| I- GİRİŞ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nda 03.07.2009 tarihinde 5904 sayılı Kanunla yapılan bir değişiklikle öğrencilere ilişkin yurt hizmetlerine KDV istisnası getirilmiştir. Fakat bu istisna hükmü, Anayasal açıdan bir kamu tüzel kişisi niteliği gereği vakıf üniversiteleri tarafından özel olarak incelenmesi gereken bir husus olarak göze çarpmaktadır. Bu çalışma kapsamında yurt hizmetlerine ilişkin istisna hükmünü vakıf üniversiteleri açısından değerlendireceğiz. II- KONUNUN HUKUKİ DEĞERLENDİRMESİ KDVK’nın (17/2a) maddesinde, bahsi geçen Kanun’un (17/1). maddesinde sayılan genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıfların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun (6009 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 01.08.2010) teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetlerin vergiden istisna kapsamında bulunduğu hüküm altına alınmıştır(1) Ayrıca, mezkur Kanun’un (17/2b) maddesinde 08.02.2007 tarih ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’u istisna kapsamına alınmıştır. Fakat, KDVK’ nın (17/2b) maddesi çerçevesinde 5580 sayılı Kanun’a göre kurulan özel okullar tarafından kanunların gösterdiği gerek üzerine yapılan bir mal teslimi veya hizmet ifası durumunda, bu teslim ve hizmet ifalarının tamamı istisna kapsamında işlem görebilecektir. Eğitim-öğretim istisnasına ilaveten, 5904 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle 03.07.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere yapılan değişikliğe göre “24.03.1950 tarih ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30.04.1992 tarih ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10’u da istisna kapsamına alınmıştır. Ayrıca, mezkur Kanun’un (17/2b) maddesinde üniversite ve yüksekokullarda % 50’sini (5228 sayılı Kanun’un 15. maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 310.7.2004) geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin vergiden istisna olduğu ifade edilmiştir. Bir başka ifadeyle, 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 3065 sayılı KDVK’ nın (17/2b) maddesinde 5904 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe kadar yurt hizmetlerinde istisna hükmü sadece KDVK’nın (17/2a) maddesinde yer almaktaydı. Fakat, 5904 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten itibaren ise yurt hizmetlerinde istisna hükmüne ilişkin iki ayrı bent yer almış oldu. III- YURTLARA İLİŞKİN HUKUKİ DÜZENLEMELER 24.03.1950 tarih ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanun’a Ek Kanun’un 1. maddesine göre gerçek ve tüzelkişiler tarafından yemekli ve yemeksiz öğrenci yurtları ve buna benzer kurumlar açılması ve işletilmesi Milli Eğitim Bakanlığı’nın iznine bağlıdır. Milli Eğitim Bakanlığı’nın bu gibi yurt ve kurumları tespit edeceği esaslara göre denetleneceği ifade edilmiştir. Fakat, Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Kanunu, 16.08.1961 tarih ve 351 sayılı Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Kanunu’nun 44. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. 351 sayılı Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Kanunuyla(3) da merkezi Ankara’da olmak üzere, tüzel kişiliği olan özel hukuk hükümlerine bağlı, yüksek öğrenim gören öğrencilere bu kanun gereğince kredi vermek, yurtlar yaptırmak ve yurt işletmesini sağlamak suretiyle Türk gençlerinin yüksek öğrenimlerini, sosyal ve kültürel gelişmelerini kolaylaştırmak amacıyla “Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu” kurulmuştur. Bahsi geçen Kurum, Milli Eğitim Bakanlığı’nın denetimi altındadır. Mezkur Kanunun 20. maddesine göre Kurum; yurtların yapım, onarım ve bakım işlerine ilişkin programlardan sorumlu sayılmıştır. Bayındırlık Bakanlığı’nca inşası ve donatımı sağlanan yurtların ve bu Kanunla Kurum’a intikal edecek bütün yurtların Kurumca üniversitelere tahsis olacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, Kanun’un 44. maddesiyle Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri hakkındaki 5375 sayılı Kanun’un da bu kanunun yayımı tarihinde yürürlükten kalkacağı belirtilmiştir. Kurum tarafından işletilen yurtlarda idare, işletme, barındırma usul ve esaslarını düzenlemek suretiyle yükseköğrenim öğrencilerinin eğitim ve öğretimlerini kolaylaştırmak, sosyal ve kültürel gelişmelerine yardımcı olmak amacıyla 351 sayılı Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Kanunu ile 351 sayılı Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Kanunu’nun Uygulanmasına Ait Yönetmeliğin 13. maddesine dayanılarak “Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Yurt İdare ve İşletme Yönetmeliği” hazırlanmıştır. Bu Yönetmelik, Kurum tarafından işletilen yurtlarda barındırılacak öğrencilerde aranacak şartlar, yurtların idaresi, işletmesi, öğrenci disiplin işlemleri, sosyal, kültürel ve sportif faaliyetler ile özel ve gece hizmetlerine ait usul ve esasları kapsamaktadır. Bahsi geçen Yönetmelikte geçen yurt ifadesi Kurum tarafından işletilen öğrenci yurtlarını, öğrenci; bir yükseköğretim kurumuna kayıtlı olup kurum yurtlarında barındırılan geçici veya kesin kayıtlı öğrencileri, yükseköğretim kurumlarının sınavlarına girmek üzere gelip, yurtlarda geçici olarak barındırılan aday öğrencileri, Türkçe Öğretim Merkezi öğrencilerini, yurt ücreti; yurtlarda barınma ve diğer hizmetler karşılığında alınan ücreti, depozito; öğrencilerin zamanında yatırılmayan yurt ücretlerine veya yurtta yapacakları zarara karşılık olarak tutulan parayı ifade etmektedir. Bu Yönetmelik hükümlerinin sadece Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu bünyesindeki yurtlar için ihdas edildiği anlaşılmaktadır. 30.04.1992 tarih ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ise Anayasa, 430 sayılı Tevhid-i Tedrisat Kanunu, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu ile kalkınma plan ve programları doğrultusunda milli eğitim hizmetlerini yürütmek üzere, Milli Eğitim Bakanlığı’nın kurulmasına, teşkilat ve görevlerine ilişkin esasları düzenlemek amacıyla ihdas edilmiştir. Kanun’un 42. maddesinde Ortaöğrenim Burs ve Yurtlar Dairesi Başkanlığı’nın görevleri ortaöğrenimli öğrencilerin yurt ve burslulukla ilgili iş ve işlemlerini yapmak, dernek, vakıf, gerçek ve tüzelkişilere ait yurt, pansiyon ve benzeri kurumların açılması, devri, nakli ve kapatılması konularında tabi olacakları hususlar ile bunların idaresi, işletilmesi ve denetlenmesi esaslarına ait görev ve hizmetleri yürütmek olarak ifade edilmiştir. Dikkat edileceği üzere, 30.04.1992 tarih ve 3797 sayılı Kanun’a göre kurulacak yurtlar, esas itibariyle ortaöğrenime dayalı öğrencilerin konaklamaları için kurulan yurtları kapsamaktadır. Buna karşın, Kanun Hükmünde Kararnamenin(4) 8. maddesinde Ortaöğretim Genel Müdürlüğü’nün görevlerinden birisinin “her kademedeki öğrencilere yönelik dernek ve vakıflar ile gerçek ve diğer tüzel kişilerce açılacak veya işletilecek yurt, pansiyon ve benzeri kurumların açılması, devri, nakli ve kapatılmasıyla ilgili esasları belirlemek ve denetlemek olduğu belirtilmiştir.” Kararnamenin 44. maddesinde ise, 30.04.1992 tarih ve 3797 sayılı Millî Eğitim Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un yürürlükten kaldırıldığı; mevzuatta anılan Kanuna yapılan atıflar bu Kanun Hükmünde Kararnameye veya ilgili hükümlerine; kapatılan kurul veya birimlere yapılan atıflar ilgisine göre bu Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan kurul veya birimlere yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. 24.03.1950 tarih ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun’un 1. maddesi ile 30.04.1992 tarih ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un 42. ve 59. maddelerine dayanılarak hazırlanan ve yürürlüğe giren “Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği”(5) ile ortaöğrenim ve yükseköğretim kurumlarında öğrenim görmekte olan öğrencilere hizmet veren özel öğrenci yurtlarının tabi olacakları esaslar, iş ve işlemler ile denetim esaslarını düzenlenmiştir. Bu Yönetmelik, “Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler ile özel hukuk tüzel kişilerine ait ortaöğretim ve yükseköğretim yurtlarının açılması, yönetilmesi, işletilmesi, devri, nakli, denetlenmesi, kapatılması ile öğrenci disiplin işlerine ilişkin hükümleri kapsamakta olup, bu Yönetmelik hükümlerinin, kamu kurum ve kuruluşlarına ait yurtlar hakkında uygulanma imkanı bulunmamaktadır. Bu Yönetmelikte geçen yurt tabiri ortaöğrenim veya yükseköğrenim öğrencilerinin barınma, beslenme ve diğer sosyal ihtiyaçlarının karşılandığı yeri ifade etmekte olup, Yönetmeliğin 5. maddesine göre yalnızca Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler ile özel hukuk tüzel kişileri, bu Yönetmelikte belirtilen esaslara uygun olmak kaydıyla ortaöğrenim veya yükseköğrenim öğrencileri için yurt açabilir. Yurtların açılması ve işletilmesi Bakanlığın iznine tabidir. Bakanlık, bu yetkisini valilikler aracılığı ile kullanabilir. Bu Yönetmelik hükümlerine göre yapılan müracaat üzerine Bakanlıkça/valilikçe düzenlenecek olan yurt açma izin belgesinde kapasite durumu, barınacak öğrencilerin cinsiyet ve öğretim kademeleri, ücret ve yemek durumu, yurt kurucusuna veya kurucu temsilcisine ait kimlik bilgileri belirtilir. Açma izni valilikçe verilen yurdun, yurt açma izin belgesinin bir örneği Bakanlığa gönderilir.” Yönetmeliğin 13. maddesine göre yurt ücretinin; yurt sahibi veya işleticisi tarafından, yılda bir defa belirlenmesi esastır. Her yurt sahibi veya işleticisi, Temmuz ayı içinde, odanın şekli, yemek hizmeti, taksit durumu ve sunacağı hizmet niteliklerine göre hazırlanmış olan ayrıntılı ücret tarifesi ile yapabilecekleri indirim ve indirim sebeplerini, il/ilçe milli eğitim müdürlüğüne bildirmek ve ayrıca yurdun panosunda veya yurtta herkesin görebileceği bir yerde ilan etmek zorundadır. Yurt sahibi veya işleticisince; Temmuz ayından geriye dönük olarak Türkiye İstatistik Kurumu’nca açıklanan Tüketici Fiyatları Endeksindeki (TÜFE) bir yıllık ortalama değişim oranı eklenerek belirlenen ücretin en fazla %10’u kadar ücret artışı yapılabilir. Temmuz ayı içinde yurt ücreti belirlenmediği takdirde, bir önceki yılın ücreti uygulanır. Öğrenci veya öğrenci velisi/vasisi ile yapılan sözleşmelerde fiyat ve verilen hizmetle ilgili diğer hususlar açıkça belirlenir. Yönetmeliğin 17 ve 18. maddelerinde yapılan açıklamaya göre yurt ücretleri, sözleşmede belirtildiği şekilde peşin veya taksitler halinde tahsil edilir. Alınacak ücretler, kayıt sırasında yapılan sözleşmelerde ayrıntılarıyla belirtilir. Doğal afetlerden zarar görenler ile şehit olanların çocuklarına, yurt ücretlerinde makul indirimler yapılır. Yurt ücretleri; aylık, peşin veya sözleşmede belirtilen esaslara göre ödenir. Vadeli ödemeler karşılığında senet alınabilir. Sözleşmedeki esaslara göre yurt ücretlerini ödemeyen öğrencilerin varsa depozitolarından mahsup yapılabilir. Yurt ile ilişkinin kesilip kesilmemesinde sözleşme hükümlerine uyulur. Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği dikkatle incelendiğinde bu Yönetmelikte geçen yurtların sadece gerçek ve özel hukuk tüzel kişileri tarafından kurulan yurtlara inhisar olduğu, sonuç olarak kamu tüzel kişileri için hüküm ifade etmediğini belirtmek gerekmektedir. Bahsi geçen Yönetmeliğin 51. maddesiyle de, 13.01.1989 tarih ve 89/13715 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan “Öğrenci Yurtları ve Benzeri Kurumların Açılması, İşletilmesi ve Denetlenmesi Hakkındaki Yönetmelik” kaldırılmıştır. Anayasa’nın 130. maddesinde çağdaş eğitim-öğretim esaslarına dayanan bir düzen içinde milletin ve ülkenin ihtiyaçlarına uygun insan gücü yetiştirmek amacı ile ortaöğretime dayalı çeşitli düzeylerde eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapmak, ülkeye ve insanlığa hizmet etmek üzere çeşitli birimlerden oluşan kamu tüzel kişiliğine ve bilimsel özerkliğe sahip üniversitelerin Devlet tarafından kanunla kurulacağı hüküm altına alınmıştır. Yukarıda yer alan düzenlemeye göre bir üniversiteye verilen anayasal görevlerin dört asli görevden teşekkül ettiği ve bu görevlerin eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ile danışmanlık faaliyetleri olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca, aynı Anayasa maddesinde Kanunda gösterilen usul ve esaslara göre, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından, devletin gözetim ve denetimine tabi yükseköğretim kurumları kurulabileceği hüküm altına alınmıştır. Vakıflar tarafından kurulan yükseköğretim kurumları malî ve idarî konuları dışındaki akademik çalışmaları, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden devlet eliyle kurulan yükseköğretim kurumları için Anayasada belirtilen hükümlere tabidir. IV- KDVK AÇISINDAN DEĞERLENDİRME 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre KDVK’nın (17/1). fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların, 2. fıkranın (a) bendinde sayılan kuruluşları işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetler de vergiden istisna edilmiştir. Bu teslim ve hizmetlerin bedelli veya bedelsiz olması istisna uygulamasında farklılık yaratmayacaktır. Diğer yandan, 113 Seri No.lu Tebliğ’de yapılan açıklamaya göre ise KDV Kanunu’nun (17/2b) maddesinde 5904 sayılı Kanun’un 13. maddesinin (a) bendi ile yapılan değişiklikle, 24.03.1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30.04.1992 tarih ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10’unu geçmemek üzere bedelsiz verilen yurt hizmetleri KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre, 5661 ve 3797 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından, ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10’unu geçmemek üzere bedelsiz olarak verilen yurt hizmetleri 03.07.2009 tarihinden itibaren KDV’den istisna olacaktır. Söz konusu Kanunlar kapsamında faaliyette bulunmayan diğer yurt işletmelerinin ise bu istisnadan yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, istisnaya ilişkin Kanun hükmünde geçen “ilgili dönemdeki kapasiteleri” ibaresinden, öğrenci yurtlarına Milli Eğitim Bakanlığı (veya ilgili Valilik) tarafından verilen yurt açma izin belgesinde (tadil ve değişiklik hallerinde yeni belgede) gösterilen kapasitenin anlaşılması gerekmektedir. Düzenleme kısmi istisna mahiyetinde olduğundan, yukarıda belirtildiği şekilde verilen yurt hizmetleri ile ilgili olarak yüklenilen vergiler, KDV Kanunu’nun (30/a) maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayacak, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Yurt hizmetlerinin KDV’ye tabi olup olmadığı veya hangi oranda KDV’ye tabi olduğu yönünde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çeşitli özelgelerle açıklanmaya çalışılmıştır. Bu özelgelerden bir tanesinde “Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği”ne göre sunulan yurt hizmetlerinde üniversiteye ilişkin yurt üzerinden %8 KDV hesaplanması ve beyanı gerekmektedir(6) “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda Üniversitenize ait yurt binasında öğrencilerinize verilen yurt hizmetlerinde uygulanması gereken katma değer vergisi (KDV) oranı hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir. KDV oranları, KDV Kanunu’nun 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile Kararname eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için ise %18 olarak tespit edilmiştir. 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki II sayılı listenin B/15. sırasında “Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği” hükümlerine tabi yurtlarda verilen hizmetler yer almaktadır. Buna göre, üniversitenize ait olan öğrenci yurdunda verilen hizmetlerin %8 oranında KDV ye tabi tutulması gerekmektedir.” İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın aşağıda yer alan 30.06.2011 tarih ve 4.35.16.01-176300-266 sayılı bir başka Özelgesi’nde ise kamu yararına hizmet eden bir derneğin yurt hizmeti ifa etmesinin KDVK’nın (17/2a) maddesine göre istisna olduğu sonucuna varılmıştır: “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün .... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu belirterek, .... Derneği T.C. M.E.B. Özel ..... Yükseköğrenim Kız Öğrenci Yurdu İktisadi İşletmesi unvanı ile .... Cad. No:... .... Konak / İZMİR adresinde kurulan ... öğrenci yurdu iktisadi işletmenizin KDV ve kurumlar vergisi yönünden muaf olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşünün sorulduğu anlaşılmıştır. Konu ile ilgili olarak .... Vergi Dairesi Müdürlüğü ile yapılan yazışma sonucu cevaben alınan ....2010 tarih ve .... sayılı yazı ile eklerinden, Derneğinizin ...03.2010 tarihi itibariyle .... Derneği T.C. MEB Özel .... Yükseköğretim Kız Öğrenci Yurdu İktisadi İşletmesi olarak kaydının açılmasını talep ettiğiniz ve bununla ilgili olarak düzenlenen yoklama fişi ile ...Cad. No:... Konak / İZMİR adresinde, anılan yurtta barınma karşılığında oda tipine göre aylık ücret alınması suretiyle hizmet vermeye başladığınızın tespit edildiği anlaşılmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre dernek ve vakıflar kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmazken, aynı maddenin (ç) bendi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamına alınmışlardır. Aynı Kanun’un 2. maddesinin beşinci fıkrasında, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu, aynı maddenin altıncı bendinde de dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerle ilgili (2.4.) bölümünde; iktisadi işletmenin belirlenmesinde iktisadi işletmenin en belirgin özelliğinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı veya hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır. Anılan Genel Tebliğ’de açıkladığı üzere, iktisadi işletmenin belirlenmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin beşinci fıkrasında belirlenen koşullar dikkate alınacak olup, işletmenin belirgin özelliği bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi ve iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı veya hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Ticari organizasyon, sermaye tahsis, işyeri açılması, organizasyonun mahiyetine uygun personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edilebilmesi için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyeceği açıktır. Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun; - 1. maddesinin üçüncü fıkrasının (g) bendinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV ye tabi olduğu, - 17. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde ise, Kanun’un 17. maddesinin 1. fıkrası kamu menfaatine yararlı derneklerin öğrenci yurtları işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin’’ KDV den istisna olduğu, hüküm altına alınmıştır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 16.04.199. tarihli ve 215.. sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 93/42.. sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kamu menfaatine yararlı dernek olduğu kabul edilen .... Derneğinin bedel karşılığı gerçekleştirmekte olduğu kız öğrenci yurdu işletme faaliyeti nedeniyle anılan Derneğe bağlı olarak oluşan iktisadi işletme nezdinde bu iktisadi işletmenin faaliyete başladığı ....03.2010 tarihinden itibaren kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Ancak, öğrenci yurdu işletmek ve yönetmek suretiyle ifa edeceği teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendine göre KDV den istisna olacaktır.” Bir başka Özelge’ de ise aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır: “Katma Değer Vergisi Kanunu’nun; — 1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğu, —17/2a) maddesinde, Kanun’un 17. maddesinin 1. fıkrası Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıfların “... öğrenci ... yurtları, ... işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin” KDV’den istisna olduğu, —17/2b) maddesinde, 24.03.1950 tarih ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları 30.04.1992 tarih ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu geçmemek üzere verilen bedelsiz hizmetlerin KDV’den istisna olduğu, hüküm altına alınmıştır. www.ozdogrular.com Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınmış vakıflar arasında yer almayan vakfınıza ait öğrenci yurtlarında katılım payı adı altında alınan bedel karşılığında verilen hizmet KDV Kanunu’nun 1/3-g maddesi kapsamında KDV’ye tabi olacaktır.”(7) Yukarıda yer alan Özelge’ de esas itibariyle vakfın Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıf olmadığı gerekçesiyle KDVK’ nın (17/2a) bendindeki istisnadan yararlanamayacağı belirtilmiştir. Bu belirlemenin mevhumu muhalifinden bakılacak olursa, vakıf üniversitelerinin kuruluş amaçlarına uygun olarak işlettiği veya yönettiği yurtlar dolayısıyla istisna kapsamında işlem yapılması gerektiğini ifade etmek mümkün olacaktır. Dikkat edileceği üzere, KDVK’ nın (17/2b) maddesinde yurt hizmetlerine ilişkin istisna 5904 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle 03.07.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere getirilmiştir. Fakat, bu tarihte KDVK’ nın (17/2a) bendindeki istisna hükmü hali hazırda bulunmaktadır. Bu durumda, üniversitelerin kuracakları ve işletecekleri yurtların durumunun ne olacağı tartışılmaktadır. Fakat, çalışmamızın daha önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere, özel öğrenci yurtlarına ilişkin yönetmelik gerçek ve özel hukuk tüzel kişilerini kapsamakta, dolayısıyla %10’luk istisnadan yararlanma hakları da onlara tanınmış durumdadır. Bahsi geçen kanun hükmünün ihdas edildiği sırada, üniversitelere ilişkin var olan yurt istisnasına ilişkin hükmün kaldırılmamasının temel gerekçesi de budur. Nihayetinde, üniversitelerin kurdukları ve işletmek-yönetmek suretiyle sundukları yurt hizmetleri tamamen istisna kapsamında bulunmaktadır. Bütün bunlara ilaveten, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56. maddesinin (b) fıkrasında, üniversiteler ve ileri teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı; Ek 7. maddesinde de, vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanunun 56. maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, mezkur Kanun hükmüne göre bir genel bütçeli kurumun bir öğrenci yurdunu kuruluş amaçlarına uygun olarak yönetmek veya işletmek suretiyle ifa edeceği hizmetlerin doğrudan KDV’nden istisna olması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, bu fıkra hükmü kapsamında üniversite ibaresi olmasa bile, genel hukuk kuralı olarak genel bütçeli bir Kurum’a istisna tanınması halinde, üniversitelerin de doğrudan bu istisnadan yararlanmaları Kanun’un amir hükmü gereğidir. Sonuç olarak, vakıf üniversiteleri tarafından kuruluş amaçlarına tamamen uygun suretle kurulan ve işletilen yurt hizmetine ilişkin ifalarda, kapasitenin %10’una ilişkin sınırlama dikkate alınmamak suretiyle istisna hükmünden yararlanması gerektiği düşünülmektedir. (1) Maddenin 6009 sayılı Kanunla değişmeden önceki şekli; “Yukarıda sayılan (KDVK’nun (17/1) maddesinde sayılan) kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri”. (2) KDVK’nın (17/2b) maddesinin 5904 sayılı Kanunla değişiklik öncesi şekli aşağıdaki gibidir: “b) 08.02.2007 tarih ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri,” (3) 16.08.1961 tarih ve 10887 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe girmiştir. (4) 14.09.2011 tarih ve 28054 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe girmiştir. (5) 03.11.2004 tarih ve 25659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe girmiştir. (6) İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 06.07.2011 tarih ve 4.35.17.01-35-02-279 sayılı Özelgesi. (7) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 18.07.2011 tarih ve 2:2010-14001-72/-545 sayılı Özelgesi. [1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır. Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz. Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz. “ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir. | 
