Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Sermaye Uygulamalarında

“İştirak Kazancı İstisnası” Ve Sınırları

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir, E. Hesap Uzmanı

Bağımsız Denetçi

I-Transfer Fiyatlandırmasında İştirak Kazancı İstisnası:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 13 üncü maddesine göre kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Mal veya hizmet alım ya da satımı; alım, satım, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri ile ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren diğer işlemleri ifade etmektedir.

Kanundaki tanıma göre ilişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazanç, “Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında”, “bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla”“ dağıtılmış kâr payı” veya dar mükellefler için “ana merkeze aktarılan tutar” “sayılır”.

Ancak, örtülü kazanç dağıtımı yapılan kurumlarda bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

1 seri no’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’ne göre söz konusu dağıtılmış sayılan kâr payının başka bir kuruma aktarılmış olması durumunda, bu kazanç iştirak kazancı olarak değerlendirilecek olup, kâr payının dar mükellef kuruma, gerçek kişilere, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi veya kuruma aktarılmış olması halinde, bu kâr payının net kâr payı kabul edilerek bu tutarın brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekecektir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, örtülü kazanç dağıtılan tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafta da gerekli düzeltme işleminin kendiliğinden yapılması mümkün olacaktır.

Vergi literatüründe verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesini ifade etmektedir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da “süreye bakılmaksızın” gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.

II-Örtülü Sermaye Açısından İştirak Kazancı İstisnası:

Örtülü sermaye müessesine ilişkin düzenlemelere KVK’nın 12’nci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre, Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır.

Ayrıca, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Buna göre örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Ancak, kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kar payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

III-Kurumların “Doğrudan Ortakları Dışında” İlişkili Sayılan Kurumlara Dağıttığı Varsayılan Kar Payları “İştirak Kazancı İstisnası”ndan Yararlanabilir Mi?

Vergi mevzuatımızda iştirak kazancı istisnası esas itibariyle kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından veya tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları veyahut tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları için geçerlidir.

Bunun dışında tam mükellef niteliğindeki kurumlardan elde edilen diğer kazançların bu açıdan kurumlar vergisinden istisna olması hukuken mümkün değildir.

Transfer fiyatlandırmasına ilişkin esas ve usulleri düzenleyen 1 seri no’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğine göre transfer fiyatlandırması uygulamalarında kâr payının başka bir kuruma aktarılmış olması durumunda, bu kazanç iştirak kazancı olarak değerlendirilecek olup, kâr payının dar mükellef kuruma, gerçek kişilere, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi veya kuruma aktarılmış olması halinde, bu kâr payının net kâr payı kabul edilerek bu tutarın brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekecektir.

İlgili Tebliğ düzenlemesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kâr payı geliri olarak dikkate alınacak olup, “şartların varlığı halinde” “iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak” ve “düzeltme işlemi” gerçekleşecektir.

Yukarıda yer alan bölümde de açıklandığı üzere, kanun lafzına göre düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan mükellefin bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir. Keza, örtülü sermaye uygulamasında da bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şart olarak konulmuştur.

1 seri no’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ dikkate alındığında Gelir İdaresi Başkanlığı’nın örtülü kazanç dağıtılan kişinin tam mükellef kurum, dar mükellef  kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf olan herhangi bir kişi olması dışında, bu ortağın veya Kurumun doğrudan ya da dolaylı ilişkide bulunduğu kurumları dikkate almadığı anlaşılmaktadır.

Bir diğer ifadeyle, kurumun veya ortakların ilgili bulunduğu kurum(lar) ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu kurumlar değerlendirmeye alınmamıştır.

Tebliğ düzenlemesi değerlendirildiği zaman bir kuruma transfer fiyatlandırması yoluyla kar dağıttığı eleştirisi gelirse, işleme muhatap Kurum ancak ve ancak şartların sağlanması durumunda iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir. Bir diğer ifadeyle, transfer fiyatlandırması düzenlemelerine göre ilişkili sayılan Kurum, ancak sermayesine katılım yoluyla veya bu kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri[2] ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri gelir dolayısıyla bu istisnadan yararlanabilecektir.

Fakat, burada ifade ettiğimiz üzere şartların sağlanamadığı gerekçesiyle Kurumun doğrudan ortağı sayılan kurum haricinde, kurumun veya ortakların ilgili bulunduğu kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu kurumların bu inceleme neticesinde 5520 sayılı KVK’nın 5/1a maddesindeki “İştirak Kazancı İstisnası”ndan yararlanamayacakları anlaşılmaktadır.

Aksini iddia etmek, Tebliğ ile Kanunda tanımlanmış istisnanın sınırlarını genişletmek olur ki, hukuken bu görüşü savunmak mümkün değildir.

Bu durumda, inceleme elemanı tarafından bir kuruma transfer fiyatlandırması yoluyla veya örtülü sermaye yoluyla kar dağıttığı eleştiri getirildiğinde veya mükellef tarafından düzeltme talebinde bulunulduğunda, bu kurumla veya ortağı ile ilişkili kurumların artık iştirak kazancı istisnasından yararlanması mümkün olmayacaktır. Zira, bu ilişki iştirak kazancı istisnası sınırları içinde kalan bir ilişki sayılmayacaktır. Fakat, yapılan işlem açıkça transfer fiyatlandırması veya örtülü sermaye yoluyla dağıtılmış sayılan kar payıdır ve daha önce yapılan işlemin bu şekilde yeniden tanımlanması gerekecektir. Kaldı ki kanun metninde geçen “Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.” Hükmü bu zorunluluğu ortaya koymaktadır. Bu hükme göre tanımlamanın dağıtılmış kar payı şeklinde yeniden tanımlanması gerekmektedir.

Ancak, kanuna göre daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’na göre örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, “kesinleşen ve ödenen” tutar olacaktır.

Buna göre, kanunda olmamasına ve düzeltmeye konu işlemde matrah farkı üzerinden çok daha fazla vergi tarh edilmesine karşın, uzlaşma ile daha az vergi ödenmesi durumunda ödenen tutar kadar düzeltme yapılabilecektir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, "karşı taraf düzeltmesi" bu şekilde, aradaki kişi veya kişiler dikkate alınmaksızın doğrudan işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kâr payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işlemi gerçekleşecektir.

Yukarıda yer alan bölümde de açıklandığı üzere, düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan mükellefin bu düzeltmeleri “ilgili dönem beyannameleri” üzerinde yapması gerekmektedir.

Buna göre amortismana tabi bir kıymetin emsaline göre değerinin çok aşağısında bir değerle ortak dışındaki ilişkili bir kuruma satışında gelebilecek bir eleştiri kapsamında vergi tarh edilirken, karşı taraf nezdinde henüz gider yazılmamış veya tamamen itfa edilmemiş kıymet üzerinden; henüz satışı gerçekleşmemiş emtianın yine emsaline göre çok daha düşük bedellere alınmış olması gibi durumlarda kar payı kapsamında ikinci kez vergi alınması ve iki kez kurumlar vergisine tabi olması durumu ortaya çıkacaktır[3][4]. Çünkü, dağıtılmış sayılan karın vergisinin dağıtan nezdinde ödenmesine karşın, dağıtılan nezdinde istisnadan yararlanılamayacağı için ikinci kez vergi ödenebilecektir. Bu durum, vergi hukukuna aykırı bir durumu temsil etmekle birlikte, tarafımızca bir tedvin zaafı olarak değerlendirilmektedir. Bu durum Genel Tebliğlerde açıklanmamış olup, Genel Tebliğlerde sadece iştirak kazancı istisnası kapsamındaki kurumlar ele alınmıştır.

Burada düzeltme işleminin zorunlu olup olmadığı hususu üzerinde durulması gerekmektedir. Kanunun 13. Maddesindeki “Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.” Hükmü ile 12. Maddesindeki “Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.” Hükmü düzeltme konusundaki zorunluluğu açıkça ortaya koymaktadır. Bu durumda, haksız bir vergilendirme modeli ile karşı karşıya kalınmaktadır.

Örtülü sermaye eleştirisinde ise ortak dışındaki ilişkili sayılan diğer kurumlar nezdinde “faiz geliri” olarak kazancın tespitinde dikkate alınan tutarlar, artık “kar payı geliri” olarak vergiye tabi olacağından vergi yükü açısından sorun çıkmayacaktır.

Bize göre sorunun çözüm şekli vergi kanunla alınır ve kanunla kaldırılır ilkesi gereğince ancak 5520 sayılı KVK’nın 5. maddesine “örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılmış sayılan kar payları kurumlar vergisinden istisnadır” şeklinde bir bendin eklenmesinden geçmektedir.

Tebliğle kanunda tanımlanmış istisnanın sınırları genişletilemez. Buna göre, sorunun çözüm şekli hali hazırdaki yasal düzenlemelerde bulunmamakta ve kanun hükümlerinin uygulanması mükerrer vergilendirmeyi doğurabilmektedir.

[1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.

Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.

Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.

“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.