VERGİ KAÇAKÇILIK SUÇLARINDAN DEFTER-BELGE GİZLEME SUÇU VE HUKUKİ SONUÇLARI [1]
Ali ÇAKMAKCI Semra KÖSEER
Yeminli Mali Müşavir Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi
E. Hesap Uzmanı
İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92
DEFTER VE BELGE GİZLEME SUÇU NEDİR?
Vergi Usul Kanununda defter ve belgelere ilişkin usul ve esaslar çok ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş, defter ve belgelerin saklanması ve ibrazına ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. Vergi Usul Kanununun “Mükellefin Ödevleri” başlıklı İkinci Kitabı ağırlıklı olarak defter, belge ve kayıt nizamına ilişkindir. Söz konusu İkinci Kitabın 6. Kısmı ise “Muhafaza ve İbraz Ödevleri” başlığı ile yer almaktadır.
VUK’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle, yazılı belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (m.253).
Defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar ise 232, 243, ve 235. maddelere göre almaya mecbur oldukları fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (m.254). Defter ve belgelerin ibraz mecburiyeti VUK’nın 259. Maddesi hükmüdür. [2]
Mükellef tarafından tutulan defterler ve kayıtlar ile düzenlenen belgelerin gizlenmesi, vergi incelemesini, dolayısıyla vergi denetimini zorlaştırır. Bu durumda vergi incelemesi sağlıklı bir şekilde yapılmayacağından vergi kaybına neden olabilir. [3]
Kanun koyucu 359. Maddenin (a-2) bendinde suçu, “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek” olarak tanımladıktan sonra, “gizleme” [4] fiilini de ayrıca tanımlamıştır: “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesinde yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.”
Kanunun anladığı anlamda gizlemeden bahsedilmek için öncelikle ibraz edilmeyen defter ve belgelerin varlığının kanıtlanması gerekir. [5]
Hiç defter tutulmaması halinde defterin tasdik edilip edilmediğine ilişkin muamelenin aranması imkansızdır. Bu nedenle, defter tutmaya mecbur olduğu halde hiç defter tutmayan mükellefin esasen defteri bulunmadığı için defterini gizlemiş olmasından bahsedilmeyeceğinden bu durum defteri gizleme olarak değerlendirilmez. [6]
Bu açıdan bakıldığında, defter tutulmamasının defterlerin gizlenmesine göre yaptırımlarını daha hafif kılan bir hukuki durum ile karşı karşıya kalınmaktadır. Bu durum vergi adaleti ve güvenliği açısından da önemli eleştiri görebilecek hususlardan bir tanesidir.
Defterlerin hiç tutulmayarak kazancın re’sen takdiri ancak tek kat vergi zıyaı cezası (ancak ilave matrah farkı varsa) ve usulsüzlük cezaları ortaya çıkartacak, buna karşın defterlerin gizlenmesi durumunda yine kazancın re’sen takdiri ancak bu kez üç kat vergi zıyaı cezası (ancak ilave matrah farkı varsa) ve usulsüzlük cezaları ile KDV indirimlerinin reddi gündeme gelecektir.
Keza, defter tutulmaması uzlaşma gibi haklara imkan tanırken, defterlerin gizlenmesi uzlaşma imkanı vermediği gibi, hapis cezası talebiyle adli makamlara da talepte bulunma sonucu doğurmaktadır.
İlk başta kamu yararı düşüncesiyle kaçakçılık tipi olan suçların daha ağır yaptırımlara tabi olması doğal görünürken, defter hiç tutulmamasının da kamu yararını hiç tesis edemeyeceği düşünüldüğünde suç ve ceza arasındaki bu orantısız çözüm şekli hukuka ve akla çok yatkın gelmemektedir.
“Elektronik defter, belge ve kayıt”lar, VUK’nın Mükerrer 242. Maddesinde düzenlenip tanımlanmış, ayrıca “Bu Kanunda ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerlidir” hükmüne yer verilmiştir. [7]
Aynı Kanun’un 256. Maddesinde de manyetik ve benzeri ortamlardaki kayıtların ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifrelerin, muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluğu getirilmiştir. [8]
Bu nedenle, defter ve belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve bunun yaygınlaşması gizleme fiilinin azalması belki de ileride ortadan kalkmasına yol açacaktır. Elektronik ortamda düzenlenen defter ve belgelerde belgelerin ve defterlerin varlığının tespiti de idare tarafından daha kolay bir şekilde yapılabilecektir.
VUK’nın İkinci Kitabının Üçüncü Kısmında yazılı belgeler; fatura ve fatura yerine geçen belgeler, perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzları, ücret bordrosu, taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler, muhabere evrakları ile bunlar dışında kalan ve hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla ihbarname, karar örnekleri gibi diğer evraklardır.
Suçun Teşekkülü
Gizlemenin ceza yargılamasını gerektirir bir suç olması nedeniyle, ceza hukukunun genel ilkeleri ve Türk Ceza Kanunu hükümlerinde belirlenen şartları taşıması gerekir. Ceza hukukunun genel ilkeleri açısından suçun oluşması, kanunilik unsuru, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka uygunluk unsurlarının varlığına bağlıdır.
Suçun kanunilik unsuru , suç ve suça uygulanacak cezanın kanunla düzenlenmiş olmasıdır. Yani, işlendiği iddia edilen suçun kanun lafzında tanımlanan suç ile birebir örtüşmesi ve cezanın da kanunda belirtilmiş olması gerekir.
Vergi incelemesi amacıyla istenen defter, kayıt ve belgelerin belirlenen süre içinde yetkililere ibraz edilmemesi suçun maddi unsurunu oluşturur. İbrazı istenen defter ve belgelerin yetkililere verilmemesiyle suç oluşur. Açıkça bir “tehlike suçu” olduğundan, teşebbüs mümkün değildir.
Suçun manevi unsuru ise, fiilin bilerek ve kasten yapılmış olmasıdır. Dolayısıyla, şeklen kanundaki tanıma uymakla birlikte, bilerek ve kasten işlendiği ispatlanamayan bir fiilden dolayı kişiye ceza verilemez. Suçun manevi unsuru olarak genel kast yeterli olup, gizlemedeki ana veya esas amaç önemli değildir. Buna karşın, defter ve belgeleri gizleme suçu, kasten işlenebilen suçlardan olduğundan, kastın olmaması suçu kaldırmaktadır. Bu duruma ilişkin kararı ise ceza mahkemeleri hakimleri yapacaktır.
Suçun kanunilik unsuru ise fiilin suç olarak tanımlanan kavrama uygun gerçekleşmesidir.
VUK’nın “defter ve belgeleri gizlemek” fiilinden dolayı açılan davalar Asliye Ceza Mahkemesinde görülmektedir.
Defter ve belgelerin gizlenmesi suçunun tespiti açısından ilk şart, defter ve belgelerin var olduğu halde ibraz edilmediğinin tespit edilmesidir. Mükellefin defter tasdik ettirdiğinin ve belge bastırdığının ve kullandığının noter kayıtları ve sair kayıtlarla belgelendirilmesi gerekmektedir.
Kanunda geçen “sair kayıtların” ne olduğu yeterince açık değildir. Bu sair kayıtların vergi kanunlarının ispat sınırları içinde ekonomik delil sistemi içinde tespit edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
VUK’nın 14. Maddesine göre vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder. Bu nedenle, defter ve belge ibrazında mükellef veya vergi sorumlusuna 15 günden az olmamak üzere süre tayin edilir.
Mükellefin ibraz için 17. Madde kapsamında ek süre talep etmesi halinde, bu talep olumlu veya olumsuz cevaplanmadan ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemez. Bu talebin açıkça red olmadığı durumda ibraz edilmediği iddiası ile tarhiyat önerilemez.
Tek bir defter ve belge ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veyahut farklı yıllara ilişkin defter ve belgelerin talep edilmesine karşın, bunların tamamının ibraz edilmemesi tek bir suçu oluşturur. Zira, tek bir ibraz etmeme iradesi veya fiili söz konusudur.
Keza, Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesine göre vergi incelemesinin kural olarak mükellefin iş yerinde yapılması gerektiğinden, inceleme elemanlarınca iş yerinin incelemeye elverişli olmadığı saptanmadıkça, dairede ibrazının istenmesi ve ibraz etmeme halinde yine suç oluşmaz. İlaveten mükellef te defter ve belge ibrazı için incelemenin kendi işyerinde yapılmasını talep edebilir.
Bazı durumlarda, birden fazla inceleme talebiyle mükelleflere ibraz talebi geldiğinden, defter ve belgelerin başka inceleme elemanlarında bulunduğunun tespiti halinde yine gizleme hükmü geçerli olmayacaktır.
Defter ve belgelerin varlığı için noter tasdik kayıtları dışında, defter ve belge ibraz etmeyen mükellefin vergi beyannamelerinde verdiği bilgiler veya Yeminli Mali Müşavirce düzenlenmiş Rapor eklerinde yer alan tutanaklar [9] ve Ba-Bs formları ile yapılan bildirimler, mükellefin imzasının bulunduğu tutanaklarda yer alan bilgiler de defter ve belgelerin varlığına delil olarak kullanılabilir.
Vergi Kanunlarına Göre Tutulması Zorunlu Olan Defterler
Gizleme suçuna kaynaklık teşkil edecek olan defterler açıkça vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerdir. Kanunun bu defterler yerine tutulmasına izin verdiği diğer defterlerde yasal açıdan zorunlu defterlerden sayılmaktadır. Örneğin, üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:
1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde;
2. Özel bir amortisman defterinde;
3. Amortisman listelerinde.
Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.
Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir. Bu nedenle, bu defter ve listeler amortisman uygulamasında yasal açıdan zorunlu defterlerden bir tanesidir. Liste, defter tanımlaması içinde yer almamaktadır. Bu nedenle, kanunda defter tanımlaması olmayan hususlar bize göre gizleme kavramına dahil edilemezler.
Vergi hukukuna göre bilanço esasında aşağıdaki defterler tutulur:
1. Yevmiye defteri;
2. Defterikebir;
3. Envanter defteri (Mevcudat ve muazene defteri);
İşletme hesabı esasında aşağıdaki defterler tutulur:
1. İşletme hesabı defteri (İşletme hesabını ihtiva eden)
Bunun dışında;
■ Sınai Müesseseler İçin;
İmalat Defteri, Kombine İmalat Defteri, Bitim İşleri Defteri,
■ Banka ve Sigorta Muameleleri Defteri,
■ Damga Vergisi Defteri,
■ Yabancı Nakliyat Kurumlarının Hasılat Defteri,
■ Ambar Defteri,
■ Serbest Meslek Kazanç Defteri,
■ Çiftçi İşletme Defteri Gibi,
pek çok defter bulunmakla beraber, bu defterlere kaydı gereken işlem ve kayıtlarında yasada gösterilen defterlere kaydedilmesi durumunda bazılarının tutulmamasına da müsaade edildiği anlaşılmaktadır.
Buna karşın, vergi kanunları dışında tutulması zorunlu bulunan defterlerin vergi hukukunda doğrudan bir ispat aracı olarak kullanılma imkanı bulunmadığından bu defterler gizleme kapsamında değerlendirilemezler. Defter veya belgenin varlığı herhangi bir şekilde ortaya konulamıyorsa, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden bahsedilemez.
Bildiğimiz üzere defter-i kebirin tutulması VUK’nın 185’inci maddesi uyarınca zorunlu iken, söz konusu defter VUK’nın 220’nci maddesi uyarınca tasdiki zorunlu defterler arasında yer almamaktadır. Bu nedenle, defter-i kebir noter tasdikli veya tasdiksiz olarak tutulmasında hukuken sorun bulunmamaktadır. Noter tasdiki yapılmayan ve varlığı noter tasdiki veya sair suretle de ile sabit olmayan defter-i kebirin incelemede ibraz edilmemesi durumunda, sırf bu nedenle VUK’nın 359’uncu maddesi uyarınca defterin gizlenmesinden söz etmek mümkün olmayacaktır.
Benzer şekilde, ilgili dönemde defterlerini tasdik ettirmemiş mükellefin, defterlerini ibraz etmemesi durumunda da VUK’nın 359’uncu maddesinde tanımlanan gizleme fiilinden bahsetmek mümkün değildir.
Kanunun mükerrer 242. Maddesine göre Hazine ve Maliye Bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Cumhurbaşkanınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkilidir. Bu Kanunun vergi mahremiyetine ilişkin hükümleri, bu kapsamda kurulan şirketin ortak, yönetici ve çalışanları hakkında da uygulanır.
Bu çerçevede, Bakanlık tarafından elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı uygun görülen defterler de gizleme suçunun bir parçası olabilecektir.
Kayıt Gizleme Nasıl Oluşabilir?
Kanun hükmüne göre defter veya belgelerin gizlenmesi anlaşılmakla beraber kayıtların nasıl gizleneceğine dair açıklık yoktur. Zira, defterler bir bütün olup, kayıtları da içermektedir. Bu hüküm, kanımızca yıl içinde ilave defter tutulması zorunluluğu olduğu takdirde, defterlerin diğer kısımlarının tevdi edilmemesi durumunda vukubulacak bir durumdur. Bu durum, ayrıca defterlerin de gizlenmesi olarak ta mütalaa edilebilecektir.
Gizleme Konusu Yapılan Defter ve Belgelerin Vergi Matrahına Etki Etmemesi Durumu
Gizleme konusu yapılan defter ve belgelerin doğrudan vergi matrahı üzerinde etki edebilecek bir özellik taşıması gerekmez. Gizlenen defter ve belgeler, vergi zıyaı yaratmasa da, kamu güvenliği açısından adli ceza sonucu ile karşılaşma sonucu doğurabilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin envanter defterini sunmaması matrah farkı doğuracak bir sonuç ortaya koymadığı sürece gelir veya kurumlar tarhiyatı, KDV indirimlerinin reddi gibi sonuçların doğması beklenmez.
Buna karşın, bu defterler nedeniyle matrah farkı, dolayısıyla vergi farkı ortaya çıktığında üç kat cezalı tarhiyat önerilmesi hukuka aykırıdır.
Gizleme konusu yapılan defter veya belgeler, doğrudan matrah farkı veya KDV indirimlerinin reddine müteallik sonuçlar doğurmuyorsa, gizlenen o defter veya belgeler nedeniyle sadece adli ceza talebiyle Rapor düzenlenebilir.
Ayrıca, zamanaşımına uğramış dönemlerin yasal defter ve belgeleri üzerinde vergi inceleme yetkisi kalmadığından gizleme kapsamında değerlendirilecek bir durum bulunmamaktadır. Danıştay 11. Dairenin 07.01.1997 tarih ve E. 1995/5333, K. 1997/54 sayılı Kararına göre beş yıllık zamanaşımı süresinin geçmesinden sonra istenen belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi durumunun vergi suçu oluşturmadığı gibi, resen takdir sebebi de kabul edilemeyeceğine hükmedilmiştir.
VUK 114. Maddesine göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Bu süre, defter ve belge ibraz süresi ile paralellik arz etmektedir. Ancak, tarh zamanaşımı süresi takdire sevk nedeniyle durabilmekte, dolayısıyla uzayabilmektedir.
VUK’ta ibraz yükümlülüğünün zamanaşımı süresinin durması nedeniyle uzayacağına ilişkin herhangi bir düzenleme yer almadığı için, tarh zamanaşımı süresi takdire sevk nedeniyle uzasa dahi ibraz yükümlülüğü sona erecektir.
Takdire sevk nedeniyle uzayan sürede mükelleften defter ve belgelerinin vergi incelemesi için dahi olsa ibrazının talebi söz konusu olamayacak, böyle bir talep vaki olsa dahi, ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilemeyecektir.
Ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen VUK 374’üncü maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin parantez içinde “114’üncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.” denilmek suretiyle takdire sevk nedeniyle duran zamanaşımı süresi nedeniyle ceza kesme zamanaşımı süresinin de uzayacağını açıkça düzenlemiştir. Fakat, uzayan tarh zamanaşımı süresinin muhafaza ve ibraz yükümlülüğünü uzatması için özel bir belirlemeye yer vermediği de açıktır.
Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, E. 2011/5028, K. 2011/4033 sayılı Kararında vergi zıyaının suça etkisini ele alan karar aşağıdaki gibi olup, kararda yeni düzenlemede vergi kaçakçılığı suçlarında” “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde, suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.
“Ceza Genel Kurulu’nun 22.05.2001 tarih ve 99/104 sayılı kararında açıklandığı üzere; defter ve belgelerin gizlenmesi halinde, sağlıklı bir vergi incelemesi yapılamayacağı açıktır. Vergi denetimi olanağını kaldıran bu halde artık somut bir vergi ziyaının tespiti olanağı da ortadan kalkmaktadır.
O halde, mükellefin sorumluluğunu kaldıracak olan ve 213 sayılı Yasa’nın 13. maddesinde düzenlenen durumlarda veya kastı ortadan kaldıran diğer hallerin kanıtlanması dışında, vergi ziyaının varlığının kabulü de zorunludur. Bir başka anlatımla yukarıda değinilen haller dışında mefruz (soyut) vergi ziyaı bulunduğu kabul edilmeli, müspet (somut) vergi ziyaının varlığı aranmamalıdır. Kaldı ki, 29.07.1998 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 4369 sayılı yasa ile 213 sayılı Yasa’da yapılan değişiklikler ile vergi kaçakçılığı suçlarında” “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde, suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.”
Defter ve Belge İbrazına İlişkin Tebligatın Usulüne Uygun Yapılmaması
Gizleme suçunun oluşumu açısından, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediği hususu da önem arz etmektedir. Yargıtayın, bu konuda kararlarında tebligatın usulüne uygun yapılıp yapılmadığına dair kararlarında yer verdiği gözlemlenmektedir.
Vergi Usul Kanunu 21. maddede; “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”
Buna göre defter ve belge isteme yazısına ilişkin tebliğ işleminin usulüne uygun olarak yapılmaması veya yetkisiz kişilere tebligat yapılması durumunda da defter ve belgelerin gizlendiğinden bahsedilemez. Dolayısıyla, tebligat işleminin usulüne uygun yapılıp yapılmadığı hususunun iyi incelenmesi gerekmektedir.
Kanunun 93. Maddesine göre tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilûmum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilân yolu ile tebliğ edilir.
Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartıyla, tebliğin daire veya komisyonda yapılması da caizdir.
Kanunun 94. Maddesine göre de tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.
Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kâfidir.
Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgâh adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerin den birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)
Tebliğe ilişkin usul ve esaslar vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden ibraz talebini hukuken sakatlayabilecek bir durum olduğundan, yasal düzenlemelere uygun olmayan şekillerde, yetkili olmayan kişilere yapılan, yetkisiz kişiler tarafından yapılan ve Kanunun ana ilkelerine aykırı gerçekleşen tebliğler gizleme suçunu ortadan kaldırabilecektir. 7061 sayılı Kanun ile 01.01.2018 tarihinden sonra yapılan 102. Madde değişiklikleri de önemlidir.
Ayrıca, VUK’nın 107/A Elektronik Ortamda Tebliğ hükümleri ile de defter ve belge ibrazında elektronik ortamda tebligatlar yapılabildiğinden, 93. Madde hükümlerine bağlı kalmaksızın, elektronik ortamda yapılan tebligatlar da muhatabına teslim edildiği tarihi izleyen 5. Günün sonunda tebliğ edilmiş sayılmaktadır.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi 11.06.2001 tarih ve E: 2001/5999, K: 2001/6685 sayılı Kararında, mükellefe defter ve belgelerin ibrazı için 15 günden az olmamak üzere süre verilip usulüne uygun tebligat yapılıp yapılmadığı araştırılmadan mahkumiyet kararı verilmesini yasaya aykırı bulmuştur.
Keza, Yargıtay 11. Ceza Dairesi 24.01.2000 tarih ve E: 2000/8141, K: 2000/24 sayılı Kararında; sanığa defter ve belgelerinin ibrazı için verilen sürenin 213 sayılı Yasa’nın 14. maddesine aykırı olarak 15 günden az tayin edilmiş olmasını nedeniyle müspet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığından beraatı yerine mahkumiyetine karar verilmesini, yasaya aykırı bulmuştur.
Kanunun mükerrer 355. Maddesinde Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257’nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile (Değişik: 09/08/2016 - 6728/21 md.) mükerrer 257’nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
Bu Kanunun 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 1.000 (504 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2019’dan itibaren 1.200 TL) Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 (504 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2019’dan itibaren 600 TL) Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 (504 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2019’dan itibaren 300 TL) Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.
Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.
Bize göre, burada yer alan defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şartı açıkça “özel usulsüzlük cezalarının” uygulanması açısından işlerlik taşımaktır.
Bazı Yargıtay kararlarında tebligatın usulüne uygun olup olmadığı önem kazanmaktadır:
“Sanığın aynı işyerinde limited şirket unvanı altında faaliyetini sürdürdüğü, 213 Sayılı Kanunun 139. maddesi uyarınca incelemenin işyerinde yapılması gerektiği, buna rağmen yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmaması nedeniyle atılı suçun yasal unsurları oluşmamıştır.”
“Sanığın “işi bıraktım ve vergi dairesine bildirdim” şeklindeki beyanı karşısında tebligat tarihi itibariyle ticari faaliyetini sürdürüp sürdürmediği kuşkuya yer verilmeyecek kesinlikte belirlenip, sonucuna göre hukuki durumun tayin ve takdiri gerektiği gözetilmeden eksik araştırmayla yazılı şekilde hüküm kurulması, yasaya aykırıdır.”
“Sanığın tarh dosyasında bulunan 19.2.1998 tarihli tutanak içeriğinden ve Mevlanakapı Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği 12.1.1998 tarihli dilekçesinden işini 31.12.1997 tarihinde terk ettiği anlaşılmasına göre, 213 Sayılı Yasanın 139/2.maddesindeki istisnai şartın gerçekleşmesi nedeniyle, defter ve belgelerin vergi dairesine istenmesine ilişkin tebligata usulüne uygun olduğu gözetilmeden, sanığın mahkumiyeti yerine beraatine karar verilmesi yasaya aykırıdır.”
“Sanığa defter ve belgelerini ibraz etmesi için usulüne uygun olarak tebligat yapıldığı, adreste birlikte oturduğunu beyan eden annesine yapılan tebligattan haberdar olduğunun da anlaşılmasına göre, tüm unsurları ile oluşan yüklenen suçtan 213 Sayılı Yasanın 359/2-2 madde ve bendi uygulanması suretiyle mahkumiyeti yerine, tebligatın usulüne uygun bulunmadığından bahisle beraatine hükmolunması, yasaya aykırıdır.”
“Tebligat mazbatasından, muhatap sanıkla aynı çatı altında birlikte oturduklarına ilişkin bir tespit yapılmadan tebligatın kardeşine yapıldığı, bu hususun tebliğin geçerlilik şartı olduğu ve duruşmada dinlenen kardeşin anlatımlarının çelişkili olup, kesin kanaat verici nitelikte bulunmadığı cihetle, kanuni defter ve belgelerin ibrazı için çıkarılan yazının unsurları itibariyle oluşmadığına ilişkin mahkemenin kabulü isabetli bulunduğundan beraat hükmünün onanmasına oybirliği ile karar verildi.”
“Sanığın suç tarihinde 1992 yılı defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin tebligatın ayrıldığı eşi (K.B)’ye yapılması nedeniyle eline geçmediğini savunması karşısında, sanık ile eşinin boşanmasına ilişkin kararın kesinleşme tarihinin araştırılması, (K.B.)’nin de celp edilerek dava ile ilgili beyanının alınması ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturmaya dayanılarak yazılı şekilde hüküm kurulması, yasaya aykırıdır.”
Gizleme Suçu Vergi İncelemesine Bağlı Bir Olaydır
VUK 359. maddesinde defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme olarak kabul edilebilmesi için, ibraz etmeme fiilinin “inceleme sırasında ve incelemeye yetkili kimselere” karşı işlenmiş olması gerekir. Aksi durumda, gizleme fiili nedeniyle kaçakçılık suçunun oluşumundan bahsedilemez. VUK’nın 135. maddesi uyarınca incelemeye yetkililer; vergi müfettişleri ve yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürü ile Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlardır. Dolayısıyla, defter ve belge ibraz talebinin yukarıda sayılanlarca yapılmasına rağmen ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi durumunda gizlemeden bahsedilebilecektir. Bu nedenle, yoklama memuruna defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda da suçun unsurları tekemmül etmez.
VUK’nın 75’inci maddesi uyarınca Takdir Komisyonunun da inceleme yetkisi bulunmaktadır. Söz konusu komisyonca inceleme yetkisinin kullanılması sırasında, saklama ve ibrazla ilgili süre içinde olmak şartıyla, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda 359’uncu maddede tanımlanan gizleme fiili oluşabilecektir.
Danıştay 4. Dairenin 30.10.1990 tarih ve E: 1989/597, K: 1990/2972 sayılı Kararında bilgi amacıyla istenen defterlerin ibraz edilmemesinin gizleme sayılmadığı belirtilmektedir.
Danıştay 4. Dairenin 26.03.1990 tarih ve E: 1987/4156, K: 1990/1074 sayılı Kararında ise tecil talebinde bulunan mükellefin bu talebinin yerindeliğinin tespiti için talep edilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumlarının kaçakçılık cezalı tarhiyata konu olamayacağı yönündedir.
Yargıtay 9. Ceza Dairesinin 10.12.1999 tarih ve E: 1996/3378, K: 1999/7656 sayılı Kararında sanığın işi terki nedeniyle elinde kalan belgelerin iptali için istenilmesi halinde defter ve belgeleri ibraz etmeme suçunun yasal unsurlarının oluşmayacağı yönünde karar vermiştir.
Danıştay 3. Daire, 15.12.1989 tarih ve E: 1989/1119, K: 1989/2831 sayılı Kararı; Danıştay 4. Daire, 21.06.1993 tarih ve E: 1991/3464, K: 1993/3090 sayılı Kararı; Danıştay 9. Dairenin 27.01.1993 tarih ve E. 1992/2714, K. 1993/275 sayılı Kararlarında işyerinin vergi incelemesine müsait olmadığına dair bir tespit yapılmaksızın, defterlerin daireye getirilmesi isteğine uyulmamasının ibraz etmeme eylemi sayılmayacağı yönünde kararları bulunmaktadır.
Kanunun 139. Maddesine göre inceleme mükellefin işyerinde yapılacaksa defter ve belge ibrazı için yazı yazılması gerekmemektedir. Yazı ile ibraz zorunluluğu incelemenin dairede yapılmasına bağlanmıştır. Haklı mazeretleri bulunanlar için ek süre verilmesi hüküm altına alınmaktadır.
Defterlerin ve Belgelerin Mahkeme Safhasında Mahkemeye Arz Edilmesi
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2008/358 Esas, 2009/183 Karar ve 17/04/2009 Tarihli Kararına göre vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması da gerekli olduğu belirtilmiştir.
Kararda davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın karar verilmesi uygun görülmemiştir.
“İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması da gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31’inci maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar hükmünün bozulması gerekmiştir.
Defter ve belgelerin incelenmesi sonucu davacının gerçekte ödemediği ve dolayısıyla yüklenmediği katma değer vergilerini indirim konusu yapmak suretiyle vergi ziyama sebebiyet verdiği saptanırsa, bu faturaların ödenmesi gereken vergiyi azaltmak amacıyla defterlere kaydedildiği ve eylemin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesi kapsamında olduğu da gözetilerek karar verilmesi gerekeceğinden, vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasının da yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir”.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2009/59 Esas, 2009/397 Karar ve 03/07/2009 Tarihli Kararında ise gizleme nedeniyle KDV indirimlerinin reddi ve 3 kat kesilen cezayı onamıştır.
“Gerçek bir teslime dayanmayan fatura düzenleyen şirketten alınan faturaların tespitini engellemek amacıyla şüpheli bir şekilde meydana gelen yangın nedeniyle defter ve belgelerini ibrazdan kaçındığı, bu durumun ise Vergi Usul Kanunu’nda değinilen mücbir sebep hali olarak kabulünün mümkün olmadığı hem vergi mahkemesince hem de Danıştay Dokuzuncu Dairesince kabul edilmiştir. Bozma kararı ve ısrar hükmü, kesilmesi gereken cezanın miktarını belirleyen eylemin nitelendirilmesiyle ilgilidir.
Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi ise indirim konusu yapılan verginin yüklenildiğinin 3065 sayılı Yasa’nın 29 ve 34. maddelerinde öngörüldüğü şekilde belgelendirilmesi koşuluna bağlanmıştır. Davacı adına, indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğinin defter ve belgelerin ibrazı suretiyle kanıtlanamaması nedeniyle salınan katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi yolundaki kararla defter ve belgelerin hukuken korunmayı gerektiren bir nedene dayanmaksızın ibraz edilmediği de kabul edilmiş olmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Yasanın 344. maddesinin üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle davaya konu yapılan vergi ziyaı cezasının, üzerinden hesaplandığı katma değer vergisinin üç katı üzerinden kesilmesinde aykırılık görülmeyerek verilen ısrar hükmünde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2010/707 Esas, 2012/618 Karar ve 26/12/2012 Tarihli Kararının konuya ilişkin hükümleri aşağıdaki gibidir. Karar önceki kararların aksi yönde olup, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir.
“Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı adına Ocak ilâ Mayıs ve Ağustos ilâ Aralık 2003 dönemleri için re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davada; bilirkişi raporunda tespit edilen ödenmesi gereken katma değer vergileri ile bu vergilerin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları dışında kalan vergilendirmenin kaldırılması yolundaki ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.
Vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir.
Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan gerçek mahiyetin biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu’nun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.
Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hiçbir neden göstermediği gibi sadece şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.
Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir.”
Vergi inceleme elemanına defter ve belgelerin ibraz edilmemesi neticesinde KDV indirim reddine muhatap olan yükümlülerin, daha sonraki dava aşamasında defter ve belgeleri mahkemeye ibraz etme istemlerine sıkça rastlanan bir olaydır. Danıştayın ise bu konuda farklı kararlar aldığı tespit edilmektedir.
Danıştayın bazı kararlarında KDVK’nın 34. maddesinde öngörülen ön koşulların varlığı defter kayıtları ve alış belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle saptanamamış olsa da, gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalma özelliğini bozacağı gerekçesiyle incelenmesini ve mahkemeye sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine de başvurarak karar verilmesi gerektiği şeklindedir.
Keza, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/12/2012 Tarihli 2010/707 Esas, 2012/618 Karar sayılı en son kararında, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesini hukuka uygun görmemiştir.
Buna karşın, 25 Temmuz 2019 tarihli ve 30842 Sayılı Resmi Gazete yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu , E: 2013/3, K: 2019/1 Kararında,
⎯ Mücbir sebeb in varlığı halinde ; defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğu, ispat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı,
⎯ Mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği
yönünde karar vermiştir.
Mücbir Sebeplerin Varlığında Defter Ve Belge İbrazı Edilmemesi KDV İndirimlerinin Reddine İmkan Bulunmamaktadır:
Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.
Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.
Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarını vermemeleri gibi sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan, istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hale gelmektedir.
Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;
1-Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,
2- İspat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine 11.12.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Bahsi geçen kararda Davacı şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda davacıdan, defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacının, indirim uygulama koşullarından ikincisi olan, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmadığından, ibraz ödevinin yerine getirilmediği gerekçesiyle yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.
Mücbir Sebeplerin Olmadığı Ortamlarda Mahkemeye Defter ve Belge İbrazı
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkan ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir.
Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararına göre mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, bu konuda oluşan içtihat aykırılığının, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine, 12.12.2018 tarihli birinci toplantıda karar yeter sayısı sağlanamadığından 08.02.2019 tarihli ikinci toplantıda mevcudun oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Atıf yapılan yargı kararında ise incelenen davanın çözümü, davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, daha önce vergi idaresine ibraz edilmemiş defter ve belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının ortaya konulmasına bağlı olup, vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgeler üzerinde, gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, Vergi Usul Kanunu’nun kendisine tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.
Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, dava dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek, ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.
Yeminli Mali Müşavirlere Karşıt İnceleme Kapsamında Defter İbraz Edilmemesi
VUK’nın 256. maddesinin 2. cümlesinde yeminli mali müşavirlere ibraz zorunluluğu düzenlenmiştir. Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257’nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.
Bu zorunluluk, Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike (7104 Sayılı Kanunun 20’nci maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018) ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler (7104 Sayılı Kanunun 20’nci maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018) ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.
4369 Sayılı Yasanın anılan değişiklikle ilgili Gerekçesinde şu görüşlere yer verilmiştir:
Öte yandan yeminli mali müşavirlere, katma değer vergisi iadesi, vakıflar ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşların vergiden muafiyeti tanınanların bu şartların devam edip etmediği, yatırım indirimi uygulamaları, yeniden değerleme, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin tasdiki gibi konularda beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin tasdiki gibi konularda tasdik yetkisi verilmiştir. 3568 Sayılı Kanunun 12’nci maddesine göre, yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar.
Yeminli mali müşavirlere tanınan tasdik yetkisinin gereği gibi yerine getirilmesi, tasdike konu işlemlerin doğruluğunu araştırması, işleme doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanların kayıtlarının tetkikine bağlıdır.
Bu nedenle, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile 257’nci madde ile getirilecek sorumluluklara tabi olanlardan tasdik sözleşmesi yaptıkları mükelleflerin hesap ve işlemlerinin doğruluğunu tespit etmek amacıyla bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yolu ile taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki için yeminli mali müşavirler tarafından yapılan defter ve belge ibrazına ilişkin taleplere uyma zorunluluğu getirilmiştir. Yeminli mali müşavirlere (YMM) tanınan bu yetki, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlıdır.”
Yeminli Mali Müşavirlere defter ve belge ibraz zorunluluğu, tasdik edilen hesap ve işlemlerle ilgili defter ve belgelerle sınırlı olup, bunlar dışındaki konularla ilgili defter ve belgelerin ibrazını isteme yetkileri bulunmamaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, defter ve belgelerin yeminli mali müşavirlere ibrazına ilişkin prosedürü 27 sıra no.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinde ve buna ilişkin bazı Genel Tebliğlerde açıklamıştır.
YMM’lere defter ve belge ibraz etmeme fiili Kanunda özel usulsüzlük cezası yaptırımına tabidir. Bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.
Fakat, bize göre yasal defter ve belgelerin YMM’lere ibraz edilmemesi özel usulsüzlük cezasına tabi sonuçlar doğursa da, gizleme suçunu oluşturmaz. Kanunun 135. Maddesinde vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir. Bu nedenle, kanunun aradığı anlamda vergi incelemesi yapma yetkisi bulunmayan YMM’lere defter ve belge ibraz etmemek gizleme suçu içinde mütalaa edilebilecek bir konu değildir.
Gizleme Suçuna Bağlanan Yaptırımlar
Bu defter ve belgeler, incelemeye yetkili olanlarca talep edildiğinde ibraz yükümlülüğü bulunmasına rağmen bazı hallerde ibraz yapılamayabilir. Yasal olarak ibrazı gereken defter ve belgelerin ibrazının yapılmamasının sebebi bazen defter ve belgelerin ziyaı olması gibi mücbir sebeplere dayanırken, bazen de özel sebeplerle ve keyfi durumlarla olabilmektedir. İnceleme elemanının isteği doğrultusunda defter ve belgelerin ibrazının yapılmaması VUK 344. Madde uyarınca vergi zıyaı cezası kesilmesinin yanında VUK 359/2-a kapsamında da mükellefin 18 ay ile 3 yıl arası hapis cezasına çarptırılmasına neden olmaktadır.
Mücbir Sebep Gizlemeyi Engeller Mi?
Vergi Usul Kanunu 13. Madde uyarınca mücbir sebepler aşağıdaki gibi sayılmıştır:
1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması;
gibi hallerdir.
Buna göre, işyerinin müsait olmaması, işin terk edilmiş olması ve ölüm gibi nedenlerle veya ilgilinin isteği üzerine inceleme, inceleme elemanının iş adresinde yapılabilir. İşyerinin incelemeye müsait olmaması, ölüm ve işin terki durumlarının tespiti veya mükellefin incelemeyi inceleme elemanın işyerinde yapılmasını istemesi durumlarında, bu hususların tutanağa bağlanması ve mükellefe defter ve belgelerini dairede ibraz etmesi için on beş (15) günlük sürenin tanınması gerekir. Tanınan süreler içinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ve diğer şartların da oluşması halinde, defter belgeler gizlenmiş sayılacaktır.
Yasal defter ve belgelerin gizlenmesi fiilinin tespiti açısından dikkate alınması gereken hususlardan biri de mücbir sebep halleridir. Vergi Usul Kanunu’nun 373. maddesi gereğince; “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez.”
Kanunda yazılı mücbir sebeplerden birinin olması halinde vergi cezası kesilmez. Defter ve belgelerin, mücbir sebeplerle ibraz olunmaması halinde defter ve belgelerin gizlenmesi suçundan da bahsedilemez.
Bazı mükelleflerin, defter ve belgelerim kaybettikleri veya bulamadıkları gerekçesiyle incelemeye ibraz etmediklerine, ancak bu durumu herhangi bir şekilde (zayi belgesi, itfaiye raporu, hırsızlık raporu vb.) belgelendiremedikleri için vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlara istinaden kaçakçılık suçuyla yargılandıklarına sık sık rastlanmaktadır.
Meri Türk Ceza Kanunu açısından, VUK’nın 359. maddesinde belirtilen defter belge gizleme suçunun işlendiğinden bahsetmek için, bu fiil ile bu fiilin doğurduğu sonuç arasında bir illiyet bağının olması ve fiilin bilerek ve isteyerek gerçekleştirilmiş olması gerekir.
Dolayısıyla, şekli olarak VUK hükümlerine uygun olmakla birlikte, suçtan bahsetmek için mükellefin bilerek ve isteyerek bu fiili işleyip işlemediğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Yargıtayın, mücbir sebeplerin ispatı ile ilgili kararlarında “Kanunda gösterilen mücbir sebeplerin ne şekilde ispat olunacağı ve ispat vasıtalarına dair VUK’da özel bir hüküm bulunmamaktadır. Ceza Usul Yasanın delil serbestisi kuralı burada da geçerlidir ve mücbir sebepler kanunen geçerli her türlü delille ispat olunabilir. Deliller mücbir sebebin vukuunu, defter ve vesikaların kısmen veya tamamen kaybı veya yok olmaları sonucunu doğurduğuna ilişkin savunmayı akla uygun ve inandırıcı, dolayısıyla geçerli kılmalı; hakim de, bu yönde vicdani kanı oluşturulmalıdır” şeklinde değerlendirmelere yer verildiği anlaşılmaktadır.
Genel olarak incelemelerde mücbir sebep durumunun ispatı için mükelleflerden mahkemeden alınmış zayi belgesi ve benzeri belgeler istenmektedir.
Danıştay 9. Dairesinin 21.10.2010 tarih ve E: 2010/4378, K: 2010/5231 sayılı Kararında, usulüne uygun tebligat yapılmasına karşın verilen süre içinde ibraz yükümlülüğünü defterlerinin yandığı iddiası ile yerine getirmeyen mükellefin defterlerinin yandığına dair herhangi bir zayi belgesini ibraz etmemesi durumunu, VUK 13’üncü maddede sayılan mücbir sebep halleri kapsamında değerlendirmemiştir.
Konuyla ilgili bazı Yargıtay kararları ise özet olarak aşağıdaki gibidir:
“Defter, kayıt ve belgelerin muhafaza sorumluluğu mükellefe ait olup devredilemeyeceği, bu sorumluluğun gerektirdiği özenin gösterilmemesinden dolayı elden çıkmasına sebebiyet verilmesinin irade dışı kaybolma olarak da kabul edilemeyeceği gözetilmeden tüm unsurları itibariyle oluşan müspet defter ve belgeleri gizlemek suçundan sanığın mahkumiyetine karar verilmesi gerekirken 1995 yılı yasal defter ve belgelerinin 29.07.1997 tarihinde meydana gelen trafik kazasında vefat eden M…. Ç… tarafından muhafaza edildiği, ölümü nedeniyle bulunamadığından ibraz edemediğine ilişkin savunması ile ölüm belgeleri fotokopilerine dayanılarak beraatine dair hüküm kurulması yasaya aykırıdır”
“Sanığa 1995 yılma ait defter ve belgelerin yetkililere ibrazı için 09.03.1999 tarihinde yapılan feragattan çok önce 13.07.1995 tarihinde çıkan yangında belgelerin zayi olduğu ve bu mücbir sebep karşısında yüklenen suçun yasal unsurları oluşmadığından beraat kararının onanması gerekmiştir.”
“Sanığın ibrazı istenen defter ve belgelerin yandığına ilişkin savunması ve ibraz ettiği belgeler 213 Sayılı VUK’nın 13. maddesinde yer alan mücbir sebep yönünden değerlendirilmeden mahkumiyetine karar verilmesi, yasaya aykırıdır”
Suçun İşlenme Tarihi
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suçunun işlendiği tarih, 213 Sayılı VUK’nın 14/2. madde ve fıkrası uyarınca 15 günden az olmamak üzere verilen ibraz süresinin sonuncu günüdür.
Ancak, bazı yazarlara göre sanığın tetkik için istenen belgelerini kaybolduğunu bildirerek ibrazdan kaçınmış olması halinde usulüne uygun tebligat aranmayacağından suç tarihi inceleme tarihidir.
Defter ve Belgeleri Gizlemek Suçunda Dikkat Edilecek Hususlar
ü İncelenmek Üzere İstenen Yasal Defter ve Belgelerin Varlığı Sabit Olmalıdır.
ü Defter ve Belgeler “Vergi İncelemesi” Amacıyla İstenmiş Olmalıdır.
ü Defter ve Belgeler Saklanma Süreleri İçerisinde İstenmelidir.
ü Vergi İncelemesi Kural Olarak Mükellefin İş Yerinde Yapıldığından Aksi Tutanakta Belirtilmedikçe Defter ve Belgeler Orada Teslim Edilmelidir.
ü Defter ve Belgelerin İbrazı Yetkili Kişilerden İstenmelidir.
ü Defter ve Belgelerin İbrazı İçin Yasal Açıdan Gerekli Süre (Mühlet Verme Hükmüne Göre) Verilmelidir.
ü Defter- Belgelerin İbraz Edilmemesinde Mücbir Sebepler Gözetilmelidir.
ü Defter- Belgeler Tebligat İle İstenmişse Öncelikle VUK Hükümleri Gözetilmelidir.
Yargı Karar ı
“Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21’inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16’ncı maddesinin 1’inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21’inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir. İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerek belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde kanıtların, bilirkişi marifetiyle değerlendirilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın Mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapordaki tespitler esas alınarak karar verilmesinde yasaya uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle, Mahkemece davacının dosyaya ibraz ettiği belgeler hakkında vergi dairesinin görüşü ve saptamaları alındıktan sonra katma değer vergisi indirimlerinin reddi hususunda bu saptamaların da dikkate alınması ve kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülen hasılatın 2003/12’nci dönemlerinde elde edildiği kabul edilerek, gerekirse yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılmak veya ek bilirkişi raporu istenmek suretiyle oluşturulacak beyan tablosuna göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.” (Danıştay 4. Dairesinin 2008/4231 Esas, 2010/5443 Karar ve 04/11/2010 Tarihli Kararı)
®
Defter ve belgelerin gizlenmesi halinde, sağlıklı bir vergi incelemesi ve denetim yapılamayacağından, somut bir vergi ziyaının tespiti de imkânsız olur. VUK’nın 13. Maddesinde düzenlenen mücbir sebepler veya kastı ortadan kaldıran diğer hallerin varlığı dışında, belgelerin ibraz edilmemesi halinde vergi ziyaı bulunduğu kabul edilmelidir. Kaldı ki, 1999’dan veri “vergi ziyaı” suçun unsuru değildir.
“Defter ve belgelerin gizlenmesi halinde, sağlıklı ver vergi incelemesi yapılamayacağı açıktır. Vergi denetimi olanağını kaldıran bu halde artık somut bir vergi ziyaının tespiti olanağı da ortadan kalkmaktadır. O halde, mükellefin sorumluluğunu kaldıracak olan ve 213 sayılı Yasanın 13. Maddesinde düzenlenen, irade dışında meydana gelen kaybolma, çalınma, yanma, yer sarsıntısı veya su basması sonucu yok olma ve benzeri mücbir sebeplere dayanılması, bu hallerin veya kastı ortadan kaldıran diğer hallerin kanıtlanması dışında, vergi ziyaının varlığın kabulü de zorunludur. Bir başka anlatımla yukarıda değinilen haller dışında mefruz vergi ziyaı bulunduğu kabul edilmelidir. Ceza Genel Kurulunun 23.11.1999 gün ve 273-288 sayılı kararı ile süreklilik gösteren diğer kararlarında da aynı esas kabul edilmiştir.
Kaldı ki, 29.7.1998 tarihinde yayımlanarak yürürlüğü giren 4369 sayılı Yasa ile 213 sayılı Yasada yapılan değişiklikler ile vergi kaçakçılı suçlarında “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.
Bu açıklamalar ışığında somut olay ele alınıp değerlendirildiğinde;
Sanık, …incelenmek üzere ibrazı için tebligat yapıldığı halde, …ibraz etme yükümlülüğü bulunan belgelerinden bir kısmının kaybolduğunu bildirmiştir. …sanık, 213 sayılı Yasanın 13. maddesinde belirtilen mücbir sebeplerden herhangi birinin varlığını da kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin gizlenmesi hali oluşmuştur. Öte yandan vergi incelemesi yapılarak, sanığın vergi ziyaına neden olduğu saptanıp hakkında vergi kaçakçılığı cezası kesildiği de nazara alındığında, vergi ziyaının bulunduğu ve suçun unsurlarının oluştuğu anlaşılmaktadır. Bu itibarla sanığın mücerret savunmasına ve dosya kapsamına uymayan şekilde, somut vergi ziyaı belirlenemediğinden bahisle suçun unsurlarının oluşmadığına ilişkin bilirkişi raporuna dayanılarak, dosya kapsamına ve yasaya aykırı şekilde, suçun unsurlarının oluşmadığı gerekçesiyle isabetsiz olarak kurulan direnme hükmünün bozulmasına karar verilir.” (CGK. 22.5.2001, 2001/99 E., 2001/104 K.) [10]
®
Aksaray’da bira işletmeciliği yaptığından dolayı vergi mükellefi olan sanığın kendisine yapılan tebligata rağmen 1990 yılına ait defter ve belgelerini 15 günlük süre içinde mazeret bildirmeden incelenmek üzere vergi dairesine götürmeyerek Vergi Usul Kanununa aykırı davrandığı iddiasıyla anılan Yasanın 344. maddesi yollamasıyla 359/1. maddesi uyarınca cezalandırılması için hakkında kamu davası açılmıştır. Sanık, duruşmadaki sorgusunda defter ve belgelerinin, ortadan kaybolan muhasebecisinde kaldığını, esasen bunları ibraz etmesi için kendisine bildirimde bulunulmadığını, bildirimi alan ablası H.. Karayürek’le de aynı çatı altında oturmadığını savunmuş, bildirime ilişkin savunmanın tanık Hatice’nin beyanı ve kolluk soruşturması ile doğrulanması üzerine Yerel Mahkeme “defter ve belgelerin ibrazı için usulüne uygun tebligat yapılmadığı” gerekçesiyle sanığın beraatine karar vermiştir.
“Somut olayda sanık, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere beş yıl süreyle saklama ve istenildiklerinde ibraz etme yükümlülüğünde bulunduğu kanuni defter ve belgelerini, adresi dahi belirlenemeyen ve bu nedenle bilgisine başvurulmasına olanak görülemeyen bir muhasebecide olduğunu savunmuş olup diğer bir anlatımla artık incelenmelerinin mümkün bulunmadığını belirtmiştir. Bu durumda sanığa kanuni defter ve belgelerin ibrazı için ayrıca tebligat yapılmasında zorunluluk yoktur. Zira gizleme hali oluşmuştur. Konuya ilişkin süreklilik gösteren Ceza Genel Kurulu ve Özel Daire kararları da bu doğrultudadır.
Öte yandan, Aksaray Vergi Dairesinin 4.6.1997 günlü yanıt yazısı ile, sanığın eylemi ile vergi kaybına neden olduğu bildirildiğinden, atılan suçun maddi öğesi de gerçekleşmiştir. Bu itibarla; sanığın beraatine karar verilmesinde isabet bulunmadığından, Yerel Mahkeme direnme hükmünün bozulmasına karar verilmelidir.
SONUÇ : Açıklanan nedenlerle; Yerel Mahkeme direnme hükmünün istem gibi BOZULMASINA, dosyanın yerine ulaştırılmak üzere Yargıtay C.Başsavcılığına gönderilmesine, (23.11.1999 gün 1999/11-273 1999/288)
®
Yargıtay 19. CD. 01.07.2015 tarih ve 2015/3221 Esas-2015/3509 Karar sayılı ilamında; “213 Sayılı VUK’nın 359/a-2. maddesinde düzenlenen defter ve belgeleri gizlemek suçunun konusunun “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan” defter ve belgeler olduğu, aynı Kanunun 220 ve devamı maddelerine göre defterlerin notere tasdik ettirilmelerinin gerektiği, tasdik ettirilmeyen yasal defterler usulsüzlük cezası gerektirse de ibraz edilmemesinin suç oluşturmayacağı, dosya içinde bulunan tutanak, 28.05.2008 tarihli defter belge isteme yazısı ile vergi idaresinin mahkemeye gönderdiği 05/03/2010 tarihli cevabi yazıda sanığın kendisinden istenen yazar kasa rulosu ile z raporunu ibraz ettiği, 2004 yılı yevmiye defterini ibraz etmediği belirtilmiş ise de vergi idaresince de ibrazı istenen 2004 yılına ait yevmiye defterine ait tasdik bilgilerine rastlanılmadığının belirtilmesi karşısında, VUK’nın 223. maddesi gözetilerek sanığın yetkilisi olduğu şirketin bulunduğu yerdeki noterliklerden 2004 yılına ait yevmiye defterini tasdik edilip edilmediğinin araştırılarak sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiğinin düşünülmemesinin bozmayı gerektiğine” hükmetmiştir.
®
Yargıtay 19. CD. 09.12.2015 tarih ve 2015/21097 Esas-2015/8344 Karar sayılı ilamında; “Defter ve belgeleri ibraz etmemek suçunun, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluşacağı ancak vergi suçu ve ekindeki inceleme raporunda, bastırmış olduğu belge dair herhangi bir belgeye ve 2004 yılı defter tasdik bilgilerine tarh dosyası içinde rastlanmadığının belirtilmesi karşısında, bu husus açık bir şekilde araştırılarak sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik kovuşturma ile yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesinin bozmayı gerektiğine” hükmetmiştir.
®
Yargıtay 11. CD. 10.10.2002 tarih ve 2002/6394 Esas-2002/7827 Karar sayılı ilamında; “Defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi suçunun oluşabilmesi için ilk koşulun, vergi incelemesi sırasında yetkililer tarafından ibrazı istenen defter ve belgelerin varlıklarının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olması gerekmesine, diğer bir anlatımla, yetkililerin, ancak varlıkları noter kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter, kayıt ve belgelerin ibrazını isteyebilecekleri, aksi halde isteme hak ve yetkisinin mevcut olmadığı, 25.8.1994 tarihli dilekçesiyle işini terkettiğini vergi dairesine bildirdiği vergi inceleme raporundan anlaşılan sanığın, tutmak zorunda olmadığı 1995 yılına ait defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmesinin söz konusu olamayacağı, bu açıklamalar ışığında, yüklenen suçun unsurları itibariyle oluşmadığına” hükmetmiştir.
®
Yargıtay 19. CD. 16.12.2015 tarih ve 2015/20778 Esas-2015/8652 Karar sayılı ilamında; “Defter ve belgeleri ibraz etmemek suçunun, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluştuğu, Fatih Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün 26.07.2012 tarihli yazısında sanığın terk işlemleri sonrası basım ve tasdikini yaptırdığı fatura ve sevk irsaliyelerini daireye ibraz ettiği, kullanılmayan belgelerinin 18.07.2006 tarihli tutanakla imha edildiği ve bu belgelerin dışında ibraz edilmiş defteri bulunmadığının belirtildiği, yine dosyada bulunan vergi suçu ve ekindeki inceleme raporunda, sanığın varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defterinin bulunduğu konusunda açıklık bulunmadığının anlaşılması karşısında, bu husus araştırılarak sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik inceleme ile yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesinin bozmayı gerektirdiğine” hükmetmiştir.
®
Yargıtay 11. CD. 09.05.2005 tarih ve 2004/9130 Esas-2005/2475 Karar sayılı ilamında; 213 Sayılı VUK’nın 172. maddesi uyarınca tutulması zorunlu defterlerle 2. kitap 3. kısmında yazılı vesikaları 253. madde gereğince ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere beş yıl süre ile muhafaza edilmesi, 256. madde uyarınca da bu süre içersinde yetkili makam ve memurların talebe üzerine ibraz ve inceleme için arz edilmeleri zorunluluğunun bulunduğu, Menemen 1. ve 2. Noterlerinin yazıları ile 2002 yılında defter tasdik ettirmediği bildirilmiş ise de, vergi inceleme raporu ekindeki 20.12.2000 tarihli bilgi formuna göre anlaşmalı matbaa olan Birlik matbaasına bastırdığı 5 cilt faturayı teslim aldığının anlaşıldığı, sanığın tasdik ettirmediği defterleri ibraz etme zorunluluğu bulunmasa da varlıkları sabit olan faturalar ile diğer belgeleri (alış faturaları ve gider belgelerini) ibraz zorunluluğu bulunduğundan sanığın üzerine atılı suçun yasal unsurlarının oluştuğuna hükmetmiştir.
®
Yargıtay 11. CD. 03.12.2014 tarih ve 2013/2630 Esas-2014/20830 Karar sayılı ilamında; Defter belge ibraz etmeme suçu bakımından, sanığın tutmak zorunda olduğu ve varlığı noterce tasdik edilmiş belgelerin neler olduğu, bastırdığı iddia edilen 60 cilt faturanın teslim tesellüm belgelerinin olup olmadığı ilgili idareden sorulup sonucuna göre hüküm verilmesi gerektiğine hükmetmiştir.
®
“…2003 yılına ait defter ve belgelerini vergi incelemesi amacıyla ibrazı istenen sanığın, bir kısım defterleri ibraz ettiği ancak, envanter defteri ile gelir ve gider belgelerini ibrazdan kaçındığının iddia olunmasına, sanığın ise defter ve belgelerinin 29.07.2004 tarihinde işyerine girenler tarafından çalındığını, bu nedenle ibraz edemediğini, keza bu suçun faillerinin Üsküdar 2. Asliye Ceza Mahkemesinin 2004/622-764 esas ve karar sayılı dosyasında yargılandıklarını savunmasına karşın, anılan dosya içerisindeki müracaat tutanağı, olay yeri inceleme tespit tutanağı, üst arama tutanakları, yakalama ve zapt etme tutanağı ile şikayetçi beyanları ile sanık savunmalarının incelenmesinde; şikayet ve savunmalarda suça konu defter ve belgelerden söz edilmediği, defter ve belgelerin çalındığı veya yok edildiğine dair bir tespite yer verilmediği gibi sanığın bu süreçte ilgili vergi dairesine başvuruda bulunduğuna dair bir bulgunun da mevcut olmadığı, ayrıca hırsızların yapılan takip üzerine suçüstü yakalandıklarında suça konu belgelerin ele geçmediği de gözetildiğinde; hırsızlık suçunun faillerinin, işine yaramayacağı ortada olan … Anonim Şirketine ait defter ve belgeleri çalmalarının, hayatın olağan akışına da uygun düşmediği, sanıktan 2003 yılına ait yasal defter ve belgelerin tamamının incelenmek üzere istenmiş olmasına rağmen bir kısım defter ve belgelerin ibrazlarından kaçınılması ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde gösterilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlere dayanmadan defter ve belgeleri ibraz etmeyerek gizlemesi şeklinde oluşan eylemi ile vergi kaybına sebebiyet verdiğinin kabulü ile mahkûmiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, isabetsiz gerekçelerle beraat kararı verilmesi yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı bozulmasına, 15.03.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi.”
®
“defter ve belgelerin bulunamaması, ulaşılamayan kişilerde olduğunun ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde usulüne uygun tebligatın aranmayacağı, kaldı ki el konulma tarihinden önce iki ayrı tebligatın yapıldığı, defter ve belgeleri muhafaza zorunluluğunun mükellefe ait olduğu, ibrazı istenen defter ve belgelerin muhasebecide bulunmasının mutad olmadığı, ait olduğu yılı takip eden beş yıl süreyle saklanması ve ibraz mecburiyeti olan defter ve belgelerden üç cilt fatura ve dört cilt sevk irsaliyesi dışındakileri ibraz etmediği ve yüklenen suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden yazılı gerekçelerle beraatine karar verilmesi yasaya aykırı, müdahil vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün 5320 sayılı Yasanın 8/1 maddesi gereğince yürürlükte bulunan 1412 sayılı CMUK’un 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA oybirliğiyle karar verildi… (Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı Kararı)”
®
Sanık, şirkete ait defter-belgeleri incelenmek üzere iş yerinde ibraz etmiş, işyerinin müsait olmadığı belirtilerek defter-belgelerin vergi denetimine tahsis edilen çalışma odasına götürmesinin bildirilmesi üzerine oraya götürmüş ise de bu defa denetmence, İlçedeki çalışma süresi bittiğinden, bunları 15 gün içinde Giresun’daki çalışma odasına götürmesi gerektiğini söylenmiştir. Sanık, suça konuk defter ve belgeleri hem işyerinde, hem de İlçedeki çalışma yerinde Denetmene ibraz ettiğinden, suçun maddi unsuru gerçekleşmemiştir. Ayrıca, somut olayda sanığın suç kastıyla hareket ettiği de söylenemez.
“Sanık, aşamalardaki savunmasında, kendisinden istenen defter ve belgeleri ibraz etmek için Vergi Dairesine müracaat ettiğini, suç işlemek kastı bulunmadığını savunmuştur.
Dosyada bulunan kanıtlardan 10.06.1996 günlü tutanakta; “Sanığın temsilcisi olduğu şirketin Katma Değer Vergisi için iade talebinde bulunması üzerine Vergi Denetmeninin şirketin işyerinde gittiği, 1994-1995 yılına ait yasal defter ve belgelerin ibrazını istediği, işçi Y. H.’nin yerlerini bilmediğini beyan etmesi üzerine, istenilen defter ve belgelerin Bulancak Vergi Denetmenleri çalışma odasına getirilmesi konusunda tebligat yapıldığı, …
İddianameye dayanarak yapılan 30.10.1996 günlü ve el yazısı ile düzenlenmiş tutanakta ise, mükellefin 19995 yılına ait hesaplarının incelenmesine ilişkin olarak defter ve belgelerin yazılı olarak istendiği, Bulancak İlçesinde Vergi Denetmenine tahsis edilen çalışma odasında bu defter ve belgelerin görevliye ibraz edildiği, ancak görevli denetmenin ilçedeki çalışma süresinin yetmemesi nedeniyle tamamlanamayan incelemeye Giresun Defterdarlığı Vergi Denetmenleri Bürosu Başkanlığındaki çalışma yerinde devam etmek amacıyla ödevli temsilcisine anılan defter ve belgeleri belirtilen yerde ibraz etmesi için mehil verildiği halde, bu hususu yerine getirmediği nedeniyle işyerine gidildiği ve işlerinin yoğunluğu nedeniyle defter ve belgeleri ibraz edemediğini söyleyen sanığa, bunları 15 gün içinde belirtilen adrese getirmesi için mehil verildiği,…” belirtilmektedir. …
39 Temmuz 1998 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 4369 Sayılı Yasa ile 213 Sayılı Yasanın 359. Maddesi 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiş, kaçakçılık suçları ve cezaları başlıklı bu maddesin (a) fıkrasının 2. Bendinde, değişiklikten önceki 344. Maddenin 6 numaralı bendine paralel, “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenle (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselerle defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir) … altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.” İbaresine de yer verilmek suretiyle, kaçakçılık suç cezalarına ilişkin yeni bir düzenleme yapılmıştır. …
Yukarıda özetlenen tutanak içeriklerine göre, somut olayda sanık, temsilcisi olduğu şirkete ait defter ve belgeleri incelenmek üzere önce şirkete ait işyerinde vergi denetmenine ibraz etmiş, işyerinin incelemeye müsait olmadığı belirtilerek suça konu defter ve belgelerin Bulancak İlçesinde Vergi Denetmenine tahsis edilen çalışma odasında götürmesinin kendisine bildirilmesi üzerine, defter ve belgeleri oraya götürmüş ise de, bu defa denetmence, kendisine İlçedeki çalışma süresinin bitmesi nedeniyle, bunları 15 gün içince Giresun Defterdarlığına Vergi Denetmenleri Bürosu Başkanlığına ait çalışma odasına götürmesi gerektiği söylenmiştir. Görüldüğü gibi, sanık, suça konu defter ve belgeleri hem işyerinde, hem de Bulancak İlçesindeki çalışma yerinde Vergi Denetmenine ibraz etmiştir. Bu durumda vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için, değişiklikten önce 344. maddenin 6. bendinde, değişiklikten sonra 359. maddenin (a) fırkasının 2. bendinde aranan maddi ögenin gerçekleşmediği anlaşılmaktadır.
Öte yandan TCK’nın 45. maddesinde “Cürümde kastın bulunmaması cezayı kaldırır” hükmü yer almaktadır. Failin bir şeyi yaması veya yapmamasının neticesi olan bir fiilden dolayı kanunun o fiile ceza tertip ettiği haller dışında, suçun manevi ögesi olan kastın bulunmadığı hallerde sanık cezalandırılamaz. Somut olayda sanığın suç kastıyla hareket ettiği de söylenemez. …’ (CGK, 08.06.1999, 1999/11-147 E., 1999/151 K.) [11]
®
“Sanıklar hakkında 2001-2002-2003-2004 takvim yıllarına ait bir kısım faturalarla 2004 yılına ait envanter defterini gizlediklerinden bahisle açılan davada, Vergi Suç Raporu’nda belirtilen 2003 ve 2004 yıllarına ilişkin Vergi Suç- İnceleme Raporlarının aslı veya onaylı örneklerinin getirtilerek incelenmesi gerektiği ve Ceza Genel Kurulunun 23.11.1999 gün ve 273/288 sayılı içtihadında açıklandığı üzere, belgelerin kaybolması halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 139. maddesine göre tebligat yapılmasına gerek bulunmadığı gibi yapılan tebligatın usulüne uygun olmasının aranmayacağı ve “işyerinin müsait bulunmayıp firma yetkilisinin incelemenin vergi dairesinde yapılmasını” istediğine dair Vergi İnceleme raporuna ekli tutanaklar ile sanıkların aşamalarda istenen suça konu belgelerin kaybolduğuna ilişkin beyanları gözetilmeden yazılı şekilde şirketin faal olduğu ve tebligatların usule uygun olmayıp suçun yasal unsurlarının oluşmadığından bahisle beraatlerine karar verilmesi, (Yargıtay 11. CD., 12.10.2010 gün, 129-11058 Sayılı Karar)”
®
“….Defter ve belgelerin kaybedildiği ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK’nın 139. maddesinde yazılı hususlarla usulüne uygun tebligatın aranmayacağı cihetle sanıktan 2001 yılına ait yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere istenmiş olmasına rağmen sanığın tasdikli defterlerini vergi ve ağır ceza mahkemelerine incelenmek üzere götürdüğünü en son tebligat üzerine vergi dairesine getirdiğini ancak defterlerin eksik çıktığı ve bulamadığından dolayı ibrazdan kaçınması karşısında; savunması ilgili mahkemelerden araştırılarak sonucuna göre hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden işyerinin faal olduğu ve incelemenin işyerinde yapılması gerektiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesi, (Yargıtay 11. CD., 02.11.2011 gün 10376-21381 Sayılı Kararı)
®
“213 sayılı Yasanın 139. maddesine göre vergi incelemesinin işyerinde yapılması gerektiği cihetle; ticari faaliyetine devam ettiği anlaşılan sanığa vergi denetmeni tarafından defter ve belgelerini ibraz etmesine ilişkin tebligatın ...... tarihinde yapılmasına rağmen defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinin iddia olunması, sanığın da defter ve belgelerinin muhasebecisinde bulunduğunu savunması karşısında; hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 sayılı Yasanın 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin incelemeyi yapan vergi denetmenin den sorulması, işyeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespiti varsa belgesini dosyaya ibrazının istenmesi aksi takdirde, yapılan tebligatın hukuki geçerliliğinin bulunmadığından sanığın beraatine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden eksik soruşturma sonucu hüküm tesisi,
Kabul ve uygulamaya göre de; 5271 sayılı CMK’nın 5728 sayılı Yasa ile değişik 231/5. maddesi uyarınca mahkemece hükmolunan iki yıl veya daha az süreli hapis veya adli para cezasına ilişkin hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilebilmesi için, sanığın daha önce kasıtlı bir suçtan mahkum olmamış bulunması, mahkemece sanığın kişilik özellikleri ile duruşmadaki tutum ve davranışları göz önünde bulundurularak, yeniden suç işlemeyeceği hususunda kanaate varılması ve suçun işlenmesiyle mağdurun veya kamunun uğradığı zararın aynen iade, suçtan önceki hale getirme veya tazmin suretiyle tamamen giderilmesi gerekmektedir. İncelenen dosya içeriğine göre; defter ve belgeleri gizlemek suçundan cezalandırılması istemiyle kamu davası açılan sanık hakkında düzenlenen .... tarih ve ...... sayılı vergi suçu raporunda; somut bir zarara yer verilmemesi, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinden dolayı tarh edilecek vergi ve cezaların ise eylemden doğan zarar niteliğinde bulunmamaları, defter ve belge gizlemek suçu neticesinde oluşan somut bir zararın meydana geldiğinin kanıtlanamaması karşısında; sabıkası bulunmayan ve hükmolunan cezası ertelenen sanık hakkında “kurumun zararının giderilmediği” şeklindeki yasal olmayan gerekçeyle yazılı şekilde hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına yer olmadığına karar verilmesi, Yasaya aykırı, sanık müdafiinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görüldüğünden, hükmün bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 321. maddesi uyarınca isteme aykırı olarak BOZULMASINA, 10.05.2016 gününde oybirliğiyle karar verildi. (2016/3485 E., 2016/4241 K. [12] )
®
“Defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit” olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesinin yeterli olduğu, 31.12.2004 tarihinde faaliyetini sona erdirdiği anlaşılan ve 2003-2004 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin usule uygun tebligatla ibrazı istenen sanığın, 31.11.2004 tarihinde geçirdiği yaralanma olayında iki ayağının da kırıldığı bu nedenle işlerini yürütemediğini ve işyerini kapattığını, bir yıla yakın yürüyemediği ve bu nedenle ibraz edemediğine ilişkin savunması defter ve belgelerin saklama ve ibraz etme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacağından atılı suçun unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden mahkûmiyeti yerine kastının bulunmadığından bahisle yazılı şekilde beraatına karar verilmesi yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına, 27.04.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.”
®
“Defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit” olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesinin yeterli olduğu, 31.12.2004 tarihinde faaliyetini sona erdirdiği anlaşılan ve 2003-2004 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin usule uygun tebligatla ibrazı istenen sanığın, 31.11.2004 tarihinde geçirdiği yaralanma olayında iki ayağının da kırıldığı bu nedenle işlerini yürütemediğini ve işyerini kapattığını, bir yıla yakın yürüyemediği ve bu nedenle ibraz edemediğine ilişkin savunması defter ve belgelerin saklama ve ibraz etme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacağından atılı suçun unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden mahkûmiyeti yerine kastının bulunmadığından bahisle yazılı şekilde beraatına karar verilmesi yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına, 27.04.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.” [13]
®
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 26.12.2012 gün, 2010/707 E. 2012/618 K. Sayılı kararı ile hiçbir mücbir sebep olmadan defter ve belgelerin incelemeye ibraz külfetinden kaçınan mükellefin, dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceğini belirtmesi halinde söz konusu defter ve belgelerin mahkemece incelenip karar oluşturulamayacağına hükmetti.
“ Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin “… alış ve satış faturaları ile defterlerin istendiği ve yeminli mali müşavir olan bilirkişiye yaptırılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda bazı dönemler için ödenmesi gereken katma değer vergisi bulunduğu, bazı dönemler için ise bulunmadığının tespit edildiği, bu rapora yapılan itirazın raporu kusurlandıracak nitelikte görülmediği ve Mahkemelerince uyuşmazlığın çözümü için yeterli bulunduğu, süresinde inceleme elemanına sunulmayan defter ve belgeler nedeniyle 213 sayılı Kanun’un 359’uncu maddesinde sayılan gizleme fiili gerçekleştiğinden vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinde hukuka aykırılık görülmediği ancak, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı uyarınca gecikme faizinin kaldırılması gerektiği” ne hükmetmiştir. Danıştay 4. Dairenin bozma kararına direnen vergi mahkemesi kararına karşı Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ısrar kararını hukuka aykırı bularak kaldırmıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun gerekçesi şu şekilde: “Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı adına Ocak ilâ Mayıs ve Ağustos ilâ Aralık 2003 dönemleri için re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davada; bilirkişi raporunda tespit edilen ödenmesi gereken katma değer vergileri ile bu vergilerin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları dışında kalan vergilendirmenin kaldırılması yolundaki ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.
… Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu’nun 253’üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256’ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanun’un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
… vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu’nun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.
Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hiçbir neden göstermediği gibi sadece şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.
Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir.”
®
Dava şartı olan mütalaa alınmadan karar verilmemelidir.
“213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarında dava şartı olan Vergi Dairesi Başkanlığı’nın … mütalaası ve ekindeki vergi suç raporunun “2002, 2003 ve 2004 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek ve kullanmak” suçlarına ilişkin olduğu, “yasal defter ve belgeleri gizlemek” suçundan verilmiş bir mütalaa bulunmadığı anlaşılmakla; iddianameye konu edilen “yasal defter ve belgeleri gizlemek” suçu yönünden dava şartı olan mütalaa alınarak sonucuna göre karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, yargılamaya devamla hem defter ve belgeleri gizlemek hem de vergi usul kanununa muhalefet suçları yönünden kasıt unsurunun gerçekleşmediğinden bahisle tereddüt oluşturacak şekilde hüküm kurulması, Yasaya aykırı,” (11. C.D., 8.03.2013, 2012/13835 E., 2013/4285 K.) [14]
®
İncelenmek üzere istenen defter ve belgelerin varlığı sabit olmalıdır.
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde öngörülen defter ve belgeleri ibraz etmemek suçunun oluşabilmesi için varlığı noter tasdikli, belge basım-teslim formu gibi belgelerle sabit olan defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazının istenmesi gerektiğinden, katılan idareden, ibrazı istenen defter ve belgelerin varlığını kanıtlayan belgelerin bulunup bulunmadığı sorularak, varsa bunlara ilişkin tutanak ve belgelerin denetimine olanak verecek biçimde dosyaya intikalinin sağlanmasından sonra sanıkların hukuki durumunun belirlenmesi gerektiğinin gözetilmemesi, Yasaya aykırı.” (11. C.D., 25.06.2014, 2012/23648 E., 2014/12537 K.) [15]
®
Defter-belge gizleme suçunun oluşabilmesi için, bunların vergi incelemesi amacıyla istenmiş olması gerekir. Hangi amaçla istendiği belli değilse, idareden sorularak sonucuna göre karar verilmelidir.
“Defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için, bunların vergi incelemesi amacıyla ibrazının istenmesi gerektiğinden, yapılan tebligatta varlığı anlaşılan 31/05/2005 gün ve VDENY-2005/132223 sayılı defter ve belge isteme yazısı temin edilip defter ve belgelerin hangi amaçla istendiği belirtildikten sonra sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken, eksik soruşturmayla yazılı şekilde karar verilmesi, Yasaya aykırı,” (11. CD., 12.11.2014, 2012/29449 E., 2014/18976 K.) [16]
®
Defter ve belgeler işyerinden çalındığı için ibraz edilmediği ileri sürmüş ise de, hırsızlık olayı ile ilgili başvuruda defter-belgelerin çalındığından bahsedilmediği gibi hırsızların yararlanamayacağı şeyleri çalmaları hayatın olağan akışına uygun düşmez.
“Sanığın savunmasında, defter ve belgelerin incelenmesi amacıyla yapılan tebligatla istenen 2002 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerinin işyerinde 20.02.2003 tarihinde meydana gelen hırsızlık olayı sonucunda çalındığını, bu nedenle ibraz edemediğini ileri sürmüş ise de; hırsızlık olayı ile ilgili yaptığı başvuruda defter ve belgelerin çalındığından bahsetmemesi ve hırsızların yararlanamayacağı şeyleri çalmalarının hayatın olağan akışına uygun olmadığı cihetle, sanığın yüklenen suçtan mahkumiyet yerine yazılı şekilde beraat kararı verilmesi, Yasaya aykırı,” (11. CD., 05.12.2014, 2012/30015 E., 2014/20972 K.) [17]
®
Muhasebecisi olan sanığın defter ve belgeleri saklama ve ibraz etme yükümlülüğü bulunmamaktadır.
..Kabule göre de, lehe aleyhe kanun değerlendirilmesinde karma uygulama yapılamaz. Suç tarihi 5728 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği 2.8.2008’den önce ise; hapis cezasının asgari haddi 6 ay olup, paraya çevrilmeyecekse lehedir. Verilecek 6 ay hapis cezası asgari ücret esasına göre paraya çevrilecekse sanığın aleyhine olup, 5728 SK’dan sonraki 1 yıllık hapis cezası TCK’nın 50. maddesine göre adli para cezasına çevrilmelidir.
Suça iştirak eden ancak menfaat temin ettiği belirlenemeyen sanık hakkında VUK’nın 360. maddesi uyarınca indirim yapılmalıdır.
1-213 sayılı Kanunun 253 ve 254. Maddeleri uyarınca defter ve belgeleri ait olduğu yılı takip eden 5 yıl boyunca muhafaza ve istenildiğinde ibraz etme sorumluluğunun, mükellefe ve/veya vergi sorumlusuna ait olduğu gözetildiğinde, muhasebeci olan sanığın defter ve belgeleri saklama ve ibraz etme yükümlülüğünün bulunmadığı gözetilmeden beraati yerine yazılı gerekçe ile mahkumiyetine hükmolunması,
2- Kabule göre de;
A- 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 9/3. maddesi uyarınca, suç tarihinden sonra yürürlüğe giren 5728 sayılı Yasanın 276. Maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 259/a-2. Maddesinde yapılan değişiklikten önceki haliyle 213 sayılı VUK’nın hükümleri olaya ayrı ayrı uygulanarak ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle lehe Yasanın tespiti gerektiği, Vergi Usul Kanununun 359/a-2. Maddesinde yapılan değişiklikten önceki hali lehe kabul edildiği takdirde hükmolunan hapis cezasının paraya çevrilmesine hapis cezasının her bir günü için sanayi sektöründe çalışan onaltı yaşından büyük işçiler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısının esas alınması gerektiği gözetilmeden, temel cezanın 5728 sayılı Yasayla yapılan değişiklikten önceki haliyle 6 ay hapis cezası olarak belirlenip, paraya çevirmede TCK’nın 50. Maddesinin esas alınması suretiyle karma uygulama yapılması,
B- Defter ve belgeleri ibraz etmemek suçuna iştirak ettiği kabul edilen ve herhangi bir menfaat temin ettiği tespit edilemeyen sanık hakkında VUK’nın 360. maddesinin uygulanması, Yasaya aykırı,” (11. C.D., 11.02.2014, 2012/18753 E., 2014/2245 K.) [18]
®
İş yeri faal değilse, defter ve belgeler tebligatla istenebilir. Bu durumda işyerinin incelemeye müsait olup olmadığını araştırmak gerekmez.
“Dosyada mevcut Vergi Suçu inceleme Raporları ve sanık beyanından, iş yerinin faal olmadığının anlaşılmış olması karşısında; sanıktan 2005 takvim yılına ait defter ve belgelerin tebligatla istenmesinin usulüne uygun olduğu ve VUK’nın 139. maddesi kapsamında “işi terk” durumunda işyerinin müsait olup olmadığına dair araştırma yapılmasına gerek bulunmadığı cihetle yargılamaya devam olunarak sanığın hukuki durumunun takdiri yerine yazılı şekilde beraatine karar verilmesi, Yasaya aykırı,” (11. C.D., 01.04.2013, 2011/11014 E., 2013/5341 K.) [19]
®
Defter ve belgeler iptal edilmek için istenmişse, ibraz edilmemesi suç oluşturmaz.
“Faaliyetini terk eden sanıktan defter ve belgelerinin vergi incelemesi için değil, idari bir prosedür olan yarım ve kullanılmamış olanların iptali için istenilmesi nedeniyle 213 sayılı Yasanın 359/a-2. Maddesindeki suçun unsurları itibariyle oluşmadığı yönündeki mahkeme kabulünde bir isabetsizlik görülmediğinden tebliğnamedeki bozma isteyen görüşe iştirak edilmemiştir.
… katılan vekilinin suçun sübuta erdiğine ilişen ve yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle hükmün ONANMASINA,” (11. C.D., 10.07.013, 2013/10294 E., 2013/1167 K.) [20]
®
İş yerini su bastığı yönündeki savunma araştırılmalıdır.
TCK’nın 53. Maddesindeki hak yoksunlukları, kasıtlı suçtan verilen hapis cezasına mahkumiyetin kanuni sonucudur.
HAGB, seçenek yaptırımlardan önce ve re’sen değerlendirilmelidir.
“1) Sanığın 04.04.2007 günü işyerini su basması sonucu defter ve belgelerinin zarar görmesi sebebiyle incelemeye ibraz edemediğini savunup aynı tarihli onaysız fotokopi şeklinde yangın raporunu dosyaya sunması karşısında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak biçimde belirlenmesi bakımından, yangın raporunun aslı ve onaylı suretinin celbi ile mümzilerin de tanık olarak dinlenilerek sonucuna göre hukuku durumun takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması,
Kabul ve uygulamaya göre de:
2) 5237 sayılı TCK’nın 53. Maddesinin kasten işlenmiş suçtan dolayı hapis cezasına mahkumiyetin kanuni sonucu olduğunun dikkate alınmaması,
3) Ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 03.06.2008 gün 2008/7-133-2008/162 sayılı kararında açıklandığı üzere, koşullu bir düşme nedeni oluşturan “hükmün açıklanmasının geri bırakılması” müessesenin objektif koşulların varlığı halinde, CMK’nın 231/7. Maddesi uyarınca diğer kişiselleştirme hükümlerinden önce ve re’sen mahkemece değerlendirilmesi gerektiği gözetilmeden seçenek olarak adli para cezasına çevrilmesi gerekçe yapılarak yazılı şekilde karar verilmesi, Yasaya aykırı,” (11. C.D., 20.05.2013, 2011/13814 E., 2013/8160 K.) [21]
®
Mücbir sebepler (VUK m. 13),
Ceza muhakemesine göre resen araştırma ilkesi ve vicdani delil sistemi,
Mücbir sebebin dayandığı olayların vukuu, defter-belgelerin yok olması veya elden çıkması sonucunu doğrudan olayın özelliği, meydana gelme olasılığı, belgelerin mutad ortamlarda muhafaza edilmesi, doğal ve kaçınılması mümkün olmayan nedenler, sebep-sonuç ilişkisi ve vergi denetiminden kaçmak amacına yönelik tertip niteliği,
Defter ve belgelerin ibrazına ilişkin sürenin bitmesine bir gün kala yandığına ilişkin savunmanın doğruluğu,
“Ceza yargılamasında hiçbir duraksamaya yer vermeden gerçeği ortaya çıkarmak görev ve yetkisi bulunan ceza hakimi, ileri sürülen mücbir sebebin dayandığı olayların vukuu ile defter ve belgelerin yok olması veya elden çıkması sonucunu doğuracak nitelik ve yoğunlukta olup olmadığını, bunların mükellefin faaliyet alanı itibariyle mutat ortam, yer ve mekanda muhafaza edilmesi olgusu, olayın meydana gelme olasılığı, doğal ve kaçınılması mümkün olmayan nedenlere dayanıp dayanmadığı, öngörülebilme ve neden sonuç ilişkisi, vergi denetiminden kaçmak amacına yönelik tertip niteliği vesair ile olayın arz ettiği özelliği duruşmadan ve tahkikattan edineceği kanaate göre irdeleyip değerlendirmeli ve delilleri serbestçe takdir etmeli, irade dışında meydana geldiği ve defter ve vesikaların tamamen veya kısmen kaybı veya yok olması sonucunu doğurduğunu anlaması halinde 213 sayılı Kanun’un 13. maddesinde düzenlenen mücbir sebep olarak kabul etmelidir.
Bu nedenle, sanığın defter ve belgelerin ibrazı hususundaki yazının tebliğinden sonra 15 günlük ibraz süresinin bitmesine bir gün kala defter ve belgelerin yandığına ilişkin savunması karşısında, suçun oluşması yönünden usulüne uygun tebligatın da aranmayacağı, 22.06.2005 günlü yangın raporu ve tutanakta, çıkan yangından ne tür ticari defter ve belgenin yandığından bahsedilmemesi, şirkete ait ticari defter ve belgelerin koğuş olarak kullanılan yerde bulundurulması, sanık tarafından hukuk mahkemelerine müracaatla usulünce alınmış bir zayi belgesinin bulunmaması gözetilerek yangının mahiyeti, çıktığı alan ve yoğunluğu, ibrazı istenen defter ve belgelerin yanıp yanmadığı gerektiğinde tutanak düzenleyicisi tanıklar da dinlenerek değerlendirilip karara varılması gerekirken, eksik soruşturma ile yazılı şekilde beraat kararı verilmesi,” (11. CD., 15.03.2010, 2007/3959 E., 2010/3134 K.) [22]
[1] Bu Makale, YMM Ali ÇAKMAKCI ile SMMM Semra KÖSEER Tarafından hazırlanan “Sahte Belge Ve Vergi Kaçakçılık Suçları” (Seçkin Yayıncılık-2019) Kitap Çalışmasından alınmıştır.
[2] Madde 256: “Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. Madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.”
[3] GÜNDEL, s.157
[4] Kelime anlamı olarak gizlemek: “Saklamak, görünmeyecek, belli olmayacak bir yere veya bir duruma koymak, bilerek ve isteyerek bir olguyu haber vermemek” demektir. (TDK, Büyük Türkçe Sözlük, tdk.gov.tr)
[5] ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza.. age, s.89
[6] ERMAN, age, s.61.
[7] Mükerrer Madde 242- (Ek madde: 28/08/1991 – 3762/3 md.)
1. Maliye ve Gümrük Bakanlığı; mükelleflere, niteliklerini belirlediği elektronik cihazları kullandırmak suretiyle belge düzenlettirmeye.. yetkilidir. Elektronik cihazlarla düzenlenen belgeler… bu Kanun hükümlerine uygun olarak düzenlenmiş belge hükmündedir….
2. (Ek fıkra: 28/12/2001 – 4731 S.K./4.md.) Elektronik defter, şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünüdür.
Elektronik belge, şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kayıtlar bütünüdür.
Elektronik kayıt, elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluşturan, elektronik yöntemlerle erişimi ve işlenmesi mümkün olan en küçük bilgi öğesini ifade eder.
Bu kanunda ve diğer vergi kanunlarında defteri kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kayıt ve belgeler içinde geçerlidir…”
[8] Madde 256: “(Değişik madde: 22/07/1998 – 4369 /4. Md.) Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. Madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlara muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyb, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.”
[9] ÖZYER, Mehmet Ali, “Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, Mahiye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul, 2014, s. 953
[10] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.348
[11] ELİBOL, Mert, Hüsamettin UĞUR, Vergi Suçları, s.349
[12] https://emsal.yargitay.gov.tr/VeriBankasiIstemciWeb/GelismisDokumanAraServlet
[13] Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2007/7847, K. 2010/4817 sayılı Kararı.
[14] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.350
[15] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.351
[16] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.351
[17] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.354
[18] ELİBOL, Mert, Hüsamettin UĞUR, Vergi Suçları, age, s.354
[19] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.358
[20] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.358
[21] ELİBOL, Mert, Hüsamettin UĞUR, Vergi Suçları, s.362
[22] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları ..age, s.375
[i] 1] Yasal Uyarı Ve Bilgilendirme Metni:
Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.
Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.
Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.
“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Ve Period Bağımsız Denetim AŞ ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.
Makalenin Tüm Hakları Şirketimize ve Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır. Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz:
Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Şenlikköy Mahallesi Yaşar Kemal Sokak No:3 Daire: 5 Florya Bakırköy-İstanbul
Tel : GSM(İş):(0505) 680 42 54
:(0212)592 00 92
Faks :(0212) 592 00 92
Mail :info@adenymm.com.tr
:cakmakciali@adenymm.com.tr,
