Tevkifatlı Faturaların Düzenlenmesi ve İadesinde Özel Hususlar

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@adenymm.com.tr

I-Tevkifat Uygulaması

3065 sayılı Kanunun  (9/1) inci maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir.

Vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Maliye Bakanlığı, bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir.

Maddede belirtilen işlemlere taraf olanlar, kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve/veya kurumlardır. Bunlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır.

KDV tevkifatı ihtiyari bir uygulama olmayıp, Maliye Bakanlığınca tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığınca tevkifat kapsamına alınmamış işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması mümkün değildir.

KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.

“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.

Tam veya kısmi tevkifat yapılacak işlemlerin neler olduğu, bu işlemlerin gerçek usulde KDV mükellefleri ile belirlenmiş alıcılar açısından nasıl uygulanacağı, nasıl tevkifat yapılacağı  ile diğer önemli hususlar 1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

II-Tevkifat Uygulamasında Sınır

1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğinin  (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcıların, kısmi tevkifat uygulaması kapsamındaki teslim ve hizmetlerinde hesaplanan KDV,  alıcıların durumuna bakılmaksızın , tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Ancak,  özel bir istisna olarak  bu durum profesyonel spor kulüplerince (şirketleşenler dahil) Tebliğin ( I/C-2.1.3.1/b ) ayırımında sayılanlara ( belirlenmiş alıcılara ) yapılan teslim ve hizmetlerde geçerli değildir.

• Ayrıca, 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) ve geçici 17 nci maddeleri kapsamındaki teslimlerde ve bu Kanun uyarınca KDV’den istisna olan teslim ve hizmetlerde tevkifat söz konusu olmayacaktır.

Mükellefler, tecil terkin uygulamasında veya dahilde işleme veya geçici kabul rejimi kapsamında düzenlenen faturalarda kesinlikle tevkifat uygulaması olmayacaktır.

Benzer şekilde, KDVK na göre istisna sayılan mal teslimleri ile hizmet ifalarında tevkifat uygulaması mümkün olmayacaktır.

Kısmi tevkifat uygulaması kapsamına giren “ her bir işlemin”   KDV dahil bedeli 1.000 TL’yi aşmadığı takdirde, hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmaz. Sınırın aşılması halinde ise tutarın tamamı üzerinden tevkifat yapılır. Tebliğde her bir işlem için tevkifat sınırının ayrı ayrı KDV Dahil 1.000-TL tutarın üstünde olması arandığından, aynı faturada birden fazla tevkifata konu işlem varsa ayrı ayrı 1.000-TL sınırın belirlenmesi gerekecektir.

Tespit edilen tutarı aşan işlemlerde KDV tevkifatı zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılamaz, aynı işleme ait bedellerin toplamı dikkate alınarak bu sınırın aşılması halinde tevkifat yapılır.

Tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla, birden fazla fatura düzenlenmek suretiyle bedelin parçalara bölündüğünün tespiti halinde vergi dairelerince,  bütünlük arzettiği anlaşılan alımların toplamının  yukarıda belirtilen sınırı aşıp aşmadığına bakılarak gerekli işlemler yapılacaktır.

III-Tevkifatta Belge Düzeni Nasıl Olacaktır?

Tevkifata tabi işlemler dolayısıyla satıcılar tarafından düzenlenecek belgelerde;

• “İşlem Bedeli”,
• “Hesaplanan KDV”,
• “Tevkifat Oranı”,
• “Alıcı Tarafından Tevkif Edilecek KDV Tutarı”,
• “ Tevkifat Dahil Toplam Tutar ” ve
• “ Tevkifattan Sonra Tahsil Edilmesi Gereken Toplam Bedel (Tevkifat Hariç Toplam Tutar) ” ayrıca gösterilmektedir.

Bu fatura satıcı açısından, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’ye tevkifat uygulandığını tevsik eden belge mahiyetini de taşımaktadır.

Faturaya, borçlanılan miktar olarak rakam ve yazı ile tevkifattan sonra kalan tutar yazılır.

Tevkifata tabi tutulan işlemlerle tevkifat uygulaması kapsamında bulunmayan işlemlerin birlikte yapılması halinde bu işlemlerin tek fatura ile belgelendirilmesi mümkündür.

Bu durumda,  tevkifata tabi işlem bedeli  ve  bu bedel üzerinden hesaplanan KDV  ile  tevkif edilen KDV tutarı  fatura üzerinde  ayrıca  gösterilir. Bu şekilde yapılan faturalamalarda da  tevkifat uygulaması kapsamındaki işlem bedelinin  KDV dahil tutarının Tebliğin (I/C-2.1.3.4.1.) bölümünde belirlenen alt sınırı aşıp aşmadığı dikkate alınır, aşmıyorsa tevkifat uygulanmaz. Dolayısıyla, tevkifat olup olmayacağı ancak tevkifata konu işlem bedeli dikkate alınarak anlaşılacaktır .

IV-Beyannamenin Düzenlenmesi

Alıcıların Beyanı

Tevkifata tabi tutulan KDV, alıcılar tarafından ( genel bütçeli idareler hariç ), tevkifata tabi işlemin vuku bulduğu tarihi içine alan vergilendirme dönemine ait  2 No.lu KDV beyannamesi  ile beyan edilir ve ödenir.  5018 sayılı Kanuna  ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşların tevkifat uygulaması kapsamındaki alımlarına ait bedellerin, genel bütçe ödenekleri dışındaki bir kaynaktan ödenmesi tevkifat uygulamasına engel olmadığından, bu durumda da genel bütçeli idareler tarafından tevkif edilen vergiler, vergi sorumlularına ait  2 No.lu KDV  beyannamesi ile beyan edilip ödenir.

2 No.lu KDV beyannamesinin “Genel Bilgiler” kulakçığında vergi sorumlusu mükellefe ait sicil bilgilerinin doldurulmasına ilişkin satırlar yer almaktadır. Tevkifat yapan mükellefler, “ Vergi Sorumlusuna Ait Sicil Bilgilerini ” kapsayan satırlara kendi sicil bilgilerini yazarlar.

“ Kesinti Yapılan Satıcılar ” kulakçığında ise her bir kesinti yapılan mükellef itibarıyla, tevkifat uygulaması kapsamındaki işlemleri yapan (satıcı) mükellefle ilgili kimlik bilgileri, tevkifata tabi işleme ait matrah ve tevkifat tutarına ilişkin kayıt yapılır.

“ Vergi Bildirimi ” kulakçığının, “ Tam Tevkifat Uygulanan İşlemlere Ait Bildirim ” tablosunda, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamının alıcı tarafından tevkif edildiği işlemler beyan edilir.

Tablonun “ İşlem Türü ” alanı, bu alana ilişkin işlem türü listesinden seçim yapılmak suretiyle doldurulur. “ Matrah ” alanına, işlemin KDV hariç bedeli, “ Oran ” alanına işlemin tabi olduğu KDV oranı girilir. Alıcı tarafından tevkif edilen KDV tutarını gösteren “ Vergi ” alanı, e-beyanname programı tarafından hesaplanmaktadır.

Söz konusu kulakçığın “ Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemlere Ait Bildirim ” tablosunda ise Maliye Bakanlığınca kısmi tevkifat uygulaması kapsamına alınması uygun görülen ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarının tamamının değil, alıcı tarafından tevkif edilen kısmının beyanı yapılır. “ Matrah ” alanına işlemin KDV hariç bedeli, “ Oran ” alanına işlemin tabi olduğu KDV oranı, “ Tevkifat Oranı ” alanına beyanı yapılan işlem için öngörülmüş alıcıların yapacağı tevkifat oranı yazılır. İşlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’ye tevkifat oranının uygulanması suretiyle bulunan ve alıcı tarafından tevkif edilen tutarı gösteren “ Vergi ” alanı, e-beyanname programı tarafından hesaplanmaktadır.

3065 sayılı Kanunun (9/1) inci maddesi kapsamında sorumlu tayin edilenlerin, sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gereken vergilerin beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu vergi tutarının ikmalen veya resen tarh edilerek vergi ziya ı  cezası kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanması gerekmektedir.  Sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen tutarın 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılmamış olması bu şekilde işlem tesis edilmesine engel değildir.

V- Sorumlu Sıfatıyla Ödenmesi Gereken KDV nin Satıcı Tarafından Ödenmesi

Son yapılan değişiklik düzenlemelerine göre ise sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen KDV tutarının  satıcı tarafından beyan edilmiş ve Hazineye ödenmiş olması halinde  sorumlu adına yapılacak tarhiyatta  vergi aslı aranmamaktadır.

Sorumlu tarafından beyan edilip ödenmesi gerekirken satıcı tarafından beyan edilen ve Hazineye ödenen bu verginin  normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar hesaplanan gecikme faizi  alıcıdan aranır.

Söz konusu verginin satıcı tarafından beyan edilmiş olmakla birlikte, tahakkuk eden  verginin ödenmemesi veya ödenecek KDV çıkmaması nedenleriyle  Hazineye ödenmeyen vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar alıcıdan aranacağı ise açıktır.

VI- Satıcıların Beyanı

Kısmi tevkifat uygulaması kapsamındaki işlemleri yapan mükelleflerin beyanına ilişkin olarak, ilgili dönem 1 No.lu KDV Beyannamesinin iki ayrı bölümüne kayıt yapılır.

Birinci kayıt, “ Matrah ” kulakçığında “ Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemler ” tablosuna; ikinci kayıt “ İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler ” kulakçığında “ Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler ” tablosuna yapılır.

Öncelikle, “ Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemler ” tablosunun “ İşlem Türü ” alanı, bu alana ilişkin işlem türü listesinden seçim yapılmak suretiyle doldurulur. “ Matrah ” alanına kısmi tevkifat uygulanan işleme ait bedel (KDV hariç) tam olarak yazılır. “ Oran ” alanına işlemin tabi olduğu KDV oranı, “ Tevkifat Oranı ” alanına ise tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcı için öngörülen tevkifat oranı (alıcının uygulayacağı tevkifat oranı) yazılır.

• “ Vergi ” alanı, tevkifat oranının tersi alınarak beyanname programı tarafından hesaplanmaktadır.
• Buna göre, “Vergi” alanında, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutulmayan kısmı yer alır.

Daha sonra, “ İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler ” kulakçığında “ Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler ” tablosunda “ İşlem Türü ” listesinden, yapılan işleme ait “ Kod ” seçilir.

“ Teslim ve Hizmet Tutarı ” alanına, işleme ait bedelin (KDV hariç) tamamı yazılır. Bu alana yazılan tutar, beyanı yapılan işlem ile ilgili olarak “ Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemler ” tablosunun “ Matrah ” alanına yazılan tutarla aynı olmalıdır.

• “ İadeye Konu Olan KDV ” alanına, alıcı tarafından tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilen tutar yazılır.
• Tevkifat uygulaması nedeniyle iade almak istemeyen mükellefler bu tabloya kayıt yapmamaktadırlar.

Beyannamenin usulüne uygun olarak doldurulmasından sonra “ Sonuç Hesapları ” kulakçığında yer alan “ İade Edilmesi Gereken KDV ” satırındaki tutarın bu uygulamadan kaynaklanan kısmı, talep edilmesi halinde adı geçen Tebliğin (I/C-2.1.5.) bölümünde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde, mükellefe iade edilmektedir.

VII- Düzeltme İşlemleri

Genel Tebliğ düzenlemesinde tevkifat konusu işlemlerde iade hususu mal iadeleri şeklinde, matrahta düzeltme ve fazla veya yersiz ödenen tevkifat olarak ele alınmaktadır.

Tevkifat uygulaması kapsamında bulunan hizmetlerde ise düzeltme,  ifa edilen hizmetin iadesi söz konusu olmayacağından , ancak

• faturanın hizmetin ifasından önce düzenlendiği durumlarda hizmetten tamamen vazgeçilmesi ya da
• hizmetin sözleşme şartlarına uygun olarak gerçekleştirilmemesi

nedeniyle işlemin matrahında bir değişiklik meydana gelmesi halinde yapılabilecektir.

Tevkifat kapsamına alınan işlemlerde ortaya çıkan mal iadeleri ve matrah değişiklikleri ile ilgili olarak aşağıdaki şekilde işlem yapılması gerekmektedir.

VIII- Mal İadelerinde Tevkifat İşlemi Faturalaşma

Mal iadelerinde düzeltme, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tevkifata tabi tutulmayan kısmı üzerinden gerçekleştirilir.  Aşağıda detaylı verilen örnekten de anlaşılacağı üzere tevkif edilen KDV faturalaşmaya konu edilmemektedir. Tevkifat dışında kalan KDV tutarı alıcı için hesaplanan kdv olarak beyan edilecek, aynı KDV ise satıcı tarafından artık İndirim KDV olarak beyan konusu edilecektir.

Örnek:  Pamuk toptancısı (A), 14/4/2012 tarihinde tekstil firması (B)’ye 50.000 TLkarşılığında pamuk teslim etmiş, hesaplanan (50.000 x 0,08 =)4.000 TL KDV’nin (4.000 x 0,10 =)400 TL’lik kısmı (A)’ya ödenmiş ve onun tarafından beyan edilmiş, (4.000 x 0,90 =) 3.600 TL’lik kısmı ise (B) tarafından tevkifata tabi tutulmuş ve Nisan/2012 dönemi beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilmiştir.

İşleme ilişkin fatura (B) tarafından 21/4/2012 tarihinde yasal kayıtlara alınmıştır. (B), (A)’ya ödediği 400 TL ile sorumlu sıfatıyla beyan ettiği 3.600 TL’yi Nisan/2012 dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapmıştır.

Söz konusu pamuğun (1/5)’i 10/6/2012 tarihinde (A)’ya iade edilmiştir.

Bu durumda (B), (A)’dan 10.080 TL geri alacak, mal iadesinin gerçekleştiği dönemde, 80 TL’yi 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edecektir.

(A) ise, aynı dönemde 80 TL’yi l No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapacaktır.

Bu işlemler nedeniyle defter kayıtlarında KDV’nin sadece tevkifata tabi tutulmayan 80 TL’lik kısmı için düzeltme işlemi yapılacak, tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilmiş ve indirim konusu yapılmış olan tutar için düzeltme işlemi yapılmayacaktır.

IX- Satıcı Lehine Matrahta Değişiklik Yaratan Durumlar

Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle  tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde , bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek KDV hesaplanır ve hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanması gerekmektedir.

• Burada önemli olan husus bu şekilde işlem yapılabilmesi için fiyat farkı, kur farkı ve benzerinin ait olduğu asıl işleme ait KDV dahil bedelin tevkifat alt sınırını geçmiş ve tevkifata tabi tutulmuş olmasıdır.
• Eğer, taraflar tevkifattan kaçmak amacıyla asıl bedeli düşük tutup, aradaki farkı fiyat farkı, kur farkı ve benzeri gerekçelerle sonradan faturalandırırlarsa bu durumda idare işlemi bütün olarak değerlendirebilecektir.

X- Alıcı Lehine Matrahta Değişiklik Yaratan Durumlar

Alıcı lehine, ödemenin yapıldığı tarihte  kur farkı oluşması halinde  ise kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yapılan bu işlem neticesinde, matrahta gerçekleşen bu azalma tutarı,  tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarı ile birlikte, satıcı tarafından alıcıya iade edilir.  Ayrıca, söz konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilir. Alıcı tarafından kur farkı olarak satıcıya kesilen fatura tevkifat konusuna dahil olmayacaktır.

Malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir kısmının tamamlanmaması, malların ve hizmetin sözleşmede belirtilen evsafa uymaması ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlem bedelinde sonradan bir azalma meydana gelmişse, azalma miktarı ile ilgili olarak mal iadelerine ilişkin açıklamaların yer aldığı Tebliğin (I/C-2.1.4.1.) bölümü çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.

XI- Fazla veya Yersiz Tevkif Edilen Vergilerin İadesi

Fazla veya yersiz tevkif edilerek ödenen vergi bulunması halinde, gerek alıcı gerekse satıcının beyanlarının düzeltilmesi suretiyle işlemin tevkifat uygulanmadan önceki hale döndürülmesi ana esastır.

Fazla veya yersiz tevkif edilen vergi, öncelikle tevkifatı yapan alıcı tarafından satıcıya iade edilir.  Alıcının, fazla veya yersiz tevkif ettiği KDV tutarını satıcıya ödediğini gösterir belge ve satıcının düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısı ile birlikte başvurması halinde, fazla veya yersiz tevkif edilen vergi, bu vergiyi  vergi dairesine beyan ederek ödeyen alıcıya  iade edilir.

Burada önemle durulması gereken nokta fazla ve yersiz tevkif edilen verginin, alıcı tarafından vergi dairesine ödenmedikçe iade konu edilmeyeceği hususudur.

Tevkifata tabi olmadığı halde tevkifat uygulanan ve satıcı tarafından verginin tamamının beyan edildiği durumlarda, satıcının düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısının ibrazı aranmaz.

Özel bir durum olarak tevkifata tabi olan ve tevkifata tabi tutulan, ancak  satıcı tarafından verginin tamamının beyan edildiği durumlarda , satıcının düzeltmeyi yapmasından sonra, varsa önceki beyanı üzerine ödenen KDV’nin, söz konusu işlemle sınırlı kısmı satıcıya iade edilir. Dolayısıyla bu durumda alıcıya iade söz konusu olmaz.

Yapılacak iadelerde teminat, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ve Vergi İnceleme Raporu aranmaz.

Tevkifata tabi tutulan KDV’nin alıcı tarafından beyan edilmiş ancak ödenmemiş olması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen bu vergi tahakkuktan terkin edilir.

Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe birimleri tarafından yapılan fazla veya yersiz tevkifatlar, satıcının beyanlarını düzelttiğini gösterir vergi dairesi yazısını ibraz etmesi üzerine ödemeyi yapan muhasebe birimlerince düzeltilir ve gereken durumlarda iade edilir.

Diğer taraftan fazla veya yersiz tevkif edilen KDV’nin alıcı tarafından beyan edilip ödenmiş olması halinde,  alıcı ve satıcının yazılı talebi üzerine , alıcıya fazla veya yersiz ödenen KDV’nin iade edilmemesi kaydıyla, fazla veya yersiz tevkif edilen vergiye göre satıcının yapmış olduğu beyana ve bu beyana istinaden kısmi tevkifat uygulamasından kaynaklanan iadeye ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, fazla veya yersiz KDV tevkif edildiğinin, satıcıya KDV iadesi yapılmadan önce anlaşılması halinde, fazla veya yersiz tevkifata ilişkin satıcıya KDV iadesi yapılmaz. Bu durumda işlemlerin tevkifat uygulanmadan önceki hale döndürülmesi gerekir.