Zayi Olan, Kaybolan, Çalınan, Fireye Tabi Olan,
Değeri Düşen Malların KDV Durumu
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi
E. Hesap Uzmanı
1.Malın Zayi Olmasının Vergisel Sonuçları:
KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği belirtilmiştir.
Zayi olan mal kavramının vergi hukukunda tanımlanmamış olması nedeniyle her olayın koşulları irdelenerek sağlıklı bir yoruma ulaşılması mümkün olacaktır. Örneğin, şişelerin darbe almasıyla içeceklerin dışarıya akması, çıkan yangın nedeniyle alev alan yakıt tankının içindeki benzinin yanıp tükenmesi veya tankerin devrilip akaryakıtın toprağa karışması, kamyonun devrilerek tüm yumurtaların kırılması, bazı ürünlerin buharlaşması gibi vb çok çeşitli durumlarda vergi hukuku açısından malın zayi olduğundan bahsedilebilecektir.
Öte yandan, aynı bentte bu genel hükme istisna olarak, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır. Özetle, KDV indirimi;
-Sel
-Deprem
-Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerde,
-Faydalı ömrününü kısmen (kısmen KDV İndirimi var) veya tamamen tamamlamış ATİKler için
zayi olan mal olarak işlem yapılmayacak ve KDV indirimi olanaklı hale gelecektir.
Örneğin; yangın nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan akaryakıtın zayi olması veya bu olayın Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler de indirim konusu yapılabilecektir. Değer düşüklüğü bu kapsama girmemektedir. Daha sonra Kanunun 30/c maddesinde yapılan değişiklikle parantez içi hükme göre mal kavramının ATİK ler için de geçerli olduğu hususu kesinlik kazanmış olduğunu hatırlatmak isteriz.
Burada dikkat edilmesi gereken önemli noktanın deprem ve sel felaketinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’(kısaca Maliye Bakanlığı)nın mücbir sebep ilan etmesine gerek olmamasına rağmen, yangın durumunda böyle bir idari kararın varlığının KDV’nin indirimi için zorunlu unsur olduğudur.
Bir başka ifadeyle, Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, 60 seri nolu KDV Sirkülerlerine göre ithal edilen akaryakıtın depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığı’nca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Sel veya deprem nedeniyle zayi olsa bu sefer KDV indirimi olanaklı olacaktır.
Kanunun (30/c) maddesi uyarınca, deprem veya sel felaketi ya da Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyecektir.
Ancak 213 sayılı Kanunun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere (ATİK) ilişkin yüklenilen KDV ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen ATİK’lere ilişkin yüklenilen KDV’nin kullanılan süreye isabet eden kısmının indirim konusu yapılması mümkündür.
Buna göre, ATİK’in Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömrünü tamamladıktan sonra zayi olması veya istisna kapsamında teslim edilmesi halinde bu kıymetin alımında yüklenilen ve indirim konusu yapılan KDV’nin indirim hesaplarından çıkarılmasına ilişkin herhangi bir düzeltme işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Binek otomobilde KDV indirimi yapamayan mükellefler için bu açıdan sorun yoktur.
Ancak ATİK’in faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olması veya istisna kapsamında teslim edilmesi durumunda, bu kıymetin alımında yüklenilen KDV’nin, faydalı ömrünün işletmede kullanılan süresine isabet eden kısmı için herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacaktır. ATİK’in zayi olduğu veya istisna kapsamında teslim edildiği tarih itibarıyla faydalı ömrünün kalan kısmına (faydalı ömrünün işletmede kullanılmayan süresine) isabet eden yüklenilen KDV’nin ise indirim konusu yapılması mümkün değildir. Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin ATİK’in zayi olduğu veya istisna kapsamında teslim edildiği dönem beyannamesinde “Daha Önce İndirim Konusu Yapılan KDV’nin İlavesi” satırında beyan edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekir. ATİK’in işletmede kullanılan süresinin tespitinde ATİK’in işletmede kullanıldığı her 12 ay ile 12 aydan kısa olan süreler bir yıl olarak kabul edilecektir.
60 seri nolu KDV Sirkülerleri ile Mülga 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği, KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Bu çerçevede;
- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,
- Sağlık Bakanlığı’nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,
- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri
için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
60 seri nolu KDV Sirkülerlerine göre Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilir.
Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda bu malların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmeyeceği, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkündür. Maliye Bakanlığı’nın fiziken tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri bulunan malların KDV’nin kısmen indirim konusu yapılabileceğine ilişkin farklı açıklamasına rağmen Danıştay’ın kısmen zayi olan mallara ait KDV’nin kısmen düzeltilmesi gerektiği yönünde kararları mevcuttur.
60 seri nolu KDV sirkülerlerinde yapılan açıklamalara göre ise, kullanım ömrü geçmiş malların düşük fiyatla satılması halinde daha önce indirilen KDV düzeltilmeyecek, ancak aynı mal yakılmak veya parçalanmak suretiyle imha edildiği takdirde zayi olan mal kabul edilerek daha önce indirilen KDV’nin tamamı düzeltilecektir.
2.İmha Edilen Mallara İlişkin KDV:
Maliye Bakanlığı, 05.12.2009 tarihinde yayımlanan Mülga 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde (daha öncesinde uzun süredir özelge bazında vermiş olduğu görüşlerinin aksine), mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda; zayi olan mal olarak değerlendirileceğini; KDVK’nın 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını açıklamıştır.
Örneğin, akaryakıt sektöründe de başta Kaçak Petrolün Tespit ve Tasfiyesine Dair Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik olmak üzere kaçak petrolün tasfiyesi gündeme gelebildiği gibi, başkaca nedenlerle de akaryakıtın tasfiyesi veya standartları yakalayamayan akaryakıtın imhası gündeme gerekebilmektedir.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 no’lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.
Bazı mükelleflerce 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin iptali için Danıştay’a başvurulmuş bulunulmaktadır. Ancak, Danıştay 4. Dairesi, 20.07.2010 tarih ve 2010/588 sayılı kararında, 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin söz konusu bölümünün “iptali” ve “yürütmenin durdurulması” talebiyle açılan davada “yürütmenin durdurulması” talebini reddetmiştir.
3.Çalınan Veya Kaybolan Malların Vergisel Durumu:
VUK’un 278. maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, kazancın elde edilmesi ile ilgili bir gider unsuru olmayan ve çalınmak suretiyle zayi olan emtianın söz konusu madde hükmü çerçevesinde değerlendirilmesi ve vergi hukuku açısından gider yazılması mümkün bulunmamaktadır.
GVK’nın 40. maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir. Dolayısıyla, çalınan mal mevcudu tutarının safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır. KDVK’nın 29/1. maddesinde mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergilerini indirim yolu ile giderebilecekleri belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 30. maddesinin 5228 sayılı Kanunla değişik (c) bendi ile deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV, (d) bendi ile de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, çalınan mallara ait yüklenilen KDV Kanunun 30. maddesinin (d) bendi gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan KDV bulunması durumunda ise söz konusu vergilerin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Zira, KDVK’nda KDV’nin indirim olarak mütalaa edilmesi için o emtiadan veya varlıktan gelecekte katma değer yaratma beklentisinin varlığı gerekmektedir. Çalınan malın artık işletme açısından indirim imkanı da kalmadığından, girdi KDV’sinin indirim hesaplarından çıkartılması gerekmektedir. Netice itibariyle, çalınan veya kaybolan mallar zayi mal olarak kabul edilir ve bu mallar için yüklenilen KDV’ler indirimler arasından çıkartılır. Bu malların maliyet bedelleri ve düzeltilen KDV’leri kayıtlara KKEG olarak alınmalıdır.
İşletmenin aktifinde kayıtlı çalınma veya kaybolma sonucunda uğradığı kayıplar mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde matrahtan indirilecek gider olarak kabul edilmemektedir. Çünkü, gelir ve kurumlar vergisi mevzuatlarında sermayede meydana gelen azalmaların zarar sayılmayacağı hususunda düzenlemeler bulunmaktadır. Kanunun 30/d maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi de, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyecektir.
Bu itibarla, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV nihai tüketici durumunda bulunan işletme sahibinin üzerinde kalacaktır.
4.Değeri Düşen Malların Durumu:
VUK’un 258. maddesine göre yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenmektedir. Malın emsal bedeli ise VUK’un 267. maddesine göre takdir komisyonu tarafından belirlenecektir.
Vergi hukukuna göre malları değer kaybına uğrayan mükellefler, bu zararı ancak takdir komisyonunun alacağı karar uyarınca gider yazabilirler. Buna istinaden belediye, itfaiye, jandarma gibi kurum ve kuruluşlardan alınan belgelerin vergi hukukunda kabul edilen bir ispat aracı olmadığını ifade etmek gerekir. VUK’un 267. maddesindeki yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler de emsal bedeli yerine geçmektedir. Buna göre değeri düşen mallar için yargı organlarınca takdir edilen değerlerin (takdir komisyonuna başvurmaya gerek olmadan) emsal bedel olarak kabul edilmesi ve bu değerle değerlenmesi mümkündür.
57 ve 60 seri no’lu KDV Sirkülerine göre malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
Örneğin;
- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin,
daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.
5. Fire Durumunda KDV:
Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Tabi burada ifade edilen firenin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olması, fire oranının yasal veya idari hesaplamalara uygun olması, gerçekten firenin varolması gibi bazı değişkenlerin de sorgulanarak belirlenmesi gerekir.
Doğal ve tabi fire durumunda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Yasal veya idari fire oranlarının sadece üstünde gerçekleşen fireler kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecek ve sadece bu kısmın KDV si indirim imkanına sahip olamayacaktır.
Örneğin;
- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,
- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,
- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar
fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.
