DEVİR VE TAM BÖLÜNMEDE ZARAR MAHSUBUNDA ÖZEL DURUMLAR
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E-mail: cakmakciali@adenymm.com.tr
I-Giriş:
Ticari faaliyetlerden doğan zararların, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde belirtilen bazı özel şartların da varlığı durumunda, sonraki hesap dönemlerinde doğan kazançlardan “indirilmesine” izin verilmektedir. Maddenin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl/yıllar kazançlarından indirilebilmesine imkan sağlanmaktadır. Zarar mahsubu belirli bir süre (genel olarak 5 yıl, tasfiyede daha erken olabilmektedir) içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar “işletme zararı” olarak değerlendirilmemekte ve “sermayede meydana gelen bir eksilme” olarak dikkate alınmaktadır. Zararın, işletme zararından çıkıp sermayede kesin eksilme sayılması için beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar takip eden beş hesap dönemi boyunca oluşacak kazançla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen kesin bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkanı ortadan kaldırılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun 9. maddesine göre kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılabilmektedir:
a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların “beyannamelerinde” yer alan zararlar.
Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranmaktadır:
1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.
2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi zıyaı doğmuş sayılmaktadır.
Zarar mahsubu uygulamasında kanun koyucu tam bölünme ve devir hallerine ilişkin olarak genel esaslara ilaveten kurucu, ihdası nitelikte bazı özel şartlar da ihdas etmiştir.
1 seri no’lu KVK Genel Tebliğindeki açıklamaları da dikkate almak suretiyle tam bölünme ve devir hallerinde zarar mahsubunun ana ilkelerinin aşağıdaki gibi olduğunu özel durumları da ele alarak değerlendirmeye çalışacağız:
II-Devir Ve Tam Bölünmede Mahsup Edilebilecek Geçmiş Yıl Mali Zararları Nasıl Hesaplanacaktır?
1-Devir Ve Tam Bölünmede Zararın Tespiti:
Devir ve tam bölünme hallerine ilişkin olarak zarar mahsubunda bazı özel ilkeler belirlenmiştir. 5520 sayılı KVK’nın 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirimine yasal olarak izin verilmektedir.
Kanun maddesi gerekçesine göre bünyesinde zarar oluşan firmaların ekonomiye tekrar kazandırılması için, bu kurumların zararlarının aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde, devir veya tam bölünme hallerinde varlıkları devralan kurum bünyesinde mahsubuna imkan verilmektedir. Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra; Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları, Kanunun 20 nci maddesinin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun “öz sermaye tutarını geçmeyen” ve “devralınan kıymetle orantılı” zararlarını da kazançlarından indirebileceklerdir. Bu maddede belirtilen öz sermaye tutarından kasıt, devralınan kuruma ilişkin bilanço aktif toplamından bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunacak tutardır.
Bu kapsamda, zarar mahsubu için devir veya tam bölünmenin yasada aranan koşul ve şartlarda gerçekleşmesi büyük önem taşımaktadır.
Anlaşılacağı üzere, tam bölünmede zarar mahsubuna ilişkin tutar tespiti 2 ana şarta bağlanmıştır. Bunlardan birincisine göre devralınan özsermaye tutarı üst sınır olarak karşımıza gelmektedir. Bu nedenledir ki, özsermayesi sıfır veya negatif olan kurumların devir veya tam bölünmesinde geçmiş yıllar mali zararlarının mahsubu kesinlikle olanaklı değildir. Öz sermaye ise, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil etmektedir.
Eğer, devralan kurumlardan herhangi birisinin kıymetle orantılı şekilde dağıtım yoluyla aldığı zarar tutarı, devraldığı özsermaye tutarından fazla ise fazla kısımın bu kurum tarafından mahsup edilemeyeceği aşikardır.
Tam bölünmede üst sınır olarak mahsubu olanaklı sayılan tutarı (en fazla devralınan özsermaye tutarı) tespit ettikten sonra, devralınan kıymetle orantılı şekilde zarar bölüşümü de yapılması gerekmektedir. Yani, zarar tutarı kurumlar vergisi mükelleflerinin “devraldığı kıymet” ile orantılı dağıtım konusu yapılacaktır.
Bu husus, kuşkusuz devir halindeki mükellefler için tek bir devralan bulunduğundan tartışma konusu olmayacaktır. Buna karşın, tam bölünmede devralan sayısı birden fazla olduğundan mahsubu yapılacak zararın tespitinde devralınan kıymetin devir tarihindeki değeri dikkate alınarak hesaplama yapılması gerekmektedir.
Fakat, burada “devralınan kıymet” ifadesi ile sadece devralınan aktifi mi, yoksa devralınan borçları da dikkate alarak net bir tutarı mı ifade edildiği önem kazanacaktır. Bu husus, özsermayeyi negatif olarak devir alanlara aktif nedeniyle isabet eden mali zararların, devre iştirak eden diğer kurumlar tarafından mahsubunun olanaklı olup olmadığı tartışmasını ortaya çıkartacaktır. Öyle ki, zarar mahsubunun bir kısmının yok olması sonucunu bile doğabilecektir.
Kanun koyucu, kanun lafzında açıkça “aktif kavramı” yerine “kıymet kavramını” ele almıştır. Halbuki, aynı kanun koyucu Tek Düzen Hesap Planına uygun şekilde “özsermaye” kavramını da hükme almıştır. Devir alınan kıymet ifadesi, devir alınan borçları dikkate almadan bir değer taşımayabilecektir. Çünkü, kıymet kavramı vergi hukukunda tanımlanmasa dahi, aktif kadar borçları da ele alan geniş bir kavramdır. Dolayısıyla, bu hükmü bir tedvin zaafı olarak mı, yoksa aranan asli bir amaç olarak mı göreceğimizi ele almamız gerekmektedir. Hem kanun maddesine ilişkin gerekçede, hem de ilgili genel tebliğde konunun detayına ilişkin herhangi bir yönde farklı bir ifade veya değerlendirmeye rastlanılmamıştır.
Mülga 5422 sayılı KVK’nın mükerrer 14/1a maddesine göre ise her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların malî bilançolarına göre meydana gelen zararların (aynı sektörde faaliyet göstermesi, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması koşullarıyla 37 ve 39 uncu maddeler çerçevesinde devir alınan kurumların, devir tarihi itibarıyla aktif toplamını geçmeyen zararları ile 38 inci maddede belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun aktif toplamını geçmeyen zararları dahil) mahsubuna izin verilmekteydi. Yani, devir ve tam bölünmede özsermaye yerine aktif toplamı kadar zarar mahsubu yapılmasına ve tam bölünmede devralınan kıymetle orantılı bir zarar dağıtımı şartı bulunmamaktaydı. Bu nedenle, zarar mahsubu açısından 5520 sayılı Kanunun, mülga 5422 sayılı Kanuna göre daha dar bir mahsup hakkı tanıdığı anlaşılmaktadır.
Devralınan borçları aktifi aşan (negatif özsermayeli) şekilde özsermaye devralan kurumlar, doğrudan devralınan aktifi dikkate alarak bir hesaplama yaptıklarında (ya da hesaplamaya katıldıklarında) devraldıkları özsermaye negatif olduğundan zaten zarar mahsubu hakkından yararlanamayacakladır. Buna karşın, tam bölünmenin diğer tarafında olup devraldıkları özsermaye yeterli olan kurumlar ise, zarar bölüşümünde adil ve hakkaniyete uygun olmayan bir durum ile karşılaşacaklar ve paylarına daha az zarar mahsubu imkanı doğacaktır. Bu durum, kanunun aradığı amaç olamayacağı düşüncesindeyiz.
Zira; kanun hükmü, açıkça “ve” ile iki şartı birbirine bağlarken, aslında özsermayesi negatif şekilde devir alanlar açısından ikinci bir şarta artık bakmaya bize göre gerek kalmayacaktır. Tam bölünmedeki bu kurumun artık zarar mahsubuna katılması açısından başka bir hususu halen tartışmaya gerek kalmayacaktır. Bir diğer ifadeyle, bu tür devralan şirketlerin zaten negatif özsermaye nedeniyle zarar mahsubu imkanları olmayacaktır.
Kanun koyucu, devralınan özsermaye kadar üst zarar mahsubu hakkı tanıdığı, her kurum açısından ayrı ayrı bu şartın aranacağı açık olduğundan, bu şartı sağlamayan şirketlerin kıymetle orantılı şekilde zarar dağıtımına katılması kanunun lafzı ile çeliştiği düşüncesindeyiz.
Bu şirketlerin özsermaye nedeniyle zarar mahsup haklarının ortadan kalkması, bölünen şirketin zararlarının mahsup hakkını bize göre ortadan kaldıramaması gerekmektedir.
Konsolide olarak özsermayesi negatif olan bir şirkette, tüm devralanların negatif özsermaye devralmaları durumunda (borca batık şirketlerin tam bölünmesinde yasal imkansızlık vs gibi hususları bir kenara koyarsak) hiçbir devralanın zarar mahsubu yapamayacağı açıktır. Bu nedenledir ki, mantık gereği ikinci kuralın/şartın hiçbir işlevi olmayacaktır. Bunlardan bir kısmının pozitif özsermaye devralmaları durumunda ise, sadece devralan bu şirketler için kıymetlerle orantılı zarar dağıtımı yapılması gerektiğini düşünmekteyiz.
Keza, devralınan kıymet ifadesinin salt aktif kıymeti değil, tam tersine borçları da ele alarak yorumlanması gerektiği kanaatindeyiz. Kanun lafzında açıkça aktif değerleri ifade altına alan bir hüküm bulunmadığı gibi, böyle bir yorumun hatalı olabileceği kanaatindeyiz.
Bazı çalışmalarda özsermaye sınırlamasına bakılmaksızın sadece aktif bilanço büyüklükleri kapsamında zarar dağıtımı yapıldığı, üst sınırın bundan sonra devreye girdiği ve negatif özsermaye devralan şirketlerin aktifine isabet eden zararların da diğerleri tarafından mahsup edilmeyeceği görüşleri bulunduğunu hatırlatmak isteriz.
Bir başka husus ise, özsermaye içerisinde bulunan zarar tutarı da özsermaye içinde düşünülerek diğer sermaye kalemlerinin yarısına ulaştığında mahsup edilebilir zarar tutarı azami olurken, özsermayede bunun dışında daha yüksek veya daha az zarar tutarının olduğu bir durumda mahsup edilebilir zarar tutarı azalmaktadır.
2-Zarar Mahsubu İçin Aranan Diğer Şartlar:
Devir ve tam bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;
- Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
- Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi,
gerekmektedir.
Buna göre, 5 yıllık geçmişi olmayan kurumların devir veya tam bölünme yoluyla zararlarının mahsubunun mümkün olmadığı sonucuna erişilmektedir. Zira, devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması gerekmektedir. Kanun koyucu yasal sürede mutlaka kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olmasını asli bir şart olarak gerekli görmektedir.
Ayrıca, Kanunun 9 uncu maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14 üncü maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.
Genel Tebliğdeki bu ifadelerin pratik hayatta her zaman bu şekliyle karşımıza çıkması olanaklı olmayabilir. Şöyle ki, sembolik düzeyde yapılan işlemler veya işlem hacimleri, yasal gereksinim nedenleriyle faaliyetin yapısı veya niteliğindeki bazı değişiklikler, faaliyetin yapılmasını olanaksız hale getiren bazı yasal ve idari düzenlemeler ile uygulamalar, deprem, sel vb gibi olağanüstü durumlar özel olarak incelenmesi gerekmektedir. Tüm bu değişkenler itibariyle, soyut hukuk kuralının somut olay ve vakalar üzerinde katı ve sert yorumu haksız ve ağır sonuçlara yol açabilecektir.
Temel kural olarak “vergiden kaçınma” amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir. Genel Tebliğe göre, kısmen dahi durdurma, yani işletmenin belli bölümlerinin kapatılması, işlemi dahi zarar mahsubu üzerinde etkili olacaktır. Fakat, tam bölünmede aynı sektörde devam şartı bazı devralan mükellefler için mantıksız olacaktır. Çünkü, tam bölünme sadece mal ve hizmet üretim faaliyetlerinin devrini değil, aktif ve pasif kalemlerin tamamen devrini konu edinmektedir. Bu nedenle, bazı muhasebe hesaplarının devri nedeniyle aynı sektörde faaliyette bulunma şartının nasıl sağlanacağı tartışmalıdır.
Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır. Tam bölünmede bu durumun her bir devreden açısından bağımsız ele alınması gerektiği açıktır.
3-Zarar Mahsup Sırası Ve Beyannamede İndirim Konusu Yapılması:
Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir. Dolayısıyla, devir veya tam bölünme bu zararın mahsup süresine genel kural dışında yeni imtiyaz yaratmayacaktır.
Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları ise iptal edilecektir.
Bu durumda, mükelleflerin kendi mahsup edebilecekleri zararları da varsa, mahsup imkanı en mümkün olan zarardan başlayarak mahsup etmeye başlayacaktır.
4-Faaliyete En Az 5 Yıl Devam Şartı Ne Zaman Başlamaktadır?
Hazine Ve Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesine[1] göre geçmiş yıl mali zararlarının mahsubunda devralınan veya tam bölünen bir Kurumun faaliyetine “zarar mahsubu yapıldıktan sonra” 5 yıl süre ile devam şartı bulunmaktadır. Halbuki, 5520 sayılı KVK’nın 9. Maddesinde böyle bir şart yerine devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi şartı bulunmaktadır.
Hazine Ve Maliye Bakanlığı, bahsi geçen özelge ile devrolunan ve/veya tam bölünen kurumların geçmiş yıllar mali zararlarının mahsubunda Kanunda bulunmayan yeni bir şart getirmiş gibi gözükmektedir. Lafzen var olan ve açık olan bu hukuki düzenlemede kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanması bir hukuk hatası olarak düşünülmektedir. Ayrıca, Bakanlık kıst dönem ticari zararını da geçmiş yıllar mali zararlarına benzer şartlara tabi tutmuştur. Bize göre ise devrin temel amacının devrolunan kurumun faaliyetinin devralan kurum bünyesinde devamının sağlanması olduğundan, bahsi geçen meri dönem ticari zararlarının mutlak suretle beyannamede gösterilmek suretiyle mahsubunun talep edilmesi hukuken doğru bir yaklaşım değildir.
Konuya ilişkin Makalemize “https://www.adenymm.com.tr/devir-veya-tam-bolunme-hallerinde-zarar-mahsubuna-iliskin-ozel-bir-durum-“ linkinden erişebilirsiniz.
[1]Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. Gerekli olması halinde konunun spesifik boyutları da dikkate alınarak bir uzmana danışmakta yarar olduğu düşünülmektedir. Makalenin Tüm Hakları Şirketimize ve Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır. Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz:
Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Şenlikköy Mahallesi Yaşar Kemal Sokak No:3 Daire: 5 Florya Bakırköy-İstanbul
Tel : GSM(İş):(0505) 680 42 54
:(0212)592 00 92
Faks :(0212) 592 00 92
Mail :info@adenymm.com.tr
:cakmakciali@adenymm.com.tr,
