BÖLÜNME, DEVİR VE TÜR DEĞİŞTİRMELERDE   ENFLASYON DÜZELTMESİ HUSUSLAR VE DEVİRDE İŞTİRAK İLİŞKİSİ

BÖLÜNME, DEVİR VE TÜR DEĞİŞTİRMELERDE  

ENFLASYON DÜZELTMESİ HUSUSLAR

VE DEVİRDE İŞTİRAK İLİŞKİSİ

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

I- Bölünme, Devir Ve Tür Değiştirmelerin Enflasyon Düzeltmesi İşlemleri:

555 sıra nolu Vergi Usul Kanunu (VUK) Genel Tebliğine göre 31/12/2023 tarihinden öncesine rastlayan (5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi ile 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir, nev’i değişikliği ile tam ve kısmi bölünme işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil, söz konusu kıymetlerin devir alınan, nev’i değişen veya bölünen işletmenin envanterine alındığı; birleşmede ise birleşilen kurumun kayıtlarına intikal ettiği (Tebliğin ilgili maddesinde ayrıntıları gösterilen) tarih düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacaktır. 

Tebliğe göre 2024 yılında gerçekleşen bir devir, nev’i değişikliği, tam bölünme ve birleşme hallerinde devir, bölünme veya birleşmenin bünyesinde gerçekleştiği kurum, ortadan kalkan şirket veya şahıs işletmesinin 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır. Bu nedenle 2023 yılı sonu itibariyle bilançodaki tüm düzeltilmiş değerler devir ve bölünmeye konu edilecektir.

• Dikkat edilirse 31.12.2023 tarihi öncesinde yasal düzenlemelere uygun şekilde gerçekleşen bir devir, tam veya kısmi bölünme, nevi değiştirme işleminde sadece işletme aktifinde yer alan kıymetlerin devir alınan, nev’i değişen veya tam veya kısmi bölünen işletmenin envanterine alındığı tarihin dikkate alınacağı belirtilmektedir.
• Bu hüküm ve ifadeden işletme aktifi dışında, işletme pasifinde bulunan parasal olmayan yükümlülükler ve özsermaye içinde bulunulan parasal olmayan kıymetlerin ise kanunda ve tebliğde belirtilen düzeltme tarihleri dikkate alınarak düzeltme işlemi yapılacağı anlaşılmaktadır. 
• Bu durum açıkça haksız bir hukuki sonuç yaratacak olup parasal olmayan aktif değerler nedeniyle işletmelerin mali tablolarında yüksek kar yaratacağı açıktır. Zira, bu işlemlere bağlı olarak sermaye gibi kaynaklar için bu durumda ancak tescil anından sonra enflasyon düzeltme zararı yaratmaya başlayacaktır.
• Ayrıca, devrolunan şirketlerde bulunan yıllara yaygın inşaat işleri gibi işlerin de bulunduğunu düşündüğümüzde bu değerlerin nasıl bir düzeltme işlemine konu edileceği daha da tartışmalı hale gelmekte, kavramın özkaynaklar dışında parasal olmayan diğer yükümlülüklere de etkisi olacağı açıktır.
• Genel Tebliğde yer alan bu ifade hukuki olmadığı gibi, adil de değildir. Pasif kaynakların zararının daha az çıkmasına neden olacak bu Tebliğ ifadelerinin idareye verilen yetki sınırları içinde de olmadığı düşünülmektedir.
• Yapılmış bulunan bu devir veya tam bölünme hallerine özgü olarak işletme kayıtlarında yer alan pasif olmayan kaynakların da devrolunan veya bölünen işletmedeki düzeltme tarihleri baz alınarak düzeltilmesi hem daha adil, hem de enflasyon düzeltmesinin bütünlüğüne uygun olacaktır.
• Aksi düşüncede yapılan işlemler enflasyon düzeltmesinden beklenilen gerçek sonuçların uzağında kalarak adil olmayan tutarsız bir durum yaratır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin “19.1. Devir”
başlıklı bölümünde,

• bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül halinde devralması nedeniyle kurumun kendi bünyesinde yapacağı sermaye artışının söz konusu iştirak paylarına isabet eden tutardan daha az gerçekleşmesinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen şartların ihlali anlamına gelmeyeceği;

• iştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenebileceği ve bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesinin de mümkün olacağı belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun mük. 298. maddesine göre pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

İştirak ilişkisi olan bir devir işleminde devir alan şirketin sermaye olumlu farkı olabileceği gibi, aynı zamanda devrolan şirketin de sermaye olumlu farkı olabilecektir. Bu durumda, müspet veya menfi farkın tespitinde devrolunan şirketin sermaye olumlu farkının ne olacağı önemlidir. Zira, özsermaye kalemlerine ilişkin enflasyon düzeltme farkları geçmiş yıl zararlarına mahsup olabilir, sermayeye ilave olabilir fakat işletmeden çekildiği veya başkaca bir hesaba alındığı zaman bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır.

Bu durumda, böyle bir devir işleminde devir alan şirket bünyesinde iki adet sermaye olumlu farkı çıkması durumu ortaya çıkabilecektir. Örneğin; tek bir sermaye ile kurulmuş bir şirket bu sermaye ile başka bir şirkete sermaye koyarak iştirak etmiş ise ortada bir adet sermaye ve sermaye olumlu farkı olması gerekmektedir. Fakat, böyle bir işlemde devir gelen şirketin sermaye olumlu farkının işletmeden çekildiği veya başkaca bir hesaba aktarıldığı iddiası haksız ve adil olmayan bir sonuca yol açabilmektedir.

Ayrıca,  ticaret sicili uygulamalarında devir alan şirket devir olan şirketin tek tüzel ortağı ise devralan şirket bünyesinde sermaye artışı yapılmamaktadır. Ancak devir olan şirketin ortakları devir alacak şirket değil de;  gerçek kişi / kişiler ile farklı tüzel kişi / kişilikler ise devir alan şirket birleşmeden dolayı sermaye artışı yapılması gerekmektedir.

Ortada bir adet “sermaye” ile “sermaye olumlu/olumsuz farkının” olması gerekmektedir. Zaten, ticaret sicili uygulamalarında devir alan şirket devir olan şirketin tek tüzel ortağı ise devralan şirket bünyesinde sermaye artışı yapılmamaktadır. Bu nedenle, asıl hangi işleme tabi ise ferisinin de özel bir hüküm olmadığı durumda aynı işleme tabi olması gerektiğini düşünmekteyiz.

Bu durumda, esasen devrolunan şirketin bilançosunun aktifinde yer alan değerlere ilişkin düzeltme karları, geçmiş yıllar düzeltme karı olarak zaten devir sonrasında yeni işletmede devamlılığı sağlanmaktadır. Bu kar, devralan şirket bünyesinde devam etmekte olup, vergilendirme kuralları aynen sürmektedir. Buna karşın, esasen kar yapısında olan ve özkaynaklar arasında müspet bir fark olan iştirak sermaye olumlu farkının aynen kendi karşılığı olan aktif müspet fark gibi ortadan kaldırılması gerekmektedir. Zira, burada hem devir gelen aktifin hem de iştirakin değerlemesi nedeniyle iki kez enflasyon düzeltmesi ve sonuçları ile karşılaşmaktayız. Ayrıca, eğer bu sermaye olumlu farklarının kalması gerektiği iddia edilirse bu sefer sermayeye iki kez ilave edilebilir bir değer bulunduğu ve sermayeye ilave edildiğinde Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre gerçeğe aykırı sermaye tescili ile üçüncü kişiler yanıltılmış olacaktır.

Fakat, bu noktaya bir yorum yoluyla geldiğimiz için ve bununla ilgili açık hükümlere tesadüf edilmediğinden mükelleflerin hassasiyet göstermesi gerekmekte ve gerekli olursa özelge talebinde bulunmalarında yarar olabilir.

Aşağıda değinileceği üzere bir özelge kapsamında devredilen şirkete ait düzeltme sonucu bulunan (varsa) geçmiş yıl karları ile öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının devralan şirketinizde bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir.

Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı 04/07/2013  tarih ve 41931384-105[298-2012-16]-25  sayılı özelgesine göre devredilen ...'nin bilanço değerlerinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 19. ve 20. maddeleri çerçevesinde bir bütün halinde devralınması ve şirketiniz tarafından aynen kendi bilançosuna geçirilmesi nedeniyle, devrolan kuruma ait 2003 ve 2004 yılları enflasyon düzeltme zararlarının, devralan kurum olan şirketiniz tarafından “öz sermaye kalemlerine ait enflasyon karlarına^[1]” mahsubu mümkün bulunmaktadır.

Aynı şekilde devralan taraf olarak şirketinizin enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararları için devredilen şirketin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon karlarının mahsup için kullanılması da mümkündür.  

31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilecek ve bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir. Ancak, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecektir.

Bu itibarla devredilen şirketin (devir sonucu şirketinize geçtiği için şirketiniz tarafından yapılması mümkün olan) 31.12.2003 ve 31.12.2004 tarihli bilançolarının Vergi Usul Kanununun geçici 25. ve mükerrer 298. maddeleri uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu yukarıda açıklanan mezkur hükümler uyarınca hesaplanacak düzeltilmiş geçmiş yıl zararı toplamının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ancak anılan bilançolarda bulunan ve enflasyon düzeltmesi kaynaklı olmayan geçmiş yıl zararlarının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesine ya da reel olarak husule gelen dönem karı ile fiktif bir zarar olan düzeltilmiş geçmiş yıl zararının kapatılmasına imkan bulunmamaktadır.   

Öte yandan, devredilen şirkete ait düzelme sonucu bulunan (varsa) geçmiş yıl karları ile öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının devralan şirketinizde bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekir.

İdare tarafından verilmiş bulunan bu özelgede karşılıklı bir iştirak ilişkisinin varlığı bilinmemektedir.

Konuyla ilgili başka görüşe göre ise İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-925 sayılı özelgesinde ise bir şirketin bağlı ortaklığı olan ... ile birleştiği, birleşme işlemi gerçekleştirilirken Kurumunuzun bağlı ortaklıklar hesabı ile birleşilen şirketin öz sermaye hesabının konsolidasyonu aşamasında enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan fark oluştuğu, enflasyon düzeltmesi sonrası meydana gelip pasif kalemlere ait olmayan ve vergilendirilmeyeceği düşünülen enflasyon farkının birleşme sonucu meydana gelen ve daha önce enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olan bu iştiraklerin maliyeti ve enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan değer artışlarının birleşme sonucu meydana gelen değer azalışlarının karşılanmasında kullanılmasının düşünüldüğü belirtilerek, kurumunuzun 31/12/2003 tarihli bilançosunda yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl karları hesabının taraf şirketlerin birleşmesi sonucu karşılıklı  olarak  mahsup  edilmesi  sırasında  meydana  gelen  değer  azalışında  kullanılıpkullanılamayacağı, birleşme işlemi sonrası iştiraklerin maliyet bedellerinin kayıtlardan düşülmesi esnasında enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl karlarının kullanılıp kullanılamayacağı, diğer bir ifadeyle Kurumunuzun enflasyon düzeltme farkı dahil bağlı ortaklıklar hesabındaki değerin nasıl kapatılacağı şeklinde sorulan bir soruya (birleşme işlemi sonrası iştiraklerin maliyet bedellerinin kayıtlardan düşülmesi esnasında enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl karlarının kullanılıp kullanılamayacağı) diğer bir ifadeyle Kurumunuzun enflasyon düzeltme farkı dahil bağlı ortaklıklar hesabındaki değerin nasıl kapatılacağı hususunda sorulan bir soruya bu itibarla, iştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancı ile ilişkilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi gerekmekte olup enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan değer artışlarının birleşme sonucu oluşan değer azalışlarında kullanılmasının mümkün bulunmadığı şeklinde cevap verilmiştir.

Bu çerçevede, Genel Tebliğe göre vergi kanunlarına göre bir aktif veya pasif kalem olmayan birleşme primi; aktif ve pasifi dengeleyici, geçici bir hesap olup, hangi hesapta izlenirse izlensin bu niteliği değişmeyecektir. Bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin birinci fıkrası kapsamında yapılan devir işlemleri sonucu ortaya çıkan “birleşme priminin” “enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmaması” gerekmektedir. Birleşme priminin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmaması demek, bu değerin hiçbir enflasyon düzeltme hesabı ile birleştirilmemesi veya mahsup edilmemesi demektir.

Birleşen kurumun birleşilen kurumda iştiraki varsa, birleşme sonucunda birleşilen kurum kendi paylarını devralmış olduğundan daha az ölçüde sermaye artırımı yapabilir. Birleşilen kurumun birleşen şirkette iştiraki olması halinde, birleşilen şirketin hisse senetlerinin birleşen şirketinkilerden daha fazla değer kazanması durumunda bir kâr ortaya çıkacaktır. Birleşen şirket lehine doğan bu kâr emisyon primi niteliğindedir ve kurumlar vergisinden istisna edilmektedir[2].        

• Buna göre, devir alan mükellef bünyesinde örneğin nominal değerle alınan iştirak payı kadar sermaye artışı az gerçekleşebilir. Veya, eğer nominal değerden farklı şekilde (hisse emisyon primli veya sonradan 3. Kişiden satın alındıysa) bu satın alma değeri ile iştirak payına isabet eden nominal değerin olumsuz veya olumlu farkı iptal edilmektedir.

• Birleşme primi olarak ifade edilen bu husus sermaye payının nominal değeri ile aynı sermaye payı için fiilen ödenmiş olan tutardır. Müspet veya menfi fark olarak vergiye tabi kazancın kapsamı dışında kalan bu tutarın (birleşme priminin) geçici bir hesapta izleneceği dile getirilirken, hangi hesap olmadığı belirtilmemiş olup aktif olan uygun bir hesap veya pasifte düzenleyici bir hesap ta olabilir.

• Bilindiği üzere enflasyon düzeltmesinde alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetlerle malî duran varlıklar satın alma tarihi itibariyle düzeltildiğinden iştirak değeri düzeltmesi ile iştirakin kendi sermaye düzeltmesi değer farkları birbirinden tamamen farklı olabilir.
• Bu durumda devir işlemi ile iptal edilecek olan sermaye tutarı (daha az gerçekleşecek sermaye artışı) ile buna ilişkin sermaye olumlu farkı bir bilanço kalemi olmaktan çıkması gerekebilecektir. Bu konuda açık bir durum olmamakla beraber yukarıda yer verdiğimiz eski tarihli özelgelerde buna izin verilmediği anlaşılmaktadır.
• Bize göre asli unsur ne ise cüzi olan da aynı işleme tabi olmak zorundadır. Keza, iştirakler hesabı da enflasyon düzeltmesi sonuçlarını bünyesinde barındırmaktadır.
• Karşılıklı olarak bu değerlerin iptalin gerektiğini düşünmekteyiz, zira aktifte devir alınan kıymetlerin değer farkı geçmiş yıl karları (zararı varsa olumlu olacak şekilde) içinde zaten vergilendirilecek şekilde vergi ertelemesine tabi olarak beklemektedir.

Genel Tebliğin “2023 hesap döneminden sonra işi bırakma, tasfiye, devir, birleşme, nev'i değiştirme hallerinde 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi” başlıklı bölümüne göre 213 sayılı Kanunun geçici 33. maddesinde şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi öngörülmüştür. Fakat, 31.12.2023 tarihinden sonra bölünme veya devir tarihine kadar envantere giren kıymetler hakkında ne olacağı belirtilmese de bu kıymetlerin envantere dahil olduğu tarihten itibaren düzeltme tarihleri dikkate alınarak düzeltilmesi gerektiği açıktır. Aksi takdirde düzeltme işlemlerinin bütünlüğü kaybolur.

Diğer taraftan, süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esaslar, aynı Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında yer almaktadır. Buna göre, şartların gerçekleşmesine bağlı olarak, mükellefler 2024 hesap dönemine ait düzeltme işlemlerini, farklı bir düzenleme olmaması kaydıyla, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan düzeltilmiş değerler üzerinden yapacaklardır.

2023 hesap dönemi sonundan önce tasfiye kararı alınarak bu tarihten önce tasfiyenin sonuçlandırıldığı durumlarda, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, tasfiyenin 2023 hesap döneminden sonra sonuçlanması halinde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilanço düzeltilecektir.

2024 hesap dönemi içerisinde işin bırakılması halinde, yeni hesap dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan ve kıst dönem için beyanname verilmesini gerektiren bir durumun oluşması nedeniyle 2023 hesap dönemi sonuna ait bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

• 2023 hesap dönemi sonundan sonra gerçekleşen devir, nev’i değişikliği, tam bölünme ve birleşme hallerinde devir, bölünme veya birleşmenin bünyesinde gerçekleştiği kurum, ortadan kalkan şirket veya şahıs işletmesinin 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır.

Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler. Yine, bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, bölünen kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verirler.

Buna göre, 2023 hesap döneminden sonra gerçekleşen bölünme veya devir işlemlerinde kıst dönem bir kurumlar vergisi beyanına tabi olabileceği, bu dönemde bölünen veya devrolunan şirketler için de enflasyon düzeltmesinin geçerli olduğu ve kurum kazancının bu ilkelere göre belirlenmesi gerektiği açıktır. Buna karşın, yıl bitmediği için bu düzeltmenin hangi katsayılar ile yapılacağı açık değildir.

Enflasyon düzeltmesinde bilançonun diğer kalemlerinde yapılan enflasyon düzeltme farkları ilgili ana hesaba dâhil edilerek gösterilirken sadece sermayenin düzeltmesinden oluşan olumlu veya olumsuz farklar sermayeye ilave edilmeyip, bu hesabın altında "Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları" "Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları hesabı altında ayrıca izlenmesi istenmiştir. Bunun da nedeni sermayenin tescile tabi bir hesap olmasından kaynaklanmaktadır.

Kısmi bölünme ile ilgili olarak bir şirketin aktifinde bulunan dört adet arsa vasıflı gayrimenkul bulunduğu, bu gayrimenkullerin 1/12/2018 tarihinde … A.Ş.'nin aktifine girdiği, söz konusu gayrimenkullerin … A.Ş.'den 17/2/2021 tarihinde kısmi bölünme işlemi sonrası yeni kurulan … A.Ş. şirketine sermaye olarak koyulduğu, daha sonra söz konusu gayrimenkullerin … A.Ş. şirketinden 8/8/2023 tarihinde şirketinize kısmı bölünme sonucunda sermaye olarak koyulduğu, bu durumda gayrimenkullerin enflasyon düzeltmesi değerlemesi yapılırken iktisap tarihinin … A.Ş.’nin aktifine giriş tarihinin mi, yoksa … A.Ş.’nin aktifine giriş tarihinin mi dikkate alınacağı konusunda sorulan soruya kısmi bölünme işlemi nedeniyle işletmelerin aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak kısmi bölünme tarihi değil, devir alınan veya bölünen kurumdaki envanterine alındığı tarihin düzeltmeye esas tarih olarak alınacağı ve 31/12/2023 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesinde, söz konusu gayrimenkuller için düzeltmeye esas tarih olarak … A.Ş.'nin bahsi geçen gayrimenkulleri envantere aldığı tarihin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir[3].

Kurumlar Vergisi Kanununun 19. ve 20. maddeleri çerçevesinde nevi değiştirerek A.Ş.'ye dönüşen şirketinizin bilanço değerlerinin, devralan anonim şirket tarafından kül halinde devralınarak aynen bilançosuna geçirilmesi halinde, sermaye düzeltmesi olumlu farklarının yeni bilançoya aktarılması işlemi işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyeceğinden vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir. Ancak, söz konusu enflasyon farklarının, devralan anonim şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekmektedir[4].

Özsermaye farklarının sermayeye ilave edilebilmesi imkânı ise sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olduğundan; bir özelgede gelir vergisine tabi şahıs işletmenizin yeni kurulan limited şirkete devrinde enflasyon farklarının devralan şirketin bilançosunda aynen yer alması, başka bir hesaba nakledilmemesi veya şirketten her ne ad altında olursa olsun çekilmemesi şartıyla işletmeden çekilmiş sayılmayacağı veya başka bir hesaba aktarılmış olduğu kabul edilmeyeceğinden vergilendirilmemesi gerektiği belirtilmiştir (Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının, 07.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.48.15.02-48.15.02/VUK-11-88 sayılı özelgesi)

Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 32/B maddesi ile yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)‘nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğe (Seri No: 21) göre de kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır. Kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde gerekli vergileme işlemleri yapılacaktır. Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.

• İdareye göre anılan maddelerdeki “pasif hesaplara ait fark hesaplarının işletmeden çekilemeyeceği, başka hesaplara aktarılamayacağı” şeklindeki hükmün, farkın ilişkin olduğu hesabın başka bir hesaba mahsup edilmek üzere aktarılması halinde uygulanmayacağı anlamına gelmektedir[5]. (Bununla ilgili VUK Genel Tebliğinde de zaten ifadeler mevcut olup, avanslar, depozitolar, hakedişler ve sabit kıymet yenileme fonu gibi işleyişi gereği ilgili olduğu hesaplara aktarılarak kapatılması mümkün olan hesapların kapatılması durumunda bunlara ait enflasyon fark hesapları işletmeden çekilmiş sayılmaz.)
• Bu nedenle de; şirketinizin tasfiyeye girmeden önce öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye ilave etmeleri durumunda, bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacağından, her hangi bir süre tahdidi olmaksızın vergiye de tabi tutulmayacaktır.
• Ancak, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmesi durumunda öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması gerekmektedir.” Denilmektedir.

İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odasının bir platform toplantısında aldığı görüşe göre enflasyon olumlu farkları sermayeye ilave edildikten sonra, artık bu miktar sermaye olarak değerlendirilir. Çünkü artık 502 hesap kalmamış olup, sermaye olarak ta tescil edilmiştir. Buna göre sermaye nasıl değerlendiriliyorsa ona göre işlem yapılacaktır. Yani İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının yukarıda yer verdiğimiz görüşü[6] çoğunlukla uygun görülmüştür.

Ayrıca, 15 Haziran 2024 tarih ve 32577 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Enflasyon Düzeltmesi Uygulayan Şirketlerde Esas Alınacak Finansal Tablolara İlişkin Tebliğin 4/a bendine göre bağımsız denetim kapsamı dışındaki şirketlerde serbest yedek akçelerden ve dağıtılabilir diğer kaynaklardan zarar mahsubu sonrasında kalan değerlerden kâr payı dağıtımı yapılması, sermaye artırımı ve azaltımı, birleşme, bölünme, tür değişikliği işlemleri ile sermaye kaybı ve borca batık olma durumlarının tespitinde enflasyon düzeltmesi uygulanmış finansal tablolar esas alınmaktadır.

Yine, Tebliğin 5/2. Fıkrasına göre enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan sermaye düzeltmesi olumlu farkları, diğer öz sermaye kalemlerine ilişkin olumlu farklar ile bunların dışında kalan iç kaynakların, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı zararlar dâhil zararlar ve olumsuz farkları aşan kısmı Kanunun 462. maddesi kapsamında sermayeye ilave edilebilir. Tebliğin 5/3. Fıkrasına göre de enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan sermaye düzeltmesi olumsuz farkları ile enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan diğer olumsuz farklar ise genel kurulda alınacak karara istinaden, sermaye azaltımı yoluyla veya olumlu farklar yahut diğer iç kaynaklarla mahsup edilebilir.

                       [i]