YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDA
İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA ÖZEL DURUMLAR
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
E mail: info@adenymm.com.tr
I-İndirimli Kurumlar Vergisi (Gelir Vergisi) Kapsamı:
A-Uygulamanın Hukuki Mahiyeti:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’na 28/2/2009 tarihli 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla eklenen 32/A-İndirimli Kurumlar Vergisi maddesinde, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, temel kural olarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar veya gelir vergisi mükelleflerinin, Ekonomi Bakanlığınca yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarından, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren elde ettikleri kazançları dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanmaları mümkündür.
Yatırımlar teşvik etmek amacıyla 6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin (2c) bendinde, “yatırıma başlanan tarihten itibaren” bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu (6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 07.09.2016), bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya (6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 07.09.2016) %100'e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı yetkili kılınmıştır[1].
Buna göre, mükelleflerin, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarından elde ettikleri kazançlarının yanı sıra toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu (Cumhurbaşkanlığı) Kararı ile belirlenen kısmına ilişkin olarak yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün hale gelmiştir.
İndirimli vergi oranı uygulamasından gelir vergisi mükellefleri de yararlanabilecektir.
B-Uygulamadan Yararlanamayacak Mükellef Grubu-Faaliyet Konuları:
KVK’nın 32/A maddesine göre finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile iş ortaklıklarının indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanması mümkün değildir.
Ayrıca, taahhüt işlerinden, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar dolayısıyla da mükelleflerin indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanması mümkün değildir.
Sektör veya faaliyet konusu olarak kısıtlama getirilen mükellefler dışında kalan ve sadece belirtilen yatırım konusu için kısıtlama getirilen mükelleflerden yasal olarak başkaca faaliyetler için yatırım teşvik belgesi alınması mümkün olursa bu belge konusu yatırımların indirimli kurumlar vergisinden yararlanabileceği değerlendirilmektedir. Buna karşın, böyle bir durumda yasaklanan faaliyet kazançlarının yatırım döneminde diğer faaliyet kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği tartışmaya açık hale gelecektir.
II-Uygulamada Sorgulanması Gereken Hususlar:
1-İndirimli Vergi Oranı Uygulamaması Eksik Veya Hiç Uygulanmaması Sonraki Dönemlere İndirimli Oran Uygulaması Hakkı Verir Mi?
Mükelleflerin teşvikli yatırım nedeniyle kullanabileceği indirimli oran uygulaması ihtiyari değil, zorunludur.
Kanun hükmüne göre Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Bu nedenle, mükelleflerin beyanname üzerinde hakkı olmasına karşın, bu hakkı ertesi dönemlere devretmesi mümkün olamayacaktır. Bakanlığın beyanname üzerinde imkanı bulunmasına karşın, ilgili dönem beyannamesinde indirimli vergi uygulamasını (hak olduğu gerekçesiyle geçmiş yıl mali zararlarında kullandırmama gerekçesine benzer bir gerekçe ile) reddetmesi yasal açıdan mümkün değildir. Bahsi geçen kural emredici nitelikte bir hukuk kuralı olup, indirimli vergi oranının kullanılmaması açık ve mutlak bir vergi oranı hatası yaratacak türden hatadır.
Buna göre, mükelleflerin böyle bir unutma, hata vs gibi nedenlerle açık ve mutlak bir vergi hatasını düzeltme talebiyle düzeltme imkanları bulunmaktadır. Buna karşın, zamanaşımına uğramış dönemler için yararlanılması gerekirken yararlanılmamış olan indirimli kurumlar vergisi nedeniyle vergi indirimi hakları ise kaybolmuş olacaktır[2].
2-Geçmiş Yıl Mali Zararlarının İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasına Etkisi:
Geçmiş yıllar mali zararları mükelleflerin matraha ulaşmak için kullandıkları bir haktır. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ise açıkça matrah üzerinden hesaplanan bir uygulama olduğundan kanuna uygun şekilde oluşmuş geçmiş yıllar mali zararları beyannamede kazançtan düşülerek bulunan matrah üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.
10 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapan Tebliğ örneklerinde hep kazanç kavramı ele alınmış olsa da, bunu matrah olarak ele almak gerekmektedir.
İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında, beyanname üzerinde matrahın tespitine kadar oluşan hususlarda herhangi bir özel durum bulunmamakta, bu kalemler doğrudan matrahın tespitinde dikkate alınmaktadır.
Benzer şekilde, bir özelgede “yatırım indirimi istisnası beyanname üzerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından önce dikkate alındığından, indirimli kurumlar vergisi dolayısıyla yatırım indiriminin kullanılamaması durumu söz konusu olmayacaktır.” Şeklinde açıklama yapılmıştır.
3-İndirimli Kurumlar Vergisinde Uygulama Nasıl Olmaktadır?
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak temel kural olarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir. Söz konusu toplam yatırıma katkı tutarı, yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletin tahsilinden vazgeçeceği kurumlar vergisi tutarını ifade etmektedir.
Örneğin, 10.000.000-TL yatırım içeren teşvik belgesi için %50 yatırım katkı oranı verilmiş ise, yatırım katkı tutarı toplamda (10.000.000*%50=) 5.000.000-TL olacaktır. Yani, mükellef toplam 5.000.000-TL tutarında vergi tasarrufu sağlayana kadar matrahına indirimli kurumlar vergisi oranını uygulayacaktır. Üst sınır hiçbir zaman yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım tutarı üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarını aşamayacaktır. Hakkın kullanımı açısından süre sınır da bulunmamaktadır.
Öte yandan, Bakanlar Kurulu, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkili olup bu yetki çerçevesinde çıkarılan 14/7/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Karar (Karar)’ları uyarınca arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir[3].
- Dolayısıyla, yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır.
Teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcaması tutarının, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarını aşması durumunda indirimli kurumlar vergisi matrahının tayininde, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için toplam yatırıma katkı tutarının BKK ile belirlenmiş kısmını aşmamak üzere, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarı dikkate alınacaktır. İşletme döneminde de teşvik belgesinde yer alan tutar kadar en fazla yatırıma katkı tutarı hesaplanabilmektedir.
Ayrıca, 07.09.2016 tarihinde yürürlüğe giren hükme göre “yatırımın tamamlanması şartıyla”, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.
Buna göre, yatırım tamamlanmadıkça yatırım katkı tutarı endekslenmeyecektir. Yatırım tamamlanınca ise, tamamlandığı tarih itibariyle hak kazanılan ve henüz kullanılmamış yatırıma katkı tutarı yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıldan itibaren yeniden değerleniş tutarlarıyla dikkate alınarak beyannamede dikkate alınacaktır.
4-İndirimli Oran Uygulaması Ne Zaman Başlar:
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır. Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması esastır.
Kanunun doğrudan “lafzi yorumuna göre” yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren sadece belge kapsamındaki ilgili yatırımdan elde edilen kazanca teşvik belgesinde yer alan vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, sadece “gerçekleştirilen yatırım harcaması” dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.
Buna karşın kanunda açık tanımı olmamakla birlikte yatırım ve işletme dönemleri ayrıştırılmış, yatırım döneminde diğer faaliyet kazançlarına da mahsuben kısıtlı bir vergi indirim imkanı getirilmiştir. Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına 6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının “yatırım döneminde” diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkün hale gelmiştir.
Burada “faaliyetten doğan kazanç” ile “işlemden doğan kazanç” kavramlarının vergi hukuku uygulamasında başkaca tartışmalara yol açtığından tanımlanmasında yarar olduğu değerlendirilmektedir.
Mükelleflerin, 6322 sayılı Kanunla yapılan bu değişiklikten sonra yayımlanan 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarına fiilen başladıkları tarihten itibaren, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben;
a) Toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranını geçmemek ve
b) Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak
üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Buna göre, 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımların yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir. Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır. Bir diğer ifadeyle yeterli tutarda fiili yatırım olmadığı sürece kısmi mahsup imkanı da azalacaktır.
Bu nedenle indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından yatırım döneminin tam olarak anlaşılması ve tanımlanması gerekmektedir. Yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihidir. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından “yatırım dönemi” ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir.
Öte yandan yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Yatırım teşvik belgesinde yatırım tutarı daha yüksek olsa dahi, fiilen yapılan ve indirimli vergi uygulamasına konu olan yatırım harcamaları dikkate alınarak hesaplamalar yapılacaktır. Fiilen yapılan harcama üzerinden yatırım katkı oranı ile hesaplanan yatırıma katkı tutarından daha fazla yatırım katkı tutarı uygulamak yasal olarak mümkün değildir. Örneğin, teşvik belgesinde 10.000.000-TL yatırım bulunsa da, fiilen 1.000.000-TL yatırım yapılmış ise bu tutar üzerinden katkı tutarı hesap edilecektir.
- Bu nedenle, %40 yatırım katkı oranı olan bir yatırımda (1.000.000*%40=) 400.000-TL yatırım katkı tutarı uygulanabilecektir.
Keza, kısmen işletilmeye ve kazanç sağlamaya başlayan bir yatırım için teşvik belgesi kapsamında belge süresine bağlı kalarak daha sonra ilave yatırımlar yapıldıkça ilave tutarlar da (her halükarda YTB kapsamında hesaplanacak toplam yatırım katkı tutarını aşmamak şartıyla) yatırıma katkı tutarına ilave edilecektir.
- Yatırım katkı tutarının hesaplanması ve uygulaması esnasında faturası düzenlenmesine karşın, daha sonraki geçici vergi veya hesap dönemlerinde iade edilen faturalara konu harcamalar nedeniyle haksız vergi indirimi uygulanmış olacaktır.
- Bu nedenle, daha önceki dönemlerde haksız uygulanan vergi indirimlerinin düzeltme beyannamesi ile düzeltilmesinde yarar olduğu düşünülmektedir. Faturanın iade edildiği dönemde yeteri kadar yatırıma katkı tutarı kalmamış ise, düzeltme kesinlikle şarttır.
Hesap dönemi itibarıyla 32/A maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.
Dolayısıyla, anılan maddenin ikinci fıkrasında verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen hususlara uyulmaması halinde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
Ancak, mezkûr ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamaması dışında, haksız bir nedenle indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilere ilişkin olarak vergi zıyaının gerçekleşeceği tabiidir.
Bu nedenle, haksız vergi indirimi için gereceğe aykırı, fiktif diye nitelendirilen belgelerle vergi indirimine izin verilmesi, daha sonra ise iade edilmesi gibi vb durumlarda vergi zıyaı cezası da uygulanacaktır.
YTB değişiklikleri de bazen gündeme gelebilmektedir. Yatırım konusu değişikliği talepleri için Bakanlığa başvurulur. Yatırımcı tarafından yeni yatırıma ilişkin olarak verilecek bilgilere istinaden yürürlükteki mevzuat hükümleri çerçevesinde bölgesel ve sektörel kısıtlamalar da dikkate alınarak, teşvik belgesi üzerinde yatırım konusuna ilişkin değişiklik yapılabilir.
Yatırım konusu değişikliğinden önce satın alınmış ancak, yeni yatırım konusu ile ilgili olmayan makine ve teçhizat için uygulanan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır. Bu nedenle bu kapsamda indirimli uygulamaya konu edilmiş harcamalar üzerinden sağlanan teşvikler geri alınacaktır.
Benzer şekilde, yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan makine ve teçhizatın, 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde yer alan izinler alınmaksızın devri halinde yatırım, teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemiş olacağından, zamanında alınmayan verginin alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği tabiidir.
5-Yatırım Döneminde Mahsuben İndirimli Vergi Uygulaması:
2012/3305 sayılı BKK’nın 15/5. Fıkrasına göre Vergi İndirimi maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının;
a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini,
b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini,
geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.
Fakat, daha sonra yapılan değişiklik ile “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar”ın 15/5. Maddesine göre bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir şeklinde değişiklik düzenlemesi yapılmış ve bölge ayrımı kaldırılmıştır.
İndirimli oranlar stopaj suretiyle yapılan vergilendirmede uygulanmaz.
Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması esastır. Buna karşın, daha sonra yatırım harcamalarını hızlandırmak amacıyla Kanunun 32/A maddesinin (2c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkün hale gelmiştir. Bu imkan ise 2 temel şarta bağlanmıştır.
Mükelleflerin, 6322 sayılı Kanunla yapılan bu değişiklikten sonra yayımlanan 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarına fiilen başladıkları tarihten itibaren, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben;
a) Toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranını geçmemek ve
b) Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak üzere,
yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Mahsuben vergi indirimi birden fazla hesap dönemini ilgilendirebilir. Bu durumda, azami tutardaki yatırıma katkı tutarının hesabında sadece içinde bulunulan dönemde gerçekleşen fiili yatırım harcaması değil, yatırımın başından itibaren fiilen yapılan yatırım harcaması toplam tutarının hesaplamada dikkate alınması gerekmektedir. Zira, yatırım dönemi bir bütündür.
- Mükellefler kısmen dahi olsa yatırımı işletmeye başlamış olurlarsa diğer faaliyet kazançlarına uygulanan mahsuben vergi indirimi haklarının yatırımın tamamlanacağı aşamaya kadar devam edeceği açıktır.
- Eğer, mükellefler tarafından toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına isabet eden mahsuben yatırım katkı tutarından yatırım döneminde tamamen yararlanmış ise yatırım kısmen veya tamamen işletilmeye başlanmadan artık indirimli oran uygulaması mümkün olamayacaktır.
- Benzer şekilde, yeteri kadar yatırım harcaması yapılmamış olursa bu durumda da gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı diğer bir şart olduğundan bu tutarı aşmayacak şekilde diğer faaliyet kazançlarına mahsuben vergi indirim hakkı kullandırılacaktır.
Buna göre, 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımların yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir.
Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.
- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından “yatırım dönemi” ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Bu döneme kadar olan yatırım dönemi sayıldığından diğer faaliyet kazançlarının mahsuben indirim haklarının olduğu bir dönem kabul edilmektedir.
- Öte yandan, yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle, bu tarih itibariyle artık diğer faaliyet kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulama imkanı kalmamaktadır.
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğe (Tebliğ No: 2012/1) göre işletmeye geçiş tarihi, yatırım süresinin (ek süre dahil) bitiş tarihini veya bu tarihten önce tamamlama vizesi için müracaat edilmiş ise müracaat tarihini ifade etmektedir. 10 seri nolu KVK Genel Tebliği, işletmeye geçiş süresini yatırımın fiilen tamamlanması durumunda daha da öne almaktadır.
6-Yatırımın Yıl İçinde Tamamlanması Nedeniyle Mahsuben Vergi İndiriminin Etkilenmesi:
Mükelleflerin bazı geçici vergilendirme dönemlerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasını diğer faaliyetlerden doğan kazançlarına mahsuben uyguladıktan sonra, aynı yıl içinde yatırımlar fiilen tamamlanabilmektedir.
Bu durumda, sonraki geçici vergilendirme dönemlerinde veya yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde indirimli uygulanan verginin daha sonra ne olacağı tartışma konusu olabilecektir. Özellikle, sonraki geçici vergi dönemleri veya yıllık beyanname üzerinde daha az veya hiç matrah çıkmayan durumlar ortaya çıkması sorunu daha da büyütebilecektir.
Bu tür durumlarda yatırımın yıl içinde fiilen tamamlanması nedeniyle hesap döneminin ilgili geçici vergilendirme döneminde artık “yatırım dönemi” sona erdiğinden, ilgili hesap döneminin sonraki geçici vergilendirme döneminden itibaren diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlar için söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Yatırım dönemi içerisinde mahsuben vergi indirimi uygulanan geçici vergilendirme döneminde/dönemlerinde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara, yararlanacağı yatırıma katkı tutarı (toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yararlanılabilecek kısmından kalan) tutarı aşmamak üzere indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Ayrıca, yatırımın tamamlandığı geçici vergi dönemini izleyen geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi beyannameleri ile hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde, önceki geçici vergilendirme döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla sınırlı olmak üzere mahsuben uygulanan indirimli kurumlar vergisinden faydalanabilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin diğer faaliyetten elde edilmiş bulunan bu kazanç kısmını özel olarak indirimli oran hesaplamasına konu etmeleri ve izlemeleri gerekecektir.
Öte yandan, yatırım döneminden sonra mükelleflerin “diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar” artık genel oranda kurumlar vergisine tabi tutulacak olup, bu dönemden itibaren, toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılmayan kısmına ulaşılıncaya kadar, sadece yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
7-Diğer Faaliyetlerden Doğan Kazançlara Mahsuben İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması:
İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç” olarak kabul edilecektir. Bu kazançlar değer artışından, değerlemeden veya faaliyet dışı bazı gelirlerden oluşabilir.
Dolayısıyla, söz konusu Kararlara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli vergi uygulanması esas olup, anılan Kararlar uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeyecektir.
- Ancak, 2009/15199 veya 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımların tamamlanmış ve indirimli vergi oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarlarının tamamının kullanılmış olması halinde, bu yatırımlardan, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının tamamının kullanıldığı hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilebilecektir.
Mükelleflerin 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından “serbestçe” belirlenebilecektir. Bu durumda, mükelleflerin azami vergi indirimi haklarını en hızlı kullanabilecekleri teşvik belgesini seçmeleri gerekecektir. Burada yatırım döneminde kullanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı ile yatırımın tamamlanma süresi etkin ve belirleyici kriter olacaktır.
Mükelleflerin tercih ettikleri teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre ve anılan Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası ile 2015 ve 2016 yılları için geçici 5 inci maddesinde belirlenen sınırlar dâhilinde, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli vergi oranı uygulanabilecektir.
Temel kural olarak her bir yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımdan elde edilecek kazançlara ilgili teşvik belgesi ile sağlanan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır. Birden fazla teşvik belgesine bağlı olan tevsi yatırımlara sağlanan vergi indirimi oranları farklı olabileceğinden, yararlanılabilecek indirimli kurumlar vergisinin beyanname dışında hesaplanması ve hesaplanan bu tutarı sağlayacak şekilde geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerine ilgili oranın dahil edilmesi gerekmektedir.
2012/3305 sayılı Karar öncesinde 2009/15199 sayılı Karara istinaden alınmış olan YTB kapsamında yapılan yatırımdan elde edilecek kazanca ilgili teşvik belgesi ile sağlanan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacak olup; diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ise indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün değildir. 2012/3305 sayılı Karara istinaden düzenlenen YTB kapsamında yatırım döneminde genel oranda vergiye tabi diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara söz konusu Kararın 15 inci maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırım türleri ve bölgeler itibariyle değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür. Bu belge kapsamında yatırım dönemi geçtikten sonraki yıllarda ise genel oranda vergiye tabi diğer kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
8-Birden Fazla Teşvik Belgesine Sahip Olunması:
Bazı durumlarda yatırımlardan sağlanan kazanç, beyanname üzerinde yer alan bazı indirim, istisna, geçmiş yıl zararları gibi hususlar nedeniyle matrahın üstünde kalabilmektedir. Hatta, bazı durumlarda matrah bile çıkmayabilmektedir.
İlgili dönem kurumlar vergisi matrahının, 2009/15199 sayılı veya 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan bu hesap dönemi içinde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde (Matrah
Bakanlık, konuyla ilgili Genel Tebliğde matrahın yetersiz olduğu bir durumda 2012/3305 sayılı Karara göre birden fazla belge varken serbest seçim hakkı getirmişken, 2012/3305 sayılı Karar yanında 2009/15199 sayılı Karara göre de teşvik belgesi varsa serbestlik ilkesinden vazgeçmiştir. Bu tür durumlarda, belgelere ilişkin yatırımlardan elde edilen kazancın birbirine olan oranı kapsamında matrah ile çarpılıp ilgili indirimli vergi oranı uygulanacaktır.
Ayrıca, 2012/3305 sayılı Karar öncesinde 2009/15199 sayılı Karara istinaden alınmış olan YTB kapsamında yapılan yatırımdan elde edilecek kazanca ilgili teşvik belgesi ile sağlanan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacak olup; diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ise indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün değildir.
Buna karşın, 2012/3305 sayılı Karara istinaden düzenlenen YTB kapsamında yatırım döneminde genel oranda vergiye tabi diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara söz konusu Kararın 15 inci maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırım türleri ve bölgeler itibariyle değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür.
Bu nedenle, henüz mahsuben vergi indirimi hakkı bulunan 2012/3305 sayılı Karara istinaden indirimli vergi hakkı varken, 2009/15199 sayılı Karara göre nasıl ve hangi sırayla vergi indirimi uygulamasının yapılacağı açık değildir. Bize göre, Kanunda özel sınırlayıcı bir hüküm bulunmaması, mahsuben vergi indirim haklarının kaybolma tehlikesi gibi nedenlerle mükellefi bağlayıcı bir çözüm sunulmaması gerekmektedir. Bu nedenlerle, öncelikle 2012/3305 sayılı Karara göre mahsuben vergi indirim haklarının tesis edilmesinin doğru (endeksleme konusu dışında) ve adil olabileceği düşüncesindeyiz.
9-Tevsi Yatırımlarda Yatırıma Katkı Tutarı Ve İndirimli Vergi Uygulaması:
“Tevsi yatırım” mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları ifade etmektedir.
“Tevsi yatırımlardan” elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, bu kazanca indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Bize göre, bu hesaplamalarda tamamen itfa olmuş veya itfa edilmiş sayılan kıymetlerin hesaplamada dikkate alınmaması daha doğru ve tutarlı olabilirdi.
Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın bu şekilde oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle mükellefçe tespit edilmesi esastır.
“Dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet” ifadesinden Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması, dolayısıyla boş arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili tutarların bu hesaplamada dikkate alınmaması; sabit kıymet tutarının hesabında ise bu kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan “enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri” dikkate alınacaktır.
Birden fazla tevsi yatırımı bulunan kurumların oranlama yaparken sadece tevsi yatırıma konu hizmet ve üretim işletmesiyle ilgili sabit kıymetleri değil, kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortisman mevzuunu oluşturan tüm sabit kıymetlerin toplamını dikkate almaları gerekmektedir.
Hak kazanılan yatırıma katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde her bir dönem itibarıyla indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir.
Ayrıca mevcut sabit kıymet tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespit edileceği geçici vergilendirme dönemleri için, ilgili geçici vergilendirme döneminin son günü; hesap dönemleri için ise ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla tespit edilecek ve indirimli oran uygulanacak kazancın hesaplanmasında dikkate alınacaktır.
Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı tabiidir.
Burada bazı tartışmaların ortaya çıkması muhtemeldir. Şöyle ki, sonraki geçici vergi dönemlerinde veya hesap dönemi sonunda tevsi yatırım/toplam brüt sabit kıymet oranı azalmış ise, bu durumda tevsi yatırım kapsamında önceki dönemlerde fazladan indirimli vergi uygulaması gerçekleşmiş olacaktır. Bu durumda, sonraki dönemlerde ne olacağına dair Genel Tebliğde ifade bulunmamaktadır.
Tebliğe göre hak kazanılan yatırıma katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde her bir dönem itibarıyla indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir. Bu ifade yetersiz ve muğlak olup, amacı tam olarak karşılamamaktadır. Bu tür hesaplamalarda yıllık beyanlardaki yatırıma katkı tutarları dikkate alınarak toplam yatırıma katkı tutarına ulaşılıp ulaşılmadığının kontrolü gerekmektedir.
Keza, yıl içinde geçici vergi dönemlerinde bulunan oran (tevsi yatırım/toplam brüt sabit kıymet) ticari kazanca uygulandığında yeteri kadar matrah indirimli oran uygulamasından yararlanırken, hesap dönemi sonunda yeteri kadar ticari kazanç çıkmayabilir. Bu durumda, sonraki hesap dönemlerinde hangi tutardaki tevsi kazancın indirimli oranda vergi uygulamasına konu edildiği hususu ortaya çıkacaktır. Bize göre, geçici vergi gelir ve kurumlar vergisine mahsuben alınan bir vergi olduğundan, hesap dönemi sonundaki kazanç tutarı indirimli vergi uygulamasında dikkate alınacak bir tutar olacaktır.
10-Bazı Özel Durumlar Işığında İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması:
Bakanlık, yatırım teşvik belgesinde vergi indirimi satırına yer verilmiş olup teşvik belgesinin kapanma tarihinden önce akreditifleri açılan ancak yatırım süresinin bitimini müteakip teşvik belgesi kapsamında ithaline izin verilen makine ve teçhizatın belgede kayıtlı destek unsurlarından yararlanması Ekonomi Bakanlığınca uygun görüldüğü takdirde, söz konusu yatırımlar dolayısıyla, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İndirimli kurumlar vergisi" başlıklı 32/A maddesinde belirtilen şartlar dahilinde, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmasını uygun görmektedir.
28.07.2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 14.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 seri no.lu Tebliğin "Finansal Kiralama İşlemleri" başlıklı 29 uncu maddesinin birinci fıkrasında teşvik belgesi kapsamı makine ve teçhizatın tamamının veya bir kısmının finansal kiralama yoluyla temin edilebileceği hükme bağlanmıştır.
İdareye göre, 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlara ilişkin olarak finansal kiralama yoluyla iktisap edilen yatırım malları dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmak mümkün bulunmaktadır.
Keza, yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın halen kiralama süreleri devam etse dahi tamamlama vizesinde, muhasebe kayıtlarında "260-Haklar Hesabında" belirtilen mal bedeli tutarı dikkate alınarak işlem yapılmaktadır. Bu nedenle, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetler için Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde “260. Haklar Hesabı”nda yer alan tutarın dikkate alınması gerekmektedir.
Bazı yatırım türlerinde yatırım konusu gelirleri ayrışabilmektedir. Örneğin, bir otel yatırımında SPA gelirleri de doğabilir. Benzer şekilde üniversite yapımında yurt gelirleri de doğabilmektedir. Dolayısıyla, kazancın elde edilmesinde ortak veya müşterek diye nitelendirebileceğimiz gider/maliyet/zararlar ortaya çıkabilmektedir. Bu tür durumlarda, YTB kapsamındaki yatırımın işletilmesinden elde edilen kazancın, bu yatırıma ilişkin gelir ve giderlerin ayrı alt hesaplarda takip edilmek suretiyle ayrıştırılarak tespit edilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede, işin mahiyetine en uygun dağıtım anahtarı kullanılarak hesaplanan ortak gider paylarının kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün olup bu şekilde tespit edilen kazanca yatırım teşvik belgesinde belirlenen oranlar dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.
Okul yatırımlarında ise bu yatırım konusu okulların işletilmesinden elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yer alan istisnaya konu edilmesi halinde eğitim istisnasına konu edilen kazançlar için, istisnanın uygulandığı dönemler itibarıyla, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılamayacaktır. İstisna olarak geçirilen süreden sonra ise indirimli kurumlar vergisi uygulaması başlayacaktır. Yatırıma katkı tutarı ise yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır.
İdare tarafından yapılan açıklamalara göre yatırım teşvik belgesine konu olan yatırımların tamamlanmasını müteakip mükellefler tarafından kiraya verilmesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarınca indirimli kurumlar vergisi desteğinden yararlanılması açısından engel teşkil etmemekte olup, gerekli izinlerin alınması, Yatırım Teşvik Belgesinde "Vergi İndirimi" satırına yer verilmiş olması, sahip olunan yatırım teşvik belgesinin yararlanılacak destek unsurları yönünden geçerliliğini koruması ve genel esaslar çerçevesinde ilgili mevzuatta belirtilen koşulların aynen yerine getirilmesi kaydıyla, yatırımların kiraya verilmesinden elde edilecek kurum kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır[5].
11-Farklı İllerdeki Yatırımlardan Doğan Kazançlara İlişkin Vergi İndirimi Hesaplaması:
KVK 32/A maddesinin 3. Fıkrasına göre yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanacaktır.
Bu hükme ilişkin Tebliğ düzenlemesinde herhangi açıklama yer almamaktadır. Bu tür durumlarda, farklı illerde YTB kapsamında yatırımlar varsa toplam yatırımlar arasında bir oranlama yapılarak, yatırımlar kapsamında bulunan oranlara göre hangi yatırım/il için hangi tutarda matrahtan vergi indirimi uygulaması yapılacağı tespit edilebilecektir.
Tebliğde, 2 farklı Karara dayanan belgelere ilişkin yatırımların kazançları arasında oranlama yapılarak bu belge kaynaklı yatırım kazançlarına isabet eden matrahların tespit edilmesine yönelik açık belirlemeler yapılmıştır. Benzer şekilde, farklı illerdeki yatırımlarda da geçici veya dönem sonu itibariyle fiilen yapılmış yatırım tutarlarının birbirine olan oranı kapsamında her ile ve her YTB sine isabet eden matrahlar tespit edilecektir.
Burada yer verilen yatırım tutarının tevsi yatırımdaki gibi tüm brüt sabit kıymet tutarını ifade etmediği açıktır.
Farklı illerdeki yatırımlar için mahsuben vergi indirimi uygulamasında da, benzer şekilde yatırımlar için azami şekilde yararlanılabilinecek yatırıma katkı tutarı açık olduğundan, farklı illerdeki bu yatırımların birbirine olan oranları dikkate alınarak matrahlar tespit edilecek ve her bir yatırım kapsamında o YTB/ile ilişkin mahsuben vergi indirimi uygulaması yasal sınırlar içerisinde dikkate alınacaktır.
[1] Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Cumhurbaşkanlığı Kararı (Karar Sayısı: 323)" ile “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2012/1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (No: 2018/4)e göre “Yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için”, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında harcama yapılması şartı kaldırılmıştır. Böylelikle, yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihi olarak kabul edilecektir.
Böylece, Yatırım Katkı Tutarına mahsuben toplam yatırım tutarının %50 si ve gerçekleşen harcamayı geçmemek üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden doğan kazançlar için asgari %10 yatırım yapma şartı kaldırılmıştır. Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın 24. Maddesine göre Yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihi olarak kabul edilmiştir.
[2] Kaldı ki, İdarede bir görüşünde “Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, … Organize Sanayi Bölgesinde kurulu fabrika için 2012/3305 sayılı BKK kapsamında aldığınız … tarih ve … sayılı yatırım teşvik belgesine konu tevsi yatırımınızın "yatırım dönemi"nde diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlar için indirimli kurumlar vergisinden faydalanmanız mümkün olup, diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisinden yararlanmadığınız ilgili hesap dönemlerine ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle bahse konu teşvik belgesi kapsamında yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmanız mümkündür.” Şeklinde açıklamalara yer vermiştir.
[3] YTB müracaat tarihinden önce gerçekleştirilmiş bulunan yatırım harcamaları teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmez.
(2) Teşvik belgesi kapsamında;
a) Kararın 9 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilenler hariç olmak üzere ham madde, ara malı ve işletme malzemesi,
b) Kullanılmış yerli makine ve teçhizat,
c) Karayolu nakil vasıtaları ve her türlü binek araçları (sağlık ve belediye hizmetlerinde kullanılan araçlar, trafiğe çıkamayacak nitelikte olup apron veya limanda kullanılan araçlar ve madencilik ve hazır beton yatırımlarında kullanılan araçlar ile Kararın 9 uncu maddesinin yedinci fıkrasında belirtilen araçlar hariç),
ç) Havayolu ile yük ve/veya yolcu taşımacılığına yönelik yatırımlar dışındaki diğer yatırımlar için uçak ve helikopter,
d) Porselenden, seramikten ve camdan mamul sofra ve mutfak eşyası,
e) (Ek:RG-25/6/2016-29753) Yurtdışından temin edilecek güneş panelleri
değerlendirmeye alınmaz.
(3) Bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilenler dışında, teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmeyecek harcamalar sektörel özellikler dikkate alınarak proje bazında belirlenir.
(4) Teşvik belgelerine ait ithal ve yerli makine ve teçhizat listelerinde inşaat malzemelerine yer verilmez.
[4] İdare eski tarihli bazı özelgelerinde “İlgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş iki ayrı yatırım teşvik belgesi kapsamında bir hesap döneminde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir.” Şeklinde görüşler vererek uygulamayı yönlendirmiştir.
[5] Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte;
a) Teşvik belgeli bir başka yatırım için devri,
b) Teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı,
c) İhracı,
ç) Kiralanması
Bakanlığın iznine tabidir.
