SERBEST MESLEK FAALİYETİNDE BULUNAN VE BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTAN KOLLEKTİF VE KOMANDİT ŞİRKETLERDE AZALAN BAKİYELER USULUYLE AMORTİSMAN AYRILMASI

SERBEST MESLEK FAALİYETİNDE BULUNAN VE BİLANÇO ESASINA GÖRE  DEFTER TUTAN KOLLEKTİF VE KOMANDİT ŞİRKETLERDE AZALAN BAKİYELER USULUYLE AMORTİSMAN AYRILMASI-2008

Ali ÇAKMAKCI

Hesap Uzmanı

I-Giriş:

Bilindiği üzere amortisman uygulamalarına ilişkin hükümler Vergi Usul Kanunu(VUK)’nda yer almaktadır. VUK’na göre sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırabilmektedirler. Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’na göre ise, serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi komandit şirketlerin, serbest meslek faaliyetleri sonucu elde etmiş bulundukları kazançlar serbest meslek kazancı olarak tarif edilmiştir. Genel olarak serbest meslek kazancı serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edilmekle birlikte, GVK’na göre kollektif ve adi komandit şirketlerin bilanço esasına göre tutmuş bulundukları defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçtiği anlaşılmaktadır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında öncelikle genel olarak amortisman müessesine kısaca değinildikten sonra, serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bilanço usulüne göre defter tutan kollektif ve adi komandit şirketlerin VUK hükümleri çerçevesinde azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırıp ayıramayacakları hususu irdelenecektir.   

II-Amortisman Uygulamasının Esası Hakkında Genel Olarak Değerlendirmeler:

GVK’nun 38’nci maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu hükme bağlanmış, son fıkrasında ise ticari kazancın tespit edilmesi sırasında VUK’nun değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nun 40 ve 41’nci madde hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir. VUK’nun 192’nci maddesinde ise öz sermaye, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır. Bahsi geçen maddenin son fıkrasında ise ayrı gösterilse dahi karın öz sermayenin  bir cüzü sayıldığı belirtilmiştir. 

Öz sermayenin bir cüzü olarak yer alan kar ise, bir hesap döneminde tahakkuk eden gelirler ile giderler arasındaki farkı oluşturmaktadır.

Öz sermayenin kıyaslanması suretiyle hesaplanacak olan kurum kazancının tespiti sırasında dikkate alınma zorunluluğu bulunulan değerleme Vergi Usul Kanunu’n 258’inci maddesine göre; “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili olarak iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir”. Bu tanıma göre değerleme; vergi hukuku bakımından vergi matrahını belirlemek açısından yapılan bir tür takdir ve tespit işlemidir.

Mezkur Kanun’un 259’uncu maddesine göre ise değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

Yine mezkur Kanun’un 369’uncu maddesinde amortisman mevzuu hakkında hüküm bulunmaktadır. Bahsi geçen kanun hükmüne göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil etmektedir.

Aynı Kanun maddesine göre 2008 yılı itibariyle değeri 600.000.000 lirayı aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 600.000.000 lirayı aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.

Yine VUK’na göre mükelleflerin amortisman ayırma yöntemleri normal ve azalan kalanlar yöntemi olmak üzere iki çeşittir[1]. VUK’nun mükerrer 315’inci maddesinde ise azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırma hakkında hüküm ihdas edilmiştir. Buna göre bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler. Bu usulün tatbikinde;

1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.

(5024 Sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen hüküm, Yürürlük: 1.1.2004) Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.

2- (5024 Sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen bent, Yürürlük: 1.1.2004) Bu usulde uygulanacak (5228 Sayılı Kanunun 59/1-d maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 31.07.2004) amortisman oranı % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.

3- Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır.

Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.

Yukarıda yer alan kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, amortisman uygulamasında azalan bakiyeler yönteminin uygulanması bilanço esasına göre defter tutma şartına bağlanmıştır. VUK’nun 176’ıncı maddesinde ise (I.) sınıf tüccarların bilanço esasına göre, (II.) sınıf tüccarların ise işletme hesabı esasına göre defter tutacakları hüküm altına alınmıştır.  VUK’nun 177’inci maddesinin birinci fıkrasının dördüncü bendinde her türlü ticaret şirketlerinin işlem hacimlerinin her ne olursa olsun (I.) sınıfa tabi tüccar olarak değerlendirileceği ve dolayısıyla bilanço esasına göre defter tutacağı belirtilmiştir. Yine mezkur kanun maddesinin altıncı bendinde ise ihtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenlerin (I.) sınıf tüccar olarak değerlendirileceği belirlemesi yapılmıştır.

II-Kollektif ve Adi Komandit Şirketlerin Serbest Meslek Faaliyetinde Bulunmasına ve Kazanç Tespitinde Amortisman Ayrılmasına İlişkin Açıklamalar:

Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 65’inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmaktadır. Bahsi geçen kanun maddesine göre her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan kimselerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancıdır.

Yukarıda yer alan kanun hükmüne göre; kollektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek faaliyeti kapsamına giren faaliyetleri neticesinde sağlamış bulundukları kazanç serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmektedir.

GVK’nun 66’ıncı maddesinde ise serbest meslek erbabının tanımı yapılmaktadır. Mezkur kanun hükmüne göre serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabı sayılmaktadır. Yine serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmemektedir. Bu açıklamalara ilave olarak, genel tanımın dışında serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortakların, adi komandit şirketlerde ise komanditelerin bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayıldıkları hüküm altına alınmıştır.

GVK’nun 67’inci maddesinde ise serbest meslek kazancından ne anlaşılması gerektiği ortaya konmuştur. Buna göre serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Yine aynı kanun hükmünde serbest meslek erbabının serbest meslek kazançlarını VUK hükümlerine göre tuttukları 'serbest meslek kazanç defteri' üzerinden tespit edecekleri ve GVK’nın 65'inci maddesinin son fıkrasında yazılı şirketlerin de yani serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi komandit şirketlerin mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edecekleri hüküm altına alınmıştır. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler ise kanunen serbest meslek kazanç defteri yerine geçmektedir.

Serbest meslek faaliyetinde bulunanların kazanç tespiti esnasında dikkate alacakları giderler GVK’nun 68’inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Serbest meslek erbabının sahip olduğu iktisadi kıymetlerin amortisman yoluyla gider olarak dikkate alacağına ilişkin hüküm mezkur kanun hükmünün birinci fıkrasının birinci ve dördüncü bentlerinde yer almaktadır. Bahsi geçen kanun hükmünün birinci bendine göre; işyeri kendi mülkü olanlar amortismanı, ikametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar ise amortismanın yarısını mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider olarak dikkate almak suretiyle kazanç tespiti yapacaklardır. Yine, mezkur kanun maddesinin dördüncü bendine göre; mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda  yer verdiğimiz kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, serbest meslek faaliyetinde bulunan adi komandit ve kollektif şirketlerin serbest meslek faaliyetinde bulunmaları sonucu doğan kazanç, bir serbest kazancı olarak dikkate alınmaktadır. Yine GVK hükümlerine göre, kollektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek kazançlarını tespit ederken serbest meslek kazanç defteri tutacaklarını; fakat bu şirketlerin bilanço esasına göre defter tutmaları durumunda tutulan bu defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçeceği hüküm altına alınmıştır.

Yine, serbest meslek erbaplarının serbest meslek kazancının tespiti esnasında GVK’nun 68’inci maddesinin birinci fıkrasının birinci ve dördüncü bentlerine göre işyeri olarak kullandıkları konutları ve mesleki faaliyetlerinde kullandıkları tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için amortisman ayırabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Fakat mezkur kanun hükmünde serbest meslek faaliyetinde bulunanları VUK’nda yer alan azalan kalanlar bakiyesine göre mi, yoksa normal esasa göre mi amortisman ayıracakları konusunda herhangi bir açıklama yapılmamıştır.

Yukarıda da açıklamaya çalıştığımız üzere, VUK’na göre azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman ayırmak için gerekli olan ana unsur bilanço esasına göre defter tutuyor olmaktır. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif veya adi komadit şirketler ise ister serbest meslek kazanç defteri tutmuş olsunlar, isterse bilanço esasına göre defter tutmuş olsunlar bize göre VUK çerçevesinde azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırma imkanları bulunmamaktadır. Zira, bahsi geçen şirketler tarafından tutulan defterler ister bilanço esasına göre tutuluyor olsun, isterse serbest meslek kazanç defteri olsun, tespiti yapılacak olan kazanç bir serbest meslek kazancıdır. GVK’nun ilgili hükümlerinde kollektif veya adi komandit şirketlere serbest meslek kazanç defteri yerine bilanço esasında defter tutmalarına imkan tanınmasını kazancın tespit şeklinde herhangi bir farklılığa yol açmak için değil, sadece uygulamayı kolaylaştırmak için getirilmiş bir imkan olarak değerlendirmek gerekmektedir. Zira aynı serbest meslek faaliyetini icra eden ve GVK hükümleri çerçevesinde aynı düzeyde serbest kazancı elde eden kollektif/adi komandit şirketlerden birisinin serbest meslek kazanç defteri tuttuğunu, diğerinin ise bilanço esasına göre defter tuttuğunu düşündüğümüzde vergiye tabi bulunan serbest meslek kazancı farklı hesaplanacaktır. Sonuç olarak bu durum, ne vergi ödeme gücünü esas alan Anayasa’nın eşitlik ilkesine, ne de GVK’nun aradığı amaca uygun düşmektedir. Ayrıca bilanço esasına göre defter tutan ve serbest meslek faaliyeti icra eden kollektif ve adi komandit şirketlerin, VUK ve diğer kanunlar nezdinde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere tanınmış bulunan diğer hakların (yatırım indirimi, özel fon ayrılması gibi) bilanço esasına göre defter tutan bu tür şirketlere de tanınması sonucunu doğurur ki; bu durumun hukuken açıklanması ve savunulması mümkün gözükmemektedir.

III-Sonuç:            

GVK hükümlerine göre serbest meslek faaliyeti icra eden kollektif veya adi komandit şirketlerin bilanço esasına göre tutmuş bulundukları defterler, yasal olarak serbest meslek kazanç defteri yerine geçmektedir. GVK’nun 68’inci maddesine göre ise, serbest meslek kazancının tespiti esnasında mükellefler tarafından amortisman ayrılabilecek ve bu amortisman tutarı serbest meslek kazancından düşülebilecektir. VUK hükümlerine bakıldığında ise, azalan kalanlar yöntemiyle amortisman ayırma imkanı sadece bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere tanınmıştır. Bize göre, GVK’nun ilgili hükümlerinde kollektif veya adi komandit şirketlere serbest meslek kazanç defteri yerine bilanço esasında defter tutmalarına imkan tanınmasını kazancın tespit şeklinde herhangi bir farklılığa yol açmak için değil, sadece uygulamayı kolaylaştırmak için getirilmiş bir imkan olarak değerlendirmek gerekmektedir. Zira tespiti yapılacak kazanç serbest meslek kazancı olup, bu kazanç hangi defter tutulursa tutulsun aynı şekilde hesap edilmelidir. Aksi durumda gelinen nokta ne vergi ödeme gücünü esas alan Anayasa’nın eşitlik ilkesine, ne de GVK’nun aradığı amaca uygun düşmektedir.