TURİZM SEKTÖRÜNDE KUR FARKI VE KDV UYGULAMALARI

TURİZM SEKTÖRÜNDE KUR FARKI VE KDV

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

Dövizli Veya Dövize Endeksli İşlemlerde Kur Farkları KDV Ye Tabi Midir?:

Turizm işletmelerinde genelde yurtdışı acentalar ile kısmen bir kısım yurtiçi acentalarla, çeşitli tedarikçilerle birlikte özellikle yurtdışı animasyon ekipleri, çeşitli organizasyon şirketleri ile yapılan işlemler nedeniyle kur farkı doğmaktadır. Turizm işletmelerinde kur farkına ilişkin konuyu bu bölümde ve özellikle sonraki bölümlerinde müşterinin kabulü üzerine yapılan işlemler açısından iki parçalı olarak ele almaktayız.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 229 uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. "  hükmü yer almaktadır. Özetle, fatura düzenlenmesi bir emtia satışı veya hizmetin/işin yapılmış olması, bunun bedel karşılığında satılması (veya buna benzer tasarrufi bir işlem yapılması), bu işlemin bir tüccar tarafından yapılmasını gerektiren belli bazı şartları gerektirmektedir.

Aynı Kanunun 215 inci maddesinde;

"1-Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir.

2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz."  hükmü yer almaktadır.

Yine, aynı Kanunun 280 inci maddesinde; " Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa  bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.

Yabancı paranın borsa rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.

Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya  senetsiz  alacaklar ve borçlar hakkında da caridir... "   hükmü bulunmaktadır.

Ayrıca, 404 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; "130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Bakanlığımızca kur ilan edilmediği durumlarda  T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı tabiidir." 

açıklamasına yer verilmiştir

Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük  Kanunu’nun 30 uncu maddesinde; 

"Eşyanın gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin Türk Lirası olarak beyanı zorunludur. Fatura veya diğer belgelerde yazılı yabancı paralar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte  yürürlükte olan T.C. Merkez Bankası  Döviz Satış Kurları üzerinden Türk Lirasına çevrilir. " 

hükmü yer almaktadır.

130 seri no’lu VUK Genel Tebliğin de mal ihracatı yapan işletmelerde hangi tarihteki döviz kurunun kayıtlarda esas alınacağı kanunlarla açıkça belirtilmiştir. “Örneğin, KDVK uygulamalarında ihracat işleminin gerçekleştiği tarih, malın gümrük hattından geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen ve gümrük çıkış beyannamesinin ilgili bölümünde belirtilen "Gümrük Hattı Çıkış Tarihi" olacaktır. ..." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

KDVK Açısından Dövizli Veya Dövize Endeksli Fatura Düzenlenmesi:

Eski Düzenleme Açısından Dövizli İşlemlerde Kur Farkı KDV si:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

- 9 ncu maddesi ile vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları vergi alacağının ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Bakanlığa yetki verildiği,

-10/a maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana geldiği; 10/b maddesinde ise, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde meydana geldiği,

-Kanunun eski haline göre 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu [1] ;

-26 ncı maddesinde ise bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği,

- 35 inci maddesinde ise malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya “Sair Sebeplerle” matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği,

hükme bağlanmıştır.

3065 sayılı Kanunun 24 üncü maddesine göre; aşağıda yazılı unsurlar KDV matrahına dahildir:

a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri.

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar.

c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.

1 seri no’lu KDV Uygulama Genel Tebliğinin 18.01.2019 tarihinde değişmeden önceki haline göre bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla Vade Farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, “teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran” uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.

Mezkur Genel Tebliğe göre teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilir ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilir.

Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarına ait KDV vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden hesaplanır.

Ayrıca, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

60 seri nolu KDVK Sirkülerine göre (Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları Bölümü) KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki “cari kur” üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır.

Konu ile ilgili 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde açıklama yapılmıştır.

• Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak,

- KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak,

- Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.

KDV Kanununun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ait bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ihracatçı lehine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçı tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim konusu yapılabilecektir. İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümüne göre işlem yapılması gerekmektedir.

• Hazine ve Maliye Bakanlığına göre yurtiçi firmalardan yapılan dövize endeksli mal alımlarına istinaden düzenlenen sözleşmede döviz kurunun taraflarca belirlenmesi halinde,  (avans olarak yapılan ödemelerde dahil)  düzenlenecek satış faturalarında  Türk Lirası karşılığının gösterilmesi şartıyla, sözleşmede belirlenen  döviz kuru üzerinden ilgili bedelin Türk Lirasına  çevrilerek defter kayıtlarına geçirilmesi gerektiği vurgulanmaktadır.

Buna karşın, dövize endeksli  mal alımlarına istinaden taraflarca mal alım sözleşmesinde döviz  kurunun  belirlenmemiş olması   ve satış faturasında mal bedelinin  T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden hesaplanması durumlarında, ödeme için taraflarca döviz kuru belirlenmediği takdirde düzenlenecek satış faturalarındaki bedelin T.C. Merkez Bankası “Döviz Alış Kuru Üzerinden” Türk Lirasına çevrilerek  defter kayıtlarına geçirilmesi,  ayrıca fatura düzenleme tarihinden, ödemenin gerçekleştiği tarihe kadar lehe oluşan kur farkları için satıcıya, aleyhe oluşan kur farkları için ise satıcı tarafından fatura düzenlenerek, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran üzerinden KDV hesaplanması gerektiği ifade edilmektedir. ^[2] .

Bir başka olayda çek ve senetlerin ciro edildikten veya kırdırıldıktan (ödeme gerçekleştirildikten) sonra nihai olarak tahsil edildiği tarihe kadar oluşacak kur farklarının KDV matrahı ile bir ilişkisi bulunmadığı vurgulanmaktadır.

Bu nedenle, döviz cincinden veya dövize endeksli olarak düzenlenen ve vade tarihinden önce ciro edilen veya kırdırılan çek ve senetlerin ciro veya kırdırılma tarihinden sonra oluşan ve işlemin matrahında herhangi bir değişiklik meydana getirmeyen kur farkları için fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır ^[3] .

Benzer şekilde başka bir özelge de çekin ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacaktır ^[4] .

Bir başka görüşe göre, “ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan fiyat farklarına isabet eden KDV nin,  Gümrük Kanunu çerçevesinde ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerekmekte olup, bu verginin 2 No.lu KDV Beyannamesi ile bağlı bulunduğunuz vergi dairesine  beyan edilip ödenmesi mümkün  bulunmamaktadır ^[5] ”.

Benzer görüşe göre ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan ve vadeli ithalattan kaynaklanan kur farklarına isabet eden KDV'nin, ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir ^[6] .

Kur farkları, niteliği itibariyle kişilerin iradeleri dışında vukubulan bir sonuçtur ve bize göre vade farkından farklıdır.  Kur farklarının KDV ye tabi olup olmadığı konusunda yaşanan kanun değişikliğine kadar kanun koyucu ithalat için lafzen özel belirleme yapmış olmasına karşın, yurtiçi işlemlerde açık bir belirlemenin olmadığı anlaşılmaktadır. Bu durum her türlü (özellikle değerleme kaynaklı fiktif nitelikteki) kur farklarını değil, sadece vade farkı şeklindeki kur farklarını dikkate almak için yapılmış bilinçli bir tercih olamaz.

Kanun koyucu esas itibariyle döviz ile yapılan işlemlerde bedelin vergiyi doğuran olayın olduğu tarihteki cari kur ile belirleneceğini açıkça ifade etmiş (bunun istisnasını ithal edilen mallar nedeniyle ortaya çıkan kur farkları olarak ifade etmek gerekir), Kanunun 20. Maddesinde ise bu bedelin açıkça teslim ve hizmet işlemlerinde işlemin matrahı olacağı hüküm altına alınmıştır.

Kur farkları, müşteri ile alıcı arasındaki yeni bir ticari işlem değildir. Yeni bir ticari işlem yaratmadığı gibi, ödenmesi ve tahsilatı sadece ticari hesabı denkleştirme amacı taşımaktadır. Bize göre, VUK hükümleri kapsamında fatura düzenlenmesini gerektiren bir olay değildir. Bir diğer ifadeyle, fatura düzenlenmediği veya alınmadığı gerekçeleriyle %10 özel usulsüzlük cezası kesilmesinin ilk başta çeşitli hukuki sorunlara yol açabileceği düşünülmektedir [7] .

Bize göre, kanunda kur farklarının açıkça yazılmamış olması vergilendirmeyi doğrudan engellemez, yalnız bu vergilendirmenin sınırlarını Kanunun 26. Maddesi özel bir gerekçe ile belirlemektedir. Bir diğer ifadeyle, kur farkı açısından bize göre vergilendirmede zincir burada kopmaktadır. Aksi takdirde, kanun koyucunun özel bir bedel tanımlaması yapmasının anlamı ve değeri olmaz. Bedel, şarta bağlı bir işlem olarak ta karşımıza gelmemektedir. Kur farkını, mevcut işlemin bir devamı olarak görmek yanlıştır. İşlem, mal teslimi, hizmet ifası ile veya mal teslimi ve hizmet ifasından önce düzenlenen belge ile gerçekleşmiştir.

Kur farkının vade farkı olarak değerlendirilmesi bize göre mümkün değildir.  Satıcı lehine her zaman olumlu kur farkı çıkmamaktadır. Bu durumda, önce tutara vade farkı deyip, satıcı lehine vergilendirme önerip, sonra alıcı lehine ortaya çıkan kur farkını ise matrahta düzeltme olarak değerlendirmek yanlıştır. Bu tür değerlendirmelerde kur farkı vade farkı olarak ifade edilirken, daha sonra hangi ticari işlem vukubulmuştur ki alıcı lehine ters vade farkı ortaya çıkabilsin.

• Bu durum açıkça bir çelişkidir ve hukuki duruma göre değil sonuçlarına göre bir değerlendirmenin yapıldığını ortaya çıkarmaktadır.

Konuyla ilgili değerli görüşlerine başvurduğumuz bazı yazarlar, Kanunun 24/c maddesindeki “gibi” edatının vergilendirme için yeterli olduğunu ifade ederken, ayrıca Kanunun 35. Maddesinin de kur farklarını vergilendirmek için imkan yarattığı görüşündedir. 

• Bu yazarların, açıkça Kanunun 24/c maddesinden dolayı mı, yoksa Kanunun 35. Maddesindeki “matrahta düzeltme” hükmünden mi kur farklarının matraha dahil oldukları konusundan ciddi çelişkili yorum ve değerlendirmelerde bulunduklarını gözlemliyoruz.
• Ortada açıkça matraha tabi bir kavram olduğu ifade ediliyorsa bu durumda ayrıca KDVK’nın 35. Maddesini değerlendirmeye gerek kalmadığını düşünmekteyiz.
• Kanunun 24/c maddesindeki “Gibi” edatı kur farklarını matrah içinde değerlendirmek için yeterli ise, Kanunun 35. Maddesini konuşmaya gerek olmadığını düşünmekteyiz.
• Matrahta düzeltme hükümleri geneli itibariyle yapılması planlanan teslim veya işin özü ile ilgilenmektedir.

Ayrıca, işlemin vergi hukuku açısından zamanaşımına uğradığı dönemde yapılan tahsilatlar nedeniyle vergilendirme yapılması da hukuken mümkün değildir. Zira, işlem, yani vergiyi doğuran olay artık zamanaşımına uğramıştır.

• Bu kapsamda, yapılan işlemde aynı döviz tutarındaki iki işlemin tahsilata bağlı olarak matrahının farklılaşmasına yol açacaktır.
• Bu durumda, bu tür vergilendirme şeklindeki işlemlerin Anayasal ilkelere, özellikle vergilendirmede eşitlik ilkesine ciddi zarar vereceği çok açıktır.
• Eğer, KDVK’nın 35. Maddesini referans alırsak, bu durumda yapılmış bir işlem için tahsilat yapılmadıkça hiçbir şekilde zamanaşımına uğramayan bir durumun varlığı ortaya çıkacaktır ki bu durum son derece temelsiz bir görüş yaratacaktır. 

Ayrıca, dövizli işlemlerde kur farkının vade farkı niteliğinde değerlendirilmesini “tarafların karşılıklı iradelerine” bağlayan çeşitli değerlendirmelere rastlanılmaktadır. Halbuki, öyle işlemler vardır ki, kamulaştırma gibi, bu tür işlemlerde (konu istisna olsun olmasın) bedel mahkeme kararıyla çok sonra ortaya konulabilmektedir. Sonuç olarak, bedelin her hal ve şartta karşılıklı irade mutabakatına tabi olduğunu beklemek yersiz bir yorumdur.

Bedelin parça parça tahsil edildiğinde ise ayrı hukuki sorunlar çıkartacağı da bir başka konudur. Bu durumda, zaman zaman alıcı lehine, zaman zaman satıcı lehine KDV matrahı çıkabilecektir.

Ayrıca, aksi düşünce sahipleri (kur farklarının vergiye tabi olduğu yönündeki değerli görüşler) ithalatla ilgili kur farklarında kanunda açık belirleme yapıldığından tartışma konusunun bulunmadığını ifade ederken, aynı kanun koyucunun ithalat dışındaki işlemlerle ilgili olarak aynı hassasiyeti neden göstermediğine değinmediğini gözlemliyoruz.

• Vergi kanunları bir bütündür ve 213 sayılı VUK’un 3/A maddesine göre sistematik bir yorumu benimsenmiştir.
• Kanun koyucu açıkça ithalat işlemlerinde kur farklarını matraha dahil ederken, gibi edatı yerine açıkça kur farkını belirtmiş ve sistematik yorumun istisnasını oluşturmuştur.

Ayrıca, çeşitli değerlendirmelerde fiili ithalata kadar ortaya çıkan kur farkları matrahı oluştururken, bundan sonra ödemeye bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının açıkça bir borç ve alacak ilişkisi içinde değerlendirmeye tabi tutmuşlardır. Keza, bundan sonraki süreçte kur farkı dolayısıyla gelir elde edildiği değerlendirmesi de bize göre doğru değildir. Bu ifade işlem bazlı vergilendirmeyi esas alan kurala aykırılık teşkil edecektir.

İthalat matrahı ile ilgili kur farkı ibaresinin, konunun çözüm şekli olarak değerlendirilmesine karşın, yurtiçi işlemlere ilişkin sistematik yorumun bir parçası olarak değerlendirilmediği anlaşılmaktadır. 

Halbuki, hatırlatmak isteriz ki, KDVK’nın 35. Maddesindeki matrahta düzeltme hükmü ithalattaki bu işlemler içinde halen yürürlüktedir. Satıcının yurtdışında olması, onun mükellef olmadığı sonucu değiştirmez, sadece KDV indirimi ile ilgili sorunları ortaya çıkartır. Duruma göre vergi yorumu yapılamayacağını değerlendirmekteyiz.

Liberalleşmenin geldiği nokta itibariyle belki otuz yıl öncenin Türkiye’sinde yapılabilecek değerlendirmeleri bugüne taşımak yanlıştır. Ülkemizde ödeme ve tahsilatların ulusal para birimi dışında yapılması serbest olup, bazı örneklerde yurtdışından yapılan tahsilatların da TL üzerinden gerçekleştiğini biliyoruz. Matrah konusunda muvazaa iddiaları da gündeme gelemez. Özellikle, döviz piyasaları evrensel nitelikteki piyasalar olup, tam rekabet piyasalarına oldukça yakın piyasalar olarak ifade edilmektedir. Ayrıca, söz konusu piyasalar alıcı ve satıcıların karşı karşıya geldikleri piyasalar olmayıp, dünyada hiç kapanmayan piyasalar olarak dikkat çekmektedir. Kur farkı ile enflasyon arasında ise doğrudan doğruya bir bağlantının kurulabilmesi iktisadi açıdan mümkün gözükmemektedir.

Eğer, bir işlemde iki taraf döviz kurunu serbetçe belirlerken, iktisadi ve ticari nedenlerle açıklanamayan bir kur belirlemesi yapılırsa, o zaman KDV matrahına yönelik eleştirilerin gelmesi gerekli ve zorunlu bir sonuçtur. Bu tür durumlarda gerçekte vade farkı olan bir ödeme, kur farkı olarak gösterilmeye çalışılabilir.

İdarenin çeşitli uluslar arası ihaleler ile döviz (veya dövize endeksli ihalelerde) cinsinden yapılan yurtiçi ihalelerde de kur farklarının KDV ye tabi olmadığı şeklinde “ayrışık” özelgeleri de mevcuttur. İlaveten, vergiden muaf kişi/kurumlara veya nihai tüketiciler lehine ödeme esnasında kur fakı çıkarsa bunun nasıl belgelendirileceği sorunu da çıkacaktır. Gider pusulası, niteliği itibariyle bu amaca hizmet edemez, yasal niteliği buna uygun değildir.

Yukarıdaki açıklamalara göre ithalat haricindeki kur farkının KDV matrahına tabi olmasının altında yatan yasal gerekçelerin yeterli olmadığını, sonuçları itibariyle hukuken çeliştiğini düşünmekteyiz. Yalnız, uygulamanın aksi yönde geliştiğini de ifade etmek isteriz. Sonuç itibariyle, kur farklarının vergiye tabi olmasını gerekçelendirecek ne ticari ne de hukuki altyapının yeterli olmadığını kişisel bir değerlendirme olarak iletmek isteriz [8] . 

Yeni Kanun Hükmü Kapsamında Dövizli İşlemlerde Kur Farkı KDV si:

7161 sayılı kanunun 18 nci maddesiyle değişen ibareye göre 18.01.2019 tarihinden itibaren kur farkı da Kanunun 24/c maddesinde matraha dahil unsurlar arasına dahil edilerek artık bir önceki bölümdeki tartışmaların önemli bir kısmı ortadan kalmış durumdadır.

26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-11.2.) bölümünün birinci paragrafında yer alan “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklenmiştir. Dolayısıyla, maddenin yeni şekline göre (KDVK 24/c)  vade farkı, fiyat farkı,(7161 sayılı kanunun 18 nci maddesiyle değişen ibare ; Yürürlük: 18.01.2019)kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahil olacaktır. Kur farkları, artık 18.01.2019 tarihinden itibaren KDV matrahının bir parçası olacaktır.

25 seri nolu KDV Genel Tebliğine göre 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (III/A-5.) bölümünün birinci paragrafının (c) bendinde yer alan, “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklenmiş, (III/A-5.3.) bölümünün birinci paragrafı değiştirilmiştir.

Buna göre, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir.

Bu durumda, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınır, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları matraha dahil edilmez.

Örnek:  (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4,40 TL olmuştur.

Buna göre, teslime konu malın bedeli 1.000 Dolar üzerinden ortaya çıkan kur farkı 400 TL [(4,40-4)x1.000] olup, bu fark üzerinden 72 TL KDV hesaplanacaktır.

1. Ltd. Şti. tarafından, (B) A.Ş.’ye düzenlenecek kur farkı faturasında; matrah 400 TL, hesaplanan KDV ise 72 TL olacaktır.

         Döviz Kazandırıcı Konaklama Sözleşmelerinin 85 Numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararı Kapsamında Durumu:

Hatırlanacağı üzere 13 Eylül 2018 Tarih ve 30534 Sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 85 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi (CBK) ile 30 gün içinde tüm yurtiçi yerleşiklerin döviz veya dövize endeksli sözleşmelerinin (istisnaları hariç) TL üzerinden düzenlenme zorunluluğu getirilmişti. Bu kapsamda, 32 sayılı Karar'a ve bu Karar'ın uygulanması amacıyla Bakanlık'ça yayımlanacak tebliğlere muhalefet 1567 sayılı Kanun'la ek ve tadillerine muhalefet sayılacağını hatırlatmak isteriz. Tebliğ’e aykırılıklara ilişkin Türk Parası Kıymetinin Korunması Hakkında 1567 Sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrası kapsamında 2018 yılı itibariyle 3.000-25.000 TL tutarında (yeniden değerleme oranları dikkate alındığında yaklaşık 6.300-55.000 TL) idari para cezası sözleşmenin her bir tarafı için ayrı ayrı olmak üzere uygulanacaktır. Tekerrür durumunda ise bu cezalar iki katı olarak uygulanmaktadır.

Ancak Tebliğ’e aykırılıklara ilişkin olarak Cumhuriyet Başsavcılıkları nezdinde işlem başlatılabilmesini teminen Bakanlığa gönderilen ihbarların ekinde söz konusu iddiaları destekleyici somut bilgi ve tevsik edici belgelerin (fatura, sözleşme örneği, fiyat teklifi vb.) yer alması gerekmektedir. Hiçbir somut belgeye dayanmayan ihbarlar hakkında Bakanlığımızca işlem tesis edilememektedir.

Adı geçen 85 numaralı Kararla  7/8/1989 tarihli ve 32 sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında Kararı n 4 üncü maddesine aşağıdaki bent eklenmiştir.

“ g) Türkiye’de yerleşik kişilerin, Bakanlıkça belirlenen haller dışında, kendi aralarındaki menkul ve gayrimenkul alım satım, taşıt ve finansal kiralama dâhil her türlü menkul ve gayrimenkul kiralama, leasing ile iş, hizmet ve eser sözleşmelerinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılamaz.”

Ayrıca, aynı Karara aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.

“ Geçici Madde 8 – Bu Kararın 4 üncü maddesinin (g) bendinin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren otuz gün içinde, söz konusu bentte belirtilen ve daha önce akdedilmiş yürürlükteki sözleşmelerdeki döviz cinsinden kararlaştırılmış bulunan bedeller, Bakanlıkça belirlenen haller dışında; Türk parası olarak taraflarca yeniden belirlenir.”

32 sayılı Karara göre Türkiye'de yerleşik kişiler yurtdışında işçi, serbest meslek ve müstakil iş sahibi Türk vatandaşları dahil  Türkiye’de kanuni yerleşim yeri bulunan gerçek ve tüzel kişileri, dışarıda yerleşik kişiler ise Türkiye'de yerleşik sayılmayan gerçek ve tüzel kişileri ifade etmektedir.

Bu hükme istinaden Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2008-32/34)’De Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No: 2018-32/51) 6 Ekim 2018 tarih ve 30557 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmak suretiyle bu yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Tebliğ ile, 28/2/2008 tarihli ve 26801 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2008-32/34)’in mülga 8 inci maddesi başlığı ile birlikte yeniden düzenlenmiştir.

Kararname kapsamına,

-menkul ve gayrimenkul alım satım,

-taşıt ve finansal kiralama dâhil her türlü menkul ve gayrimenkul kiralama, leasing ile

-her türlü iş, hizmet ve eser sözleşmeleri kapsama girmektedir.

Madde uyarınca sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkün olmayan sözleşmelerde bu kuralın tahsili yapılmış veya gecikmiş alacaklar için uygulanmayacağını hatırlatmak isteriz. Dolayısıyla, bu Kararnamenin yayımlanmasından önce faturası kesilmesine rağmen, henüz tahsilatı yapılmamış alacaklar yasal belgelerdeki döviz cinsinden tahsil edilebilecektir.

32 sayılı Karara ilişkin Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2008-32/34)’in 8. Maddesinin 4. Bendine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından belgeli konaklama tesislerinin işletilmesi amacıyla kiralanmasıyla ilgili gayrimenkul kiralama sözleşmelerinde, sözleşme bedelinin ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkündür.

Benzer şekilde 8/3. bende göre tesislerde yer alan işyerlerinin kiralanmasında Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan Türkiye’de yerleşik kişilerin veya bu maddenin on dokuzuncu fıkrasında belirtilen kişilerin [9] alıcı veya kiracı olarak taraf oldukları gayrimenkul satış ve gayrimenkul kiralama sözleşmelerinde, sözleşme bedelinin ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkündür.

Kararda açıkça yurtiçi yerleşik TC vatandaşlarının işyeri kiralamalarının dövizli olup olmayacağı açık olmamakla beraber, sadece belgeli konaklama tesislerinin işletilmesine değinilmesi buradaki tüm işyerlerinin de aynı işletme kavramına dahil olup olmadığının çözülmesi gerekmektedir. Tebliğe göre kiralamalarda sadece Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan Türkiye’de yerleşik kişilerin veya bu maddenin on dokuzuncu fıkrasında belirtilen kişilere serbestlik tanınırken, buna karşın belgeli konaklama tesislerinin işletilmesine de döviz yasağı kapsamında izin verildiği anlaşılmaktadır.

Konuyla ilgili olarak 16 Kasım 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2018-32/52 sayılı Tebliğ konusu Döviz Cinsinden ve Dövize Endeksli Sözleşmelerle ilgili olarak Bakanlık internet sitesi üzerinde Sıkça Sorulan Sorular bölümü oluşturulmuş olup, söz konusu bölüme  https://www.hmb.gov.tr/mali-sektorle-iliskiler-ve-kambiyo-sikca-sorulan-sorular  linki üzerinden erişilebilmektedir. Bakanlık tarafından yapılan açıklamada konaklama tesisleri ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamalara yer verildiği gözlemlenmiştir:

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No:2008-32/34)’De 16/11/2018 Tarihinde Yapılan Değişiklik İle İlgili Olarak Sıkça Sorulan Sorular

 

1. Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan belgeli konaklama tesislerinin işletilmesi amacıyla kiralanması konusunu düzenleyen Tebliğ’in 8 nci maddesinin dördüncü fıkrasında; yalnızca konaklama tesisinin bütününün kiralanması mı düzenlenmektedir? Konaklama tesisinin kuaför, spa merkezi vs gibi ticari bölümlerinin ayrı ayrı kiralanmasına ilişkin sözleşmelerin döviz cinsinden ya da dövize endeksli yapılabilmesi mümkün müdür?

 

Kültür ve Turizm Bakanlığından belgeli konaklama tesislerinin hamam, havuz, spa, kuaför, market gibi ticari alanlarının işletilmesi amacıyla kiralanmasına ilişkin sözleşmelerde kira bedelinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılmasının mümkün olduğu değerlendirilmekle beraber; otel odalarının konaklama amacıyla Türkiye'de yerleşik kişilere döviz cinsinden veya dövize endeksli kiralanması mümkün bulunmamaktadır.

Fakat, burada 16 Kasım 2018 tarih ve 30597 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2008-32/34)’De Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No: 2018-32/52) ile 28/2/2008 tarihli ve 26801 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2008-32/34)’in 8 inci maddesi değiştirilmiş olup, Kültür ve Turizm Bakanlığından belgeli konaklama tesislerinin işletilmesi amacıyla kiralanmasıyla ilgili gayrimenkul kiralama sözleşmelerinde, sözleşme bedelinin ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkün olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle, İdarenin otel odalarının konaklama amacıyla Türkiye'de yerleşik kişilere döviz cinsinden veya dövize endeksli kiralanması mümkün bulunmamaktadır şeklindeki ifadesi geçersiz duruma gelmiştir. Turizm ve Kültür Bakanlığı tarafından belgelendirilmiş otel ve pansiyon gibi konaklama tesisleri döviz cinsinden sözleşmelerle kiralanabilecektir.

Kültür ve Turizm Bakanlığı'ndan belgeli konaklama tesislerinin işletilmesi amacıyla kiralanmasıyla ilgili gayrimenkul kiralama sözleşmelerinde, sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılabilecektir.

3. İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler kapsamında sayılan hizmet sözleşmelerine neler girmektedir?

 

İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler; İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat: 2017/4)’in 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrasında sayılan hizmet ve faaliyetler kapsamında imzalanan hizmet sözleşmelerini kapsamaktadır. Ancak döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyet tanımı içerisinde yer alsa dahi, Türkiye’de yerleşik kişilere yurt içinde sunulan hizmetlere ilişkin sözleşmelerin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak düzenlenmesi mümkün bulunmamaktadır.

7. 85 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nda sayılan sözleşme çeşitlerinden birden fazlasını barındıran karma sözleşmelerin durumu ne olacaktır? Karma sözleşmelerin Türk lirasına çevrilmesi gerekli midir?

 

Karma sözleşmelerin Türk lirasına çevrilme işleminden muaf olması için içerisinde yer alan sözleşme tiplerinin tümüne istisna tanınmış olması gereklidir. İçerdiği sözleşmelerden biri dahi istisna kapsamında değilse tüm sözleşme tutarının Türk lirasına çevrilmesi gereklidir.

13. Döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkün olmayan sözleşmelerde, sözleşmenin TL üzerinden yapılıp faturanın döviz üzerinden düzenlenmesi mümkün müdür?

 

Mümkün bulunmamaktadır (Vergi mevzuatında yer alan hükümler saklıdır).

19. Yabancı gerçek ve tüzel kişiler döviz cinsinden veya dövize endeksli yapılan sözleşme yasaklamalarına tabi midir?

 

Dışarıda yerleşik gerçek ve tüzel kişiler söz konusu Tebliğ hükümlerine tabi değildir. Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ancak Türkiye’de kanuni yerleşim yeri bulunan gerçek kişiler ile Türkiye’de kanuni yerleşim yeri bulunan tüzel kişiler ise Tebliğ kapsamına dahildir ve Türkiye’de yerleşik olarak kabul edilmektedir.

Ancak;

Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişilerin

Ø alıcı veya kiracı olarak taraf oldukları gayrimenkul satış ve kiralama sözleşmelerinde (üçüncü fıkra hükmü uyarınca)

Ø taraf oldukları hizmet sözleşmelerinde (yedinci fıkranın (a) bendi uyarınca)

Ø taraf oldukları iş sözleşmelerinde (on dördüncü fıkra hükmü uyarınca)

 

sözleşme bedellerinin ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkündür.

Ayrıca 19. fıkra kapsamındaki tüzel kişilerin;

Ø alıcı veya kiracı olarak taraf oldukları gayrimenkul satış ve kiralama sözleşmelerinde (üçüncü fıkra hükmü uyarınca),

Ø işveren veya hizmet alan olarak taraf oldukları iş ve hizmet sözleşmelerinde

 

sözleşme bedellerinin ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkündür.

CBK ile bu Kararın 4 üncü maddesinin (g) bendinin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren otuz gün içinde, söz konusu bentte belirtilen ve daha önce akdedilmiş yürürlükteki sözleşmelerdeki döviz cinsinden kararlaştırılmış bulunan bedeller, Bakanlıkça belirlenen haller dışında; Türk parası olarak taraflarca yeniden belirlenir şeklinde yer alan Geçici 8. Maddesi hükmüne istinaden yapılan düzenleme ile yasal kapsamında olan ve olmayan konular belirlenmiştir.

Bu kapsamda, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2008-32/34)’De Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No: 2018-32/52) [10] e göre Türkiye’de yerleşik kişiler; kendi aralarında akdedecekleri, aşağıda belirtilenler dışında kalan her türlü danışmanlık, aracılık ve taşımacılık dâhil hizmet sözleşmelerinde, sözleşme bedelini ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerini döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştıramazlar.

1. Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişilerin taraf oldukları hizmet sözleşmeleri,

b) İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,

c) Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışında gerçekleştirecekleri faaliyetler kapsamında yapılan hizmet sözleşmeleri,

ç) Türkiye’de yerleşik kişilerin, kendi aralarında akdedecekleri, Türkiye’de başlayıp yurt dışında sonlanan ve yurt dışında başlayıp Türkiye’de sonlanan elektronik haberleşme ile ilgili hizmet sözleşmeleri.

Yukarıda yer verdiğimiz madde, bize göre işin esasına uygun olarak tasarlanmıştır. 32 sayılı Kararda döviz geliri ilgili mevzuat ile belirlenen ihracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden elde edilen gelirleri belirtilirken, bunların neler olduğuna dair doğrudan bir belirleme yapılmamıştır.

İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış Ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet Ve Faaliyetlerde Vergi, Resim Ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat: 2017/4) [11] e göre döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler: 488 sayılı Kanunun ek 2 nci maddesi ve 492 sayılı Kanunun ek 1 inci maddesi çerçevesinde belirlenen ve vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetleri ifade etmektedir.

Buna göre;   Döviz Kazandırıcı Faaliyetler arasında 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2 nci ve 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1 inci maddeleri çerçevesinde uluslararası yük ve yolcu taşımacılığından döviz olarak kazanılan bedellerinin yurda getirilmesi kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri , yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmetleri, turizm müesseseleri ile seyahat acentelerinin yurt içindeki ve yurt dışındaki turizm faaliyetleri sırasında yaptıkları döviz karşılığı hizmet satışları gibi pek çok hizmetler yer almaktadır.

Burada belirtilenler dışındaki tüm “yurtiçi yerleşiklerin” kendi aralarındaki diğer hizmet sözleşmeleri (Danışmanlık, Aracılık, Taşımacılık ve Diğer Hizmet Sözleşmeleri) artık döviz üzerinden düzenlenemeyecektir.

                       [i]