Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
 

I-Yazılım Faaliyetlerinin Pazarlanmasına İlişkin Altyapı:

Bilişim sektörünün gelişmesiyle beraber pek çok yazılım şirketi yurtiçi ve yurtdışına oyun, bilimsel, kültürel, vb alanlarda üretilen ve özel bilgi gerektiren yazılımları pazarlamaktadırlar. Bu yazılım hizmeti ise geneli itibariyle uluslar arası bazı şirketlerin sanal mecralarında pazarlama faaliyetine konu edilmektedir. Tasarım ve yazılım şirket tarafından yapılan cep telefonu ve tablet bilgisayarlarda kullanılabilecek, boyutunun küçüklüğü nedeniyle program yerine uygulama olarak adlandırılan yazılımlar sanal ortamlarda ve elektronik cihazlar kanalıyla kullanıcılara sunulmaktadır. Hizmet, geneli itibariyle yurtdışı serverlar kanalıyla sunulmaktadır. Sosyal media mecraları bu konuda geniş bir kitle yaratmaya hizmet etmektedir. Faydalanıcılar ise, genelde kredi kartı ile ödemelerini gerçekleştirmektedirler.

Bu tür yazılım faaliyeti ile iştigal eden şirketlerde vergisel açıdan çeşitli tereddütler ortaya çıkmaktadır.

İşin esasında bu yazılım hizmeti, geneli itibariyle ilgili yurtdışı şirketler aracılığı ile bazen sözleşme ile, bazense bir sözleşme olmadan internet üzerinden sanal alanlarda veya ortamlarda doğrudan yurtiçi ve yurtdışı yerleşiklere sunulmaktadır. Yurtdışı merkezli bu şirketler, kendi müşteri portföyünü kullandırmakta, reklam alanları yaratmakta, müşteri profilleri hakkında bilgi temin etmektedir. Yurtiçi yerleşik şirket tarafından faturanın doğrudan yurtdışı yerleşik  şirkete (yükleme vs alanı sağlayan/pazarlama imkanı sunan şirkete) kesilmekte ve ilgili şirket kendi komisyonunu aldıktan sonra parayı yurtiçine transfer etmektedir. Paranın tahsil edildiği şirket bize göre esas itibariyle bir tür aracılık fonksiyonu üstlenmektedir. Bize göre, bu şirketlerin belli bazı hizmetleri sunması işin niteliğini değiştirmemektedir.

Bir diğer ifadeyle, yazılıma dayalı projenin başarılı olup olmaması, kaç kişiye satıldığı, bunun revizyon, geliştirme, diğer tüm hizmetleri şirket tarafından yerine getirilmekte ve doğrudan yazılımcı şirketi ilgilendirmektedir.

Buradaki olayı, hizmet altyapısı itibariyle yurtdışı yazılım hizmeti, yurtdışı pazarlama hizmeti ve yurtiçi yazılım hizmeti olarak ayırmanın gerekli olduğu düşünülmektedir[1].

II-KDV Açısından Vergiyi Doğuran Olayın Varlığı:

KDV açısından vergiyi doğuran olayların varlığının sorgulanması aşamasında bu hizmetten yurtiçi yerleşik kişilerce faydalanıp faydalanılmadığı ve bu faydalanmanın ne şekilde gerçekleştiğinin tespiti gerekmektedir. Geneli itibariyle özel bir durum olmadığı müddetçe bu yazılım hizmetleri açıkça yurtiçi ve yurtdışı müşterilere bir şekilde fayda sağlamaktadır. Bunun aksi yönde bir iddia mümkün değildir. Ayrıca, genelde 3. Kişilere verilen hizmet açıkça şirket adıyla sunulmakta ve hizmet bedeli bu yazılım faaliyetlerinden doğmaktadır.

Fatura, işyeri ve kanuni merkezi doğrudan yurtdışında olan bir şirkete kesilse de, hizmet, niteliğinde esaslı hiçbir değişiklik yapılmadan müşterilere satılmaktadır. Ayrıca, hizmetten (oyun vs yazılım hizmetinden) yurtdışında faydalanıldığı gibi, açıkça yurtiçinde de faydalanılmaktadır.

Burada açık olarak Türkiye’de indirilen, kullanılan bir yazılım hizmeti vardır ve buna isabet eden kısım için KDV’nin beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir.  

Mükellef, (vergi hukukunda olayın gerçek mahiyeti esas alındığından), bize göre açıkça yurtiçi şirkettir. Şirket, işin esasında objektif kıstaslar veya fiili durum dikkate alınmak suretiyle Türkiye’ye isabet eden kısım için bize göre KDV beyan etmelidir.

Yalnız, yurtdışına sunulan yazılım hizmeti içinse yasal düzenlemelere bağlı olarak “hizmet ihracı” kapsamında işlem yapılması gerekmektedir. Bu tür durumlarda faydalanma gerçekten yurtdışında gerçekleşmektedir. Bu durumda, “komisyon tutarının” tespiti için bu hesaplama yapılabildiğinden ne kadarlık hizmetin nerede tüketildiği sorunu teknik delillerle sorgulanabilir ve vergilendirme imkanı ortaya konulabilir. Keza, olayla ilgisi tabi ve açık olan “ödemeye aracılık eden şirketlerden” toplanan verilerle bile KDV matrahına ilişkin doneler çıkartılabilir.

Bize göre yurtdışına satılan/yurtdışında faydalanılan kısım açıkça hizmet ihracatı (yazılım hizmet ihracatı) içinde değerlendirilmesi gereken bir durumu temsil etmektedir.

Eğer, aksi iddia edilecekse, yani bu hizmet tamamen yurtdışında ifa edilen bir hizmet olarak tanımlanacaksa, bu durumda yine yerleşiklerin ülkemizde faydalandığı bir hizmetin olduğu açıktır.

Bu durum tespit edilirse, yani şirketten veya bilgi verme zorunluluğu olan kurumlardan, dolayısıyla gerçek kişi (veya kurumların) KDV 2 ile tevkifat yapmaları gerekebilecektir.  Buradaki tartışma mükellef kanalıyla mı yoksa vergi sorumlusu sıfatıyla mı bir vergi beyanı ve ödenmesi gerektiği esasına dayalı olup, hizmetin varlığı açıktır.

Zira, 3065 sayılı Kanunun (9/1) inci maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir.

Vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir.

Maliye Bakanlığı, bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir.

Maddede belirtilen işlemlere taraf olanlar, kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve/veya kurumlardır. Bunlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır.

KDV tevkifatı ihtiyari bir uygulama olmayıp, Maliye Bakanlığınca tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığı’nca tevkifat kapsamına alınmamış işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması mümkün değildir.

Hizmet işlemlerinde, hizmetin ayın sonunda tamamlanması halinde de fatura izleyen ayda düzenlense bile yukarıda belirtildiği şekilde işlem yapılır. Ayrıca;

• İşlem Bedelinin Ödenmemesi,
• İşleme Ait Faturanın Süresinde Düzenlenmemesi,
• Alıcıya Geç Gelmesi Veya
• Hiç Gelmemesi

tevkifatın yapılıp belirtilen süre içinde sorumlu tarafından beyan edilmesine engel değildir.

• Açıkça anlaşılacağı üzere KDV tevkifatı vergi sorumlusu/sorumluları açısından fatura düzenlenip düzenlenmemesine bağlı bir olay değildir.

Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler.

• Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.

Tevkifat, mal ve hizmetleri satın alan ve adına fatura ve benzeri belge düzenlenen sorumlu tarafından yapılarak, yukarıdaki belirlemeler çerçevesinde 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenecek veya doğrudan muhasebe birimlerince ilgili Bütçe hesabına gelir kaydı yapılacaktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

Ayrıca, 1 seri no’lu KDV Uygulama Genel Tebliğinde KDV mükellefiyeti olmayan genel bütçeli bir idareye yurt dışından verilen bilgisayar yazılım hizmeti KDV tevkifatına tabi olduğu açıkça belirtilmiş, dolaylı yoldan alınan bu tür yazılım hizmetinin KDV tevkifatı gerektirdiği ortaya çıkmaktadır.

• Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.
• KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye’de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir.
• KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.

Dolayısıyla, gerçek kişiler bu hizmetler için çeşitli ödeme araçları ile yaptıkları ödemelerden ülkemizde faydalanma sağladıkları sürece sorumlu sıfatıyla KDV ödemek durumunda kalacaklardır. Belki burada faydalanma kriteri tam olarak tespit edilemeyebilir (stopaj sorumlusu yurtiçi yerleşiğin hizmetten yurtdışında faydalandım iddiası gibi vb ). Bu durumda, bu kişilerin yurtiçinde faydalanıp faydalanmadıkları hususu özel bir tespit veya delillendirme gerektirebilir.

• Maliye Bakanlığı da 27.09.2017 tarihinde TBMM’ne sunduğu ““Bazı Vergi Kanunları ile Kanun ve KHK’larda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” ile vergi kaybını önlemek ve geniş bir vergi sorumlusu ile uğraşmak yerine elektronik ortamda yurtdışından Türkiye’deki nihai tüketicilere hizmet sunanlara KDV bakımından Türkiye’de vergi mükellefi olma zorunluluğu getirmeye çalıştığını ifade etmek yerinde olacaktır[2].

Bize göre mevcut tartışma konusunda mükelleflerin yurtdışına “komisyon bedeli” kadar fatura düzenlenmesi de yeterlidir ve olması gereken de budur. Zira, iki şirket arasındaki ticarete/ticari işleme konu tutar budur. Diğer kısım ya yurtdışına hizmet ihracatı kapsamında mütalaa edilecek, veya duruma göre yurtiçi teslimi konu edinecektir.

Burada yer verdiğimiz hizmet ihracatı şeklindeki yasal açıklamaların teyidini bir özelgeden çıkartmak mümkün olacaktır^[3].

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, bilişim hizmetleri ve sanal ticaret yapmakta olan bir şirket olduğunuz, Türkiye’de üretilmiş olan bilgisayar yazılımlarını, yurtdışındaki müşterilerinize, yurtdışında kullanılmak üzere satacağınız, satış işleminin internet üzerinden programınızın download edilmesine izin verilmesi suretiyle yapılacağı ve bedelin kredi kartı ile döviz olarak tahsil edileceği, satışını yapacağınız yazılım ürünlerinin bedeli olan kredi kartlı döviz ödemelerinin, Türkiye’de çalıştığınız bankadaki döviz hesabınıza geldiği, faturanın yine yurtdışındaki müşterinizin adı ve adresine düzenleneceği,  satışını yapacağınız yazılımların sadece satın alan kişi veya kuruluşlar tarafından kullanılmasına izin verileceği, çoğaltılmasına veya başkalarına satılmasına izin verilmeyeceği belirtilerek, yazılım satışlarının mal ihracı kapsamında mı, yoksa hizmet ihracı kapsamında mı değerlendirileceği hususunun bildirilmesi istenilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu ‘nun;

…

– 6/b maddesinde; hizmet işlemlerinde hizmetin Türkiye’de yapılmasının veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasının işlemin Türkiye’de yapılmasını ifade ettiği,

– 11/1-a maddesinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’den müstesna olduğu,

– 12/2 nci maddesinde; bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği,

hükme bağlanmıştır.

Buna göre,  Şirketinizce Türkiye’de üretilmiş olan bilgisayar yazılımının yine Şirketiniz tarafından yurt dışındaki müşterilere internet ortamında satışı, yurtdışındaki müşterilere verilen hizmet ifası olarak değerlendirilecektir.

Öte yandan, hizmet ihracatı istisnası uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 26, 30 ve 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklanmış olup, hizmet ihracında KDV istisnasının uygulanabilmesi için şu dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur:

            1- Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

            2- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.

            3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

            4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.

Bu çerçevede, yukarıda sayılan şartların gerçekleşmesi kaydıyla söz konusu işleminiz hizmet ihracı kapsamında KDV den istisna olacaktır.

Ancak, Şirketinizce internet ortamında verilen bilgisayar yazılımı hizmetinden yurtdışındaki müşterilerin Türkiye’de yararlanmaları halinde vermiş olduğunuz bu hizmet genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi olacaktır.”

Bir başka olayda ise, bizim görüşümüze benzer şekilde hizmet ihracatı olduğu hususu aşağıdaki gibi deklare edilmiştir^[4].

• Yalnız, bu özelge işin esasında tamamen katıldığımız bir görüşe sahip olup, hizmetten yurtiçinde hiç faydalanma imkanı olmadığı varsayıma göre düzenlendiği anlaşılmaktadır.
• Bir diğer ifadeyle, hizmet ihracatı olarak değerlendirilen işlem bedeli bulunurken yurt içinde faydalanmanın hiç olmadığı gibi bir fiili durumun altyapısına dayandığını belirtmek yerinde olacaktır.

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, tasarım ve yazımı tarafınızca yapılan cep telefonu ve tablet bilgisayarlarda kullanılabilecek, boyutunun küçüklüğü nedeniyle program yerine uygulama olarak adlandırılan yazılımı, yurt dışındaki … firması ile yaptığınız anlaşma kapsamında internet üzerinden erişilen sanal mağazada (…) çeşitli ülkelerin vatandaşlarına satışının yapılması karşılığında … firmasının satışı yapılan ülkelerin kendi para birimleri cinsinden yapılan satış bedelinin kendi komisyonunu keserek ve TL ye çevirerek şahsınıza ait banka hesabına yatıracağı belirtilerek söz konusu işlemin ‘‘Hizmet İhracı” kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin bildirilmesi istenmektedir.

…

Özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, hazırlamış olduğunuz yazılım programlarının internet üzerinden yurt dışı merkezli … firmasına gönderildiği ve faturanın da doğrudan alıcı konumundaki kişilere düzenlenmeyip yurtdışındaki firma adına düzenlendiği ve bu firma tarafından da gerek yurtdışındaki gerekse yurtiçindeki kişilere pazarlandığı (satıldığı) elde edilen gelirin ise … firmasınca pazarlamaya ait komisyon ücreti düşüldükten sonra tarafınıza gönderildiği anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, söz konusu işlemde hizmet … firmasına verildiğinden adı geçen firmanın yurtdışında faydalandığı bu hizmetin hizmet ihracatı istisnası için aranan diğer şartların da sağlanması kaydıyla KDV den istisna tutulması gerekmektedir.

Bu durumda, işlem bedeli olarak … firmasının transfer ettiği (komisyon olarak nitelenen tutar düşüldükten sonraki) bedel esas alınacağından adı geçen firmaya ödendiği belirtilen komisyon bedeli için ayrıca sorumlu sıfatıyla vergi beyanında bulunulmayacaktır. “

• Özelgede komisyon olarak ödenen tutar için sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı gerekmediği iddia edilse de, bu ilke hizmetin tamamen yurtdışında pazarlandığı gerekçesine dayandığını unutmamak gerekmektedir.
• Bize göre, aşağıda detaylı açıklanacağı üzere yurtiçinde de faydalanma durumu varsa (tespit edilirse) mutlak suretle komisyon tutarı üzerinden KDV tevkifatı gerekmektedir.
• Objektif kıstaslar veya sözleşme koşulları bu matrahın belirleyicisi olup, vergi sorumlusu mevcut durumu veya varsa aksi iddiaları (iddia iktisadi, ticari, teknik icaplara uygun olduğu müddetçe) ispatla yükümlüdür.

III-Yurtdışına Ödenen Komisyon Bedelleri:

5520 sayılı KVK ’nın 30’uncu maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellefiyete tâbi kurumların anılan fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Yurt dışındaki firma tarafından şirkete verilen aracılık hizmetleri ticari faaliyet kapsamında bulunmaktadır. Mezkur KVK’nun 30’uncu maddesine göre dar mükellefiyete tabi kurumlara ticari faaliyet kapsamında olması şartıyla yapılan ödemelerden tevkifat yapılmayacağı açıktır. Bu durumda, Yurtdışına ödenen “Komisyon Hizmet Bedeli” ticari bir faaliyet unsuru olarak stopaj kesintisine tabi olmayacaktır.

IV-Faaliyetleri KDV’nin Kapsamına Girmeyen Şirketin Mevcut KDV İndirimleri:

Yukarıda yer verdiğimiz görüşlerin aksi yönde bir durumda, yani bahsi geçen yazılım hizmetinin tamamen yurtdışında ifa ettiğini düşünerek (KDV açısından vergiyi doğuran olay olmadığını düşündüğümüzde), yurtiçinde faaliyete ilişkin olarak ödenen KDV’lerin indirilip indirilemeyeceği, gider veya maliyet yazılıp yazılamayacağı hususunu da tartışmak gerekecektir.

KDV esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber, uygulamada, vergi indirimine imkân tanınmayan bazı haller Kanunun 30’uncu maddesinde sayılmıştır. Buna göre vergi indiriminden yararlanabilmek için bu indirimle ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şarttır.

• Bu nedenle, Kanunun (30/a) maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.
• 1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliği ne göre işlemlerinin tamamı kısmi istisna kapsamında olanların mükellefiyet tesis ettirmelerine ve beyanname vermelerine gerek yoktur.

Yine aynı Tebliğe göre spor kulüplerinin iktisadi işletmelerinin, Türkiye Futbol Federasyonu ile Spor Genel Müdürlüğüne bağlı spor müdürlüklerinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, sadece vergiye tabi işlemler için yüklenilen KDV’nin indirilmesi mümkündür. Dolayısıyla adı geçen kurum ve kuruluşların vergiye tabi olmayan işlemleri nedeniyle ödenen KDV’nin indirim konusu yapılması söz konusu olmayıp, bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

İşlemlerinin tamamı kısmi istisna kapsamında olanlardan arızi olarak vergiye tabi işlem yapanların, sadece bu işlemin gerçekleştiği dönem için ve sadece bu işlemi kapsayan beyannameyi vermesi yeterlidir.

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır.

Bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, KDV beyannamesinin, “İlave Edilecek KDV” satırına yazılır.

İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işleri birlikte yapan mükellefler, müşterek genel giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklendikleri vergilerden, indirim konusu yapılacak olanlar ile indirim konusu yapılmayıp, gider hesaplarına aktarılacak olanları, burada belirtilen esaslara göre ayırıma tabi tutacaklardır.

KDVK’nın 58. Maddesine göre mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez. Mükellefin mal ve hizmet alımları nedeniyle hesaplanan bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve İndirilebilecek KDV Durumunda Bulunan KDV de gider olarak kabul edilmez.

Diğer yandan, indirilemeyecek KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir.

• Bu durumda, adına KDV mükellefiyeti tesis edilmiş bir işletmenin indirim imkanına sahip olduğu KDV gider veya maliyet olarak dikkate alınamayacaktır. Bir diğer ifadeyle, aksi durumlarda şirket adına kurumlar vergisi matrah farkı ortaya çıkacaktır.
• Çünkü, indirilecek KDV’nin indirim imkanının olmaması ancak bu belgenin faaliyet ile ilgili olmaması (KKEG) durumunda veya KDVK’nın 30. Maddesinde sayılı diğer işlemler/durumlar nedeniyle ortaya çıkan vergiler ve 32. Madde dikkate alınarak indirim imkanı bulunmayan kısmi istisna olarak değerlendirebileceğimiz (geçici maddeler dahil) bazı işlemler için mümkündür.

Bu kapsamda, hiçbir şekilde vergiye tabi işlemleri olmayan şirketin indirim imkanı bulamadığı KDV’yi kurum kazanının tespitinde gider/maliyet yazılması hukuken mümkündür. Zira, yukarıda belirtildiği üzere sadece kısmi istisna kapsamında işlem yapanların bile KDV mükellefiyeti gerekmediği vurgulanmıştır.

• Buna karşın, bize göre yazılımcı şirketler tarafından verilen hizmette eğer varsa yurtiçinde faydalanılan kısma ilişkin KDV hukuken indirim imkanına sahip olacak olup, doğrudan gider yazılmasının hukuken sorun yaratabileceği açıktır.
• Ayrıca, hizmetin burada üretildiği ancak yurtdışında faydalanıldığı durumlarda (vergiyi doğuran işlemlerin kısmen veya tamamen yurtiçinde varlığı durumunda) bize göre KDV mükellefiyeti gerekli ve zorunlu olup, yüklenilen ancak indirimle giderilemeyen KDV gerekli şartlar sağlandığı ölçüde KDV İadesi yoluyla giderilecektir.
• Bu gibi durumlarda mükellefiyetin gerekmediği ve KDV nin gider veya maliyet yazılabileceği şeklindeki görüşlere katılmadığımızı belirtmek isteriz.  
• Zira, bize göre bu hizmet salt serverlerin yurtdışında olması nedeniyle yurtdışında ifa edilmiş bir hizmet değildir. Hizmetin nerede, ne şekilde pazarlandığı konu farklı bir konu; hizmetin nerede üretilip nerede faydalanıldığı hususu ise tamamen farklı bir konudur.
• Sonuç olarak, konu bir hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilecek olup, salt pazarlama ortamının yurtdışında olması ülkemizde üretilmeyen bir hizmetin varlığı sonucunu doğurmayacaktır.

V-Kurumun Kazanç İndirimi İmkanı Açısından Değerlendirilmesi:

5520 sayılı KVK’nın 10/ğ maddesine göre “ana hatlarıyla” Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan

-mimarlık,

-mühendislik,

-tasarım,

-yazılım,

-tıbbi raporlama,

-muhasebe kaydı tutma,

-çağrı merkezi ve

-veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle

-ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve

Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bir diğer ifadeyle, örneğin ülkemizde bir mimarın tamamen yurtdışında fayda sağlayacak bir proje üretmesi durumunda kazancının tamamı değil, yarısı vergiye tabi olacaktır. Yine ruhsatlı eğitim ve sağlık kurumlarının da benzer şekilde yerleşik olmayanlara verdiği hizmetten doğan kazancın yarısı indirim imkanına sahiptir.

Kazanç indirimi için;

√  İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında bu hizmetler yazılı olmak zorundadır.

√  Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. 

√ İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinin “ Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler ” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir.

Açıkça yazılım ve tasarım işi ile iştigal eden bir şirketin Türkiye’de ürettiği yazılımı yurtdışı yerleşik şirkete sattığının iddia edildiği bir ortamda elde ettiği kazancın yarısı beyannamede indirim imkanına sahip olacaktır.

Bize göre doğrudan yurtdışı yerleşiklere verilen yazılım hizmeti, diğer ana şartlar sağlandığı ölçüde, kazanç indiriminden faydalanabilecektir. Yurtiçi yerleşiklerden sağlanan kazanç içinse yararlanamayacaktır. Yazılım hizmetinden eşzamanlı yurtiçi yerleşiklerin de yararlanmasının buna engel olmaması gerekir, zira kanundan beklenen amaçta budur.

• Kaldı ki, ilgili Genel Tebliğde “Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti ile Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye’de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %50’sine indirim uygulanacaktır.” Belirlemesi bu imkanı ortaya koymaktadır.
• Buna karşın, yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. 

İdare ise benzer bir işletmede aşağıdaki özelgeyi vermiştir:

“ İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, şirketinizin Belçika, ABD ve İsviçre mukimi firmalara yazılım, tasarım ile ABAP ve Visual Basic dillerinde uzaktan yazılım geliştirme, telefon ve internet üzerinden bu uygulamalar ile ilgili sürekli destek verme olarak tanımlanan yazılım projeleri destek hizmetleri verdiği; bu işlere ilişkin faturaların söz konusu yabancı firmalar adına düzenlendiği ve fatura bedellerinin Türkiye’deki hesaplarınıza gönderildiği belirtilerek, bu faaliyetinizden elde edilen kazançların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Bu hüküm ve açıklamalara göre; Belçika, ABD ve İsviçre mukimi firmalara yazılım ve tasarım hizmetlerinin fiilen sunulması ve yukarıda sayılan diğer şartların da sağlanması kaydıyla söz konusu yazılım ve tasarım hizmetlerinden 15/06/2012 tarihinden itibaren elde ettiğiniz kazançların %50’sinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre  kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”

Şeklinde görüş vermiştir[5].

Ayrıca, 3065 sayılı Kanunun (17/4-z) maddesine göre, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (5/B) maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı KDV’den istisnadır.

Söz konusu patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışının KDV’den istisna tutulabilmesi için bunların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (5/B) maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde elde edilmiş olması gerekmektedir. Şartları sağlayan yazılım faaliyetleri için kurumlar vergisi ve KDV istisnasının olduğunu da hatırlatmak isteriz.

[1] Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları bu çalışmada ihmal edilmiştir.

[2] Bu Makale, Kanun yasalaşıp yürürlüğe girmeden önce düzenlenmiştir.

[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 19/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-217 sayılı Özelgesi

[4]  İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/04/2014 Tarih Ve 39044742-KDV 12-712 Sayılı Özelgesi,

[5] İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI, 14/08/2013 tarih ve 62030549-125[10-2012/381]-1246 sayılı Özelge.