TRANSİT TAŞIMACILIKTA YETKİLİ KURULUŞLARIN TEMİNAT SAĞLAMA HİZMETİNİN KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

TRANSİT TAŞIMACILIKTA YETKİLİ KURULUŞLARIN TEMİNAT SAĞLAMA HİZMETİNİN KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

I-Giriş:

Transit ticaretin ve uluslararası taşımacılığın hızla ve etkin bir şekilde gelişmesine istinaden bazı vergisel sorunlar da ortaya çıkmaktadır. Bu sorunlardan bir tanesi ise yetkili kurum ve kuruluşlar tarafından transit ticaret kapsamında verilen teminat hizmetleridir.

Transit ticaretin gelişmesi için atılan adımlardan birisi olan Ortak Transit Sözleşmesi hükümleri ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun transit rejimine ilişkin hükümleri kapsamında “kapsamlı teminat mektubu” ile sözleşmede müşteri olarak tanımlananlara “teminat hizmeti” olarak sunulan, ilgili gümrük idaresine entegre olan bilişim sistemleri üzerinden bahsi geçen teminat kullandırma hizmeti olarak ifa edilen, bu nedenle “asıl sorumlu” sıfatı ile transit rejimine tabi tutulan eşya kaynaklı doğabilecek gümrük vergisi ödeme riski olarak üstlenilen; ayrıca elektronik sisteminin kullandırılması karşılığında tarifeye bağlı olarak ifa edilen; transit taşıma işini fiilen taşıyıcı firma gerçekleştirmekle beraber, transit beyanlarının asıl sorumlu sıfatı ile imza yetkilisi ile yetkili kurum ve kuruluşlar tarafından sunularak yapılan hizmetlerin KDV nin konusuna girip girmediği, herhangi bir istisna hükmünden yararlanıp yararlanmayacağı ve hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususu çalışma konusunu oluşturmaktadır.

II-Ortak Transit Rejimi Ve Teminat Uygulaması:

“Ortak Transit Rejiminin” amacı bu sözleşmeye taraf bir ülkede açılan transit beyannamesinin, verilen teminatın ve tanınan basitleştirmelerin bir diğer taraf ülkede de geçerli olması ve bu ülkeye girişte ayrıca bir transit beyanında bulunulmasına gerek kalmadan, ortak transit işleminin kesintisiz bir şekilde tamamlanmasıdır.

Bir diğer şekilde, eşyanın cinsine ve menşeine bakılmaksızın bir ortak transit rejimi ile gerektiğinde aktarma yapılan, yeniden gönderilen veya depolanan eşya dahil olmak üzere, eşyanın, transit (“transit” deyimi, eşyanın yetkili makamların denetimi altında Akit Tarafın bir idaresinden en az bir sınır geçerek aynı Akit Tarafın başka bir idaresine veya başka bir Akit Tarafın idaresine taşındığı rejimi) olarak Topluluk ve EFTA ülkeleri arasında veya EFTA ülkelerinin kendileri arasında taşınmasına imkan tanıyan bir sözleşmedir.

Ortak Transit Rejimi transit eşyasının işlemlerinin hızlandırılmasını ve basitleştirilmesi sağlayan, dolayısıyla ticaret erbabının zaman kaybetmesini önleyerek maliyetlerinin düşmesini amaçlayan bir sistemdir. NCTS (Yeni Bilgisayarlı Transit Sistemi), Ortak Transit Rejiminin amacı olan transit işlemlerini hızlandırmak ve basitleştirmek için işlemlerin elektronik ortamda yürütülmesini sağlayan ve 2005 yılında tüm taraf ülkelerde uygulamaya konulan elektronik sistemdir. Söz konusu sistemin daha sonra sözleşmeye taraf olan ülkelerde kullanılması zorunlu olup, ülkemiz de bu sistemi kullanmaktadır.

Kısaca NCTS; transit beyanının sunulmasından rejimin ibra edilmesine kadar olan her aşamanın tamamen elektronik ortamda gerçekleştirildiği, gerek gümrük idareleri arasındaki, gerekse gümrük idareleri ile ticaret erbabı arasındaki iletişimin elektronik mesajlar ile sağlandığı ve bu şekilde güvenilir ticaret erbabı için önemli basitleştirmelerin uygulandığı bir programdır.

Rejim hak sahibi (Asıl Sorumlu); transit rejimi beyanında bulunan veya hesabına transit rejimi beyanında bulunulan ve transit rejimi kapsamında gümrük idaresine karşı mali olarak sorumlu olan kişiyi tanımlamaktadır.

Asıl sorumlu, eşyayı öngörülen süre içerisinde ve gümrük idareleri tarafından eşyanın ayniyetinin tespiti amacıyla alınan önlemlere uymak suretiyle, varış gümrük idaresine sağlam ve noksansız olarak sunmak ve transit rejimine ilişkin hükümlere uymakla yükümlüdür.

Kapsamlı teminat ise bir kişinin birden fazla ortak transit işleminde kullanabileceği bir teminat türüdür. Başvuran kişinin geçmişte yaptığı transit işlemlerinden faydalanılarak bir hafta süresince gerçekleştireceği transit işlemlerinde kendisine gereken teminat tutarı hesaplanır. Bu tutara referans tutar adı verilir ve referans tutar kadar teminat idaresine teminat mektubu verilir.

Ortak Transit Sözleşmesine göre ilgili ikinci fıkrada veya Eklerde aksi öngörülmedikçe, herhangi bir T1 veya T2 işlemi için, bu işleme dahil olan bütün Akit Taraflarda geçerli bir teminat verilir.

Sözleşmeye göre Asıl Sorumlu;

• Eşyayı tam ve sağlam olarak ve gerekli belgelerle birlikte belirlenen süre sınırı içinde yetkili makamlar tarafından alınan ayniyet önlemlerine uygun olarak varış idaresine sunmakla,
• Ortak transit rejimiyle ilgili diğer hükümlere uymakla,
• Kontrolden sorumlu yetkili makamlarca talep edildiğinde ve belirlenen süre içinde, hangi yolla verildiğine bakılmaksızın gerekli tüm bilgi ve belgeleri sunmak gerekli tüm yardımı sağlamakla,

yükümlüdür.

Asıl sorumlunun birinci fıkra kapsamındaki yükümlülükleri saklı kalmak kaydıyla, ortak transit rejimi kapsamında taşındığını bilerek eşyayı kabul eden taşıyıcı veya alıcı da öngörülen süre sınırına kadar ve yetkili makamlarca alınan ayniyet önlemlerine uygun olarak varış idaresine gerekli belgeler ile birlikte eşyayı tam ve sağlam olarak sunmakla yükümlüdür. Eşyaya ilişkin olarak doğabilecek borcun ödenmesini sağlamak üzere asıl sorumlu bir teminat verir. Bu teminat;

(a) Tek bir ortak transit işlemini kapsayan bireysel teminat veya

(b) Madde 44’te yer verilen basitleştirmeler kullanıldığında, birden fazla işlemi kapsayan kapsamlı teminat,

olur. Bu teminata kefalet veren Kefil ise, teminatın verildiği ve yetkili makamlarca onaylandığı Akit Tarafta yerleşik bulunur. Söz konusu ortak transit işlemine dahil olan her Akit Tarafta bir hizmet adresi belirler veya bir acenta görevlendirir. Topluluğun Akit Taraflardan biri olması durumunda, kefil her bir Üye Devlette bir hizmet adresi belirler veya bir acenta görevlendirir. Taahhüt, teminat tutarına kadar, sonradan kontrolleri müteakiben ödenebilir ithalat ve ihracat vergilerini de kapsar. Yetkili makamlar, doğabilecek borcu öngörülen süre içinde maksimum teminat tutarına kadar ödeyeceği kesin olmayan bir kefili onaylamayı reddeder.

Teminat, teminat idaresine kefil tarafından verildiğinde:

(a) Asıl sorumlunun teminatı kullanması ve kefilin her taahhüdünün belirlenmesi için bir “Teminat Referans Numarası” verilir.

(b) “Teminat Referans Numarası” ile ilişkilendirilen bir erişim kodu verilir ve asıl sorumluya bildirilir.

4 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğine (Transit Rejimi)  göre ulusal ve ortak transit rejimlerinde teminat tek bir transit işlemini kapsayan bireysel teminat veya birden fazla işlemi kapsayan kapsamlı teminat şeklinde olabilir. Bireysel ve kapsamlı teminat türleri birlikte kullanılabilir. Teminat aranmayan haller dışında, transit beyanında teminata ilişkin bir bilgi bulunmadığı veya gerekli teminatın hareket gümrük idaresine sunulmadığı durumlarda beyanname kabul edilmez. Teminat miktarının yetersiz olduğunun anlaşıldığı hallerde hareket gümrük idaresi doğabilecek gümrük yükümlülüğünün tamamını kapsayan bir teminat verilmeden transit rejimi çerçevesinde eşyayı serbest bırakmaz.

Transit rejimi kapsamında taşınan eşyaya ilişkin gerekli teminatın hesaplanmasında aynı eşyanın serbest dolaşıma girmiş olması durumunda uygulanabilir ithalat vergileri dâhil en yüksek oranlar esas alınarak hesaplanmak suretiyle doğabilecek gümrük vergilerinin tam tutarı dikkate alınır. Bu çerçevede, eşyanın serbest dolaşımda olması, tercihli tarife veya kota uygulaması dikkate alınmaz. Ayrıca, ortak transit rejimi kapsamı işlemlerde serbest dolaşımda bulunan eşya serbest dolaşımda bulunmayan eşya olarak kabul edilir.

Bakanlık, bireysel teminatın kullanılmasına izin verilmeyeceği durumları belirlemeye yetkilidir.

Teminat gümrük idaresi;

a) Kapsamlı teminat için Gümrükler Genel Müdürlüğü veya yetkilendirildiği durumlarda başvuru sahibinin şirket merkezinin ticaret siciline kayıtlı bulunduğu yerden sorumlu gümrük ve ticaret bölge müdürlüğü,

b) Bireysel teminat için hareket gümrük idaresidir.

Teminat gümrük idaresi, sunulan teminatı kabule, izlemeye ve iptale yetkilidir.

Teminat gümrük idaresine sunulan teminat mektupları, kefilin 14 üncü maddenin birinci ve ikinci fıkrasındaki koşullara uygun olduğunun ve usulüne uygun olarak düzenlendiğinin tespit edilmesini müteakip kabul edilir. Teminat gümrük idaresi, teminat mektubunun bir fotokopisini saklar ve teminat mektubunun aslını ilgili Gümrük Saymanlık Müdürlüğüne gönderir.

Teminat gümrük idaresi, teminatın iptali durumunda, iptalin hangi tarihten itibaren geçerli olacağını gecikmeksizin sisteme kaydeder ve gerektiğinde ilgili gümrük idarelerine bildirir.

İptalin geçerli olduğu tarihten itibaren, teminat gümrük idaresince, ilgili teminatın kullanıldığı tüm transit işlemlerinin ibra edildiği tespit edilmediği sürece, teminat mektubu iade edilmez.

• Hareket gümrük idaresince, eşyaya ilişkin olarak tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin tahsilinin sağlanması amacıyla yapılan kontroller çerçevesinde, teminat tutarının yeterliliği ile teminatın varlığı ve geçerliliği kontrol edilerek uygun bulunması halinde sistem üzerinden teminat onaylanır [GUA_USE (IE203)].
• Teminatın yeterli veya uygun bulunmaması halinde (GUA_INV - Garanti geçersiz) beyan sahibince bir defa ile sınırlı olmak üzere teminat bilgilerinde güncelleme yapılarak beyanın kontrolü için hareket gümrük idaresine gönderilir.
• Hareket gümrük idaresi, farklı teminat türlerinin birlikte kullanılması durumunda her teminat türünün transit beyanının 52 no.lu kutusuna kaydedilip edilmediğini kontrol eder.
• Hareket gümrük idaresi, teminatın nakit olarak verilmesi halinde, rejim hak sahibine geri ödemenin nasıl yapılmasını istediğini sorar. Rejim hak sahibinin para transferini tercih etmesi durumunda hareket gümrük idaresi, banka hesap bilgilerini alır ve rejim hak sahibine transfer masraflarını üstlenmesi gerekeceğini hatırlatır.
• Hareket gümrük idaresine bireysel teminat mektubu sunulduğunda, hareket gümrük idaresi teminat mektubunun ve Saymanlıkça verilen alındı belgesinin birer fotokopisini saklar.

III-Transit Ticarete Teminat Veren Kurum/Kuruluş Faaliyetlerinin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:

1. Vergi Hukuku Açısında Değerlendirmeler:

Yukarıda yer verdiğimiz transit ticaret hükümleri kapsamında;

• Türkiye içinde iki gümrük arasında yapılan taşımalara ilişkin olarak transit beyanları kapsamındaki hizmetleri için,
• Türkiye’deki bir hareket gümrüğünden AB veya EFTA üyesi bir ülkenin varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için Türkiye’deki hareket gümrüğüne sunulacak T1 beyanları karşılığında düzenlenecek faturalarda hizmetin yurtdışında ifa edilen kısmı için,
• AB veya EFTA ülkesinin hareket gümrük idaresinden doğrudan Türkiye’deki bir varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için bir AB veya EFTA ülkesindeki hareket gümrüğüne sunulacak T1 ve T2 beyanları karşılığında düzenlenecek faturada hizmetin yurtdışında gerçekleşecek kısmı için,
• İki AB veya EFTA ülkesinin gümrük idaresi arasında gerçekleşecek ve hizmetin tamamı yurtdışında ifa edilecek olan bir ortak transit işlemi neticesinde veya AB gümrük mevzuatı uyarınca bir AB ülkesinin giriş gümrük idaresine sunulan ve hizmetin tamamen yurtdışında gerçekleşen giriş özet beyanları için,

yapılacak faturalandırma işlemlerinde yapılan hizmetlerin KDV nin konusuna girip girmediği, herhangi bir istisna hükmünden yararlanıp yararlanmayacağı ve hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği önem arz etmektedir.

1-Verginin Konusuna Girmeyen İşlemler Açısından Değerlendirme:

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre Türkiye'de yapılan;

- Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler,

- Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

- Söz konusu maddede belirtilen "diğer" faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

KDV'ye tabidir. Mezkur Kanunun 4 üncü maddesinde ise hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmakla birlikte, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hüküm altına alınmıştır.

KDV Kanununun 6 ncı maddesinde işlemlerin Türkiye'de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hükmü yer almaktadır.

Hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılması için belirtilen iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmez. Şartlardan herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye’de yapılmış sayılır. Bir diğer ifade ile hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılmakta ve genel kural olarak vergiye tabi olmaktadır. Hizmetin ifa edildiği yer geneli itibariyle hizmetin gerçek anlamda üretildiği yerdir. Buna karşın, uluslararası taşımacılık veya boru hatları ile akaryakıt, su vb ürünlerin taşınması gibi hizmetin parça parça başka ülkelerde üretilmiş ve tüketilmiş olması ise her bir üretim ve/veya tüketim yeri itibariyle vergilendirme yetkisinin değiştiğini belirtmek mümkün olabilecektir. Bu hizmete ilişkin sözleşmenin nerede ihdas edildiği önemli değildir.

Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye’de KDV’nin konusuna girmektedir.

KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV'nin konusuna girmemektedir. Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;

- Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

- Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

- Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye'ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

- Türkiye'deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

- Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti

Türkiye'de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.

Dikkat edileceği üzere, yukarıda belirtilen hizmet konuları hiçbir şekilde doğrudan Türkiye’de ifa edilmeyen, ve aynı zamanda hizmetten faydalananların yurtiçi işleriyle ilgili olmayan ifaları içermektedir.

Bu kapsamda, Türkiye’de yerleşik bir şirketin Türkiye’de verdiği hizmet esasen KDV açısından verginin konusuna girmektedir. Zira, hizmet ülkemizde üretilmektedir, buna karşın hizmetten nerede faydalanıldığı hususu başka bir tartışma konusudur.

Sonuç olarak, Türkiye içinde verilen hizmetler için vergiyi doğrudan olay, hizmetin tamamlanması ile gerçekleşmiş bulunmaktadır. Fakat, tamamen yurtdışında iki AB veya EFTA ülkesinin gümrük idaresi arasında gerçekleşecek ve hizmetin tamamı yurtdışında ifa edilecek olan bir ortak transit işlemi neticesinde veya AB gümrük mevzuatı uyarınca bir AB ülkesinin giriş gümrük idaresine sunulan ve hizmetin tamamen yurtdışında gerçekleşen giriş özet beyanları için alınan bedeller ile teminat ücretleri açıkça verginin konusuna girmemektedir. Bu durumda, KDVK’nın 30/a maddesine göre vergiye tabi olmayan bu işlemler için yüklenilen KDV ler indirim konusu yapılamayacağından duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Bu tarihte, İlave Edilecek KDV olarak ta beyanname üzerinde belirtilmesi gerekecektir.

2-Hizmet İhracatı Kapsamında Değerlendirme:

KDV açısından vergiyi doğuran olayların “istisna” kapsamında sorgulanması aşamasında bu hizmetten yurtiçi yerleşik kişilerce faydalanıp faydalanılmadığı ve bu faydalanmanın ne şekilde gerçekleştiğinin tespiti gerekmektedir.

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Bu durum, her ne kadar Kanun metninde yer almasa da, hizmetin yurtdışındaki müşteriye verildiğinin doğal bir sonucudur. Bir diğer ifadeyle, Tebliğle sonradan getirilmiş yeni bir şart değildir.

Faydalanma kriteri ise Kanunda tanımı yapılmadığından önemli vergisel sorunlara yol açmaktadır. Faydalanma kriterini Maliye Bakanlığı bugüne dek Tebliğ, sirküler ve özelgelerle olay bazında değerlendirme yapmak suretiyle çözüme kavuşturmaya çalışmıştır. Bu durum, beklenilen bir durumdur; zira hizmet konusunda salt bir tanımlamaya bağlı kalmak her özel durumu açıklama konusunda sıkıntılar yaratabilecektir. Kaldı ki, hizmet stoklanamayan bir ürün olmakla birlikte, her zaman üretildiği yerde tüketilmemekte; birden fazla yerde tüketim yoluyla faydalanma sağlandığından birden çok ülkenin vergilendirme kapsamına girdiği iddia edilebilmekte ve çifte vergilendirme sorunları gündeme gelebilmektedir. Pek tabi ki gelişen teknoloji bu sorunları daha da artırmıştır. Faydalanma kavramının her iki taraf açısından da çıkar veya kar beklentisi yaratması nedeniyle kimin için faydalanmanın sağlandığı sorunu da bir başka konudur.

Bu durum, KDV açısından varış yerinde vergilendirme ilkesi gereğince ihracat istisnası ile ülkemizde vergiden istisna edilmiştir.

3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2)nci maddesine göre;

- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,

- Hizmetten yurtdışında faydalanılması,

gerekir.

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.

Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.

Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. Bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye'ye gelmeden (Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilerin tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde, geminin tersaneye giriş çıkış yaptığının Liman Başkanlığı tarafından verilecek belge ile tevsik edilmesi kaydıyla, istisna kapsamındaki hizmet nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin %50’si, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belge aranmaksızın iade edilir. ) yerine getirilmez.

60 seri nolu KDV Sirkülerine göre de, KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayrı olarak yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler de KDV den istisna edilmiştir. Kanunun 12/2 nci maddesi ile 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümü uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için;

1- Hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,

3- Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi ve (KDV istisnası kapsamında bu şarta 1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğinde yer verilmediğine dikkat çekmek istiyoruz)

4- Hizmetten yurt dışında faydalanılması

şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. 

Diğer taraftan, 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde ise yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye'ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edileceği, ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanununun 32 nci maddesi kapsamında iadesinin hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmeyeceği belirtilmiştir.

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellef tarafından,

-Yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlara ilişkin olarak Türkiye'den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmeti,

- Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye'den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye'de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetler

KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddeleri ile konuyla ilgili genel tebliğlerdeki açıklamalar kapsamında KDV'den istisna olacaktır.

Bu durumda, teminat hizmeti veren kurumların verdiği teminat hizmeti esasen ülkemizde verilmekle beraber bize göre geneli itibariyle hizmetten yurtdışında faydalanılmaktadır. Zira, yurtiçinde yapılan, iç gümrükler arasında taşımalarda geneli itibariyle teminat hizmetine ihtiyaç duyulmamaktadır. Ortak Transit Rejiminin amacı bu sözleşmeye taraf bir ülkede açılan transit beyannamesinin, verilen teminatın ve tanınan basitleştirmelerin bir diğer taraf ülkede de geçerli olması ve bu ülkeye girişte ayrıca bir transit beyanında bulunulmasına gerek kalmadan, ortak transit işleminin kesintisiz bir şekilde tamamlanmasıdır. Transit deyimi ise eşyanın yetkili makamların denetimi altında Akit Tarafın bir idaresinden en az bir sınır geçerek aynı Akit Tarafın başka bir idaresine veya başka bir Akit Tarafın idaresine taşındığı rejimdir. 

Bu kurumlar, asıl sorumlu sıfatıyla transit işleme konu malların taşınmasında eşyayı tam ve sağlam olarak ve gerekli belgelerle birlikte belirlenen süre sınırı içinde yetkili makamlar tarafından alınan ayniyet önlemlerine uygun olarak varış idaresine sunmakla görevli sayılmakta ve bunun karşılığında teminat vermek suretiyle yükümlülük üstlenmektedir. Ortak Transit Sözleşmesine göre ilgili fıkrada veya Eklerde aksi öngörülmedikçe, herhangi bir T1 veya T2 işlemi için, bu işleme dahil olan bütün Akit Taraflarda geçerli bir teminat verilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, kurumlar tarafından Türkiye içinde iki gümrük arasında yapılan taşımalara ilişkin olarak transit beyanları kapsamındaki hizmetleri için tahakkuk ettirilen teminat hizmetleri açıkça KDV nin konusuna girmekte ve herhangi bir istisna hükmünden yararlanamamaktadır.

Türkiye’deki bir hareket gümrüğünden AB veya EFTA üyesi bir ülkenin varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için Türkiye’deki hareket gümrüğüne sunulacak T1 beyanları karşılığında düzenlenecek faturalarda gösterilen teminat hizmet bedellerinde ise hizmetin yurtdışında ifa edilen kısmını tespit etmeye gerek olmaksızın, bu hizmetten yurtdışında yararlanıldığı açıktır.

Buna karşın, AB veya EFTA ülkesinin hareket gümrük idaresinden doğrudan Türkiye’deki bir varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için bir AB veya EFTA ülkesindeki hareket gümrüğüne sunulacak T1 ve T2 beyanları karşılığında düzenlenecek faturada hizmetin yurtdışında gerçekleşecek kısmı için hizmetten yurtdışında faydalanıldığı açık olduğundan, istisna kapsamında değerlendirilebilecek bir kısmın bulunduğu değerlendirilmektedir.

Fakat, hizmetin ne kadarlık kısmında yurtiçi gümrüklerde, ne kadarlık kısmından yurtdışı gümrükler nezdinde faydalanıldığı hususu açık ve net değildir. Ortak Transit Sözleşmesinin, Türk Gümrük İdaresine tahsilat ve benzeri konularda yardımcı olma konusunda zorunluluk ve yükümlülük getirmesi hizmetten doğrudan doğruya Türkiye’de faydalanıldığını ispata yeterli olmadığı gibi, hizmet ediminin ithal vergileri açısından Türk Gümrük İdarelerine de verildiği (hizmetten Türkiye’de de faydalanıldığı) gerçeğini de değiştirmemektedir.

Bu çerçevede, tamamen yurtdışında fayda sağlanılan teminat hizmetlerinde hizmetten faydalanma yurtdışında gerçekleşmektedir. Fakat, Türk Gümrük İdarelerine de doğrudan teminat amacıyla verilen ve yurtiçinde de faydalanılan hizmet edimlerinde ise hizmetin ülkemiz içinde faydalanılan kısmı haricinde kalan kısmında faydalanma yurtdışında sağlanmaktadır. Fakat, bunun tespiti ve ölçümü mümkün değildir. Uluslararası taşımacılık veya boru hatları ile akaryakıt, su vb ürünlerin taşınması gibi hizmetin parça parça başka ülkelerde üretilmiş ve tüketilmiş olması ise her bir üretim ve/veya tüketim yeri itibariyle vergilendirme yetkisinin değiştiğini ve bu sorunlar için özel istisna hükümlerinin bulunduğu tespit edilmektedir.

Hizmet ihracatı için diğer bir şart hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmasıdır. Bu durum yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Her ne kadar Kanun metninde yer almasa da, hizmetin yurtdışındaki müşteriye verildiğinin doğal bir sonucudur. Hizmet istisnası için aranan diğer şart olan bu hükme göre ise, yurtiçinde müşterilere kesilen hizmet faturaları kesin olarak istisnadan yararlanmayacaktır.

Buna karşın, yurtdışındaki müşteriler için verilen teminat hizmetleri, faydalanma Türkiye’de olmadığı sürece, istisna kapsamındadır.  Yani, mükelleflerin yurtdışı iş, faaliyet veya işletmelerine verilen hizmetler istisnadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı, yurtdışından temin edilen ve yurtdışında gelir karşılığı başka kişiye kullandırılan teminatın kullandırılmasını kiralama gibi değerlendirip verginin konusu dışında bırakmıştır[1]:

“ İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinden; Şirketinizin yurt dışındaki bir bankadan tedarik edeceği MT 760 teminat mektubunun kullanım yetkisini yurt dışındaki uluslararası bir şirkete vereceğiniz, bu şirketin piyasalardan topladığı bütün teminat mektuplarından bir fon oluşturduğu ve bu fonlarla borsalarda hisse senedi alıp sattığı, ayrıca mamul, yarı mamul, madenler ve diğer ülkelerin paralarını alıp sattığı belirtilerek, bu şirkete kullanım yetkisini vereceğiniz teminat mektubu karşılığında hissenize düşen ve Türkiye'deki banka hesabınıza aktarılan gelirlerin vergilendirilmesinin ne şekilde olacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, şirketiniz tarafından yurtdışından temin edilen teminat mektuplarının yine yurtdışındaki bir şirkete kullanım yetkisi verilmek suretiyle gelir elde edilmesi işleminde, kiralama hizmeti yurtdışında verildiğinden ve söz konusu hizmetten yurt dışında faydalanılmış olduğundan verilen hizmet verginin konusuna girmeyip, tarafınıza ödenen komisyon bedellerinin KDV ye tabi tutulmasına gerek bulunmamaktadır.”

Buna göre, kiralama konusu teminat mektubu ülkemizde sağlansa bile, yurtdışı faaliyetler için verilen ve doğrudan yurtdışında faydalanılan hizmet edimlerinin, diğer şartlar da sağlandığı sürece, vergiden istisna olması gerekmektedir. Özelgede, mektup yurtdışından sağlandığı için verginin konusuna giren bir işlemin bulunmadığı ifade edilmektedir. 

3-Transit Taşıma Kapsamında İstisna Değerlendirmesi:

3065 sayılı Kanunun (14/1) inci maddesi ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir.

Kanunun (14/2) maddesi uyarınca söz konusu istisna, ikametgâhı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, bir diğer ifade ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere karşılıklı olmak şartıyla uygulanır.

3065 sayılı Kanunun (14/1) inci maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.

İstisna kapsamına;

- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,

- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren,

- Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,

taşıma işleri girmektedir.

Bu istisnadan, taşıma işini üstlenenler ve bunların alt yüklenicileri yararlanabilmektedir.

Bahsi geçen uluslararası taşımacılığa yönelik istisna uygulaması açıkça taşıma işini üstlenenler ve bunların alt yüklenicileri için getirilmiş olup, uluslararası taşımacılığa ilişkin olmayan hizmetler bu istisnadan yararlanamayacaktır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı da bir görüşünde benzer hususa vurgu yapmış olmasına rağmen, soru doğrudan uluslararası taşımacılığa yönelik sorulduğundan bu kapsamda cevaplandırılmıştır[2]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketiniz tarafından Ortak Transit Yönetmeliği kapsamında transit taşımacılık yapan firmalara verilen (NCTS) aracılık ve teminat hizmetlerinin KDV'den istisna olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

Buna göre, Şirketinizce Ortak Transit Yönetmeliği kapsamında transit taşımacılık yapan firmalara verilen (NCTS) aracılık ve teminat hizmetlerinin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu hizmetler Kanunun genel hükümleri çerçevesinde KDV ye tabi bulunmaktadır. Öte yandan, KDV Kanununun 14/1 maddesi kapsamında uluslararası taşımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri nedeniyle söz konusu hizmetler için yüklendiği ancak indirim yoluyla gideremediği KDV'nin, KDV Kanununun 32 maddesine göre iade edilebilmesi mümkün bulunmaktadır.”

IV-Sonuç:

Transit ticaretin gerçekleşebilmesi için Ortak Transit Sözleşmesine göre ilgili fıkrada veya Eklerde aksi öngörülmedikçe, herhangi bir T1 veya T2 işlemi için, bu işleme dahil olan bütün Akit Taraflarda geçerli bir teminat verilmesi gerekmektedir. İlgili Gümrük Yönetmeliğine göre (teminat aranmayan haller dışında), transit beyanında teminata ilişkin bir bilgi bulunmadığı veya gerekli teminatın hareket gümrük idaresine sunulmadığı durumlarda beyanname kabul edilmemektedir. Teminat miktarının yetersiz olduğunun anlaşıldığı hallerde hareket gümrük idaresi doğabilecek gümrük yükümlülüğünün tamamını kapsayan bir teminat verilmeden transit rejimi çerçevesinde eşyayı serbest bırakmamaktadır. Dolayısıyla, bu tür transit ticaret işleminde teminat gerekli ve zorunlu bir şart olarak karşımıza gelmektedir.

Buna göre;

• Teminat hizmeti sunan şirketlerin/kurum ve kuruluşların faaliyetleri incelendiği zaman açık olarak bir hizmet ifasında bulunduğu, yaptığı hizmetin “ana unsurunun” transit ticaret veya uluslararası taşımacılığa ilişkin asıl sorumlu sıfatı ile “teminat hizmeti” olduğu anlaşılmaktadır.
• Beyanname açma hizmeti ayrı bir hizmet olup ayrı faturalandırılması sağlıklıdır.
• İlgili şirketler, ihraç veya ithal olunan mala yönelik değil, doğrudan transit ticarete konu bir hizmet ifasında bulunmaktadır.
• Bu durumda, hareket veya varış yeri bir şekilde Türkiye olan işlemlerde, şirket tarafından verilen “hizmetin verildiği yer” açıkça Türkiye olduğundan “verginin konusuna giren bir işlemin” açık olduğu açıktır.
• Buna karşın, hareket ve varış gümrüğünden her ikisinin de Türkiye olmadığı transit taşımacılığa ilişkin hizmet ifalarında açıkça verginin konusuna giren bir işlem bulunmadığından KDV hesaplanmasını gerektiren bir durum bulunmadığı değerlendirmesi yapılmaktadır.
• Tamamen yurtdışında iki AB veya EFTA ülkesinin gümrük idaresi arasında gerçekleşecek ve hizmetin tamamı yurtdışında ifa edilecek olan bir ortak transit işlemi neticesinde veya AB gümrük mevzuatı uyarınca bir AB ülkesinin giriş gümrük idaresine sunulan ve “hizmetin tamamen yurtdışında gerçekleşen” giriş özet beyanları için alınan bedeller ile teminat ücretleri açıkça verginin konusuna girmemektedir. Bu durumda, KDVK’nın 30/a maddesine göre vergiye tabi olmayan bu işlemler için yüklenilen KDVler indirim konusu yapılamayacağından duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Bu tarihte, İlave Edilecek KDV olarak ta beyanname üzerinde belirtilmesi gerekecektir. Bu durumda, eleştiri görmemek adına gerekli işlemlerin tesis edilmesi gerekmektedir.
• Kurumlar tarafından Türkiye içinde iki gümrük arasında yapılan taşımalara ilişkin olarak transit beyanları kapsamındaki hizmetleri için tahakkuk ettirilen teminat hizmetleri açıkça KDV nin konusuna girmekte ve herhangi bir istisna hükmünden yararlanamamaktadır.
• Türkiye’deki bir hareket gümrüğünden AB veya EFTA üyesi bir ülkenin varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için Türkiye’deki hareket gümrüğüne sunulacak T1 beyanları karşılığında düzenlenecek faturalarda gösterilen teminat hizmet bedellerinde ise hizmetin yurtdışında ifa edilen kısmını tespit etmeye gerek olmaksızın, bize göre bu hizmetten yurtdışında yararlanıldığı açıktır. Teminat, açıkça yurtdışında gerçekleştirilecek ortak transit taşımacılık hükümlerinin gerçekleştirilmesi, sağlanması ve temini üzerine verilmektedir.
• Buna karşın, AB veya EFTA ülkesinin hareket gümrük idaresinden doğrudan Türkiye’deki bir varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için bir AB veya EFTA ülkesindeki hareket gümrüğüne sunulacak T1 ve T2 beyanları karşılığında düzenlenecek faturada hizmetin yurtdışında gerçekleşecek kısmı için hizmetten yurtdışında faydalanıldığı açık olduğundan, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilebilecek bir kısmın bulunduğu değerlendirilmektedir.
• Fakat, bu tür durumlarda hizmetin ne kadarlık kısmında yurtiçi gümrüklerde, ne kadarlık kısmından yurtdışı gümrükler nezdinde faydalanıldığı hususu açık ve net değildir. Ortak Transit Sözleşmesinin, Türk Gümrük İdaresine tahsilat ve benzeri konularda yardımcı olma konusunda zorunluluk ve yükümlülük getirmesi “idare açısından” hizmetten doğrudan doğruya Türkiye’de faydalanıldığını ispata yeterli olmadığı gibi, hizmet ediminin ithal vergileri açısından Türk Gümrük İdarelerine de verildiği (hizmetten Türkiye’de de faydalanıldığı) gerçeğini de değiştirmemektedir.
• Bu çerçevede, tamamen yurtdışında fayda sağlanılan teminat hizmetlerinde hizmetten faydalanma yurtdışında gerçekleşmektedir. Türk Gümrük İdarelerine de doğrudan teminat amacıyla verilen ve yurtiçinde de faydalanılan hizmet edimlerinde ise hizmetin ülkemiz içinde faydalanılan kısmı haricinde kalan kısmında faydalanma yurtdışında sağlanmaktadır. Fakat, bunun tespiti ve ölçümü teknik olarak mümkün değildir. Uluslararası taşımacılık veya boru hatları ile akaryakıt, su vb ürünlerin taşınması gibi hizmetin parça parça başka ülkelerde üretilmiş ve tüketilmiş olması ise her bir üretim ve/veya tüketim yeri itibariyle vergilendirme yetkisinin değiştiğini ve bu sorunlar için özel istisna hükümlerinin bulunduğu unutulmamalıdır.
• Hizmet ihracatı için diğer bir şart hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmasıdır. Bu durum yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Her ne kadar Kanun metninde yer almasa da, hizmetin yurtdışındaki müşteriye verildiğinin doğal bir sonucudur. Hizmet istisnası için aranan diğer şart olan bu hükme göre yurtiçinde müşterilere kesilen hizmet faturaları kesin olarak istisnadan yararlanmayacaktır.
• Buna karşın, yurtdışındaki müşteriler için verilen teminat hizmetleri, faydalanma Türkiye’de olmadığı sürece, istisna kapsamındadır. Yani, mükelleflerin yurtdışı iş, faaliyet veya işletmelerine verilen hizmetler istisnadır.
• KDVK’nın 14. Maddesinde yer alan uluslararası taşımacılığa yönelik istisna uygulaması açıkça taşıma işini üstlenenler ve bunların alt yüklenicileri için getirilmiş olup, doğrudan uluslararası taşımacılığa ilişkin olmayan hizmetler bu istisnadan yararlanamayacaktır. 

  [1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.

  Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.

  Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.

  “ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.