Pasif Kalemlerin Enflasyon Düzeltme Farklarına İlişkin Değerlendirmeler

Pasif Kalemlerin Enflasyon Düzeltme Farklarına İlişkin Değerlendirmeler

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

I-Pasif Kalemlerin Enflasyon Düzeltme Farklarına İlişkin Değerlendirmeler:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun mük. 298. maddesine göre pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

Mezkur maddenin 7. bendinde geçiş dönemleri için özel bir hüküm bulunmakta olup, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.

Bu işlemlerden doğan pasif kalemlere ait fark hesapları için yukarıda ifade edilen (5) numaralı bendin beşinci paragraf hükmü uygulanır.

Bu çerçevede hem 2023 (ve buna ilişkin özel hesap dönemi), hem de bundan sonraki enflasyon düzeltmesi yapılan dönemler için pasif kaynaklar ve özel olarak özkaynaklar için bu kurallar geçerli olacaktır. Buna göre, pasif kalemler ve özellikle özkaynak enflasyon düzeltme farkları vergilendirme açısından özel önem ve değer taşıyan bir kavram olarak karşımıza gelmektedir. Yapılabilecek olası bir hata ağır bir vergisel yaptırıma dönüşebilecek durumdadır.

Sermaye olumlu farklarından geçmiş yıl zararlarının mahsup edilebileceği hususunda yasada gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından bir ayrım yapılmamıştır. Fakat, VUK’nun mükerrer 298/5. maddesinde açıkça belirtildiği üzere,  öz sermaye düzeltme farklarının sermayeye ilave edilebilmesi imkânı sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmıştır. Dolayısıyla, kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir vergisi mükelleflerinin öz sermaye farklarını sermayeye ilave etmesi halinde bu işlem, işlemin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur.

Bilançoların pasifinde yer alan özsermaye düzeltme farkları, sadece enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir. Yani, söz konusu enflasyon düzeltme farkları, enflasyon düzeltmesi işleminden kaynaklanmayan geçmiş yıllar zararlarına ve cari dönem ticari/zirai faaliyet zararlarından mahsup edilemez. 2023 yılında doğmuş enflasyon düzeltme zararları mahsup olanağına sahipken, 2027 yılında bu dönemin zararına mahsup olanağı olmayacaktır. Olursa, vergisel yaptırımları sözkonusu olacaktır.  Bu nedenle böyle bir mahsup durumunda alınan kararlarda hangi yılın zararına mahsup yapıldığının da açıkça belirtilmesi mağduriyet yaşanmaması adına önemli olacaktır. Yapılması planlanan böyle bir mahsubun pasif kaynakların işletmeden çekişine yol açacak şekil ve/veya tutarda olmaması büyük önem arz etmektedir.

Burada üzerinde önemle durulması gereken en hassas nokta “düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıllar zararının” ne olabileceği veya bundan ne anlaşılması gerektiğidir.

Bu kavramı tanımlamak gerçekten güçtür, zira 2023 yılı geçiş düzeltmeleri sonucu oluşan geçmiş yıllar zararının tamamının mı kastedildiği, yoksa sadece normal ticari faaliyet sonucu oluşan geçmiş yıllar zararları ve dönem net zararının dışında kalan zararlar mı olduğu tartışmaya açıktır.

Bir başka soru bu enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararının  sadece 2023 yılında vukubulan zarar olup olmadığıdır.

Yine, 2023 ve önceki yıllarda doğan karların 698-Enflasyon Düzeltme Hesabı ile kapatılmasına rağmen kısmen zarar çıktığından bu zararı bu şekliyle mi bir enflasyon düzeltme zararı olarak dikkate alacağız yoksa bu karların bir düzeltme kaynaklı işlem olmadığını düşünerek sadece düzeltme kaynaklı zararı  (varsa) dikkate alacağız?

Bize göre, örneğin 2024 yılında böyle bir teknik terime sahip olma imkanımız ise hiç yoktur; çünkü bu döneme “enflasyon düzeltmesi neticesinde doğan bir geçmiş yıl zararı” diye kavram olamaz. Mesela, 2024 veya enflasyon düzeltmesinin olduğu sonraki yıllarda gelir tablosunda hiçbir kalemi bulunmayan “sadece enflasyon düzeltme zararı” bulunan bir firma için bu zarar sonraki yıllarda enflasyon düzeltmesi ile doğmuş bir geçmiş yıllar zararı olarak mı kabul edilecektir? Hipotezi biraz genişlettiğimiz de başkaca gelir gider unsurları da olduğunda bu zarar tespitinin nasıl yapılabileceği oldukça sorunlu bir husustur.

Kanun hükmüne göre enflasyon düzeltme hesabının “aslen” geçmiş yıl karları veya geçmiş yıl zararları ile ilgisi yoktur. Çünkü, teknik terim olarak enflasyon düzeltme hesabı; parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesabı (Bu hesap enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak çalışır. Parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar ise borcuna kaydedilir. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır.).

Enflasyon düzeltmesinde bu hesap ile geçmiş yıl zararının ilişkisi kanunen ancak özel bir duruma bağlıdır. Şu kadar ki, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.

Bu hükümlere göre enflasyon düzeltmesi ile geçmiş yıl zararı ancak enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde ortaya çıkmakta olup, bu dönem çok açıktır ki 2023 yılı veya özel hesap dönemi olarak bu yıla ilişkin dönemdir.

Buna göre, sadece 2023 yılı düzeltmesinde enflasyon düzeltmesi kaynaklı geçmiş yıl zararına yer verildiğini, dolayısıyla sonraki yıllar zararının içinde enflasyon düzeltme zararı dahi olsa bu kavram içinde mütalaa edilemeyeceğini belirtmek isteriz. Çünkü kanuni düzenlemede (VUK 298/A-5), pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı belirtildikten sonra, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği; bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.

• Burada yaşanması muhtemel bir başka çok önemli sorun ise 2023 yılında ortaya çıkan “düzeltme kaynaklı geçmiş yıl zararının” sonraki yıllardaki (2024 ve sonrası) enflasyon düzeltmesi ile endekslenmiş değerin tamamının (yani değer farklarını içerecek şekilde) mahsup için olanaklı olup olmayacağı hususudur.

• Bize göre bu düzeltilmiş bilançoda yer alan rakamlar 01.01.2024 için başlangıç değerleri olduğu, düzeltme şartlarının devamı sürecince bu zararların düzeltilmiş tutarlarının da mahsup için mümkün olduğu, nihayetinde ferilerin de aslına tabi olduğu, aksi yönde belirleme olmadığı gerekçeleriyle bu düzeltme farklarının da mahsup olanağının olduğunu düşünmekteyiz.

Görüşlerine değer verdiğimiz değerli üstadım Sn. Erdoğan SAĞLAM,  ticari faaliyetten doğan geçmiş yıl zararları ve 2023 yılı ticari zararının mahsuba konu edilemeyeceği ve yine ticari faaliyetten doğan geçmiş yıl kârları ve 2023 yılı dönem kârının mahsup edilebilecek tutarı azaltamayacağı şeklinde görüş deklare etmiştir. Ayrıca düzeltme yapıldıktan sonraki dönemlerde doğacak ticari zararlara da, öz sermaye hesaplarına ilişkin enflasyon farkları mahsup edilemeyecektir. Nitekim geçmiş 2003 enflasyon düzeltmesine ilişkin verilen özelgelerde, ticari faaliyetten doğan zararlara bu mahsubun yapılamayacağı, yapılması halinde vergilendirileceği açıklanmıştır.[1].

Biz de bu görüşlere aynen katılıyoruz. Bu nedenle mükellefler özsermaye farklarını geçmiş yıllar zararlarına mahsup ederlerken 698-Enflasyon Düzeltme Hesabından doğan nihai geçmiş yıllar zararını değil, kaynakları itibariyle bizahati enflasyon düzeltmesi kaynaklı zararları (varsa) dikkate almaları gerekmektedir. Böyle bir zarar yoksa mahsup olanağı olmadığı da açıktır.

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin 30/4 maddesine göre de mükellefler 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançolarının düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarını, düzeltme işlemi neticesinde oluşan öz sermaye farklarına mahsup edebilecekler ve 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş bilançoya ait nihai kâr ya da zarar rakamına ulaşacaklardır. Fakat, bir işletmede vukubulan zarar ancak ertesi yıl onun için geçmiş yıl zararı olabilirken aynı yıl içinde doğan bir zarara bu (kanunda geçmiş yıl zararına devredilir ibaresi olsa da) tanımlama ile mahsup imkanı verilmesi dikkate değer bir husustur.

Ayrıca, bahsi geçen Genel Tebliğe göre 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ilişkin yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” hesaplarında gösterilecektir. Kayıtlarda yer alan eski dönemlerden gelen kâr veya zararlar da mukayyet değerleri üzerinden enflasyon düzeltme hesabına kaydedilmek suretiyle bu hesaba aktarılacaktır. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak
kabul edilmeyecektir. Buna göre, idare tarafından da geçmiş yıl kar veya zararları hesabına atılan düzeltme işlemleri tutarını (kar veya zararını) eski dönemlerden devir gelen kar veya zarardan farklı görüldüğü açıkça anlaşılmaktadır. Bu şekilde tespit edilen hesabın adı sadece geçmiş yıl zararı olur, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı geçmiş yıl zararı olamaz. Bu nedenle mükelleflerin zarar kavramını ve tutarını çok iyi tespit etmeleri gerekecektir. Keza, 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş bilançoda dönem net kârı/zararı gösterilmeyecek, düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl kârı veya zararı bilançoda öz kaynaklar içinde yer alacaktır.

Gerçekten de bu kadar vergilendirme sorunu yaşatabilecek bir konuda teknik olarak kolay olmasa da, mükelleflerin geçmiş yıl ticari kar veya zararları ile 2023 yılı ticari kar veya zararını düzeltme kar veya zararlarından ayrı hesaplarda takip etmelerinde yarar bulunmaktadır. Bize göre, aslen idarenin bu geçmiş yıl kar veya zararları ile dönem net kar veya zararını 698-Enflasyon Düzeltme hesabına aktarması çok önemli bir mantalite sorunudur. Bu kaynaklar düzeltmeye yine tabi olacaklar ama yıllar itibariyle izlenebilmeleri, geçmiş hakkında takip edilebilmeleri, doğru finansal değerlendirmeleri sağlamak ve buradaki gibi bazı olumsuz sonuçları engellemek adına kendi öz hesaplarında takibi son derece önemliydi. Böyle bir muhasebeleştirme işlemi oldukça hatalıdır.

Bir idari görüşe göre VUK’nun mükerrer 298. ve geçici 25. maddeleri hükümleri, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararına mahsup edilebileceğine ilişkin olup, her iki maddede de cari dönem zararının, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları ile mahsup edilebileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, cari döneme ait zararın, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları ile mahsup edilmesi halinde bu hususun başka bir hesaba nakledilme addedilmek suretiyle, söz konusu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekmektedir[2].

Bir şirketin mali duran varlık iştirakinin, 20... yılında ... TL bedelle satıldığı ve ... TL zarar doğduğu belirtilerek, söz konusu zararın şirket bilançosunun öz kaynakları içerisindeki ... TL sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilip edilemeyeceği hususundaki soruya iştirak satışı sonucu doğan zarar her ne kadar enflasyon düzeltmesi kaynaklı olsa da VUK un mükerrer 298/A-7 ve geçici 25-g maddelerinde bahsedilen ve öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının mahsup edilebileceği düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararları kapsamında değildir. Dolayısıyla Şirketiniz bilançosunda öz kaynaklar içinde yer alan sermaye düzeltmesi olumlu farklarının 20... yılı Şirketiniz bilançosunda geçmiş yıl zararları olarak gözüken iştirak satış zararına mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır şeklinde bir cevap verilmiştir^[3].

Buna karşın, Sirkülerde sermaye olumsuz farkları çıktığı zaman bunların da sermaye olumlu farklarından mahsup edilerek net sonucun dikkate alınacağı anlaşılmaktadır.

Ayrıca, sermaye olumsuz farklarının düzeltilmiş geçmiş yıl karlarından mahsubuna yönelik olarak kanunda bir düzenleme olmadığı anlaşılmaktadır.

VUK’nun  mükerrer 298/5. Maddesi uyarınca yapılacak vergilemenin, “dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi olacaktır” ifadesinin hangi vergi türlerini kapsadığı açık değildir. Bir diğer ifadeyle, bu işlemlerde sadece kar dağıtımına bağlı bir stopaj yoluyla mı, yoksa  ek olarak gelir/kurumlar vergisine tabi olup olmadığının, hatta 2025 yılında hayatımıza girecek olan asgari kurumlar vergisi açısından da tespitine ihtiyaç vardır.

Danıştay 4. Dairesinin 10.03.2009 Tarih ve 2009/100 E. No, 2009/1156 K. No. kararına göre bu vergilemede kurumlar için kurumlar vergisi ve kar dağıtımı halinde ayrıca gelir (stopaj) vergisi olup, bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeden ayrıca vergiye tabi olması gerekmektedir. Yani, ortaklar açısından nakden veya hesaben bir ödeme kavramı dahi aranmaksızın vergileme gerekmektedir.

555 sıra nolu VUK Genel Tebliğine göre pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergilenmesinden kasıt, dönemin zararla sonuçlanması veya çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle matrah çıkmaması durumunda dahi vergilemenin yapılacağı anlamına gelmektedir. Ancak, avanslar, depozitolar, hakedişler ve sabit kıymet yenileme fonu gibi işleyişi gereği ilgili olduğu hesaplara aktarılarak kapatılması mümkün olan hesapların kapatılması durumunda, bunlara ait enflasyon fark hesapları işletmeden çekilmiş sayılmaz.

213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (5) ve (7) numaralı bentleri uyarınca, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

Gelir vergisi mükelleflerinin sermaye olumlu farklarını, işletmeden çekmesi durumunda, gerek VUK’nun mükerrer 298/5 ve gerekse Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun  38. maddesine göre, işletmeden çekilen değerlerin, hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerler arasındaki öz sermaye farkına ilave edileceği düzenlemesi uyarınca da dönem kazancı ile ilişkilendirmeden gelir vergisine tabi olması gerekir. Diğer taraftan, gelir vergisi mükelleflerinde kar dağıtımına bağlı stopaj uygulaması bulunmamaktadır. Çekilen değerlerin elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınması gerektiği açıktır. Gelir İdaresi Başkanlığı “ işyerinizin kapatılması, bilançonuzda yer alan sermaye (olumlu) farkları hesabındaki tutar açısından çekiş olarak değerlendirilecek ve düzeltme işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır açıklamasında bulunmuştur[4].

Özsermaye farklarının sermayeye ilave edilebilmesi imkânı ise sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olduğundan; bir özelgede gelir vergisine tabi şahıs işletmenizin yeni kurulan limited şirkete devrinde enflasyon farklarının devralan şirketin bilançosunda aynen yer alması, başka bir hesaba nakledilmemesi veya şirketten her ne ad altında olursa olsun çekilmemesi şartıyla işletmeden çekilmiş sayılmayacağı veya başka bir hesaba aktarılmış olduğu kabul edilmeyeceğinden vergilendirilmemesi gerektiği belirtilmiştir[5].

Bilanço esasına göre defter tutmakta iken, 213 sayılı Kanunun 180 inci maddesi çerçevesinde işletme hesabı esasına göre defter tutmaya başlayan bir gelir vergisi mükellefinin işletme hesabı esasına geçmesi dolayısıyla kanun hükmünden kaynaklanan defter tutmayla ilgili bir değişikliğin oluşması mevzu bahis olduğundan, bu durum söz konusu enflasyon farklarının işletmeden çekilişi olarak değerlendirilmeyecektir.

Tebliğe göre 2024 yılında gerçekleşen bir devir, nev’i değişikliği, tam bölünme ve birleşme hallerinde devir, bölünme veya birleşmenin bünyesinde gerçekleştiği kurum, ortadan kalkan şirket veya şahıs işletmesinin 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır. Bu nedenle 2023 yılı sonu itibariyle bilançodaki tüm düzeltilmiş değerler devir ve bölünmeye konu edilecektir.

Fakat, 31.12.2023 tarihinden sonra bölünme veya devir tarihine kadar envantere giren kıymetler hakkında ne olacağı belirtilmese de bu kıymetlerin envantere dahil olduğu tarihten itibaren düzeltme tarihleri dikkate alınarak düzeltilmesi gerektiği açıktır. Aksi takdirde düzeltme işlemlerinin bütünlüğü kaybolur.

İştirak ilişkisi olan bir devir işleminde devir alan şirketin sermaye olumlu farkı olabileceği gibi, aynı zamanda devrolan şirketin de sermaye olumlu farkı olabilecektir. Bu durumda, müspet veya menfi farkın tespitinde devrolunan şirketin sermaye olumlu farkının ne olacağı önemlidir. Zira, özsermaye kalemlerine ilişkin enflasyon düzeltme farkları geçmiş yıl zararlarına mahsup olabilir, sermayeye ilave olabilir fakat işletmeden çekildiği veya başkaca bir hesaba alındığı zaman bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır.

Bu durumda, böyle bir devir işleminde devir alan şirket bünyesinde iki adet sermaye olumlu farkı çıkması durumu ortaya çıkabilecektir. Örneğin; tek bir sermaye ile kurulmuş bir şirket bu sermaye ile başka bir şirkete sermaye koyarak iştirak etmiş ise ortada bir adet sermaye ve sermaye olumlu farkı olması gerekmektedir. Fakat, böyle bir işlemde devir gelen şirketin sermaye olumlu farkının işletmeden çekildiği veya başkaca bir hesaba aktarıldığı iddiası haksız bir sonuca yol açabilmektedir. Ortada bir adet sermaye ile sermaye farkının olması gerekmektedir. Zaten, ticaret sicili uygulamalarında devir alan şirket devir olan şirketin tek tüzel ortağı ise devralan şirket bünyesinde sermaye artışı yapılmamaktadır. Bu nedenle asıl hangi işleme tabi ise ferisinin de özel bir hüküm olmadığı durumda aynı işleme tabi olması gerektiği düşünülebilir.

Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.

Sermaye azaltımının, sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi olumlu farkları, sermaye yedekleri ile geçmiş yıl karlarından karşılandığı ve bu hesaplarda yer alan tutarların devir alan şirketin sermaye alt hesaplarında takip edilmediği durumlarda ise sermaye azaltımı esnasında gerekli vergilendirme işlemlerinin yapılacağı tabiidir.

Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon farklarının ve geçmiş yıl zararlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması; geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir[6].

Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 32/B maddesi ile yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)'Nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğe (Seri No: 21) göre de Kanunun 19. maddesi kapsamında gerçekleşen kısmi bölünme işlemi sonucunda, devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bölünen şirketin ortaklarına da verilebilmektedir. Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye azaltımında ise Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri uygulanacaktır. Bu kapsamda, kısmi bölünme sonucunda sermaye konulan şirketten alınan hisselerin devreden şirket ortaklarına verilmesi nedeniyle devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekmektedir.

Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır. Kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde gerekli vergileme işlemleri yapılacaktır. Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.

Tasfiye aşamasındaki bir süreç ile ilgili bir başka görüşe göre[7];

- Daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması,

- Tasfiye sürecine girmeden önce mevcut öz sermaye enflasyon farklarının öncelikle enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş geçmiş yıl zararları varsa bu tutara mahsup edilmesi ve bu mahsup sonrası bir bakiye kalıyorsa da bu öz sermaye olumlu enflasyon farkının sermayeye ilave edilmesi gerekmekte olup, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmiş olması nedeniyle, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başkabir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması ve muhasebeleştirme süreci içerisinde mahsup işleminin yapılması gerekmektedir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün B.07.1.GİB.4.34.16.01/ GVK-94/6- sayı ve Tasfiye sonu kâr dağıtımı vergilendirilmesi hakkındaki görüşünde; “.. önceki yıllarda şirketin sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azatlımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Öte yandan, daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azatlımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebi ile ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. ” denilmektedir[8] [9].

Adi ortaklığın faaliyet konusunun yıllara sari inşaat işi olduğu ve 09.06.2011 tarihi itibariyle bitirilen inşaat işinin zararla sonuçlandığı, ayrıca adi ortaklığın hesap kalemleri içerisinde, sermaye düzeltilmesi olumlu farkları hesabında 64.499,41 TL, yıllara sari inşaat işi enflasyon düzeltilmesi hesabında ise, enflasyon farkı olarak 2003 yılı için 79.879,12 TL, 2004 yılı için 26.453,13 TL olmak üzere toplam 106.332,25 TL'nin mevcut olduğu belirtilmiş ve bu hesapların nasıl tasfiye edileceği ile faaliyet sonucu oluşan zararların ortaklarca hisseleri oranında kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı sorusuna verilen cevap aşağıdaki gibidir[10]:

• Yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak 31/12/2003 tarihine kadar geçen süreye isabet eden kazanç veya zarar düzeltme öncesi hükümlere, sonraki dönemlere isabet eden kazanç veya zarar ise düzeltilmiş değerlere göre tespit edilecek ve bunların toplanması suretiyle oluşan kazanç veya zarar tutarı dikkate alınacaktır.
• Enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan ve adi ortaklığın bilançosunda görülen tutarlar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından kendi bilançolarında konsolide edilerek gösterileceğinden bu aşamada bir vergilendirme yapılmayacak, ancak bu tutarların ortaklarca herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde söz konusu tutarlar, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tâbi tutulacaktır.
• Adi ortaklık tarafından yürütülen ve 09.06.2011 tarihinde bitirildiği belirtilen inşaat işinden doğan zararların, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından (hisseleri oranında) kendi kazançlarının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.    

Konuyla ilgili başka görüşe göre ise İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-925 sayılı özelgesinde ise birleşme işlemi sonrası iştiraklerin maliyet bedellerinin kayıtlardan düşülmesi esnasında enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl karlarının kullanılıp kullanılamayacağı, diğer bir ifadeyle Kurumunuzun enflasyon düzeltme farkı dahil bağlı ortaklıklar hesabındaki değerin nasıl kapatılacağı hususunda sorulan bir soruya bu itibarla, iştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancı ile ilişkilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi gerekmekte olup enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan değer artışlarının birleşme sonucu oluşan değer azalışlarında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. 

                      [i]