YURTDIŞI YERLEŞİKLERLE YAPILAN İŞLEMLERE İLİŞKİN ÖDEME VE TAHSİLATLAR İÇİN
ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI UYGULANABİLİR Mİ?
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
info@adenymm.com.tr
I-Tahsilat Ve Ödemelere İlişkin Tevsik Zorunluluğuna Getirilen Eleştiriler:
Tahsilat ve ödemelerde tevsik zorunluluğu 2003 yılından itibaren pek çok tebliğle genişletilerek ve değiştirilerek günümüze kadar gelmiştir. Bu kapsamda, Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun mükerrer 257. Maddesi kapsamında Bakanlığa yetki verilmiş olup, tahsilat ve ödeme konusunda tevsik zorunluluğuna ilişkin olarak aynı Kanunun mükerrer 355. Maddesinde ise ceza kuralı düzenlenmiştir.
Son zamanlarda tesadüf ettiğimiz bazı eleştirilerde hali hazırdaki 459 sıra no’lu VUK Genel Tebliğinde nihai tüketiciler (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar) ibaresinin kaldırılması gerekçe gösterilerek tüm taraflara özel usulsüzlük cezaları düzenlenmektedir. Genel olarak bu tür durumlarda nihai tüketicilerden yapılan tahsilatlar ile özellikle ihracat, ithalat, transit taşımacılık veya uluslararası taşımacılık gibi döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle doğan tahsilatların veya ödemelerin tevsik edilemediği tespitleri bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu işlemlerde işlemin karşı taraflarının nihai tüketiciler ve yurtdışında mukim gerçek ve tüzel kişiler olması dikkat çekmektedir. Mükellefler ise kendilerine düzenlenen ceza ihbarnamelerine davalar açmaktadırlar. Bu kapsamda,
-Hazine Ve Maliye Bakanlığının uzun yıllardır istisnasız tüm özelgelerinde yurtdışı ödeme ve tahsilatlara ilişkin olarak 320 (2016 öncesi) ve 459 nolu (2016 ve sonrası) Tebliğler dahil hiçbir şekilde yetki kullanmadığı yönündeki tüm görüşlerine karşın kullanılmamış bir yetkiye dayanılarak yetki gaspı yapılarak Rapor düzenlenmesi,
-Tahsilat ve ödemeye ilişkin yasal zorunluluğun kanunda ancak “mükellef” olarak tanımlanan kişilere ihdas edilebileceği, yetki maddesinin kapsamının sadece mükellefler olduğu, bu yetkinin idari tasarruflarla veya yorumla genişletilemeyeceği, aksi iddiaların açıkça hukuka aykırı olacağı, incelemeler neticesinde kanuna hakim olan düşünceyi aşarak ve kanun lafzına aykırı bir yorumla eleştiri getirmesi,
-Hatta ancak ve ancak her iki tarafın da mükellef olduğu durumlarda tahsilat ve ödeme işlemlerine ilişkin özel usulsüzlük cezasının uygulanabileceği,
-Hukuki güvenlik ilkesinin önemli bir yönü olan kanunların içeriği, yürürlüğü ve bunların kolayca anlaşılması ile ortaya çıkmakta, bu durum sonucu olarak ise vergi kanunlarının rahatça anlaşılması, belirgin olması, geçmişe yürümemesi ve kıyasa yer vermemesi olmasına rağmen, somut olay için açık bir kuralın bulunmadığı, aksine yorumun belirlilik ve kıyas yasağına aykırılık oluşturduğu,
-Yurtdışı tahsilatlar için işlemin her iki tarafını bağlayıcı yasal bir düzenlemenin mevcut olmadığı, bu nedenle, fiili imkansızlık nedeniyle ceza kuralının da uygulanabilir olmadığı, bunun da hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu, başkasının yasal yükümlülüklerini yerine getirmemesi veya böyle bir yükümlülüğe hiç haiz olmaması nedeniyle işlemin sadece karşı tarafına ceza ihdas edilmesinin çağdaş hukuk düzeni ve Anayasal ilkelere aykırı olduğu,
-Yurtdışında bu mevzuatlar kapsamına giren bir aracı kurum olmadığı gibi, olmasının da beklenemeyeceği, yine başkasının yasal yükümlülüklerini yerine getirmemesi veya böyle bir yükümlülüğe hiç haiz olmaması nedeniyle işlemin karşı tarafına ceza ihdas edilmesinin çağdaş hukuk düzeni ve Anayasal ilkelere aykırı olduğu,
-459 sıra no’lu VUK Genel Tebliğinde, (nihai tüketiciler (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç)) ifadesinin kaldırılması gerekçe gösterilerek Kanunla konulması ve kaldırılması gereken bir cezanın, bir kanun altı düzenlemeyle, yani bir Genel Tebliğle konulup kaldırılması gibi suç ve cezanın kanuniliği ilkesi, hukuki belirlilik ilkesi ve kanun lafzına aykırı bir işlem tesis edilmesi,
-“Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç” ifadesinin sadece “nihai tüketicileri” kapsayacak şekilde onun yanında parantez içinde gösterildiği, 459 nolu Tebliğde bu ifade yanında “nihai tüketicilerin” de kaldırıldığı gerçeğini görmeden, özellikle uluslararası taşımacılık ve transit gibi hizmet nitelikli ifalarda doğrudan yurtdışındaki nihai tüketicilere verilen bir hizmet olan taşımacılık, danışmanlık, denetim vb hizmet tahsilatlarında da zaten bu yorum şeklinde dahi tevsik kapsamı dışında kaldığı,
-“Cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı’ yolundaki genel ceza hukuku ilkesine aykırılık olduğu,
Gerekçeleriyle davalar açılmaktadır.
Daha da önemlisi, bazı vaka örneklerinde yurtdışı tahsilatların doğrudan ortak tarafından şirketteki cari hesap alacağına temlik suretiyle mahsuben kendisi tarafından yapılmasına bağlı olarak şirkete ve şirkette ortağa ödeme yapılmış gibi iki kat cezalar kesilebilmektedir.
Tahsilat açısından gerçekte şirket bünyesine/uhdesine fiilen giren/girmiş sayılabilen hiçbir tahsilat, nakit vb olmamasına rağmen, sanki şirket tarafından ortağına da sonradan dolaylı olarak mahsup yoluyla ikinci bir nakit bir ödeme yapılmış gibi, tamamen bir “senaryo” üzerine kurulu, yasal dayanaklardan yoksun, haksız, usulsüz ve olayın gerçek mahiyetine ve vergi hukukunun temel ilkelerine aykırı bir işlemler ihdas edilmektedir.
Bazı vaka örneklerinde ise ticari ödemlerin de doğrudan ortak tarafından ödenmesi gerekçe gösterilerek özel usulsüzlük cezaları kesilmektedir.
- Her şeyden önce 459 VUK Genel Tebliğ düzenlemesini yapan Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) açıkça pek çok görüşünde Türkiye'de mukim olmayan yabancılara yapılan mal ve hizmet teslimlerine ilişkin olarak bu kişilerce bedelin sadece “Türkiye'de ödenmek istenilmesi durumunda” söz konusu bedelin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerektiğini, ihracat, ithalat ve döviz kazandırıcı yurtdışı işlemler için yetki kullanmadığını belirtmesine karşın yapılan çeşitli eleştiriler açıkça hukuka ve hakkaniyete aykırıdır.
İdarenin eski 320 sıra nolu VUK Tebliği düzenlemesinde muaf tutulan “nihai tüketiciler (Yurtdışında Mukim Yabancılar Hariç)” kısmının 459 sıra nolu VUK Tebliğinden kaldırılması vergi uygulamasında tek bir sonuç yaratmaktadır. Yurtdışı mukimi, Türkiye’de yerleşik olmayan nihai tüketicilerin fiilen ülkemize gelerek eğitim, sağlık, konaklama gibi hizmetlerden yararlanarak ödemeyi Türkiye’de yapmaları durumunda tevsik zorunluluğu olduğu gayet açıktır. Bunun dışında, yurtdışında yerleşik gerçek ve tüzel kişilerden yine yurtdışında yapılan tahsilat ve ödemelerini kapsamamaktadır. Zaten, bu açıdan ortada uygulanabilir bir hukuk kuralı da bulunmamaktadır.
- Aksi durumda, yurtdışındaki şirketlerden Türkiye’deki mükelleflerin cari hesap borcuna mahsuben, mahsup yoluyla yapılan bir kısım tahsilat türlerinde de ceza aranılması sonucu çıkar ki, Tebliğde aranan amaç bu değildir.
- Yurtdışı tahsilatlar, ödemeler, ihracat, ithalat, döviz kazandırıcı faaliyetlerin tahsil ve ödeme şekilleri, süreleri, cezaları 1567 Sayılı Kanun ve 32 Sayılı Kararda açık olarak belli edilmişken, vergi otoritesi bu konuda ayrıca bir düzenleme yapmamıştır.
Tüm bu gerekçelerin ötesinde Tebliğde mahsup yoluyla ortağa yurtdışında yapılan ödemeleri konu edinen bir durum olmadığından, Kanunda mükellefler kavramı ve yurtdışı yerleşiklerin yine yurtdışındaki ödemeleri için “Hukuki Sebebin”, şirket tarafından nakden tahsil ettiği bir paranın mevcudiyetini tespit etmeden “Maddi Sebebin” olmadığı durumlarda konu son derece açıktır. Bu hususlar tespit edilmeden ceza ihdas edilemez.
Özellikle yurtdışı tahsilatların cari hesaba mahsuben yapılması hususunda da çeşitli eleştiriler doğabilmektedir.
VUK’un 3. Maddesine göre iktisadi, ticari ve teknik icaplara, yani mükelleflerin yasal kayıtların gerçekçiliğine ilişkin aksi yönde iddiayı yapan yasal olarak bunu ispata da mecburdur. Kaldı ki, vergi mevzuatımız olayın gerçek mahiyetini esas almaktadır.
Mükelleflerin alacağını temlik/devir/mahsup etme, borç para alış verişi yapma yasal hakları bulunmaktadır. Türk vergi sistemimizde vergi kanunları ticari hayata müdahale edemezler, ancak bu durumu (vergi güvenlik hükümleri ve muvazaa durumları haricinde) yorumlayabilirler.
Türk Borçlar Kanununun 12. Maddesine göre sözleşmelerin geçerliliği, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı değildir. Kanunda sözleşmeler için öngörülen şekil, kural olarak geçerlilik şeklidir. Öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm doğurmaz. Kanunun 26. maddesi göre de ‘‘Taraflar, bir sözleşmenin içeriğini kanunda öngörülen sınırlar içinde özgürce belirleyebilirler.’’ hükmü sözleşme serbestini açıkça öngörmüştür. Buna ek olarak Türkiye Cumhuriyeti Anayasası madde 48 ile sözleşme serbestisi koruma altına almış ve bu durum ‘‘Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir.’’ şeklinde hüküm altına alınmıştır.
- Bu nedenle, mükelleflerin nakit olarak fiilen tahsil ettiği bir tutarı fiilen tespit etmeden, somut tespitlere dayandırmadan, afaki yorum ve değerlendirmelerle senaryo üzerine şirket tarafından yapılmamış bir tahsilat, ve sonradan ayrıca ortağa/ilişkili şirkete/cari hesaba istinaden satıcılara sanki ödeme yapılmış gibi bir senaryo ile ceza düzenlenemez.
- Öte yandan, şirket borçlarının bizzat gerçek kişi ortaklar tarafından ödenmesi gibi durumlarda da ortağın kanun ve tebliğde böyle bir zorunluluk kapsamında bulunmamasına, incelemelerin ortak değil doğrudan mükellefler bünyesinde yürütülmesi nedeniyle böyle bir ödeme belgesinin de şirketten aranmasının yasal olarak mümkün olmaması, ortakla ilgili olarak şirket nezdinde alınan tutanaklarda herhangi tespit, karşıt inceleme bile yapılmadan bu konuda eleştiri getirilmesi bile yapılan işlemlerin usul ve esas açısından eksikliğini göstermektedir. Zira, ortak ve ödeme yapılan yurtiçi yerleşikler ayrı bir cezaya konu fiilin özneleridir.
II-Yasal Açıklamalar:
1-Özel Usulsüzlük Cezası Yasal Açıdan Uygulanabilir Değildir:
VUK’nun mükerrer 227. Maddesinde mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerinde tevsik zorunluluğu getirildiği, açıkça bu zorunluluk için “mükellef” kavramının kullanıldığı, bu kavramın ancak iç mevzuat hükümleri kapsamında alınabileceği açıktır. Mükellef, Türk Vergi Mevzuatında VUK’nun 8. Maddesine göre vergi kanunlarına göre üzerine vergi borcu terettüb ettirilen gerçek veya tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır.
VUK’nun mükerrer 355. Maddesinde ise tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir hükmü yer almaktadır.
Özetle, tahsilat ve ödemeye ilişkin yasal zorunluluğun ancak mükellef olarak tanımlanan kişilere ihdas edilebileceği, yetki maddesinin kapsamının sadece mükellefler olduğu, bu yetkinin idari tasarruflarla veya yorumla genişletilemeyeceği, aksi iddiaların açıkça hukuka aykırı olacağı; hatta ancak ve ancak her iki tarafın da mükellef olduğu durumlarda tahsilat ve ödeme işlemlerine ilişkin özel usulsüzlük cezasının uygulanabileceği son derece tereddütsüz açıktır.
Bir hukuk kuralının içindeki unsurların göz önünde bulundurulması ve bu unsurların içinde kalınarak yapılan faaliyet yorum iken, mevcut bu hukuk kuralının çerçevesi dışındaki durumlara ve olaylara uydurulmasına gayret gösterilmesi ise bir yorum kapsamı dışına çıkılarak kıyas olarak değerlendirilmektedir. Kıyas ise Türk Vergi Hukukunda yasaktır.
Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz. Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz hükmü ile de kanunlarda açıkça sayılmayan eylemler için de cezalandırma yapılamayacağı belirtilmektedir. Buna göre suç ve cezaların yalnızca yasayla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması gerekir.
Örneğin, fatura vb belge alınmamasına ilişkin ceza düzenlemesinde fatura vb belge almayanlar için herhangi bir kavram kullanılmadığından mükellef olmayan gerçek kişiler için dahi ceza hükmü uygulanabilecekken, bu kuralda kısıtlayıcı özel hükümler bulunmaktadır.
Kanun lafzına göre, gerçek kişi ortaklar veya mükellef olmayan diğer kişiler dahil, yurtdışı yerleşikler ise zaten mükellef olarak addedilemeyecekleri için, mükelleflerin bu kişilerle yaptıkları ödeme ve tahsilatlar açısından tevsik zorunluluğuna uymadıkları gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasına tabi olmaları bize yasal olarak mümkün değildir.
Aksi düşünce tarzı, kanuna hakim olan hukuki düşüncenin aşılması ve vergi hukukunun yorum metodolojisine aykırı bir yorum yapılması anlamına gelir.
213 sayılı VUK’nun 3/A bendine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. Konuyla ilgili olarak 143 seri no’lu VUK Genel Tebliğine göre madde metninde, "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder." denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır.
Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin “kesin bir lafzın” kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takibettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.
Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.
Sonuç itibariyle, lafız açısından ihtilaf bulunmayan ve açık olan bu hukuki düzenlemede kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde ve kıyas yapılarak genişletilerek yorumlanması bir hukuk hatasıdır. Bu durum, suç ve cezaların kanunla konulup kaldırılması ilkesine de açıkça aykırıdır.
İtiraz konusu kural, para cezasının belirlenmesine ilişkin olduğundan bunun suç ve cezadaki yasallık ilkesi gereği objektiflik ve genellik esaslarına göre kesin ve açık bir biçimde düzenlenmesi gerekmektedir. Ceza hukukunun temel ilkelerinden olan belirlilik ilkesi, yani, suç tanımlarında esnek ve yoruma yer veren ifadeler kullanılmasını yasaklayan ilke, kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesinin vazgeçilmez tamamlayıcısıdır. İdarenin keyfi davranmasını önleyen bu ilkenin idari yaptırımlarda da geçerli kılınması, hukuk devleti iddiasındaki her ülke için vazgeçilmez bir zorunluluktur. Aynı şekilde, yasallık ilkesinin doğal bir sonucu olarak, kıyas yoluyla yeni bir suç öngörülemeyeceği gibi, idari yaptırımı gerektiren davranışlar da kıyas yoluyla uygulanamayacaktır.
İdari işlemin “sebep” unsuru cezayı düzenleyen idareyi o işlemi yapmaya sevk eden tespitlerdir. İdari işlemin sebebi hukuki ve maddidir. Ceza kesme işleminin hukuki sebebini vergi kanunu, maddi sebebini de “vergi kanununa aykırı hareket” oluşturur. Ceza koyan, “ihdas eden” bir kanun hükmü yoksa veya kanun ile belli edilen vergi kanununa aykırı hareket gerçekleşmemişse vergi cezası veya vergi zıyaı cezası kesilemez.
Danıştay ceza kesme işleminin iptalini hukuki nedenin olmamasına bağlamaktadır. (Örneğin, Danıştay 4. Dairesinin E. 1991/1559, K. 1992/3337 karar konu olan olay adisyon düzenlememe fiilidir. Danıştay 353. md.de adisyonun bulunmadığını bu nedenle ceza kesilemeyeceğine karar vermiştir. Benzer şekillerde, elektronik e fatura düzenlenmemesi gerekçe gösterilerek yapılan ceza kesme işlemleri kanunda açık hüküm bulunmadığından iptal edilmiş olup, kanuna açık hüküm getirilmiştir.) Veya maddi sebebin (vergiyi doğuran olayın) gerçekleşmemesi veyahut da maddi sebebin ispat edilememesi gibi nedenlerle iptal edilmesi yönünde kararlar vermektedir. Bu nedenle, yasada açıkça karşılığı olmayan ve idare tarafından da belirgin bir şekilde kullanılmayan yetki nedeniyle ceza ihdas edilemez.
2-Yurtdışı Yerleşiklerden Yapılan Tahsilatlarda Özel Usulsüzlük Cezası “Fiili Ve Hukuki İmkansızlık” Nedeniyle De Uygulanamaz:
Hukuki açıdan bir cezanın uygulanabilmesi için “cezaya ilişkin hukuk kuralının” fiilen uygulanabilir olması gerekmektedir. Yurtdışında yerleşik olup ta, tahsilat ve ödemeler bakımından tevsik zorunluluğu bulunan bir mükellef grubu Türk vergi mevzuatında tanımlanamayacağı gibi, hukuken mümkün de değildir. Yurtdışında tahsilat veya ödemeleri banka veya finans kanalıyla yapmak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccarları, serbest meslek erbabını, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarları, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçileri, vergiden muaf esnaf olarak iç mevzuatımız tanımlayamaz. Bu kavramların hepsi yurtiçi yerleşikler için geçerlidir.
Kanunda geçen “mükellef kavramı” ile “zorunluluk kapsamındaki taadi sayılan mükellefler” tamamen ülkemizde yerleşik gerçek ve tüzel kişiler için anlam taşımaktadır. Dolayısıyla, yurtdışı tahsilatlar için işlemin her iki tarafını bağlayıcı yasal bir düzenlemenin mevcut olmadığı, bu nedenle, fiili imkansızlık nedeniyle ceza kuralının da uygulanabilir olmadığı tespit edilmektedir.
Alıcı olan yurtdışı müşterilerinin böyle bir yasal mahiyete haiz olamaması nedeniyle yapılan tahsilatlar zaten zorunluluk kapsamında mütalaa edilemeyeceğinden, yurtiçi mükelleflerin tahsilatını (nakden veya) ortağı aracılığı ile gerçekleştirmesi vergi mevzuatında bu şekliyle karşılığı olan bir konu değildir.
Ceza maddesi olarak değerlendirildiğinde de, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 770.000-TL (490 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2020'den itibaren 1.800.000 TL) 'yi geçemez.
Ceza maddesi de incelendiği zaman idarenin karşı mükellefe ceza kesme imkanı hukuken yoktur. Zira, bir yurtiçi yerleşik mükellefe tahsilatı banka ve finans kanalıyla yapmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için ödemeyi yapanın da yasal açıdan zorunlu olması gerekir.
Bir başka bakış açısıyla, bir mükellefe fatura almadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası düzenlenebilmesi için, fatura düzenleyene de fatura düzenleme zorunluluğun getirilmesi gerekli ve zorunludur. Benzer şekilde, tahsilatı aracı kurumlar aracılığıyla yapmadığı eleştirisi için, ödemeyi yapanın da bu zorunluluğu tabi olması mutlak ve kesin bir hukuk kuralıdır. Aksi durumda, kanun hükmü yasal olarak uygulanabilir olmadığından, hukuka uygunluk, hakkaniyet ve mükellef hakları açısından ağır ve önemli sorunlar ortaya çıkartabilecektir. Özetle, fiili ve hukuki imkansızlıklar nedeniyle uygulanma imkanı olmayan kanun hükmü nedeniyle mükelleflere bize göre cezai işlem yapılamaz.
3-Tebliğde Geçen Aracı Finansal Kurumlar Da İç Mevzuat Kapsamında Olup, Bunların Da Yurtdışında Bulunmaması/Veya Kullanılmaması Cezayı Etkiler:
459 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde tevsik zorunluluğunda “aracı finansal kurum” tahsilat ve ödemelere aracılık eden 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununda tanımlanan bankayı, 29/6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında yetkilendirilmiş ödeme kuruluşlarını ve 9/5/2013 tarihli ve 6475 sayılı Posta Hizmetleri Kanununa göre kurulan Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketini ifade etmektedir.
Yurtdışında bu mevzuatlar kapsamına giren bir kurum olmadığı gibi, olması da beklenemez. Bu kurumlar açıkça iç mevzuatta tanımlanmış olup, yurtdışında kurulması, bulunmasının her hal ve şartta beklenmesi hukuken mümkün değildir. Ayrıca, yurtdışı yerleşikler bu kurumlar dışında herhangi şekilde başka banka veya finansal kurumlarla da çalışabilirler. Bu konuda iç mevzuatla zorunluluk getirmek te mümkün olmadığından, hukuki imkansızlık nedeniyle bu cezanın uygulanması mümkün değildir.
4-Tebliğde “Nihai Tüketiciler (Türkiye’de Mukim Olmayan Yabancılar Hariç)” Kaldırılması/Hiç Yer Verilmemesinin Sonuçları:
Yukarıda ifade edildiği üzere, tahsilat ve ödemelerde tevsik zorunluluğu sadece mükelleflere getirilmiş olup, ancak her iki tarafın mükellef olması durumunda uygulanabilir olmasından kaynaklanmaktadır. Yani, 320 sıra nolu VUK Genel Tebliğinde yer alan hukuk hatası, 459 sıra numaralı VUK Genel Tebliğinde kaldırılması amacıyla “Nihai Tüketiciler (Türkiye’de Mukim Olmayan Yabancılar Hariç)” ifadesine yer verilmemiştir.
Yurtdışı yerleşiklerle ilgili olarak ceza uygulanması ve bunların zorunluluk kapsamına alınması olanaklı olmadığından, parantez içinde yer alan hükmün zaten işlevselliği bulunmamaktadır. Kaldı ki, yurtdışı yerleşiklerden yapılan tahsilatlar açıkça 1567 sayılı Kanun ile 32 sayılı Kararın konusuna girdiğinden zaten bu kapsamda idari para cezaları da mevcut bulunmaktadır.
459 sıra no’lu Genel Tebliğin 4.1 bölümünde yer alan zorunlu olan mükelleflerin tevsik zorunlu olmayanlarla yapacakları işlemlerin tevsik kapsamında belirtilmesi, Tebliğin devamında sayılan mükellefleri, ortakları ve yurt içinde sayılan diğer gerçek ve tüzel kişileri ifade etmek için ele alınmaktadır. Zira, eski Tebliğ olan 320 sıra nolu Tebliğde ortaklarla yapılan işlemler kapsamda belirtilmemiş olup, 459 nolu Tebliğde özel olarak zorunluluk kapsamına alınan ortakları ve diğer bazı işlemleri ifade etmek için kullanılan bir kavramdır.
İdarenin eski 320 sıra nolu VUK Tebliği düzenlemesinde muaf tutulan “nihai tüketiciler (Yurtdışında Mukim Yabancılar Hariç)” kısmının 459 sıra nolu VUK Tebliğinden kaldırılması vergi uygulamasında tek bir sonuç yaratmaktadır. Yurtdışı mukimi, Türkiye’de yerleşik olmayan nihai tüketicilerin fiilen ülkemize gelerek eğitim, sağlık, konaklama gibi hizmetlerden yararlanarak ödemeyi Türkiye’de yapmaları durumunda tevsik zorunluluğu olduğu gayet açıktır. Bunun dışında, yurtdışında yerleşik gerçek ve tüzel kişilerden yine yurtdışında yapılan tahsilat ve ödemelerini kapsamamaktadır. Zaten, bu açıdan ortada uygulanabilir bir hukuk kuralı da bulunmamaktadır.
Herşeyden önce, yurtdışı yerleşiklerle ilgili olarak ceza uygulanması ve bunların zorunluluk kapsamına alınması olanaklı olmadığından, parantez içinde yer alan hükmün zaten işlevselliği bulunmamaktadır. Kaldı ki, yurtdışı yerleşiklerden yapılan tahsilatlar açıkça 1567 sayılı Kanun ile 32 sayılı Kararın konusuna girdiğinden zaten bu kapsamda idari para cezaları da mevcut bulunmaktadır.
459 sıra no’lu Genel Tebliğin 4.1 bölümünde yer alan zorunlu olan mükelleflerin tevsik zorunlu olmayanlarla yapacakları işlemlerin tevsik kapsamında belirtilmesi, sadece Tebliğin devamında sayılan mükellefleri, ortakları ve yurt içinde sayılan diğer gerçek ve tüzel kişileri ifade etmek için ele alınmaktadır. Zira, eski Tebliğ olan 320 sıra nolu Tebliğde ortaklarla yapılan işlemler kapsamda belirtilmemiş olup, 459 nolu Tebliğde özel olarak zorunluluk kapsamına alınan ortakları ve diğer bazı işlemleri ifade etmek için kullanılan bir kavramdır.
Daha da önemlisi, 320 sıra nolu Tebliğde olmasına karşın, 459 nolu Tebliğde “nihai tüketiciler” ibaresi de, kaldırılmıştır. Bu durumda, inceleme elemanları tevsik zorunda olanların, (parantez içi (Türkiye’de mukim olamayan yabancıların) hükmünün kaldırılmasını eleştirinin esası olarak değerlendirilirken) ve bu zorunluluk kapsamında olmayanlarla yapılan tüm işlemlerin özel usulsüzlük cezası kapsamına girdiğini iddia ederken, aynı mantık ve yorumla nihai tüketicilerle ilgili ise hiçbir değerlendirmede de bulunmamaktadırlar. Bir diğer ifadeyle, Tebliğde artık nihai tüketiciler de bulunmamaktadır.
Zira, özellikle uluslarası taşımacılık-transit taşımacılık hizmeti alan yurtdışı yerleşikler için bu hizmet açık, net, sarih bir şekilde nihai bir hizmet olup, bu hizmetin tekrar değerlendirilmesi, kullanılması, faydasının başkalarına yansıtılması teknik olarak mümkün değildir. Raporlarda iddia edildiği gibi bu sefer Tebliğ ifadesini “bu yoklukla” değerlendirdiğimizde yine aynı mantıkla nihai tüketicilere de ceza yazılamayacağı sonucuna varılmaktadır.
“Cezayı Gerektiren Fiilin Tüm Unsurları Tamam Olmadan Failin Cezalandırılamayacağı’ yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idare hukukunda da geçerli olduğundan varsayım ya da kıyas yolu ile ceza uygulamasına olanak tanımaz. Bu nedenle ciddi hukuk hatası taşıyan, yetersiz düzeydeki bu iddialarla özel usulsüzlük cezası kesilemez.
5-Bazı Eleştirilerde İse Ortak Tarafından Yapılan İşlemler Üzerinden 2 Defa Özel Usulsüzlük Cezası Kesilebilmektedir:
Çeşitli iktisadi ve hukuki gerekçelerle tahsilatı doğrudan şirket ortağı tarafından cari hesap alacağına mahsuben yapılan tahsilatlar için hem şirket tarafından “yurtdışı kaynaklı bu tahsilatın” aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılmaması; hem de gerçekte şirket bünyesine/uhdesine fiilen ve hukuken giren/girmiş sayılabilen hiçbir tahsilat, nakit vb olmamasına rağmen, sanki şirket tarafından ortağına da dolaylı olarak ikinci bir nakit bir ödeme yapılmış gibi, tamamen bir “senaryo” üzerine kurulu, yasal dayanaklardan yoksun, haksız, usulsüz ve olayın gerçek mahiyetine ve vergi hukukunun temel ilkelerine aykırı bir işlemler ihdas edilebilmektedir.
“Cezayı Gerektiren Fiilin Tüm Unsurları Tamam Olmadan Failin Cezalandırılamayacağı’ yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idare hukukunda da geçerli olduğundan varsayım ya da kıyas yolu ile ceza uygulamasına olanak tanımaz.
Bazı durumlarda ise mükelleflerin bazı ticari borçlarının doğrudan gerçek kişi ortaklar tarafından, ortağın şahsi malvarlığından, ödenmesini de eleştiri konusu yapılarak, kanunda açıkça “mükellef” kavramının geçmesine ve Tebliğe göre ortağın ortak olduğu şirket dışındakilerle tevsik bakımından zorunlu olanlar arasında sayılmamasına rağmen, hiçbir yasal zorunluluk bulunmayan bu tür işlemler için de %5 özel usulsüzlük cezası düzenlenmesi yasal değildir.
Her şeyden önce mükelleflerin alacağını temlik/devir/mahsup etme hakları bulunmaktadır, vergi kanunları ticari hayata müdahale edemezler, ancak bu durumu (vergi güvenlik hükümleri ve muvazaa durumları haricinde) yorumlayabilirler.
Öte yandan, şirket borçlarının bizzat ortak tarafından ödenmesinde ortağın kanun ve tebliğde böyle bir zorunluluk kapsamında bulunmamasına, incelemenin ortak değil doğrudan şirket bünyesinde yürütülmesi nedeniyle böyle bir ödeme belgesinin de şirketten aranmasının yasal olarak mümkün olmaması nedeniyle şirketlere/mükelleflere eleştiri gelmesi yanlıştır.
6- Bakanlık Tüm Görüşlerinde Bu Konuda Yetki Kullanmadığını Belirtiyor:
Hazine Ve Maliye Bakanlığı pek çok özelgede açıkça ihracat (dolayısıyla benzer şekilde transit taşımacılık, uluslararası taşımacılık) gibi gelirler için Tebliğde kendisine verilen yetki çerçevesinde herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği açıklamaktadır.
Benzer şekilde, 459 nolu Tebliğin yürürlükte olduğu dönemde de Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 23/08/2019 tarih ve 27192137-105[Mük.257/2018-423]-E.65695 sayılı Özelgesinde bahse konu uygulama kapsamında, ithalat bedellerinin ödenmesine ve ihracat bedellerinin tahsilatına ilişkin olarak VUK’nun mükerrer 257 nci maddesinde yer alan yetki çerçevesinde herhangi bir düzenleme veya belirleme yapılmadığından, mezkûr Kanun uygulamaları açısından, ihracat bedeli tahsilatlarının veya ithalat bedeli ödemelerinin, aracı finansal kuruluşlar aracılığı ile yapılması ve bunlar tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu bulunmadığı istikrarlı bir şekilde vurgulanmaktadır.
İstanbul VDB de, 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-920 sayılı Özelgesinde Türkiye'de mukim olmayan yabancılara (nihai tüketiciler) yapacağınız satışlara ilişkin tahsilatlarınızın, banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğu bulunmadığı ifade edilmiştir. Özetle, İdarenin bile hiçbir dönem veya koşulda yetki kullanılmadığı yönündeki ifadelerine karşın özel usulsüzlük cezası eleştirisi hukuksuz olmaktadır.
Konu her ne kadar ihracat ile ilgili de olsa, ihracat için kullanılmayan yetkinin, uluslararası taşımacılık, transit taşımacılık ve döviz kazandıran diğer işlemler için de hiçbir dönemde kullanılmadığı, kullanılmasının mümkün olmadığı açıktır.
Ayrıca, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 28.09.2018 tarih ve 11395140-105[VUK-1-20954]-E.868784 sayılı özelgesinde yurtdışı mukimler ile yapılan işlemlerin ancak bu kişiler tarafından Türkiye’de ödeme yapılması durumunda tevsik zorunluluğu arandığının amaçlandığı anlaşılmaktadır.
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; kurumlar vergisi mükellefi olarak inşaat, taahhüt, otel ve benzeri konaklama tesisleri işletmeciliği alanlarında faaliyette bulunduğunuz, otel ve benzeri tesislerinizde Türkiye'de mukim olmayan yabancılara da hizmet verdiğiniz, Türkiye' de mukim olmayan yabancı müşterilerinizin bir kısmının konaklama ücretini nakit olarak ödemek istediklerinden bahisle, bu müşterilerinizden mal ve hizmet bedeli olarak yapılan tahsilat ve ödemelerin, banka veya özel finans kurumları aracılığıyla yapılmasının zorunlu olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşüne başvurduğunuz anlaşılmıştır.
….
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Türkiye'de mukim olmayan yabancılara yapacağınız mal ve hizmet teslimlerinize ilişkin olarak bu kişilerce bedelin Türkiye'de ödenmek istenilmesi durumunda söz konusu bedelin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.
Bunun yanı sıra, bahse konu ödemelerin/tahsilatların aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılmaması durumunda, ilgililere Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi kapsamında ceza tatbik edileceği tabiidir.”
“Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Türkiye›de mukim olmayan yabancılara (nihai tüketiciler) yapacağınız satışlara ilişkin tahsilatlarınızın, banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye›de mukim olmayan yabancılara yapacağınız «ticari amaçlı» teslimlerinize ilişkin olarak bu kişilerce bedelin Türkiye›de ödenmek istenilmesi durumunda banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.” (Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, 08.03.2012 )
Benzer şekilde cari hesaba mahsuben yurtdışında yapılan ödemelerin ve tahsilatların da tevsik kapsamında olmadığı defaatle ifade ve beyan edilmektedir:
“ -...'nda bulunan merkezinizin Türkiye Şubesi olarak ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numarasında kayıtlı dar mükellef olduğunuz, ... tarih ve ... sayılı Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile ... Hükümeti Arasında Türkiye Cumhuriyetinde ... ...Dair İşbirliğine İlişkin Anlaşma kapsamında ... inşası için emtianın tedariki, hizmetlerin icrası ve projenin inşa aşaması ile bağlantılı olarak çalışmaların yürütülmesinde genel yüklenici olarak firmanızın görevlendirildiği,
-Yurtdışından satın aldığınız hizmetleri kontrol ettikten sonra Türkiye'de tam mükellefiyet kapsamında bulunan ve ... inşası projenin işvereni olan ... ... ....ye (proje firmasına) fatura düzenlediğiniz, adı geçen proje firmasının fatura bedelini şirketinize göndermeden ...'da bulunan merkezinize ait bankaya gönderilmesi düşünüldüğünden bahisle, fatura düzenlediğiniz proje firmasının fatura bedelinin şirketinizin Türkiye'de bulunan banka hesabınıza göndermeden direkt yurtdışındaki Merkezinize ait banka hesabına göndermesinin tahsilat ve ödeme yönünden tevsik edici belge olarak uygun olup olamayacağı hususlarında görüş istenilmektedir.
Buna göre;
1- Yurt dışındaki firmalara yaptırdığınız iş bedelinin yine yurt dışındaki ana firma tarafından ödenmesi dolayısıyla şirketinizce gerçekleştirilen nakdi bir ödemeden söz edilemeyeceğinden bu ödeme yukarıda belirtilen Tebliğler kapsamında tevsik zorunluluğu kapsamında değildir. Ancak, yaptırılan iş bedelinin 8.000 TL'yi aşması ve bedelin bir kısmının şirketinizce ödenecek olması durumunda ödemenin mezkur Tebliğlerde sayılan kurumlar aracı kılınarak yapılması gerekmektedir.
2- Öte yandan, yurtdışından satın aldığınız hizmetler için Türkiye'de tam mükellefiyeti bulunan ... ... ... adına düzenlediğiniz faturaya istinaden, adı geçen proje firmasının fatura bedelini şirketinize göndermeden ...'da bulunan merkezinize bankalar vasıtasıyla transfer etmesi 32 Sayılı Karara göre serbest olduğundan, bankalarca düzenlenen dekontun tevsik edici belge olarak kabul edilmesi mümkündür.” (Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 18/03/2013 Tarih Ve 68554973-105[413-2012/17]-28 Sayılı Özelgesi)
Hazine Ve Maliye Bakanlığı, ihracat veya transit veyahut uluslarası taşımacılık gibi döviz kazandırıcı faaliyetleri 320 nolu Tebliğ de de, 459 nolu Tebliğ de de ele almamıştır. Haliyle, inceleme elamanları ve idarenin kendisi açısından yorum açısından da değişen özel bir durum bulunmamaktadır. Yurtdışı yerleşikler tarafından Türkiye’de ödeme yapmadığı sürece her iki tarafa ceza uygulanması mümkün değildir.
Özetle, 320 ve 459 sıra no’lu Tebliğ düzenlemeleri arasında bu açıdan değişen bir durum olmamakla beraber, bu durum yasal olarak cezaya ilişkin kuralın uygulanma imkanının da olmamasından kaynaklanmaktadır.
459 nolu Tebliğ, sadece tevsik zorunluluğu olmayan ve olan bazı hususları kapsam olarak daha ayrıntılı ele almış olup, İdare tarafından konuyla ilgili halen farklı bir düzenleme de mevcut değildir.
Sonuç olarak, bir mükellefe yasal olarak ceza kesilmesi için cezaya ilişkin kuralın fiilen ve hukuken uygulanabilir olması, cezaya ilişkin fiilin tüm unsurlarının kanunda arandığı şekilde “eksiksiz” gerçekleşmiş ve buna ilişkin tespitin tam olarak yapılmış olmasına bağlıdır.
1] Yasal Uyarı Ve Bilgilendirme Metni:
Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.
Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.
Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.
“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.
Makalenin Tüm Hakları Şirketimize ve Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır. Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz:
Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Şenlikköy Mahallesi Yaşar Kemal Sokak No:3 Daire: 5 Florya Bakırköy-İstanbul
Tel : GSM(İş):(0505) 680 42 54
:(0212)592 00 92
Faks :(0212) 592 00 92
Mail :info@adenymm.com.tr
:cakmakciali@adenymm.com.tr,
