Yıllara Sari İşlere İlişkin Kur Farkı Zararları Konusu Dağıtılabilir Mi?
Cevap:
193 sayılı GVK’nın 43’üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkraları uyarınca müşterek giderlerin dağıtımı; yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların birbirine olan nispeti dahilinde; yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde yapılacaktır.
Hangi taahhüt işine ait olduğu kesin olarak bilinen giderler ise GVK’nın 43’üncü maddesinde yer alan ortak genel giderler olarak dağıtıma tabi tutulmazlar. Doğrudan o işin maliyetine eklenirler.
Müşterek genel gider ifadesinin tarifi ise vergi kanunlarında açıklanmış değildir.
Esasen müşterek genel gider ifadesi sadece GVK’nun 43’üncü maddesinde yer almaktadır. Müşterek genel giderler; doğrudan doğruya bir faaliyetle ilgisi kurulamayan, tüm faaliyetlere fayda sağlayabilecek nitelikte olan harcama ya da tüketim şeklinde doğan giderlerdir. Bir başka ifadeyle müşterek genel gider ibaresi, tüm faaliyetlere illiyet bağı ile bağlı olmakla birlikte, bu bağlantının düzeyi ve derecesi yönünden kesin çizgilerin tespitinin zor bulunduğu giderlerdir. Herhangi bir faaliyetle direkt olarak bağlantı kurulabilen giderler, esasen sadece o faaliyetin maliyetleri arasında yer almalıdır. Ama müşterek genel giderlerin herhangi bir faaliyetle doğrudan ilişkisi kurulamamaktadır. Dolayısıyla, bu tür müşterek nitelikteki giderlerin, faaliyetler arasında uygun bir dağıtım anahtarı ile dolaylı bir şekilde de olsa ilişkisi sağlanmalıdır.
Bir harcamanın müşterek genel gider olarak dağıtıma tabi tutulmaması için, muhakkak surette YSİOİ ile hiç bir ilgisinin olmaması gerekir. Sadece inşaat işi yapmak üzere kurulmuş bir firmada, inşaat işleriyle ilgisi olmayan bir giderden söz etmek kolay kolay mümkün olamayacağı için, bu giderlerin dağıtım konusu edileceği tabidir. Ama bunun yanında otel veya hastane işletmeciliği de varsa bu durumda gider dağıtımı daha hassas olacaktır.
Maliye Bakanlığı bir özelgesinde (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 10.03.2009 tarih ve .07,1.GİB.4.99.16.01/01-VUK-275/MUK-20 sayılı Özelgesi) tüm faaliyetlerde kullanılan sabit kıymetlerin aktifleştirildikleri dönemden sonra ortaya çıkan finansman giderlerin müşterek genel gider kapsamında yıllara sari inşaat işlerinin de pay alacağını belirtmektedir. Bu kapsamda, gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecek finansman unsurları kapsamında bahsi geçen Genel Tebliğler uyarınca kur farkı zararları da bulunmaktadır. Buna göre, Maliye Bakanlığı’nın müşterek nitelikteki kur farkı zararlarının da maliyet bedeli olarak dikkate alınmadığı durumlarda dağıtılması gerektiğini dolaylı yoldan ifade etmektedir.
“…Diğer taraftan; tüm faaliyetlerde kullanılan sabit kıymetlerin aktifleştirildikleri dönemden sonra ortaya çıkan finansman giderleri ile diğer finansman giderlerinin sabit kıymet maliyeti ve mamul maliyetine intikal ettirilmemesinin tercih edilmesi durumunda 163 ve 238 Seri Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca doğrudan ilgili dönemde gider olarak dikkate alınabilecek, ancak yıllara sari inşaat ve onarma işine isabet eden kısmının hizmet üretim maliyetine intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan; Gelir Vergisi Kanunu’nun 43/3. maddesi birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müşterek kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ilişkin amortismanların dağıtılmasını hüküm altına aldığından inşaat ve onarma işi ile sair işlerde müştereken kullanılmayan, sadece sair işlere tahsis edilen tesisat makine ve ulaştırma vasıtalarına ait amortismanlardan inşaat ve onarma işine pay verilmesi mümkün değildir.”
Maliye Bakanlığı gider dağıtımında alınmayan ihalelere ilişkin giderlerin tamamının doğrudan gider olarak dikkate alınabileceğine dair görüş verirken (M.B. Özelgesi, 27.03.1996 tarih ve B.07.0.GEL.051/5114–21/12502), bize göre yıllara sari inşaat işleriyle ilgisi hiç bulunmayan sabit kıymetlerin gider yazılabilen maliyetlerinin de doğrudan gider olarak dikkate alınabilmesi gerekmektedir. Aksi durumda müşterek nitelikte olmayan bir genel giderin dağıtımı yapılmış olacaktır.
Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu ise 15.04.1988 tarih ve E:87/41;K:88/26 sayılı Kararında bizim prensiplerimize ve görüşümüze tam olarak uygun şekilde mükellefçe alınan ve mal imal maliyetinin karşılanmasında kullanılan ihracat kredisinin faizlerinin, doğrudan gider yazılacağını hükme bağlamıştır. Danıştay 13. Dairesinin 12.11.1991 tarih ve E:89/2390;K;91/2827 sayılı kararı şöyledir
“Bankalarca açılan döviz kredisi için tahakkuk ettirilen kur farkı ile söz konusu krediye yürütülen faizlerin maliyete intikal ettirilmesi zorunlu değildir. Mükelleflere bu konuda serbesti tanınmıştır. Dileyen mükellefler bunu emtianın maliyetine veya sonuç hesabına intikal ettirebilirler”
Danıştay kararları bu yönde gelişmiş olsa bile, Maliye Bakanlığı’nın içtihadları diğer yönde devam etmektedir. Maliye Bakanlığı’nın yaklaşımında bir değişiklik olmadığı takdirde, inşaat işleri de bir tür imalat olduğuna göre, finansman giderleriyle ilgili aşağıdaki yöntemi izlemek; yasal olarak herhangi bir sakınca doğurmayacak ve tereddüde yol açmayacak bir tercih olacaktır.
Başka şekildeki bir uygulama, Maliye İdaresi ile mükellefi karşı karşıya getirebilecektir.
1-Doğrudan belli bir YSİOİ ile ilgili olan bir mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen bir kredi maliyeti varsa, bunları iş bitinceye kadar doğrudan o işin maliyetine atılması;
2-Doğrudan belli bir YSİOİ ile ilgili olmamakla birlikte, fiilen yürütülen birden fazla inşaat işleriyle ilgili mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen kredi maliyetlerini, müşterek genel gider gibi dağıtıma tabi tutulması.
3-Geçmiş dönemlerde biten işler nedeniyle alınan kredilerin geri ödenmesiyle ilgili finansman giderlerini doğrudan gider yazılması.
4-Doğrudan YSİOİ ile ilgili olmayan ve genel şirket ihtiyaçlarının finansmanı amacıyla kullanılan kredi maliyetlerinin dağıtıma tabi tutulmaksızın doğrudan gider yazılması,
Gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı özelgelerine göre kur farkı zararları da faiz ve komisyon ödemeleri gibi Maliye Bakanlığı tarafından müşterek genel gider niteliği taşıdığı ölçüde dağıtım konusu olacak, aksi takdirde herhangi bir işe veya işlerle müşterekliği bulunmuyorsa doğrudan zarar yazılabilecektir.
Buna karşın, her ne olursa olsun ister yıllara sari işler, isterse diğer işler veya operasyonel günlük işler için dövizli kredi alınmış olsun, kur farkı zararları müşterek genel gider niteliği bize göre taşımamakta ve doğrudan zarar yazılması gerekmektedir. Zira, kur farkı zararları olağan faaliyet sınırları içinde doğan ve genel gider niteliği taşımayan; Kanunun aradığı şekilde tahakkuk etmiş bir genel gider olmayıp bir zararı temsil etmektedirler. Çoğu zaman da fiktif nitelik taşımaktadırlar. Kur farkı gelirleri nasıl ki maliyetle ilişkilendirilmiyor, kur farkı zararlarının da benzer şekilde dağıtım konusu edilecek bir gider niteliği bulunmamaktadır.
Bir diğer ifadeyle, Maliye Bakanlığı’nın diğer iktisadi kıymetleri için getirdiği Genel Tebliğleri (138, 263, 334 VUK GT) dikkate alıp finansman maliyetlerini ve olumlu, olumsuz kur farklarını dönem sonuna kadar maliyetle ilişkilendirirken, yıllara sari ilerde yıl sonuna kadar oluşacak kur farkı gelirlerinin ise bu şekilde maliyetle ilişkilendirilmesi için idari düzenleyici bir işlem bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu açıklamalarla dağıtım yapılması çok ta mümkün olmamaktadır.
Ayrıca, sadece yıllara sari işler için alınmış veya bunlar için kullanılabilen dozerler vs gibi kıymetlerin satışına ilişkin zararların da mahiyeti itibariyle aynı olduğu ve dağıtıma tabi tutulması gerektiği hususu iddia edilebilecektir. Bu yorum şekli de katıldığımız bir yorum değildir.
İhtilaf halinde veya aksi görüş durumunda özelge alınmasını önermekteyim.
Yıllara yaygın inşaat işlerinde müşterek genel gider dağıtımı konusunda alınmış diğer bazı kararlar aşağıdaki gibidir http://www.ozdogrular.com/content/view/15077/:
| Sıra | İlgili Daire | Tarih-No | Açıklama |
| 1 | Özelge | 21.11.2001 | Belli bir faaliyetle ilişkilendirilemeyen müşterek genel giderler, inşaat faaliyetinden elde edilen istihkaklar ile diğer faaliyetlerden elde edilen hasılatlar dikkate alınarak dağıtılacaktır. Yaklaşım Dergisi’nin 116. sayısında yer almaktadır. |
| 2 | 3 | 09.05.2001 E.1999/810 K.2001/1804 | Müşterek genel giderlerin dağıtımında alınan iş avanslarına pay verilemez. “Şükrü KIZILOT-Danıştay Kararları ve Özelgeler-6” adlı yayının 174. sayfasında yer almaktadır. |
| 3 | Özelge | 27.03.1996 | Alınamayan ihalelerle ilgili olarak geçici teminat mektubu giderleri, damga vergisi ve benzeri giderler, YSİOİ’leriyle ilgilendirilmeksizin doğrudan gider yazılması gerekir. “Şükrü KIZILOT-Danıştay Kararları ve Özelgeler-3” adlı yayının 130. sayfasında yer almaktadır. |
| 4 | 3 | 26.02.1991 E.1989/3270 K.19991/649 | Hiç bir inşaatta kullanılmayan vinçlerin yıllık olarak ayrılması gereken amortismanlarının doğrudan kâr-zarar hesabına atılmasında kanuna aykırılık bulunmamaktadır. Şenol TURUT’un Mükellefin Dergisi’nin 111. Mart 2002 sayısında yer alan makalesinde atıfta bulunulmuştur. |
| 5 | Özelge | 17.10.1991 | Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin boş kaldığı günlere ilişkin amortismanlardan, bu iktisadi kıymetlerin kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmesi mümkün değildir. Ali ÇAKMAKCI, Oluş Mali Hukuk Bürosu, Sirküler (I/212) adlı yayında yer almaktadır. |
| 6 | Özelge | 05.12.1994 | Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin boş kaldığı günlere ilişkin amortismanlardan, bu iktisadi kıymetlerin kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmesi mümkün değildir. Ali ÇAKMAKCI, Oluş Mali Hukuk Bürosu, Sirküler (I/212) adlı yayında yer almaktadır. |
