ÖZEL MALİYET HARCAMALARINA KONU OLAN GAYRİMENKULUN KİRALAMA SÜRESİ İÇERİSİNDE KİRACI TARAFINDAN SATIN ALINMASI DURUMUNDA YAPILACAK İŞLEMLER

ÖZEL MALİYET HARCAMALARINA KONU OLAN GAYRİMENKULUN KİRALAMA SÜRESİ İÇERİSİNDE KİRACI TARAFINDAN SATIN ALINMASI DURUMUNDA YAPILACAK İŞLEMLER

Ali ÇAKMAKCI

E. Hesap Uzmanı

I-GİRİŞ:

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun (III). kitabı değerlemeye ilişkin hükümlere yer vermektedir. Söz konusu kitabın (III). kısmında ise amortisman müessesine ilişkin hükümler üç bölüm halinde düzenlenmiş bulunmaktadır. VUK’nun amortisman uygulamasına ilişkin bulunan 327’inci maddesinde de özel maliyet harcaması niteliğindeki harcamaların itfasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Mezkur kanun maddesinde özel maliyet konusu harcamaların; kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle, kiralamaya veya işletme hakkına ilişkin bulunan sürenin dolmasından önce boşaltılması durumunda ise henüz itfa edilmemiş bulunan tutarların boşaltma veya işletme hakkının sona erdiği yılda bir defada gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Fakat; özel maliyet harcamalarına ilişkin bulunan iktisadi kıymetlerin kiracı veya işletme hakkı sahibi tarafından kira süresi veya işletme hakkının devam ettiği süre içerisinde satın alınması durumunda hangi işlemin yapılacağına ilişkin olarak bir belirsizlik durumu söz konusudur. Ayrıca bu durum, özel maliyet harcamalarına konu olan iktisadi kıymetin sahibinin gerçek kişi olması durumunda gayrimenkul sermaye iradı yönünden değerlendirilmesi gereken hususları da bünyesinde barındırmaktadır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında, özel maliyet harcamasına konu bulunan gayrimenkulun satın alınması durumunda kiracının veya işletme hakkı sahibinin yapacağı işlemler ile gerçek kişi mahiyetinde bulunan satıcının durumu vergisel yönden değerlendirilecektir.  

II- ÖZEL MALİYET HARCAMALARININ İTFASINA VE KİRALAYAN YÖNÜNDEN ELDE EDİLEN GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINA İLİŞKİN KANUNİ DÜZENLEMELER:

VUK’nun 258’inci maddesine göre vergi matrahlarının tespiti çerçevesinde iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti vergi hukukunda “değerleme” olarak anılmaktadır. Söz konusu Kanun’un 269’uncu maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Son dönemlerde, vergi kanunlarının hazırlanması esnasında kanun lafzında gayrimenkul ibaresinin yerine taşınmaz ibaresinin bulunduğuna tanık olmaktayız. Bu düzenlemelerden bir tanesi de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’dur. Söz konusu Kanun’a ilişkin olarak hazırlanan 1 sıra numaralı KVK Genel Tebliği’nin (5.6.2.2.1.) bölümünde “taşınmaz” deyimi açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre taşınmaz mallar, Türk Medeni Kanunu’nda “taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Esas itibariyle taşınmaz mallar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;

1-Arazi,

2-Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

3-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler,

olarak sayılmıştır. Ayrıca, Medeni Kanun’un 619’uncu maddesine göre bir şeye malik olan kimse o şeyin bütün mütemmim cüzlerine de malik olur. Mahalli örfe göre bir şeyin esaslı bir unsurunu teşkil eden, o şey telef veya tahrip, yahut tağyir edilmedikçe ondan ayrılması kabil olmayan cüzler o şeyin mütemmim cüzüleridir.  VUK’nun 269’uncu maddesinde de gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ile teferruatlarının da gayrimenkul gibi değerleneceğini hüküm altına almıştır.

Maliyet bedeline ilişkin belirleme ise VUK’nun 262’inci maddesinde yer almaktadır. Dolayısıyla, vergi hukukunda değerleme konusunda maliyet bedeli ile ifade edilmek istenen şeyi mezkur kanun hükmü nazarında iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak belirtmek mümkün bulunmaktadır.

Elbette ki; gayrimenkullerin maliyet bedeli sadece satın alınmaya bağlı olarak ortaya çıkan iktisap bedelinden teşekkül etmemekte, aynı zamanda iktisaptan sonra gerçekleşecek değer artırıcı nitelikteki harcamalar da maliyet bedelinin bir parçası durumunda bulunmaktadır. Yine, VUK’nun 269’uncu maddesinde konuya ilişkin olarak doğabilecek sorunları ortadan kaldırmak amacıyla kendisi doğrudan gayrimenkul olmamakla birlikte, VUK kapsamında gayrimenkul gibi değerleneceği belirtilen iktisadi kıymetlere yer verilmiştir. Buna göre;

1-Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,

2-Tesisat ve makinalar,

3-Gemiler ve diğer taşıtlar,

4-Gayrimaddi haklar,

gayrimenkullere ilişkin hükümler kapsamında değerlemeye tabi tutulacaktır.

VUK’nun 272’inci maddesinde ise gayrimenkuller ile elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelini artıran harcamaların nelerden ibaret olduğuna ilişkin hükme yer verilmiştir. VUK’nun 272’inci maddesinin 5398 sayılı Kanun’un (24/a) maddesiyle değişen hükmüne göre;

“ Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(2365 sayılı Kanunun 50 inci maddesiyle değişen fıkra) (Bir geminin, iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”

VUK’nun yukarıda yer alan hükmüne göre; kiralamak suretiyle faaliyetlerde kullanılan gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulun maliyet bedeline eklenmek suretiyle değerlemeye tabi tutulması mecburidir. Maliyet bedelinin bilinmemesi durumunda değerleme, VUK'nun 289’uncu maddesine göre esas itibariyle emsal bedeli ile yapılacaktır. Yapılan herhangi bir giderin gayrimenkulun iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmış olması için söz konusu giderin gayrimenkulun ya kullanım ömrünü uzatması veyahut kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artıran bir gider mahiyetinde bulunması önem arz etmektedir.

1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre ise özel maliyet bedeli; kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulun kullanılması için yapılıp, kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların bedellerini kapsar.

Amortisman konusu ise VUK’nun 313’üncü maddesinde açıklanmıştır. Buna göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil etmektedir. Mezkur kanun maddesinin ikinci fıkrasına göre ise; ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunun bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden, sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç, sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulmazlar.

VUK’nun 327’inci maddesinde ise, özel maliyet bedelinin itfasına yönelik düzenleme yer almaktadır. Mezkur kanun hükmünün 5398 sayılı Kanun’un (24/b) maddesi ile değişik şekline göre; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272'nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır.

Buna karşın, Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 72’inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradında gayri safi hasılata ilişkin olarak aşağıdaki hükümlere yer verilmiştir:

“ Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayri safi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla ve geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.

Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Kiracı tarafından gayri menkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.”

          

III- ÖZEL MALİYET HARCAMASINA KONU BULUNAN GAYRİMENKULUN KİRA SÜRESİ İÇERİSİNDE SATIN ALINMASI DURUMU VE GERÇEK KİŞİ NİTELİĞİNDEKİ SATICI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ:     

Ticari hayata bağlı olarak işletmeleri kiraladıkları gayrimenkulleri zaman zaman satın aldıkları durumlarla karşılaşabilmekteyiz. Kiracılar tarafından satın alınan gayrimenkullerin veya VUK’nun 269’uncu maddesi kapsamında gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, kiracı açısından aynı zamanda özel maliyet harcamasına konu olması vergisel yönden açıklığa kavuşturulması gereken yönleri bünyesinde barındırmaktadır. Genel olarak işyeri kiralama sözleşmelerinde kiracının yapının temeline zarar vermemek suretiyle çeşitli yapım, dekorasyon ve tadilat işleri yapabileceği; sözleşmenin sona ermesi veya sözleşmenin herhangi bir nedenle feshi halinde bahsi geçen değer artırıcı harcamalara konu iktisadi kıymetlerin kiralayana devrinin gerçekleşeceği hüküm altına alınmaktadır. Bu durumda kiracı tarafından satın alınan iktisadi kıymet dolayısıyla daha önce katlanılmış bulunulan özel maliyet harcamalarının ve bunlara ilişkin amortisman tutarının nasıl bir işleme tabi tutulacağı ile bu iktisadi kıymeti satan gerçek kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında beyanname verip vermeyeceği tartışılması gereken bir konu olarak gözümüze çarpmaktadır.

      

i) Kiracı İşletme Yönünden Değerlendirmeler:

Daha önce de belirtildiği üzere, VUK’nun 327’inci maddesine göre özel maliyet konusu harcamalar kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmektedir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde ise henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider olarak dikkate alınmaktadır. İşletme tarafından özel maliyet harcamasına konu bulunan iktisadi kıymetin satın alınması beraberinde kiralama sürecini de kendiliğinden sona erdirmektedir. Fakat, işletme tarafından VUK’nun 272’inci maddesi kapsamında satın alınan iktisadi kıymet için daha önce yapılmış bulunan harcamaların nasıl bir işleme tabi olacağı tartışılması gereken bir konudur. Bu konunun üç önemli boyutu bulunmaktadır. Bunlardan birincisine göre; söz konusu özel maliyet harcamalarının bu iktisadi kıymetin maliyetine eklenerek onun faydalı ömrü esasında amortismana tabi tutulması (veya başlı başına amortisman konusu olduğu) düşünülebilir. Konu hakkındaki bir diğer düşünceye göre; özel maliyet harcamasına konu bulunan giderlerden amortismana tabi tutulmamış bulunan kısmının kiralama sözleşmesinin sona erdiği dönemde bir defada gider olarak dikkate alınacağı ifade edilebilir. Konu hakkındaki son duruma göre ise; satın alınan iktisadi kıymetin satın alma bedelinin içerisinde bu harcama tutarlarının zaten kavrandığı gerekçesiyle, mükerrer amortisman ayırma imkanının bulunmaması nedeniyle amortisman konusu oluşturmayacağı ifade edilebilir.

Söz konusu özel maliyet harcamalarının, işletme tarafından satın alınan iktisadi kıymetin maliyet bedeline dahil edilmek suretiyle amortismana tabi tutulması durumunda, iktisadi kıymetin satın alma bedelinin bu harcamaları kapsayıp kapsamadığına bakılarak farklı değerlendirmeler ortaya çıkmaktadır. Bilindiği üzere, VUK’nun 269’uncu maddesine göre gayrimenkuller ile kanun hükmü çerçevesinde gayrimenkul olarak değerlendirilecek bulunan iktisadi kıymetler maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK’nun 262’inci maddesine göre; bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle, bunlara müteferri bilumum giderler olarak tarif edilmektedir. Dolayısıyla, bu kanun hükmünde yer alan maliyet kavramı çerçevesinde iktisadi kıymet dolayısıyla daha önce yapılmış bulunulan özel maliyet harcamalarının, iktisaba bağlı olarak yapılan bir harcama veya değer artırıcı harcama kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Sonuç itibariyle, söz konusu harcamaların iktisadi kıymetin maliyet bedeline dahil edilmek suretiyle amortismana tabi tutulması bize göre mümkün bulunmamaktadır.

Fakat bu noktada bizim görüşümüzün aksi yönde görüşlerin de bulunduğu ifade etmemiz gerekmektedir. Konuyla ilgili olarak görüşlerin tamamının bu noktada yoğunlaştığına tanık olmaktayız. Burada yatan tartışmaların özünü ise, satım sözleşmesi neticesinde bahsi geçen değer artırıcı nitelikteki harcamaların gayrimenkulden ayrı bir unsur olarak mı amortismana tabi tutulacağı, yoksa gayrimenkulun tabi olduğu usul ve esaslara bağlı olarak mı amortismana tabi olacağı noktasında bulunmaktadır.

Bu görüşlerden bir tanesine göre; aktifleştirilen değerler satın alınan gayrimenkulun maliyetine eklenerek ana gayrimenkulun tabi olduğu oranda amortisman yolu ile gider olarak dikkate alınacaktır. "İktisadi bütünlük" ve "bir iktisadi kıymetin tamamının aynı amortisman oranında yok edileceği ilkelerinden ötürü itfa yapılmamış kısım olsa da, kiracı tarafından satın alınması halinde kiracının gerek aktif ve gerekse pasifinde bulunan söz konusu özel maliyet bedeli ile ilgili hesaplar duran varlıkların ilgili hesabına aktarılarak aktifleştirilecektir. Aynı zamanda birikmiş amortisman ve yapılmışsa yeniden değerlemeden oluşan fonlarda gayrimenkulun alış bedeli ve giderleri ile aktifteki özel maliyet bedeli toplamından oluşan iktisadi kıymetin, ayrılan karşılıkları olarak takip edilecek şekilde muhasebe kayıtları yapılacaktır. Yani özel maliyet bedelinin itfa edilmemiş kısmı, kalan kira süresi içinde değil duran varlığın (ana gayrimenkulun) tabi olduğu amortisman süresi içinde yok edilecektir. Aktifleştirme yılı dahil, amortisman nispeti yeni aktifleştirilen iktisadi kıymet gibi belirlenecek amortisman usulü ve oranında önceki ayrılanlara eklenecek şekilde yok edilecektir[1]. Kiralayan işletme açısından bakılacak olursa kiralayan, kiraladığı gayrimenkulu, özel maliyet bedeline karşılık olarak, kiralayana belirli bir bedel karşılığı devretmesi halinde ilk olarak satış tutarı ne olursa olsun tamamını satış tarihinde gelir yazar. Dönem sonunda ise, henüz amortismana tabi olmamış kısmı bir defada gider yazar ve tüm hesapları kapatır[2].

Konu hakkındaki bir başka ifadeye göre; eskiden kira süresinin hitamında veya herhangi bir şekilde bedelli-bedelsiz devir edilmesi hallerinde kiralayana bırakılacağı varsayımıyla, (kiralayanın mülkiyetindeki gayrimenkule) kiralayan adına yapılan özel maliyet harcamaları, artık bu amacın dışına çıkarılmakta ve söz konusu özel maliyet harcamaları satın alma suretiyle sahip olunan yeni gayrimenkulun ayrılmaz parçası haline gelmektedir. Böylece kiracı tarafından satın alınan kiralamaya konu gayrimenkule, kendisi tarafından yapılan harcamaların, kiralayana devir edilmesi söz konusu olmamakta ve bu nedenle kiralayan bakımından GVK’nun 72’nci maddesinde ifadesini bulan bir GSİ (Gayri Menkul Sermaye İradı)’ndan da bahsedilmesi mümkün görülmemektedir. Çünkü; sözleşme ile taraflar arasında kararlaştırılan süre sona ermediği ve söz konusu özel maliyet niteliğindeki harcamaların kullanım ve tasarruf hakkı da fiilen kiralayana geçmediği için, kiralayan nezdinde elde edilmiş bir kira gelirinden bahsedilemeyecektir[3] [4]. Yazının sonuç kısmında ise henüz itfa olmamış özel maliyet harcamalarının tek seferde gider olarak dikkate alınamayacağı ve gayrimenkulun maliyetine eklenmek suretiyle onun amortisman rejimine bağlı olarak amortismana tabi olacağı ifade edilmektedir.

Bir başka görüşe göre; kiracı tarafından harcama yapılan gayrimenkulun, kiralayandan satın alınması işleminde, bırakınız ilgili kıymetlerin kiralayana devir edilmesi tam tersine eskiden sadece zilyet olarak kullanım hakkına sahip olunan gayrimenkul veya gayrimenkul niteliğindeki varlıklar artık kiracının maliki olduğu gayrimenkul niteliğine bürünmekte ve özel maliyet niteliğindeki harcamaların da gerçek sahibi olmaktadır. Yani eskiden kira süresinin hitamında veya herhangi bir şekilde bedelli-bedelsiz devir edilmesi hallerinde kiralayana bırakılacağı varsayımıyla, (kiralayanın mülkiyetindeki gayrimenkule) kiralayan adına yapılan özel maliyet harcamaları, artık bu amacın dışına çıkarılmakta ve söz konusu özel maliyet harcamaları satın alma suretiyle sahip olunan yeni gayrimenkulun ayrılmaz parçası haline gelmektedir. Böylece kiracı tarafından satın alınan kiralamaya konu gayrimenkule, kendisi tarafından yapılan harcamaların, kiralayana devir edilmesi söz konusu olmamakta ve bu nedenle kiralayan bakımından GVK’nun 72’nci maddesinde ifadesini bulan bir GSİ’ndan da bahsedilmesi mümkün görülmemektedir[5].

Benzer şekilde konuyla doğrudan ilgili olmamakla birlikte, dolaylı olarak ilgili bulunan Danıştay kararına göre[6];

“Özel maliyet konusuna giren giderler, kiracı tarafından sahibinden tahsil edilemeyen giderler olup, özel maliyet bedelleri üzerinden yeniden değerleme yapılması mümkündür.

..................

VUK’nun 298’inci maddesine göre bina, arsa, arazi yeniden değerlemeden önceki kıymetleri üzerinden amortismana tabi tutulacaklarından, taşınmasızın satın alınması nedeniyle itfa edilmemiş özel maliyet harcamalarının yeniden değerleme yapılmamış tutarları üzerinden binanın maliyet bedeline ilavesi gerekmektedir.”   

Konu hakkındaki ikinci önemli husus ise, işletme tarafından satın alınan iktisadi kıymetin satın alma bedelinin kiracı işletme tarafından daha önce katlanılan bu değer artırıcı harcamaları da kapsadığı yönündedir. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli nokta bize göre, özel maliyet harcamasının esasında ne için yapıldığıdır. Bilindiği üzere özel maliyet harcamaları, kiralanan gayrimenkule veya bu nitelikteki bir iktisadi kıymete yönelik olarak katlanılmış bulunan değer artırıcı harcamaları ifade etmektedir. Bu harcamaların konusunu oluşturan iktisadi kıymet ise kiralayana ait bulunduğundan, bu harcamalar dolayısıyla mal varlığında artış bulunan kişi kiralayan durumunda buluna kişidir. Dolayısıyla, kiracı tarafından yapılan özel maliyet harcamaları ile kiracının mal varlığı olumlu yönde etkilenmemektedir. Kiracının, kira süresinin sonunda bu harcamalara konu bulunan iktisadi kıymetleri de alıp götürmesi mümkün bulunmamaktadır. Zaten, bu harcamaların özel maliyet olarak dikkate alınıp, üzerinden bu usul ve esaslar çerçevesinde amortisman ayrılması için, söz konusu özel maliyet harcamasına konu olan iktisadi kıymetlerin sözleşme sonunda kiralayana devri gerekmektedir. Aksi takdirde amortisman uygulaması özel maliyetin itfasına ilişkin hükümlere göre değil, umumi hükümlere göre gerçekleştirilecektir.

Özel maliyet harcamasının temel özelliği; kiracı tarafından meydana getirilen kıymetin gayrimenkulden değer kaybına uğramadan ayrılamaması ve tek başına da bir değer ifade etmemesidir. Bilindiği üzere, özel maliyet kapsamında yapılan bu harcamalar her ne kadar kiracı tarafından yapılmış bulunsa bile, bahsi geçen harcamaların kiralayan adına yapıldığı tabiidir. Bu noktaya ise Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 72’inci maddesinin üçüncü fıkrası çerçevesinde gelmekteyiz. GVK’nun 72’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde[7], mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Mezkur kanun hükmüne göre kiracı tarafından katlanılmış bulunan özel maliyet konusu harcamalar kiralayan açısından gayrimenkul sermaye iradı kapsamında gelir vergisine tabi bulunmaktadır. Fakat, kanun hükmünün lafzına göre bu gelir, kiralayan tarafından kiracı kanalıyla pasif şekilde kalınarak elde edilmiş sayılan bir gelir niteliğindedir. Yani, bir anlamda kiracı tarafından kiralayan adına katlanılmış bulunan harcamalar neticesinde elde edilen bir gelir mahiyetindedir. Böyle bir harcama kiracı tarafından kiralayan adına yapılmayıp ta, doğrudan kiralayan tarafından yapılsaydı, belki de kira tutarlarının bu durumu realize edecek düzeyde artması gerekecekti. Buna göre; kiralayan ile kiracı arasında kira sözleşmesinden sonra iktisadi kıymetin satışı maksadıyla öyle bir sözleşme yapılmıştır ki; artık kira süresinin hitamı beklemeksizin iktisadi kıymetin kiracıya devri gerekmektedir. Burada satış ve kiralama kavramları üzerinde durmakta fayda bulunmaktadır. Bildiğimiz üzere 818 sayılı Borçlar Hukuku Kanunu sözleşme serbestliği ilkesini esas almıştır. Bir bakıma akit serbestisi, kişilerin bir sözleşme yapıp yapmamak hususundaki özgürlüğünü ifade eder. Bir diğer anlamıyla da akit serbestisi, tarafların yapmak istedikleri akdi, herhangi bir şekle tabi olmaksızın diledikleri biçimde yapabilmeleri imkanı kapsamında da değerlendirilebilir. Bir üçüncü ifadesiyle de akit serbestisi akdin konusunu ve muhtevasını tayin serbestisini ifade eder[8]. Borçlar Kanunu hükümleri çerçevesinde sözleşme serbestliği ilkesine bağlı olarak tipik ve atipik sözleşmelerin kurulabileceği anlaşılmaktadır. Tipik nitelikteki sözleşmelerin başlıcalarını ise satım ve kiralama sözleşmeleri oluşturmaktadır. Kiralama, esas itibariyle bir kişiye bir maddi veya gayri maddi şey üzerinde belli süreli veya süresiz olarak bir bedel karşılığında kullanım yetkisi sağlayan haktır. Kiralamaya ilişkin hükümler genel bir sözleşme türü olarak Borçlar Kanunu’nda yer almaktadır. Genel olarak ifade edilirse kira akdi, bir şeyden bedel mukabili yararlanma ve kullanma hakkını veren, iki tarafa borç yükleyen bir akittir ve şahsi bir alacak hakkını temsil etmektedir. Kiralayan taşınmazın kullanma hakkını kira akdi süresince kiracıya verir ve kiracı da bunun karşılığında sözleşmede kararlaştırılan bedeli öder[9].

Mezkur Kanun’un 182’inci maddesine göre ise beyi bir akittir ki onunla bayi, satılan malı müşterinin iltizam ettiği semen mukabilinde müşteriye teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder. Daha açık bir ifadeyle satım sözleşmesi, alıcının vermeyi yüklendiği bir miktar para karşılığı satıcının satım konusu malı alıcıya teslim ederek mülkiyetini ona geçirme borcunu doğuran bir sözleşmedir. Bu tanımdan da anlaşılacağı gibi, satım sözleşmesinin yapılmasıyla, satım konusu malın mülkiyeti alıcıya geçmez, sözleşmeyle satıcı malın mülkiyetini alıcıya geçirme yükümü altına girer. Satım konusu malın mülkiyeti, alıcıya malın “teslim edilmesiyle” geçer. Bu nedenle satım sözleşmesi borçlandırıcı (tahahhüt) işlem (mülkiyeti geçirme borcu altına sokan); satım konusu malın teslim edilmesi de kazandırıcı (tasarruf işlem) niteliğindedir[10]. Dikkat edileceği üzere satım sözleşmesinin kurulabilmesi için mülkiyetin devrinin tasarrufi bir işlemle alıcıya intikali gerekmektedir. Dolayısıyla, bir satım sözleşmesinden bahsedilmek için, özel maliyet harcamasına konu bulunan iktisadi kıymetin kiralama sözleşmesinin son bulduğu veya fesh olduğu tarihte satıcıya intikali gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle gayrimenkul ile bu gayrimenkule mütemmim cüz niteliğinde ilave edilmiş bulunulan iktisadi kıymetlerin satım tarihinde önce satıcıya, daha sonra ise satıcı tarafından tekrar alıcıya devrinden bahsetmek gerekecektir. Aksi takdirde bize göre satım sözleşmesinin kurucu unsuru sağlanamamış olacaktır. Her ne kadar kira sözleşmesinin sonunda devri gereken kıymet artırıcı harcamaların satış sözleşmesine bağlı olarak devri olmamış gibi gözükse de, aslında bu devir ile taşınır malların “kısa elden teslimine” benzer şekilde taşınmazla birlikte devri gerçekleşmektedir. Her ne kadar fiili planda böyle devir olmasa da, teorik planda böyle bir devrin varlığı aşikârdır. Sonuç itibariyle, satım sözleşmesine bağlı olarak söz konusu özel maliyet harcamalarının artık tekrar kiracıya devrinden bahsedilecektir. Eğer, bu harcamalar doğrudan kiralayan tarafından gerçekleştirilmiş olsa idi, satış bedelinin söz konusu tutarı kavrayacak veya realize edecek kadar artması beklenecekti. Buna göre, satış bedelinin (semen) iktisadi açıdan bu tutarı da kavraması muhtemeldir.

Bir kiralama sözleşmesinin akabinde yapılan satım sözleşmesinin yarar ve hasarın geçiş zamanı yönünden irdelenmesi gerekmektedir. Zira kiracı tarafından yapılan özel maliyet harcamaları esasında sözleşme şartlarına binaen kiralayan adına bir yararı temsil etmektedirler. Taşınmaz satışında yarar ve hasarın akdin kuruluşu ile birlikte alıcıya geçişi kuraldır. Ancak istisna olarak satılan taşınmazın alıcıya teslimi için sözleşme ile belli bir süre tayin edilen hallerde onun yarar ve zararının akdin kuruluşu anında alıcıya geçmesi değil, geçmemesi kuraldır[11]. 

Bize göre, burada yer verdiğimiz görüşler çerçevesinde artık özel maliyet olarak amortismana tabi olacak harcama bulunmadığı gibi, satın alınan iktisadi kıymetin maliyetine eklenmek suretiyle amortismana tabi tutulacak bir unsur da söz konusu değildir. Bir başka ifadeyle, iktisadi kıymetin iktisap bedeli zaten bu maliyeti kavramış durumdadır. Yani, bahsi geçen maliyet bedeli, satış bedelinin bu harcamayı realize edecek kadar artmasıyla bilançoda zaten kendini gayrimenkulun maliyet bedeli içerisinde kendini bulacaktır.

Kiracı niteliğindeki işletme tarafından satın alınan iktisadi kıymet dolayısıyla daha önce katlanılmış bulunan değer artırıcı niteliğindeki harcamaların, bu iktisadi kıymetin satın alınması nedeniyle tek seferde ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması ise mümkün bulunmamaktadır. Her ne kadar bu satım sözleşmesi neticesinde kiralama konusu son bulmuş olsa da, VUK’nun 327’inci maddesi kapsamında kiralama konusu iktisadi kıymetin boşaltılması durumu söz konusu değildir. Dolayısıyla, bu harcamaların ticari kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınması bize göre mümkün gözükmemektedir. Belki burada gider ve zarar ile maliyet kavramlarının değerlendirilmesi gerekli bulunmaktadır. Maliyet, zarar ve gider kavramları muhasebe terminolojisi olarak farklı kavramlardır. Teorik olarak maliyet belli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Fakat muhasebe kuram ve normları, sübjektiflikten kaçarak objektif olmaya yöneldiğinden dolayı, parasal nitelikte olmayan fedakarlıklar teorik olarak dikkate alınsa da muhasebede sistemi işleyişinde dikkate alınamamaktadır (parayla ölçme ilkesi). Gider ise iktisadi fayda sağlamak için yapılan harcamalar toplamıdır. Yani bir tür kullanım içermektedir. Zarar ise çok daha farklı bir kavramdır. Zarar kendisinden fayda sağlanamayan giderdir. Örnek vermek gerekirse; kağıdın kullanılarak çöpe atılması bir tür giderdir, fakat aynı kağıdın boş olarak çöpe atılması ise zarardır. Söz konusu fark kullanımın sonucunda doğmaktadır[12]. Burada yer alan açıklamalara bakılacak olursa, genel olarak gider iktisadi bakımdan kendisinden fayda sağlanması muhtemel bulunan harcamaları ifade etmektedir. Bahsi geçen harcamalar iktisadi amaçlar doğrultusunda ortaya çıkmış ise, söz konusu harcamalar bir işletme açısından gider mahiyeti kazanmış demektir. Fakat, ilk başta gider olarak nitelendirilen bazı harcamalar daha sonra zarar mahiyeti kazanmış ta olabilir. Örneğin; bir mamul üretimi için gerekli bulunan giderler ilk bakışta gider niteliğinde bulunmaktadır. Fakat, üretim faaliyetine bağlı olarak olağandışı nedenlerle bahsi geçen mamul bozuk olarak üretilirse, artık bu mamulün üretimi için yapılan harcamaların gider niteliğinden değil, zarar niteliğinden bahsetmek gerekecektir. Bu duruma özellikle gelecek dönemlerde fayda sağlayacak olan giderlerde rastlanmaktadır. Mesela, gelecek hesap dönemine ilişkin bulunan yasal defterin noter tasdik giderleri, ertesi hesap döneminde tasdike konu bulunan yasal defterlerin çalınması veya kaybolması neticesinde artık işletme için zarar mahiyetinde bulunmaktadır. Burada yer alan açıklamalar çerçevesinde özel maliyet harcamaları, kiracı ve kiralayan arasında gerçekleşen satım sözleşmesi neticesinde zarar niteliğinde değerlendirilse bile, söz konusu zarar gayrimenkulun satış bedeli içerisinde realize edilmektedir. Yani, bahsi geçen özel maliyet harcaması esasen satın alma işlemi ile satış bedeli içerisinde gayrimenkulun maliyet bedeline dahil olduğu için amortisman yoluyla tekrar gider mahiyetine kavuşmaktadır. Zira, daha önce de ifade ettiğimiz üzere gayrimenkulun satış bedeli zaten bu harcamaların amortismana tabi olmamış tutarları iktisadi olarak bünyesinde barındırmaktadır. Dolayısıyla, söz konusu harcamalardan amortisman ayrılmamış bulunan tutarın öncelikle zarar olarak ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınması, daha sonra ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanname üzerinde matraha ilave edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

Gelir İdaresi ise (eski ismi ile Gelirler Genel Müdürlüğü) 19.7.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2979-327-54/39602 sayılı muktezasında kiracı konumunda iken daha sonra satın alınan bina için yapılarak özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısmının VUK’nun 327’inci maddesi gereği muhasebe kayıtlarına doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi gerektiği görüşü benimsenmiştir[13].  

ii-Gerçek Kişi Kiralayan Yönünden Değerlendirmeler:

Sahibi bulunduğu iktisadi kıymetini satan gerçek kişi mahiyetindeki satıcı yönünden de konunun değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK’nun 72’inci maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarında, gayri safi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla ve geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.

Ayın olarak tahsil edilen kiralar ise, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Daha önce de belirtildiği üzere, GVK’nun 72’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş sayılmaktadır. Eğer ki; söz konusu kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle kiralayana devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılmakta ve gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmek suretiyle verginin konusuna girmektedir.

GVK’nun 72’inci maddesinde ifade edildiği üzere, gayrimenkule ilişkin olarak kiracı tarafından yapılan değer artırıcı harcamaların kiralayana devri gayrimenkul sermaye iradı kapsamında dikkate alınması gereken bir irat niteliğindedir. Fakat, söz konusu iradın elde edilme tarihi, kiralayan ile kiracı arasında yapılan kira sözleşmesinden sonra düzenlenen bir satış sözleşmesiyle öne çekilmektedir. Daha önce de belirtildiği üzere burada gayrimenkulün kiralayana devrinin gerçekleşmediğini ifade etmek hukuken zordur. Ayrıca Danıştay kararlarında fiili tasarruf yerine hukuki tasarruf kavramının ön plana çıktığı anlaşılmaktadır. Bu kararlardan birisine göre; başlangıçta öngörülen kira süresinin sonradan uzatılması halinde fiili tasarruf imkânına kavuşturulmamış olsa bile, yapılan ilave kıymetlerin ırat sahibine başlangıçta tespit edilen kira süresinin hitamında tahsil edilmiş (elde edilmiş) sayılacağı yolunda karar vermiştir[14].

Dolayısıyla, kiralayan tarafından elde edilen bedelin tamamını satış bedeli olarak değerlendirmek mümkün değildir. Bize göre, kiralayan tarafından satış sonucunda elde edilen bedelin bir kısmı gayrimenkul sermaye iradına tekabül etmektedir. Bir diğer ifadeyle, kazancın tamamının değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Kiralayan ile kiracı arasında yapılan satış sözleşmesiyle gayrimenkule ilişkin olarak kiracı tarafından yapılan değer artırıcı harcamalara konu bulunan iktisadi değerlerin bu tarihte satıcıya intikali gerçekleşmektedir. Aksi takdirde gayrimenkul ve bunun ayrılmaz parçası niteliğinde bulunan mütemmim cüzülerinin satım sözleşmesi kapsamında değerlendirilme imkanı bulunmamaktadır. Bu durumda, GVK’nun 72’inci maddesi kapsamında söz konusu kıymetlerin satış tarihindeki VUK’nun 267’inci maddesine göre tespit edilen emsal bedeli ile gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Yine, bahsi geçen kıymetler için ayrıca bir bedel ödenmesi kararlaştırılmış ise, emsal bedel ile ödenen bedel arasında kalan tutarın GVK’nun 72’inci maddesi çerçevesinde gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Sonuç olarak, satıcı tarafından bu satış sonucunda elde edilen kazancın tamamı değer artış kazancı niteliğinde bulunmamaktadır. Burada gerçekleşen satış işleminde değer artış kazancının tespitinde dikkate alınacak olan tutar, gayrimenkulun satış bedelinden, gayrimenkule ilişkin değer artırıcı nitelikte bulunan iktisadi kıymetlerin satış tarihindeki VUK’nun emsal bedel ile değerlemesine ilişkin hükümleri neticesinde bulunacak olan değerin indirilmesi neticesinde bulunacak olan tutardır. Bu durumda VUK’nun 267’inci maddesi mucibince bulunacak emsal bedel, söz konusu kira gelirinin net tutarını oluşturmaktadır. Bulunan net tutardan yola çıkılarak GVK’nun (94/5-a) maddesinde yer alan stopaj oranına bağlı olarak brüt kira tutarına ulaşılacaktır. Daha sonra ise GVK’nun (94/5-a) maddesi uyarınca brüt tutar üzerinden kiracının stopaj hesaplaması gerekecektir.

iii-KDV Yönünden Değerlendirmeler:

Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun (1/3-f) maddesinde GVK’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. KDVK’nun 4’üncü maddesine göre ise “bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilir.” Buna göre; özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen kıymetlerin kiralayana devri katma değer vergisine tabi olacaktır. Devredilen iktisadi kıymetin emsaline göre daha düşük bir bedelle devredilmesi halinde ise, kiracı tarafından KDVK’nun 27’nci maddesinde belirtildiği üzere emsal bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir. Fakat, KDVK’nun (17/4-d) maddesinde gerçek kişilere ait bulunan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna bulunması hasebiyle herhangi bir vergi hesaplanmayacaktır.

IV-SONUÇ:

Yukarıda yer alan çalışma kapsamında özel maliyet harcamasına konu bulunan gayrimenkullerin kiracı tarafından kiralama süresi içerinde satın alınması durumunda karşılaşılan vergisel sorunlara yönelik olarak açıklamalarda bulunulmuştur. Konu hakkında söz konusu özel maliyet harcamalarının bu iktisadi kıymetin maliyetine eklenerek onun fayda ömrü esasında amortismana tabi tutulması; özel maliyet harcamasına konu bulunan giderlerden amortismana tabi tutulmamış bulunanların kiralama sözleşmesinin sona erdiği dönemde bir defada gider olarak dikkate alınması ve satın alınan iktisadi kıymetin satın alma bedelinin içerisinde bu harcama tutarlarının zaten kavrandığı gerekçesiyle, mükerrer amortisman ayırma imkanının bulunmadığı hasebiyle amortisman konusu oluşturmayacağı yönünde düşünceler bulunmaktadır.

Bize göre; kiralayan ile kiracı arasında kira sözleşmesinden sonra iktisadi kıymetin satışı maksadıyla öyle bir sözleşme yapılmıştır ki; artık kira süresinin sonunu beklemeksizin iktisadi kıymetin kiracıya devri gerekmektedir. Böylece, kiralayana kira sözleşmesinin sonunda devri gereken kıymet artırıcı harcamaların satış sözleşmesine bağlı olarak devri mümkün olamamaktadır. Fakat satış sözleşmesi kapsamında kiralayana ödenmesi gereken bedel içerisinde bu özel maliyet harcamasına konu değer zaten kavranmaktadır. Dolayısıyla, mükerrer amortisman ayrılacağı gerekçesiyle, bu harcamaların gayrimenkulun maliyet bedeline eklenmek suretiyle tekrar amortisman konusu olması veya tek sefer de gider olarak (zarar) dikkate alınması bize göre mümkün bulunmamaktadır. Gerçek kişi satıcı yönünden ise, bize göre elde edilen kazancın tamamını  değer artış kazancı olarak nitelendirmek yanlış bulunmaktadır. Bize göre; VUK’nun 267’inci maddesi kapsamında tespit edilen emsal bedeli gayrimenkul sermaye iradı olarak, satış bedeli ile bu emsal bedel arasında kalan kısmı ise değer artış kazancının tespitinde dikkate alınması gereken kazanç tutarı olarak ifade etmek gerekmektedir.