Y urtdışına Royalty, Lisans ve Marka Adı Altında Yapılan Ödemelerin Gümrük Vergisi Ve KDV Açısından Beyanlarına İlişkin Düzenleme

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir

Bağımsız Denetçi

Giriş:

27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 24 üncü maddesi çerçevesinde yapılacak kıymet tespitlerine ilişkin olarak yine aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan royalti veya lisans ücretlerinin gümrük kıymetine ilavesine ilişkin hususlar 28 Haziran 2014 tarih ve 29044 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 2 Seri No’lu Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kıymeti) ile yeniden düzenlenmiştir.

Adı geçen Genel Tebliğe göre “Royalti veya lisans ücreti”; ithal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri ifade etmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinde; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri ile telif haklarının kiralanması karşılığında elde edilen gelirler gayri menkul sermaye iradı olarak sayılmasına karşın, lafzen royalty kavramına yer verilmemiştir.

Öte yandan,3065 sayılı KDVK'nun 1'inci maddesi uyarınca Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları ile her türlü mal ve hizmet ifaları KDV'ye tabi kılınmış, aynı maddenin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemi, KDVK uygulaması açısından hizmet kavramı içinde değerlendirilmektedir. Hizmetlerin KDVK'nun konusuna girebilmesi için ise KDVK'nun 6'ncı maddesi hükmü uyarınca hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekmektedir.

Ayrıca, KDVK'nun 9'uncu maddesinde ise mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, KDVK'nun 9'uncu maddesi gereğince, yurtdışındaki firmalara ödenen royalty bedelleri üzerinden Türkiye'deki firmalar tarafından sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp, 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilerek ödenmesi gerektiği tartışma konusu olmuştu.

Fakat, bugüne kadar bu royalty ödemesinin mala bağlı bir ödeme mi, yoksa bir hizmet ithali olduğu tartışmasından yola çıkarak yetkili idarenin Maliye Bakanlığı mı, yoksa Gümrük ve Ticaret Bakanlığı mı olduğu konusunda çeşitli sorunlar ortaya çıkmış, bu süreçte yargı ise konuyla ilgili çelişkili kararlara yer vermiştir. Bahsi geçen Genelge ile bu konu çözüme kavuşturulmaya çalışılmıştır.

2-İthal Eşyaya İlişkin Royalty ve Lisans Ücretlerinin Gümrük Vergisi Matrahına İlavesi:

4458 sayılı Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş royalti veya lisans ücretlerinin gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, royalti veya lisans ücretlerine ilişkin alınacak kararlar “nesnel ve ölçülebilir” verilere dayanmalıdır. Bu tür verilerin olmadığı anlaşıldığında satış bedeli 24 üncü madde hükümlerine göre belirlenemez. Bu durumda eşyanın gümrük kıymeti Gümrük Kanununun 25 ve 26 ncı maddelerine göre tespit edilir.

Gümrük kıymetine eklenecek royalti veya lisans ücretinin,

a)Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması,

b)Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılması,

gerekmektedir.

Bu şartların her ikisini bir arada taşıyan royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir.

3-Royalty ve Lisans Ücretinin İthal Edilen Malla İlgili Olmasına İlişkin Kıstaslar:

Lisans veya royalti sözleşmesi kapsamında devredilen haklar ithal konusu eşyada cisim buluyorsa veya ithal eşyası söz konusu haklar kullanılarak imal ediliyorsa, royalti veya lisans ücreti ithal eşyası ile ilgilidir. Eğer ithal eşyası royalti veya lisans ücreti ödenen marka ile bağlantılı ise bu ücretin ithal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir.

Aksine bir delil olmadıkça royalti veya lisans ücreti,

a)İthal edilen eşyanın fiyatı, miktarı veya tutarına bağlı olarak belirleniyorsa,

b)Aynı durumda ithal edilip satılan eşyanın yeniden satışına bağlı olarak hesaplanıyorsa,

c)İthal edildikten sonra sulandırma, ambalajlama veya montaj gibi küçük işlem gören eşyada işlem sonrası elde edilen ürüne bağlı olarak hesaplanıyorsa,

ithal edilen eşya ile ilgilidir.

İthal eşyasının, küçük işlemler haricindeki imalat nedeniyle bir başka eşyanın bünyesindeki maddelerden biri veya bir parçası olması, royalti veya lisans ücretinin ithal edilen bu eşya ile ilgisinin kurulmasına engel teşkil etmez. Royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın yanında diğer eşya, hak veya hizmetleri de kapsaması durumunda, toplam ücretin sadece “nesnel ve ölçülebilir verilere” dayanılarak eşya ile ilgisi kurulup hesaplanabilen kısmı ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilir. Ödenen veya ödenecek royalti veya lisans ücretinin hesaplanabilmesi halinde “nesnel ve ölçülebilir verilerin” bulunduğu kabul edilir.

4-İthal Eşyasının Satış Koşulu Olma Şartı:

Genel Tebliğe göre bir royalti veya lisans ücretinin gümrük kıymetine ilave edilmesi için olmazsa olmaz koşullardan “kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olması”, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak ithalatçı tarafından yapılan veya yapılacak royalti veya lisans ödemesinin ihracatçı ve ithalatçı arasındaki alım-satımın gerçekleşmesinde “vazgeçilmez ve esaslı bir unsur” olmasını ifade etmektedir.

Alıcının royalti veya lisans ücretini satış koşulu olarak ödeyip ödemediğinin tespitinde belirleyici unsurlardan biri, alıcının söz konusu eşyaları royalti veya lisans ödemesi yapmadan alıp alamayacağıdır. Royalti veya lisans ücreti satışın koşulu olarak ödendiği sürece üçüncü kişiye ödeme yapılmasının satıcıya yapılan ödemeden bir farklılığı yoktur. Üçüncü taraflara ödenen royalti veya lisans ücretleri de dahil olmak üzere royalti veya lisans ödemesinin ithal edilen eşyaların satış koşulu olarak yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi için her olay bazında, satış ve lisans anlaşmaları ile diğer ilgili bilgiler arasındaki bağlantı da dahil olmak üzere satış ve ithalatı ilgilendiren tüm faktörlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.

Royalti veya lisans ödemesinin satış koşulu olup olmadığının tespitinde;

a) Satış sözleşmesi veya ilgili dökümanlardaroyalti veya lisans ödemesine bir atıfta bulunulması,

b)Royalti veya lisans sözleşmesinde eşyaların satışına ilişkin bir atıfta bulunulması,

c)Satış sözleşmesi veya royalti veya lisans sözleşmesi şartlarına göre; satış sözleşmesinin, royalti veya lisans ücretinin lisans verene ödenmemesi sebebiyle söz konusu sözleşmeye aykırı davranıştan dolayı sona ereceği şeklinde bir hüküm içerip içermediği,

ç) Royalti veya lisans sözleşmesinde royalti veya lisans ücretinin ödenmemesi durumunda imalatçının lisans verenin hakları ile ilişkili eşyayı imal etmesini veya satmasını yasaklayan bir hüküm bulunması,

d) Royalti veya lisans sözleşmesinin, kalite kontrolünü aşan, lisans verenin imalatçı ve ithalatçı arasındaki üretim veya satışı kontrol edebilmesine imkan veren hükümler içermesi,

hususları dikkate alınır.

Söz konusu şartlardan en az birinin bulunması halinde royalti veya lisans ödemesinin eşyanın satış koşulu olduğu varsayılır.

5-Marka ve Çoğaltma Hakkına Dair Royalty ve Lisans Ödemeleri:

Mezkur Genel Tebliğe göreithalatçının marka kullanmak karşılığında ödediği veya ödeyeceği royalti veya lisans ücretinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için, aşağıdaki şartlardan en az birinin mevcudiyeti gerekli ve yeterlidir:

a)Tebliğin 6 ncı maddesinin dördüncü fıkrasının (c) bendi uyarınca royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,

b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,

c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.

İthal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi sırasında, Türkiye'de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler ve Türkiye'ye ihraç amacıyla satışında bir satış koşulu olmaması kaydıyla, dağıtım veya tekrar satış hakları için alıcının yaptığı ödemeler ise, Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez.Buradaki çoğaltma hakkı ifadesi; salt ithal eşyasının fiziki olarak çoğaltılmasının ötesinde bir anlam içermekte olup, ithal eşyasına dahil edilen buluş, kreasyon, düşünce veya fikirleri de kapsayabilmektedir.

6-Royalty ve Lisans Anlaşmasının Beyan Edilmesi:

İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken royalti veya lisans ücreti tutarının ithal anında belirli olması durumunda, söz konusu ücret ithal anında gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilecektir.

İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken, ancak tutarı ithalattan sonra belli olacak royalti ve lisans ücretleri ile ilgili olarak ise, Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesi çerçevesinde “istisnai kıymetle beyan”da bulunulabilecektir.

Royalti veya lisans ücreti tutarının net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, “yükümlülerin talebi” ve “gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla”, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek royalti veya lisans ücreti, eşyanın FOB bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre yapılacak uygun bir paylaştırma sonucunda hesaplanır. Bu durumda, Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılır. Tamamlayıcı beyan, royalti veya lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Royalti veya lisans ücreti ödemelerinin dönemsel olarak belirlendiği durumlarda, “yükümlünün talep etmesi” ve “gümrük idaresinin izin vermesi şartıyla”; royalti veya lisans ücretlerinin dönemsel olarak beyan edilmesi mümkündür. İzin talebinde 2 seri no’lu Gümrük Genel Tebliği EK-1’de yer alan form kullanılır. İlgili sözleşmeler ve onaylı çevirileri de talebe eklenir. İzin verilmesi halinde bölge müdürlüğü ilgili gümrük idarelerini bilgilendirir. Bu izin kapsamında yapılacak her bir ithalat için ayrıca başvuru yapılması gerekmez. Tamamlayıcı beyan, 2 seri no’lu Gümrük Genel Tebliği EK-2’de yer alan form kullanılarak royalti veya lisans ücretinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idarelerine verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir. Ödemeye ilişkin bilgi ve belgeler gümrük idaresince bölge müdürlüğüne gönderilir. Bölge Müdürlüğü’nce; ibraz edilen bilgi ve belgeler verilen izin çerçevesinde kontrol edilir.

İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanununun 241 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen royalti veya lisans ücreti ödemesine ilişkin KDV'nin 1 veya 2 nolu KDV Beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi durumunda, gümrük idaresine beyan edilmeyen ve “sadece KDV’ye tabi her bir beyan için” Gümrük Kanununun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanacaktır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Bazı Önemli Özelge Konuları

Ali ÇAKMAKCI
YMM / Bağımsız Denetçi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri belirtilmektedir.

Özelge sistemine ilişkin ayrıntı açıklamalar; 16.01.2010 tarih ve 27464 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 395 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ve 28.08.2010 tarih ve 27686 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmeliği’nde yapılmıştır.

Aşağıda, Maliye Bakanlığı’nın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu açısından son dönemlerde önemli konular hakkında vermiş bulunduğu bazı özelge örneklerine yer verilmiş olup, değerlendirme yapılırken her olayın kendi koşul ve şartları içinde değerlendirilmesi gerektiğini belirtmek isteriz.

Bu çalışma kapsamında gündeme getireceğimiz özelge konuları başlıklar halinde aşağıdaki gibidir:

1-Türkiye’deki Depo İşletmesinin Türkiye-Almanya ÇVÖA Çerçevesinde Bir İşyeri Veya Daimi Temsilci Oluşturup Oluşturmayacağı Hk.

2-Maden Ruhsat Ve İzinlerinin Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilmemesi Hk.

3-Türkiye’de Petrol Arama Faaliyetlerine İlişkin Olarak Verilen Sondaj Hizmetlerinin Stopaja Tabii Tutulup Tutulmayacağı Hk.

4-İhracat Gelirlerinin Hangi Yılın Beyannamesi İle Beyan Edileceği Hk.

5-Üniversite Ve Dernek Arasında Yapılan Protokol Çerçevesinde İnşaa Edilecek Fakülte İçin Yapılacak Bağış Ve Yardımların İndirilmesi Hk.

6-İki Ayrı Yapım İşi İçin İki Ayrı İş Ortaklığı Sözleşmesi Yapan İş Ortaklığı Hakkında Ayrı Ayrı Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti Tesis Edilmesi Hk.

7-Yönetim Kurulu Üyesi Olan Şirket Ortaklarının Sosyal Güvenlik Primlerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirilip İndirilemeyeceği Hk.

8- Yurtdışındaki Firmaya Yapılan Komisyon Ödemelerinin Kurumlar Vergisi Tevkifatına Tabi Olmadığı Hk.

9-Devralınan Şirketin Zararlarının Devralan Şirketin Karından Mahsubu Hk.

10-Ecrimisil Ödemelerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirim Konusu Yapılabilmesi Hk.

11-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şirketin Bölge Dışındaki Şubelerinden Doğan Zararlarının Mahsubu Hk.

12-Tahkim Kararına İstinaden Ödenen Tazminatın Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Yazılıp Yazılamayacağı Hk.

13-Yurtdışında Bulunan Spor Kulüplerine Yapılan Ödemelerden Vergi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı Hk.

14-İki Ayrı Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki Yatırımlardan Elde Edilen Kazanca Uygulanacak İndirimli Kurumlar Vergisi Hk.

15-Kiralanan Akaryakıt İstasyonunun İnşa Ve Tadilatına Karşılık 10 Yıllık Protokol Çerçevesinde Yapılan Harcamalara Karşılık Alınan İnkişaf/Yatırım Bedeli İle Bu Bedele İstinaden Yapılan Harcamaların Kurum Kazancının Tespitinde Nasıl Dikkate Alınacağı Hk.

16-Şirketin Ortağının Şirketten Alacağından Vazgeçmesi İle Özel Fona Alınan Borcun Hangi Yılın Zararından İndirileceği Hk.

17-Şirketin Aktifinde 2 Yıldan Az Süreyle Kayıtlı Bulunan İştirak Hissesinin Satışından Doğan Zararın İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı Hk.

18-Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İndirimli Oranda Kurumlar Vergisi Uygulaması Hk.

19-Cami İnşaatı İçin Derneğe Yapılacak Bağış Ve Yardımlar Hk.

20-Adi Ortaklık Payının Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilip Edilmeyeceği Hk.

21-Tek Tapuda Birleştirilen Taşınmazların Satışından Elde Edilen Kazancın Kurumlar Vergisi Ve KDV Yönünden İstisna Kapsamında Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği Hk.

22-Yap-İşlet-Devret Modeline Göre İnşa Edilen Binanın Vergisel Boyutu Hk.

23-Bayiden, Yıl Sonu İndirimi Olarak Bedelsiz Olarak Alınan Ticari Malların Ertesi Yıl Satılması Hk.

24-Aracılık Edilen Silah Satışları Karşılığında Elde Edilen Komisyon Gelirlerinin Vergilendirilmesi Ve Belge Düzeni Hk.

25-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şube Tarafından Yurtdışında Mukim Firmadan Program Ve Hizmet Alımı İçin Yapılacak Ödemelerde Uygulanacak Tevkifat Oranı Hk.

26-Kat Karşılığı İnşaat İşinde, Arsa Tapusunun Şirket Adına Tapuda Tescili Sonrasında Yapılan Dairelerin Teslimi Hk.

27-Ciro Primlerinin Kurumlar Vergisi Açısından Gelir Unsuru Olarak Mı, Maliyet Unsuru Olarak Mı Dikkate Alınacağı Hk.

28-İlaç Fiyatlarındaki Düşüşler Nedeniyle Oluşan Stok Zararlarının İlaç Şirketince Karşılanması Halinde Ödenen Tutarların Gider Yazılıp Yazılamayacağı Hk.

29-Aktif Abonelerden Alınan Güvence Bedelinin (Depozito Niteliği Taşıyan) VUK’un Hangi Değerleme Ölçüsü İle Yapılacağı Hk.

30-Gayrimenkul Yatırım Ortaklığına Dönüşen AŞ’nin Dönüşüm Öncesi Döneme Ait Kâr Dağıtımında Stopaj Hk.

31-İşletme Hakkı Devir Sözleşmesi Kapsamında İtfa Edilmemiş Yatırım Tutarlarının Tüketicilerden Tahsil Edilmesinin KV Ve KDV Karşısındaki Durumu Hk.

32-Madencilik Faaliyetinin Yürütülmesi Sırasında Bölgede Yer Alan Binaların Zarar Görmesinden Dolayı Bina Maliklerine Ödenen Bedelin Gider Yazılması Hk.

1-Türkiye’deki Depo İşletmesinin Türkiye-Almanya ÇVÖA Çerçevesinde Bir İşyeri Veya Daimi Temsilci Oluşturup Oluşturmayacağı Hk[1]:

“…Buna göre, bilgisayar parçalarının satışının yapılması ve müteakiben Türkiye’deki fabrikaya faturalandırılması işlemlerinin, 1999/1 sayılı Genelge hükümleri çerçevesinde, Serbest Bölgede kullanılması planlanan depoda yapılmaması; deponun, gerek …Almanya, gerekse 3 üncü parti satıcı olarak belirtilen yurt dışında yerleşik tedarikçi şirketler tarafından yalnızca malların depolanması, teşhiri, teslimi veya bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla kullanılması, söz konusu sabit yerin yalnızca hazırlayıcı ve yardımcı faaliyetlerin icra edilmesi amacıyla kullanılması anlamına gelecektir.

Bu çerçevede, bahse konu depodan yürütülen faaliyetlerin Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında yardımcı ve hazırlayıcı nitelikli faaliyet olarak yürütülmesi halinde, ……Almanya’nın Türkiye’de bir işyeri oluşturmayacağı tabiidir.”

2-Maden Ruhsat Ve İzinlerinin Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilmemesi Hk[2]:

“…Bu açıklamalar çerçevesinde; kısmi bölünmede üretim ve hizmet işletmelerinin devri konusunda işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunlu olduğundan, sadece maden ruhsat ve izinlerinin devredilmesi, üretim ve hizmet işletmelerinin devrinde işletme bütünlüğünün korunması ilkesine ters düşmektedir.

Bu nedenle, sahibi olduğunuz söz konusu maden ruhsat ve izinlerinizin yeni kurulacak bir sermaye şirketine devri, üretim ve hizmet işletmelerinin devri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir.”

3-Türkiye’de Petrol Arama Faaliyetlerine İlişkin Olarak Verilen Sondaj Hizmetlerinin Stopaja Tabii Tutulup Tutulmayacağı Hk[3]:

“….Bu açıklamalara göre; petrol arama faaliyetlerine ilişkin olarak verilecek sondaj hizmetleri serbest meslek faaliyeti kapsamında olup, söz konusu serbest meslek faaliyetinin;

– Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyet kapsamında yürütülmesi halinde, yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacak, elde edilen kazançlar ticari kazanç hükümleri çerçevesinde iç mevzuatımıza göre vergilendirilecektir.

-Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle yürütülmesi halinde ise yapılan ödemelerin tamamı üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-b maddesi gereğince % 5 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisine tabi tutulan sondaj hizmetleriniz dolayısıyla elde ettiğiniz kazançlar için Kanunun 24 veya 26 ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu maddeye göre vergi kesintisi yapılmayan kazanç ve iratlarınız için verilecek beyannamelere söz konusu kazancınızın dahil edilmesi ihtiyaridir.”

4-İhracat Gelirlerinin Hangi Yılın Beyannamesi İle Beyan Edileceği Hk[4]:

“Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağını satış akdinde belirlenmiş olması halinde satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış, gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.

Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, Şirketiniz tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir”

5-Üniversite Ve Dernek Arasında Yapılan Protokol Çerçevesinde İnşaa Edilecek Fakülte İçin Yapılacak Bağış Ve Yardımların İndirilmesi Hk[5]:

“…Buna göre, söz konusu dernek ile üniversite arasında imzalanan bir protokolün bulunması, yapılan bu protokol uyarınca oluşturulan yüksekokul inşasına ilişkin organizasyon çerçevesinde anılan derneğe gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince okul inşası harcamalarını finanse etmek için şartlı olarak makbuz karşılığında nakdi bağış yapılması, yapılan bağışların o işle ilgili olarak açılan hesaba yatırılması, açılan bu hesabın da sadece yapılacak o işle ilgili olarak kullanılması durumunda yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamının, 2547 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine istinaden indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır. Söz konusu şartların bulunmaması durumunda ise indirim yapılamayacağı tabiidir.”

6-İki Ayrı Yapım İşi İçin İki Ayrı İş Ortaklığı Sözleşmesi Yapan İş Ortaklığı Hakkında Ayrı Ayrı Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti Tesis Edilmesi Hk[6]:

“…Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, kurduğunuz iki ayrı iş ortaklığı tarafından … Genel Müdürlüğüne karşı iki ayrı işin yapımının taahhüt edilmesi, mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işe başlama bildiriminize istinaden düzenlenen yoklama fişinde de iki ayrı işin yapılacağının belirtilmesi nedeniyle, ilgili vergi dairesince her iş için kurulan iş ortaklığınız adına ayrı kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, söz konusu işe başlama bildirimine istinaden ilgili vergi dairesince geriye dönük olarak her işe ait iş ortaklığı için ayrı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği, söz konusu işlere ait kazançlarında ayrı ayrı beyan edilerek vergilendirileceği tabiidir.”

7-Yönetim Kurulu Üyesi Olan Şirket Ortaklarının Sosyal Güvenlik Primlerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirilip İndirilemeyeceği Hk[7]:

“…Bu hükümlere göre, ödenmiş olmak şartıyla 5510 sayılı Kanun gereğince ödenen sosyal güvenlik primlerinin yıllık gelirden veya kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, anonim şirketlerin kurucu ortakları adına anılan Kanun çerçevesinde ödenen sosyal güvenlik primleri, anonim şirkete ortaklık nedeniyle elde ettikleri menkul sermaye iratlarının beyanında yıllık gelirden indirilebileceğinden, söz konusu sosyal güvenlik primlerinin kurum kazancınızın tespitinde ayrıca gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir.

Öte yandan, anonim şirketin ortak statüsünde bulunmayan ve ücret geliri elde eden yönetim kurulu üyeleri ve çalışanları adına ödenen sosyal güvenlik primleri ise ödenmiş olmak şartıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.”

8-Yurtdışındaki Firmaya Yapılan Komisyon Ödemelerinin Kurumlar Vergisi Tevkifatına Tabi Olmadığı Hk[8]:

“…Buna göre, yurt dışındaki firma tarafından şirketinize verilen aracılık hizmetleri ticari faaliyet kapsamında bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinde; Dar mükellefiyete tabi kurumlara ticari faaliyet kapsamında olması şartıyla yapılan ödemelerden tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir. Şirketinizin yurtdışına yaptığı mal satışına aracılık eden … menşeli firmaya yapacağı komisyon ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”

9–Devralınan Şirketin Zararlarının Devralan Şirketin Karından Mahsubu Hk[9]:

“…Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; şirketiniz tarafından … tarihinde aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan … A.Ş. tarafından son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve söz konusu kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, devralınan kurumun faaliyetinin “zarar mahsubu yapıldıktan sonra”, 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi halinde, zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde, zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılarak, yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı tabiidir.

Öte yandan devralınan şirketin devir tarihine kadar olan 01.01.2009-09.04.2009 kıst dönem faaliyet zararının da yukarıda belirtilen şartlarla geçmiş yıl zararı olarak beyannamede gösterilmek kaydıyla 2009 yılı kurum kazancınızdan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.”

10-Ecrimisil Ödemelerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirim Konusu Yapılabilmesi Hk[10]:

“Bu hükümlere göre, Yargıtay 3. Hukuk Dairesi’nin …/…/2009 tarih ve Esas No: 2009/…, Karar No: 2009/… sayılı kararına istinaden şirketiniz tarafından … .’ye ödenen ecrimisil ödemeleri esas itibariyle kira ödemesi niteliğinde bulunduğundan, ecrimisil ödemelerinin ilgili bulundukları yıllar kurum kazancının; bunlara bağlı faiz, yargı harcı, dava vekalet ücreti ve masraflarının ise Yargıtay kararının verildiği yıl kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin üçüncü fıkrası ve dönemsellik ilkesi uyarınca gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür.”

11-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şirketin Bölge Dışındaki Şubelerinden Doğan Zararlarının Mahsubu Hk[11]:

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, … Serbest Bölgesinde faaliyette bulunan şubeniz vasıtasıyla elde edilen ve ticari bilanço kârının tespitinde dikkate alınan kazancın beyannamede “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde gösterilerek düşülmesi sonucu oluşan zararın izleyen dönemlerde kurumlar vergisi beyannamelerinde geçmiş yıl zararları bölümünde gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür. “

12-Tahkim Kararına İstinaden Ödenen Tazminatın Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Yazılıp Yazılamayacağı Hk[12].

“Yabancı memleketlerde hukuk davalarına ilişkin olarak verilmiş ve o devlet kanunlarına göre kesinleşmiş bulunan ilamların, takibi yapılacak ülkede icra olunabilmesi o ülkedeki yetkili mahkeme tarafından tenfiz kararı verilmesine bağlıdır. Tenfiz kararı verecek olan mahkeme, tenfiz şartlarına bağlı olarak tahkim kurulu kararının, kısmen veya tamamen tenfizine veya değiştirerek istemin reddine karar verebilmektedir. Ayrıca, söz konusu tenfiz kararlarının temyiz edilebilme imkanı da bulunabilmektedir.

Buna göre, yurt dışı firmanın zarara uğradığını ileri sürerek İngiltere’de aleyhinize açtığı dava sonucunda şirketinizin tazminat ödemesi yönündeki Tahkim Kurulu Kararı ile ilgili olarak Türkiye’de yetkili mahkeme tarafından tenfiz kararı verilmesi gerekmekte olup tenfiz kararı olmaksızın Tahkim Kurulu Kararına istinaden şirketinizce düzenlenen uzlaşma sözleşmesine göre ödenen tazminat tutarının Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında ilgili dönem kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”

13-Yurtdışında Bulunan Spor Kulüplerine Yapılan Ödemelerden Vergi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı Hk[13]:

“Bu kapsamda, sporcuların Türkiye’deki bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen bonservis bedelleri ile mahiyeti itibarıyla buna benzeyen ödemelerin gayrimaddi hak satışı bedeli olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak dar mükellef kurumlara nakden veya hesaben yapılan ödemelerden, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca %20 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılarak takip eden ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir

Öte yandan, Ülkemiz ile ilgili ülke arasında imzalanan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunması ve Anlaşmada daha düşük bir oran belirlenmesi durumunda ise bu oranın dikkate alınacağı tabiidir.”

14-İki Ayrı Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki Yatırımlardan Elde Edilen Kazanca Uygulanacak İndirimli Kurumlar Vergisi Hk[14].

“Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazanca ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması esastır. Ancak, ilgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK’ya göre düzenlenmiş iki ayrı yatırım teşvik belgesi kapsamında bir hesap döneminde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

– 2012/3305 sayılı BKK’ya istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınızdan henüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi 01.01.2013 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerinizden elde edilen kazançlara, 2012/3305 sayılı BKK’nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Gerek 2009/15199 gerekse 2012/3305 sayılı BKK uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarınızdan elde edilecek kazançlara uygulanacak vergi indirim oranları farklı olduğundan, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle ilgili dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının beyanname dışında hesaplanması ve toplamda hesaplanan bu tutarı sağlayacak şekilde geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerine yazılacak oranın tespit edilmesi gerekmektedir”

15-Kiralanan Akaryakıt İstasyonunun İnşa Ve Tadilatına Karşılık 10 Yıllık Protokol Çerçevesinde Yapılan Harcamalara Karşılık Alınan İnkişaf/Yatırım Bedeli İle Bu Bedele İstinaden Yapılan Harcamaların Kurum Kazancının Tespitinde Nasıl Dikkate Alınacağı Hk[15]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda; mülkiyeti … Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti.ne ait olup kiracısı … A.Ş.den kiraladığınız akaryakıt istasyonunun inşa ve tadilatına karşılık 10 yıllık protokol çerçevesinde yapacağınız harcamalara karşılık tarafınıza gönderilen inkişaf/yatırım bedeli ile bu bedele istinaden yapılan harcamaların hangi dönemde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Buna göre, inkişaf bedeli adı altında … A.Ş.’den alınan inkişaf/yatırım bedelinin tahakkuk ettiği dönem ticari kazancınızın tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu inkişaf/yatırım bedeli kullanılarak şirketinizce yapılan harcamaların vergi uygulamaları açısından gider niteliği taşıması halinde yapıldığı dönemde; bu harcamaların amortismana tabi iktisadi kıymet edinimine yönelik olması halinde ise söz konusu iktisadi kıymetler için Maliye Bakanlığınca tespit edilen faydalı ömürleri dikkate alınarak hesaplanan amortisman tutarlarının ilgili oldukları dönemde kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği tabiidir.”

16-Şirketin Ortağının Şirketten Alacağından Vazgeçmesi İle Özel Fona Alınan Borcun Hangi Yılın Zararından İndirileceği Hk[16]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; yurt dışında bulunan ortağınızın Aralık/2011 tarihinde aldığı kararla şirketinizden olan alacağından vazgeçtiği ve vazgeçilen bu borcun şirketinizce özel karşılık hesabına alındığı belirtilerek, özel karşılık hesabına alınan tutarın hangi yıl sonunda kâra ilave edileceği ile bu tutardan hangi yıl zararlarının mahsup edilebileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Dolayısıyla, borcun ticari işlemlerden kaynaklanan bir borç niteliği taşıması ve şirketinizin iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödemeyecek duruma gelmiş olması halinde vazgeçilen alacak için karşılık ayrılması mümkün olup şirketiniz tarafından özel karşılık hesabına alınan tutarların 2011-2012-2013 hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık tutarlarının ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.)

17-Şirketin Aktifinde 2 Yıldan Az Süreyle Kayıtlı Bulunan İştirak Hissesinin Satışından Doğan Zararın İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı Hk[17].

“Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca 2 yıldan az süreyle şirketiniz aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışı durumunda istisnadan yararlanılması mümkün bulunmadığından, söz konusu iştirak hisselerinin satışından doğan zararın tamamının ilgili dönem kurum kazancınızın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”

18-Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İndirimli Oranda Kurumlar Vergisi Uygulaması[18]:

“… Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2012/3305 sayılı BKK’ya göre düzenlenmiş 12.03.2013 tarihli ve … sayılı Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken, toplam yatırım tutarı olan 600.000.000 TL ile yatırıma katkı oranının (0.40) çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının (600.000.000 x 0.40= 240.000.000 TL) yarısını yani 120.000.000 TL’yi geçmemek ve fiilen gerçekleştirilen yatırım harcamasını (100.000.000 TL) aşmamak üzere, yatırım döneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancının en fazla (100.000.000/0,16) 625.000.000 TL’lik kısmına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.”

19-Cami İnşaatı İçin Derneğe Yapılacak Bağış Ve Yardımlar Hk[19]:

“Buna göre; gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince Derneğiniz tarafından yaptırılacak camilerin inşasında kullanılmak üzere Derneğinize makbuz mukabili yapılan ya da bu amaçla açtırılan banka hesabınıza yatırılan bağış ve yardımlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi çerçevesinde, vergi matrahının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Öte yandan, söz konusu bağış ve yardımların Derneğiniz tarafından yine mülki idare amirlerinin izin ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethanelerin inşası ve/veya faaliyetine devam etmesi amacıyla kurulmuş bulunan diğer derneklere bu amaçla kullanılmak şartıyla aktarılması, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Derneğinize yapılmış olan bağış ve yardımların vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılmasına engel teşkil etmeyecektir.”

20-Adi Ortaklık Payının Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilip Edilmeyeceği Hk[20]:

“Diğer taraftan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.2.2. İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri” başlıklı bölümünde;

“Maddede yer alan “iştirak hisseleri” deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

Bunlar,

-Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

-Limited şirketlere ait iştirak payları,

-Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

-İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

-Kooperatiflere ait ortaklık payları,

olarak sıralanabilir…” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketinizin aktifinde en az iki tam yıl süreyle tutulan ve iştirak hissesi kapsamında bulunan adi ortaklık payının Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde yer alan şartların sağlanması kaydıyla kısmi bölünme işlemine konu edilmesi mümkün bulunmaktadır.”

21-Tek Tapuda Birleştirilen Taşınmazların Satışından Elde Edilen Kazancın Kurumlar Vergisi Ve KDV Yönünden İstisna Kapsamında Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği Hk[21]:

“…Bu hüküm ve açıklamalara göre, iki yıldan uzun süredir şirketiniz aktifinde kayıtlı olan 105.320 m²’lik taşınmazın, alıcı firmanın 135 dönüm tek parsel arazi talebinin karşılanması amacıyla 40.860 m²’lik taşınmaz ile birleştirilerek satılması halinde, satış kazancının 105.320 m²’lik bu taşınmaza tekabül eden kısmıyla sınırlı olmak üzere taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmanız mümkün bulunmaktadır. Ancak, şirketiniz tarafından alıcı firmaya devredilmek üzere satın alınan 40.860 m²’lik taşınmazın satışından elde edilen kazancın bu istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir.

Buna göre, iki tam yıldan uzun süredir şirketiniz aktifinde kayıtlı olan 105.320 m2’lik taşınmazın, alıcı firmanın tek parsel arazi talebinin karşılanması amacıyla şirketiniz aktifinde iki tam yıldan az bir süredir bulunan 40.860 m2’lik taşınmaz ile birleştirilerek tek tapu halinde satılması durumunda, satış bedelinin 105.320 m2’lik alana isabet eden kısmı için KDV Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendi çerçevesinde istisna kapsamında işlem yapılması, satış bedelinin geri kalan 40.860 m2’lik için ise genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.”

22-Yap-İşlet-Devret Modeline Göre İnşa Edilen Binanın Vergisel Boyutu Hk[22].

“Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

-Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

-Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

– Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi

gerekmektedir.”

23-Bayiden, Yıl Sonu İndirimi Olarak Bedelsiz Olarak Alınan Ticari Malların, Ertesi Yıl Satılması Hk[23].

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2012 yılı için bayilik anlaşması yaptığınız firmadan anlaşma gereği sene sonu indirimi olarak alacağınız malların şirketinizin ticari faaliyetleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmekte olup bedelsiz olarak verilen malların Kurumlar Vergisi Kanununu ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin yukarıda belirtilen hükümlerine göre emsal bedelleri ile stoklarınıza girdiği tarihte bu bedel üzerinden gelir hesabına kaydedilerek ilgili yılın safi kurum kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınması gerekir.

Öte yandan, 2012 yılı sene sonu indirimi olarak bedelsiz alacağınız söz konusu malların 2013 yılında satılması halinde, söz konusu malların stoklara kaydedilen bedeli ile satış bedeli arasındaki farkın ise ilgili dönemin geliri olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Diğer taraftan, firmaların halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla ana malın bütün özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde “Numunedir, parayla satılmaz, vb.” ibareleri taşıyan mallar numune olarak tanımlanmış ve ticari teammüllere uygun nitelikte ve miktarda olması, ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi halinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

Buna göre, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında ayrı bir fatura düzenlenip düzenlenmediğine bakılmaksızın 50 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki usullere uygun biçimde bedelsiz olarak teslim edilen malların ayni iskonto olarak değerlendirilmesi ve söz konusu teslimler için KDV hesaplanmaması gerekmektedir”

24-Aracılık Edilen Silah Satışları Karşılığında Elde Edilen Komisyon Gelirlerinin Vergilendirilmesi Ve Belge Düzeni Hk[24]:

“…Bu çerçevede, silah bedellerinin silah satın alan kişilerden kredi kartı vasıtasıyla şirketinizde taksitlendirilerek, silah satın alan kişiler adına şirketiniz tarafından MKEK’ye nakit ödenmesi sonucunda, kredi kartı çekimleri karşılığında şirketiniz banka hesabına yatırılan tutarlar, tarafınızca bir mal teslimi veya hizmet ifası söz konusu olmaması nedeniyle kazanç kabul edilmeyecektir.

Diğer taraftan, aracılık ettiğiniz silah satışların karşılığında gerek … Ltd. Şti.’den gerekse silah satın alan kişilerden şirketinizce alınacak komisyon bedelleri için fatura düzenlenmesi gerekmektedir

Buna göre, şirketinizin aracılık ettiği silah satışları karşılığında MKEK’ye aktarılmak üzere tahsil ettiğiniz tutarlar şirketiniz açısından kazanç olarak kabul edilmeyecek ancak bu satışlar dolayısıyla sağlanacak komisyon gelirlerinin ilgili dönem kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.”

25-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şube Tarafından Yurtdışında Mukim Firmadan Program Ve Hizmet Alımı İçin Yapılacak Ödemelerde Uygulanacak Tevkifat Oranı Hk[25].

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde, şirketinizin Avrupa Serbest Bölgesinde bulunan şubesi tarafından Avustralya’da mukim bir firma ile yapacağı anlaşmayla, ihtiyaç duyulan yazılımın yurtdışından CD olarak veya duruma göre şifre verilmesi suretiyle internet ortamından indirilerek temin edileceği, kurulan programın eğitiminin Avustralya’da bulunan şirket tarafından gönderilen personelden alınacağı ve ihtiyaç olduğu sürece bu eğitimlerin devam edeceği belirtilerek, bu kapsamda yurtdışındaki firmaya yapacağınız ödemelerde uygulanacak tevkifat ve oranı hakkında tereddüt hasıl olduğu anlaşılmakta olup konuyla ilgili Başkanlığımız görüşleri aşağıdaki gibidir.

Bu çerçevede, yurt dışında mukim firmadan, şirketinizin işitme cihazı imalatı aşamasında kullanmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir yazılım programının özel olarak hazırlatılarak satın alınması ile bu programa ilişkin verilecek eğitimlerin serbest meslek hizmeti olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda şirketiniz tarafından yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir”

26-Kat Katşılığı İnşaat İşinde, Arsa Tapusunun Şirket Adına Tapuda Tescili Sonrasında Yapılan Dairelerin Teslimi Hk[26].

“İlgide kayıtlı dilekçenizde; inşaat taahhüt işleri ile iştigal ettiğiniz, kat karşılığı arsa temin ederek bina yapıp sattığınız, kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılırken aynı parsel için birçok kat maliki ile muhatap olduğunuz, arsa sahipleri ile noterde imzalanan sözleşmede, anlaşılan oran/daire taksimatının belirtildiği ve bu taksimata göre şirketinize tapu devri yapıldığı, arsa sahibine isabet eden oran kadar tapu hissesinin, arsa sahibi üzerinde bırakıldığı, ancak arsa sahibi sayısının çok olduğu durumlarda belli sıkıntılarla karşılaşıldığından arsa sahibi ile sözleşme yaptıktan sonra, arsa sahibinin hissesi de dahil olmak üzere arsanın tamamını rayiç bedel üzerinden satın alarak arsa maliklerine anlaşma oranında daire hisselerini teslim etmeyi düşündüğünüz belirtilerek, tapunun tamamının şirketinize devredilmesi sebebiyle, arsa maliklerine kat irtifakı kurulmuş daire hisselerinin devir işlemi tapuda satış gibi yer alsa da gerçek bir satış işlemi olmayacağından, devir işleminin tapuda hangi bedel üzerinden gösterileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde; arsa sahiplerince, arsa tapularının tamamının şirketinize devredilmesi ve söz konusu arsaların kat irtifakı kurularak hisseleri oranında tekrar aldığınız kişilere teslimi halinde, bu işlem kat karşılığı inşaat niteliğinde olmayacağından, her bir teslimin ayrı ayrı satış işlemi olarak değerlendirilmesi ve satış bedeli üzerinden fatura düzenlemeniz gerekmektedir.”

27-Ciro Pirimlerinin Kurumlar Vergisi Açısından Gelir Unsuru Olarak Mı, Maliyet Unsuru Olarak Mı Dikkate Alınacağı Hk[27].

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; 116 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin 6.2 bölümünde yer alan düzenleme sonucunda ciro primi faturalarının kurumlar vergisi açısından gelir yazılmayarak alınan malın maliyet bedelinden düşülmesinin mümkün olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

….Bu hüküm ve açıklamalara göre, ciro primlerinizin firmanıza ödendiği tarih itibariyle gelir olarak dikkate alınarak kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.

Buna göre; fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işleminin 116 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin 6.2. bölümünde belirtildiği şekilde alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılması gerekmektedir.”

28-İlaç Fiyatlarındaki Düşüşler Nedeniyle Oluşan Stok Zararlarının İlaç Şirketince Karşılanması Halinde Ödenen Tutarların Gider Yazılıp Yazılamayacağı Hk[28].

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin ecza depolarına satmış olduğu ilaçların fiyatlarının Kasım 2011 tarihinde Sağlık Bakanlığınca düşürülmesi ve kamu kurum iskonto oranlarının da artması sonucu ecza depolarında stok zararları oluştuğu ve söz konusu zararlarla ilgili ecza depolarınca 2012 yılında fiyat farkı faturaları düzenlendiği belirtilerek, 2011 yılı içerikli fiyat farkı faturalarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Buna göre; şirketinizin 2011 yılında ecza depolarına satmış olduğu ilaçlarla ilgili fiyat düşüşleri ve kamu kurum iskonto oranlarının artması nedeniyle oluşan ecza depolarına ait stok zararlarının, Sağlık Bakanlığınca 14.04.2012 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ gereği şirketinizce karşılanacak olması nedeniyle, ecza depolarının ilgili Tebliğ hükümlerine uygun olarak 2012 yılında düzenlediği fiyat farkı faturalarına istinaden ödenen tutarların, 2012 yılı kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, şirketinizce karşılanacak ecza depolarına ait stok zararlarının, ecza depoları tarafından ilgili dönem kazançlarının tespitinde gelir olarak dikkate alınacağı ise tabiidir.”

29-Aktif Abonelerden Alınan Güvence Bedelinin (Depozito Niteliği Taşıyan) VUK’Un Hangi Değerleme Ölçüsü İle Yapılacağı Hk[29]:

“… Bu hüküm ve açıklamalara göre, abonelerden alınan güvence bedellerinin Alınan Depozite ve Teminatlar hesabında takip edilmesi mümkün olup, güvence bedellerinin mevzuat vb. yatırım araçlarında değerlendirilmesi halinde elde edilen gelirlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, abonelik sözleşmeleri aktif olan abonelerden alınan güvence bedelleri için bir güncelleştirilme yapılamayacak olup, bu bedellere ilişkin olarak herhangi bir fark oluşmayacağından kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Ancak, söz konusu güvence bedellerinin; abonelik sözleşmesinin iptali nedeniyle abonelere güncelleştirilmiş değeri üzerinden iadesi halinde ise, güncelleştirme nedeniyle ilave olarak iade edilen tutar, iadenin yapıldığı dönemde kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılabilecektir.

Diğer taraftan, 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ile 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanununa dayanılarak çıkarılan “Doğal Gaz Piyasası Dağıtım ve Müşteri Hizmetleri Yönetmeliği”nin 39 uncu maddesinde;

“Dağıtım şirketi, alacaklarını garanti altına alabilmek amacıyla, mekanik sayaç kullanan abonelerden abonelik sözleşmesinin imzalanması sırasında bir defaya mahsus olmak üzere güvence bedeli alabilir. Ancak ön ödemeli sayaç kullanan abonelerden güvence bedeli alınmaz.

Güvence bedeli, doğal gazı fiilen kullanmak üzere sözleşme yapan kişilerden veya bunların yetkili temsilcilerinden alınır.

Güvence bedelleri ile bunların hesaplanmasına ilişkin usul ve esaslar, her yıl tarife önerisi ile birlikte dağıtım şirketi tarafından Kuruma önerilir ve Kurul tarafından belirlenir.

Mal ve/veya hizmet üretim amaçlı doğal gaz kullanan aboneler ile serbest tüketiciler güvence bedeli olarak nakit yerine banka kesin teminat mektubu da verebilir.

Abonelik sözleşmesi sona eren veya müşterinin muvafakati ile mekanik sayacı ön ödemeli sayaç ile değiştirilen abonenin, dağıtım şirketinde bulunan güvence bedeli, tüm borçların ödenmiş olması ve nakit olarak alınan güvence bedellerinin ise ilgili mevzuat çerçevesinde güncelleştirilmesi kaydıyla, talep tarihinden itibaren beş gün içerisinde aboneye veya onun yetkili temsilcisine iade edilir. Serbest tüketicilerden güvence bedeli alınıp alınmayacağı ve koşulları imzalanacak sözleşmeler kapsamında serbestçe belirlenir.”

denilmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde müşteriden alınan güvence bedelinin güncelleştirilmesi ve bir farkın hesaplanıp ödenmesi için müşterinin abonelik sözleşmesinin iptali ya da muvafakati ile mekanik sayacın ön ödemeli sayaç ile değiştirilmesi durumunda borcunun bulunmaması ve güvence bedellinin nakit olarak alınmış olması gerekmektedir.

Bu itibarla, abonelerden tahsil edilen güvence bedellerinin dönem sonunda, Vergi Usul Kanununun 265 inci maddesinde düzenlemesi yapılan mukayyet değere ait hükümler ile 285 inci maddesindeki hüküm kapsamında değerlemesinin yapılması gerekmekte olup, bu düzenlemeler dışında, başkaca bir değerleme ölçütünün kullanılması vergi kanunları açısından mümkün bulunmamaktadır.

30-Gayrimenkul Yatırım Ortaklığına Dönüşen AŞ.’nin Dönüşüm Öncesi Döneme Ait Kâr Dağıtımında Stopaj Hk[30]:

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, emeklilik yatırım fonlarının kazançları hariç olmak üzere, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yazılı kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup söz konusu oran 03.02.2009 tarihli ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 0 olarak belirlenmiştir.

…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin ana sözleşme değişikliği yaparak gayrimenkul yatırım ortaklığına dönüşmeden önceki hesap dönemlerine ilişkin faaliyetlerinden elde ettiği kazançların, gayrimenkul yatırım ortaklığı faaliyetlerinden elde edilen kazanç olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, 2012 yılına ait kârınızın yukarıda sayılan kişi ya da kurumlara dağıtılması halinde % 15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.”

31-İşletme Hakkı Devir Sözleşmesi Kapsamında İtfa Edilmemiş Yatırım Tutarlarının Tüketicilerden Tahsil Edilmesinin KV Ve KDV Karşısındaki Durumu Hk[31]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, … ile şirketiniz arasında imzalanan İşletme Devir Hakkı Sözleşmesinin Geçici 1 inci maddesi uyarınca şirketinizin … tarafından 2006-2010 yıllarına ait itfa edilmemiş yatırım tutarlarını tarife yoluyla tüketicilerden tahsil ettiği, tahsil edilen tutarların bahse konu sözleşme gereğince her itfa yılının tamamlanmasını müteakip … banka hesabına transfer edileceği, söz konusu işlemin beş yıl süre ile devam edeceği belirtilerek; bu gelirlerin şirketinizin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınıp alınmayacağı ile bu tahsilatların ilgili şirketin banka hesaplarına transferi işleminin katma değer vergisinin konusuna girip girmeyeceği hususlarında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

Bu hükümler uyarınca, şirketiniz ile ……. arasında imzalanan işletme hakkı devir sözleşmesi kapsamında 2006-2010 yıllarına ait itfa edilmemiş yatırım tutarlarının tarife yoluyla tüketicilerden tahsil edilmesi halinde, tahsil edilen tutarlar kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, tahsil edilen ve sözleşme uyarınca Bakanlık veya Bakanlığın belirleyeceği kuruluşa aktarılacak olan tutarların, tahakkuk ettikleri dönem itibarıyla kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

Buna göre, ……….. A.Ş.’nin 2006-2010 yıllarına ilişkin itfa edilmemiş yatırım tutarlarının, şirketiniz tarafından üzerinden katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle tahsil edilerek adı geçen şirketin hesabına transfer edilmesi işleminde, ……….. A.Ş. tarafından şirketinize düzenlenecek faturada, aktarılan bedel üzerinden genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

A.Ş.’nin şirketinize düzenleyeceği faturada hesaplanan katma değer vergisi ise şirketiniz tarafından Kanunun 29 ve 34 üncü maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. İndirim hakkının Kanunun 29 uncu maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği tabiidir.”

32-Madencilik Faaliyetinin Yürütülmesi Sırasında Bölgede Yer Alan Binaların Zarar Görmesinden Dolayı Bina Maliklerine Ödenen Bedelin Gider Yazılması Hk[32]:

“…Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin; Maden Kanunu ve ilgili Yönetmelik hükümleri uyarınca, maden sahasının güvenliğinin sağlanması ve maden sahası etrafındaki güvenlik tedbirlerinin alınması ile yükümlü olması, mevcut maden alanında alınması gereken tedbirler ve bu tedbirler için yapılan harcamaların yapılmaması halinde şirketinizin ticari faaliyetinin durdurulması ihtimalinin mevcut olması ve hazırlanan Mahallinde Tetkik ve Değerlendirme Raporunda bu hususlara yer verilmiş olması ile konuyla ilgili Maden İşleri Genel Müdürlüğünden alınan yazıda da, yapılan çalışmaların Maden Kanununun ilgili maddeleri kapsamında can ve mal güvenliği açısından gereklilik arz ettiğinin belirtilmesi nedeniyle, bina malikleri ile imza edilecek sözleşmelere istinaden binaların boşaltılması, yıkımı ve 10 yıl süre ile inşaat yapılmaması karşılığında bina maliklerine yapacağınız ödemelerin, ticari faaliyetinizin elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi için yapılması gereken zorunlu bir gider niteliğinde olduğunun kabul edilmesi mümkündür.

Dolayısıyla, söz konusu ödemelerin 10 yıla ilişkin eşit tutarlarda peşin ödenen gider olarak kabul edilerek aktifleştirilmek suretiyle dikkate alınması ve her yıla isabet eden tutarın ilgili dönemde üretim maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/03/2010 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 3-5 Sayılı Özelge.

[2] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 25/03/2010 Tarih Ve .07.1.GİB.4.06.16.01-2009-KVK-19-1-235 Sayılı Özelge.

[3] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 01/04/2010 Tarih Ve .07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-2-250 Sayılı Özelge.

[4] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, 10/04/2010 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/2-15 Sayılı Özelge.

[5] Edirne Vergi Dairesi Başkanlığı, 11/05/2010 Tarih Ve .07.1.Gib.4.22.15.01-2010-Kvk:2-2-3 Sayılı Özelge.

[6] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 14/05/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.06.16.01-2009-Kvk-2-17-364 Sayılı Özelge.

[7] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 01/07/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.16.01-Kvk 8-220 Sayılı Özelge.

[8] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 14/07/2010 tarih ve .07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-8-488 sayılı Özelge.

[9] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 16/09/2010 Tarih Ve .4.35.16.01-176300-86 Sayılı Özelgesi.

[10] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 20/09/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.16.01-Kvk 8-356 Sayılı Özelgesi.

[11] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 22/09/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.16.01-Kvk 9-362 Sayılı Özelge.

[12] Adana Vergi Dairesi Başkanlığı, 28/04/2014 Tarih Ve 19341373-125[Özelge-2013/11]-35 Sayılı Özelgesi.

[13] Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı, 24/04/2014 Tarih Ve 13649056-125[30/2013-Öze-05]-42 Sayılı Özelgesi.

[14] Afyonkarahisar Valiliği, 14/04/2014 Tarih Ve 63611781-125[32/A-2013/4 ]-10 Sayılı Özelge.

[15] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 07/04/2014 Tarih Ve 17192610-125[Özg-2013-47]-99 Sayılı Özelge.

[16] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 07/04/2014 Tarih Ve 84098128-125[6-2012/928]-175 Sayılı Özelge.

[17] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 03/04/2014 Tarih Ve 38418978-125[5-13/15]-323 Özelgesi.

[18] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/04/2014 Tarih Ve 64597866-125[32/A-2014]-30 Sayılı Özelge.

[19] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 04/02/2014 Tarih Ve 38418978-125[10-14/2]-57 Sayılı Özelge.

[20] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 17/09/2013 Tarih Ve 62030549-125[19-2013/100]-1507 Sayılı Özelge.

[21] Afyonkarahisar Valiliği, 22/08/2013 tarih ve 63611781-KVK.ÖZLG.207-31 Özelge.

[22] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 07/08/2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı Özelge.

[23] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 03/04/2014 tarih ve 62030549-125[6-2013/69]-734 sayılı Özelge.

[24] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 20/09/2013 tarih ve 27575268-105[229-2012-9327]-1043 sayılı Özelge.

[25] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06/08/2013 tarih ve 62030549-125[30-2012/101]-1202 sayılı Özelge.

[26] Konya Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/08/2013 Tarih Ve 31435689-125[1-2012]-72 Sayılı Özelge.

[27] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 30/07/2013 Tarih Ve 84098128-125-455 Sayılı Özelge.

[28] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 29/07/2013 Tarih Ve 64597866-125[6-2013]-110 Sayılı Özelge.

[29] Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığı, 22/08/2013 Tarih Ve 71387770-105[258-2013/48]-28 Sayılı Özelge.

[30] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 31/07/2013 Tarih ve 38418978-125[15-13/3]-826 sayılı Özelge.

[31] Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı, 30/07/2013 tarih ve 47285862-010.01[6-2012/07]-18 sayılı Özelge.

[32] Rize Valiliği, 09/04/2013 Tarih Ve 85550353-KVK-35-9 Sayılı Özelge.