VERGİ HUKUKUNDA KAÇAKÇILIK FİİLLERİNİN KAPSAMI- I

Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir

Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Kaçakçılık suçu , 1.1.1950 tarihinde yürürlüğe giren 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’ndan günümüze kadar, değişik ad ve niteliklerle varlığını devam ettirmiş olan vergi suçudur. Sözü edilen Kanun, kaçakçılık suçu için, önce, idari ve mali nitelikte müeyyidelere yer vermiştir. İdari ve mali müeyyidelerin vergi kaçakçılığını önlemede yetersiz kalacağı düşüncesiyle [1] 24.08.1951 tarihinde yürürlüğe giren 18.07.1951 tarih ve 5815 sayılı Kanun’un 11. Maddesiyle, ceza hukuku anlamında bir suç olan Hileli Vergi Suçu ihdas edilmiştir. Suç sayılan hileli fiilleri icra ederek vergi zıyaına sebep olanların idari ve mali cezaları yanında, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmalarına ilişkin düzenleme yapılmıştır.

Bu Kanunla, kaçakçılık suçu yürürlükten kaldırılmamış, “mükellef veya vergi sorumlusu tarafından kasten vergi zıyaına sebebiyet verilmesi” şeklinde tanımlanan idari- mali nitelikli bir suç olarak yeniden düzenleme yapılmıştır.

Kaçakçılık ve hileli vergi suçu, 1.1.1961 tarihinde yürürlüğe giren 4.1.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda muhafaza edilmiş; bu iki suç, 30.12.1980 tarih ve 2365 sayılı Kanunla 1.1.1981 tarihi itibariyle yapılan değişikliklere kadar varlıklarını birlikte sürdürmüşlerdir.

2365 sayılı Kanunla, hileli vergi suçunu oluşturan fiiller kaçakçılık suçunu düzenleyen 344. Maddeye aktarılmış ve bu iki suç kaçakçılık başlığı altında bütünleşmiştir. Bu Kanun’la vergi zıyaına bağlı olarak işlenebilen kusur ve ağır kusur adıyla iki ayrı idari-mali; diğeri ise, ceza hukuku anlamında suç olmak üzere, iki ayrı niteliğe-kimliğe sahip olduğu dönemin başlangıcını oluşturmuştur.

22.7.1998 tarih ve 4369 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesine kadar, yirmi yıla yakın bir süre boyunca varlığını sürdüren çifte karakterli kaçakçılık suçu, sözü edilen Kanunla yeniden ikiye ayrılmış; idari-mali nitelikli kaçakçılık, ağır kusur ve kusur yerine vergi zıyaı suçu; hileli kaçakçılık olarak nitelendirilebilecek olan dar anlamdaki kaçakçılık suçu yerine ise, eski hileli vergi suçuna benzeyen kaçakçılık suçları da sisteme dahil edilmiştir.

Eski düzenleme de “hileli vergi suçu”, beyanname verilmiş olsun veya olmasın aşağıdaki fiillerden biri ile verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi hileli vergi suçudur.

1.      Çift defter kullanmak  (Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlere kaydı gereken hususların, vergi matrahının azalmasını tevlit edecek tarzda diğer defter ve evrakta toplanması, çift defter kullanmaktır.)

2.      Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak;

3.      Vesikaları tahrif etmek, asıllarına uygun olmayan vesika ve suretler tanzim etmek veya tahrif edilmiş vesikalarla asıllarına uygun olmayarak tanzim edilmiş vesika ve suretleri bilerek kullanmak;

4.      Vergi kanunlarına göre tutulması mecburi olan defter kayıtlarını tahrif etmek veya bu defterlerde mevhum adlara hesap açmak veyahut her türlü hesap ve muhasebe hileleri yapmak;

5.      Vergi kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterlerin sahifelerini yok ederek yerleri- ne başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak;

6.      Vergi kanunlarına göre tutulması ve muhafazası mecburi olan defter veya vesikaları yok etmek veya gizlemek (mevcudiyetleri sabit olduğu halde vergi incelemesine yetkili kimselere inceleme sırasında defter ve vesikaların ibraz edilmemesi gizleme demektir.)

7.      Bir vergilendirme dönemi içinde toplamı yirmi bin lirayı aşan satış bedeli ve beş bin lirayı aşan ücret, faiz, komisyon, iştirak kazancı, kira bedeli gibi hasılat, kazanç ve iratları bu kanuna göre tutulması mecburi defterlerden hiçbirine kaydetmemek ve beyannamede de göstermemek. (Beyanname verilmemiş olması halinde hasılat kazanç ve iratlar beyannamede gösterilmemiş sayılır.)

358. madde de ise 357’nci maddenin 1-6’ncı bentlerinde yazılı fiillerinde yazılı fiilleri verginin tarhı için kanunda belli edilen sürenin girmesinden önce meydana çıkarılanlar, bu fiillerin vergi ziyanı mucip olup olmayacağına bakılmadan, hileli vergi suçuna teşebbüs etmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştı.

Daha sonra yapılan düzenlemelerle VUK’ta yer alan Hileli Vergi Suçu başlıklı 357. Madde ve Kaçakçılığa Teşebbüs Suçunun Tarifi Başlıklı 358. Madde hükümleri vergi mevzuatından çıkartılmıştır.

Bu arada, 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda suçun iki türü olarak yer alan cürüm ve kabahatler, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun yürürlüğe girmesi ile birbirinden tamamen ayrılmış; suç kapsamında sadece cürümler kalırken, kabahatler suç tanımının dışına çıkarılmıştır.

Bu düzenlemelere paralel olarak, 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la [2] Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklikler ile vergi zıyaı suçu ibaresinde yer alan suçu kelimesi kanun metninden çıkarılmıştır.

4369 sayılı Kanun gerçekten de kaçakçılık suçlarında önemli bir değişiklik yaratmıştır. Bu Kanunla,

■       Kaçakçılık suçları için vergi zıyaı şartı (bir suç unsuru dışında) kaldırılmış,

■       Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımları yapılmış ve,

■       Bu belgeleri bilerek kullananlar ibaresi madde metninden çıkartılmış,

■       Kaçakçılığa teşebbüs suçu kaldırılarak bir kısmı doğrudan kaçakçılık suçu kapsamına dahil edilmiş,

■       Tarh döneminin kapanıp kapanmadığına bakılmaksızın ceza uygulaması olanaklı hale getirilmiştir.

Bu kapsamda, hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçlarında kaçakçılık suçlarının mahiyeti kökten değiştirilmiş ve kaçakçılık suçlarının cezalandırılması için vergi ziyaı şartı kaldırılmıştır.

Bu nedenle, bahsi geçen kaçakçılık suçları, ceza hukukumuza göre açıkça bir tür “şekli suç” veya “sırf hareket suçu” olarak nitelenen türden suçlar haline gelmiştir. Böylece kaçakçılık suçları için doğrudan “zarar suçu” niteliğinden çıkmış; kamu düzeni için özel bir “tehlike suçu” niteliğine kazanmıştır.

Vergi zıyaına neden olan mükelleflere veya sorumlulara uygulanan cezaların sadeleştirilmesi ve etkinleştirilmesi amacıyla, Vergi Usul Kanunda yer alan ceza uygulamaları yeni baştan düzenlenmiştir.

Maddede yapılan değişikliğe ilişkin en belirgin özellikli vergi ziyaına yol açılması durumunda uygulanan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları, “vergi ziyaı cezası” başlığı altında birleştirilmiş, vergi kaybına yol açan fakat vasıflı olmayan fiiller için de kullanılan “kaçakçılık” veya “ağır kusur” gibi, ifade tarzı itibariyle de rencide edici terimler yerine “vergi zıyaı cezası” ibaresiyle ceza kesilmesi yöntemi getirilmiştir.

Kusur cezası adı altında daha önce uygulanmakta olan ve kayba uğratılan vergi miktarının yarısına tekabül eden ceza tutarı da yapılan yeni düzenlemede kayba uğratılan verginin bir katı olarak tanımlanmıştır.

Bilindiği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinde belirtilen ve kaçakçılık cezasını gerektiren fiiller vasıflı fiiller olup bu fiiller için bir yandan kayba uğratılan verginin üç katı tutarında ceza kesilmekte, diğer yandan, olay, tarh zamanı da dikkate alınarak, adli yargıya intikal ettirilmekte idi. Aynı Kanunun mükerrer 347’nci maddesinde ise vergi kaybına yol açan ancak kaçakçılık cezası gerektiren fiiller kadar ağır ve vasıflı olmayan durumlarda kayba uğratılan vergilerin iki katı tutarında ceza kesilmekteydi.

Yapılan düzenleme ile kaçakçılık cezası gerektiren fiiller, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde “kaçakçılık suçları ve cezaları” başlığı altında düzenlenmiştir. Bu tür fiiller için vergi kaybı nedeniyle uygulanacak vergi cezası tutarı “üç kat” olarak tatbik olunacak, fiiller ağırlıklı olarak adli yargıya intikal ettirilecektir.

Yapılan düzenleme ile özellikli fiiller dışında vergi kaybına yol açılması durumunda kayba uğrayan verginin bir katı tutarında ceza kesilebilecek olması, mükerrer 347. maddede belirtilen fiillerin de düzenleme kapsamına alınmasını sağlamaktadır. Böylece mükerrer 347. madde boşlukta kalmış ve kaldırılma gerekliliği duyulmuştur. Uzlaşma hükümlerinde yapılan düzenlemeler sonucunda, cezalar uzlaşma kapsamı dışında bırakılmış, ancak uzlaşılan vergilerde cezanın uzlaşılan vergi tutarına göre düzeltileceği konusunda bir düzenleme yapılmıştır.

Gelinen son nokta olarak VUK’nın Üçüncü Bölüm, Suçlar ve Cezaları başlıklı bölümünde yer alan “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. Maddesinde suçlar, kamu yararını ve düzenini bozucu nitelikte olmaları nedeniyle, aşağıdaki gibi özel bir düzenlemeye tabi tutulmuştur:

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında (Değişik: 03/7/2009 - 5904/23 md.) on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371’inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344’üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

                                               [i]