi, bu kararın 288 inci madde uyarınca ilân edilerek ilgili yerlere bildirilmesi ile borçlunun iflâsa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflâs sebeplerinden birinin mevcut olması hâlinde, borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda da Sirkülerin (3.2.3) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.
[1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.
Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.
Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.
“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.
