-İZAHA DAVET- DÜZENLEMESİ İLE İNDİRİMLİ VERGİ ZIYAI CEZASI UYGULAMASI

-İZAHA DAVET- DÜZENLEMESİ İLE

İNDİRİMLİ VERGİ ZIYAI CEZASI UYGULAMASI

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir

Bağımsız Denetçi

I-GİRİŞ:

TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’nda kabul edilerek Meclise sevk edilen “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” TBMM Genel Kurulu’nda birkaç gün önce görüşülerek yasalaşmıştır. Mecliste Kabul edilen Kanun hali hazırda Resmi Gazete’de yayımlanmamıştır.

Kanun koyucunun vergi profesyonelleri ve uygulayıcıları için getirdiği yeniliklerden biri hiç kuşku yok ki vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işleminden önce idarenin bazı özel durumlarda mükelleflerden bilgi istemesi hususudur.

Bu kapsamda, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun Mülga 370. Maddesi “İzaha Davet” başlığı ile  Adı Geçen Kanunun 22. Maddesi ile yeniden düzenlenmiştir.

• Düzenlemenin esası mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu teşvik etmek olsa da, süreç idarenin bir yazısı ile başlamakta ve hali hazirda vergi mevzuatımızda pişmanlık ve ıslah müessesesi varken ve vergi zıyaı cezası bu sistemde bulunmazken ne kadar anlam ve değer taşıyacağı veyahut katkı sağlayacağı aşikardır.

Esasen yeni bir kavrammış gibi algılansa da, vergi hukukuna ilişkin eski düzenlemelerde izaha davet uygulamalarının benzerlerine tanık olduğumuzu ifade edebiliriz.

Örneğin; 66 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin C-“Ortalama Kâr Haddi Esası Yönünden Yapılacak İşler” (193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 111. maddesinde yer alan Ortalama Kar Haddi Esası, sadece beyan edilen karın doğruluk derecesini tahkik eden bir metotdur. Bu metodun amacı gerçek kazançlarının saptanmasıdır. Bu müessesenin işlerliğinin sağlanabilmesi için beyan edilen gelirin, ortalama kar hadlerine göre düşük bulunması üzerine Yasanın öngördüğü süre içinde yükümlülerin açıklama yapmaya davet olunmaları usulü bir işlemdir.) bölümünde “Gelir Vergisi Kanununda 484 sayılı Kanunla yapılmış olan değişiklikler, mükelleflerin 1963 takvim beyanlarına da uygulanacağı ve beyannamelerinde bildirilen gayrisâfi kazançları, bu esasa göre tesbit olunacak kazançlara nisbetle 1000 lirayı aşan miktarlarda düşük olanlar, düşüklük sebeplerini, izaha davet olunacaklardır.

Bu suretle izaha davet işlemleri en geç Eylûl/1964 ayı sonuna kadar ikmal ve intaç edilmelidir. Ancak ortalama kâr hadlerinin henüz tesbit edilmediği illerde tesbit işinin, bu konudaki Bakanlık emirleri gereğince sür'atle sonuçlândırılmâsı bu gibi illerin en geç Aralık/1964 ayı sonunda izaha davet işlemini ikmal ve intaç etmeleri uygun görülmüştür.” İfadelerine ve aynı Tebliğin B) İşletme Giderlerinin Tesbiti bölümünde yine aynı kavramlara yer verilmiş; 5. Mükelleflerden İzahat İstenilmesi Ve İzahatın İncelenmesi bölümünde ise “Haklarında ortalama kâr haddi esasına göre işlem yapılacaklardan bu tebliğe ilişik formüle göre izahatta bulunulması istenilir. Mükellefler için cevap süresi, mükelleflerin durumuna, izah olunacak hususların hacmine göre vergi dairesince tâyin olunur. Mükellef, tâyin olunan süre içinde yazılı olarak gerekli izahatı vermiş ise, bu izahat ve varsa bağlı belgeler mükellef dosyasına konularak incelenmek üzere bu izahatları incelemekle yetkili kılınan Komisyona tevdi olunur. “ hükümleri bulunduğuna tanık olmaktayız.

Görüldüğü üzere, her ne kadar çalışmanın konusunu oluşturan düzenleme ile birebir uyumlu olmasa da, İzaha Davet düzenlemesi çok ta vergi uygulamalarına uzak bir kavram değildir. Maliye Bakanlığı, geçmiş dönem uygulamalarında mükellefleri izahata davet ederek süreci yönlendirmiştir.

II-İZAHA DAVET MÜESSESESİ:

Kanuna göre izaha davet uygulaması; “ilgili makamlar” tarafından bir vergi zıyaına ilişkin yapılmış ön tespitler söz konusu olduğunda, vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk işlemine başvurulmadan önce, mükelleften yazılı olarak izahat istenmesi ve yapılan izahın yeterli görülmesi halinde herhangi bir vergi incelemesine ya da takdire sevk işlemine başvurulmamasını öngörüyor.

Kanun lafzında geçen “yetkili makamlar”, “vergi zıyaına neden olan durumlar” ve “ön tespitler” ifadeleri üzerinde özel durulması gereken durumları teşkil etmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 370. Maddesine konulan İzaha Davet hükmü özetle aşağıdaki teknik detaylara dayanmaktadır:

• İdare “Vergi İncelemesi Ve Takdir Komisyonuna Sevkten Önce” Vergi Zıyaı Bulunduğuna Dair Emareler Bulunan Mükelleflere Yazı İle Talepte Bulunarak İzahat İsteyebilecek.
• Bu Süreç İdarenin (İzaha Davete Yetkili Merciinin) Resmi Bir Yazısı İle Başlayacaktır.
• Mükellef Kendisine Kanuna Uygun Olarak Yapılan Tebligata Usulüne Göre 15 Gün İçinde Cevap Vermek Zorundadır. Mücbir Sebep Halleri İstisnadır.
• Mükellef Tarafından İdareye Cevap Verilmemesi Doğrudan Tarhiyat Nedeni Değildir. Zira, Ülkemizde Ortalama Kar Haddi, Nereden Buldun Gibi Yasal Düzenlemeler Bulunmamaktadır. İdare, İlgili Mükellefleri Vergi İncelemesine Veya Takdir Komisyonuna Sevk Ederek Bu İşlemlerin Sonucuna Göre İdari İşlem Tesis Edecektir.
• Konu Veya Olay Hakkında İdarenin Tespitinden Önce Yasal Kayıtlara Girmiş Bir İhbarın Bulunmaması Gerekmektedir.
• İdare Tarafından Yapılan Bu Tespit Vergi İncelemesi Başlamadan Veya Takdir Komisyonuna Sevkten Önce Yapılmalıdır.
• İzaha Davet Yazısı Alan Mükellefler -Bu Tespitle Sınırlı Olarak- Aynı Kanunun 371. Maddesinde Yer Alan Pişmanlık Ve Islah Hükümlerinden Yararlanamayacaklardır.
• Eğer Bu Tespite Verilen Cevap Yeterli Ve Vergi İncelemesine Veya Takdir Komisyonuna Sevki Gerekli Kılmaz İse Mükellef Hakkında Vergi İncelemesi Başlamayacak Veya Takdir Komisyonu Sevki Olmayacaktır.
• Mükellef Gerekli Düzeltmeyi İncelemeden Önce Yaparsa Vergi Zıyaı Cezası %20 Olarak Uygulanacaktır.
• İndirimli Ceza Uygulaması İçin;

1-İzahta Bulunulan Tarihten İtibaren 15 Gün Kanuni Süre İçinde Hiç Verilmemiş Beyanların Verilmesi,

2-Eksik Veya Yanlış Beyanların Düzeltilmesi/Tamamlanması,

3-Ödeme Süresi Geçmiş Vergi Veya Vergi Kısımları İçin Ödemenin Geciktiği Her Ay Ve Kesri İçin 6183 Sayılı AAATUK’nun 51. Maddesinde Belirtilen Oranda Gecikme Zammı İle Birlikte “Aynı Sürede” Ödenmesi,

Şartları Aranmaktadır.

Asli Şartlarının Tamamının Gerçekleşmesi Durumunda  %20 Oranında Vergi Zıyaı Cezası Kesilecektir.

• Gecikme Zammı Oranında Bir Zam Ödenerek İstenen Sürede Ödeme Yapılmazsa, Beyanname Kanuni Süresinden Sonra Kendiliğinden Verilen Beyanname Gibi Ceza Uygulanacaktır.
• İzaha Davet Müessesi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 359. Madde Hükümlerini Kapsamamaktadır.
• Buna Karşın Bu Durumun Tek İstisnası; Ön Tespitlerde SMİYB “Kullanımına” İlişkin Tutarlarının Her Bir Belge İtibariyle 50.000-TL Yi Geçmemesi Ve Mükellefin İlgili Yıldaki Toplam Mal Ve Hizmet Alışlarının %5 İni Aşmaması Durumunda İzaha Davet Mümkün Olabilecektir.
• Maliye Bakanlığı Ön Tespitin Niteliğini, İzaha Davetin Şeklini, Kapsamını, Daveti Yapacak Merci İle Davet Yapılacakları Ve Uygulamaya İlişkin Usul Ve Esasları Belirlemeye Yetkilidir.

DÜZENLEMEYE ELEŞTİRİLER:

1-Ön Tespit Aşamasında Fiili Bir Vergi İncelemesi Başlamadığından Pişmanlık Ve Islah Uygulamasından Yararlanılabilir Mi?

Kanun düzenlemesine göre izaha davet için vergi incelemesi veya takdir komisyonuna sevkten önce idare tarafından bir tespitin yapılması gerekmektedir.

Buna karşın, bir vergi incelemesi süreci resmi bir yazı ile mükellefin bilgilendirilmesi ile başmaktadır.

VUK’un 371. Maddesinde yer alan pişmanlık ve ıslah müessesine göre beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez. Bu şartlardan bir tanesi ise haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olmasıdır.

• Buna göre; izaha davet sadece beyana dayanan vergileri değil, tüm vergi zıyaına neden olabilecek vergi türlerini kapsamakta olduğundan pişmanlık müessesesinden daha geniş bir alana sahiptir.

Yalnız, pişmanlık-ıslah müessesini kesen olgulardan bir tanesi vergi zıyaına neden olan olayın/hukuki durumun “herhangi bir vergi incelemesi” nin başlamasından veya “o olayın takdir komisyonuna sevkinden” sonra mükellef tarafından bildirimin gerçekleşmiş olmasıdır.

• İzaha davet olayında ise kanun lafzı ve gerekçesine göre tespitle doğrudan ilgili veya ilgisiz bir nedenle mükellef nezdinde bir vergi incelemesine başlanılmış olması veya herhangi bir nedenle takdir komisyonuna sevk edilmesi indirimli ceza uygulamasını kesecektir.

Bu durumun;

-bir tedvin zaafı mı olduğu,

-yoksa gerçekten mükellefin herhangi bir nedenle vergi incelemesine tabi olması,

-mükellefin tespit konusu olayın olduğu hesap döneminden başka dönemlerin vergi incelemesine alınmış olması veya,

-herhangi bir nedenle veya dönemle ilgili olarak takdir komisyonuna sevk edilmesinin,

indirimli ceza uygulamasına etki edip etmeyeceği çok tartışılacak ve muhtemelen yargı safhasında çözüme kavuşturulacak konular arasında durmaktadır.

• Konunun bir başka boyutu ise idare tarafından yapılmış bir -Ön Tespitin- neden pişmanlık ve ıslah müessesinden yararlanmayı engellediği hususudur.

Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere pişmanlık-ıslah müessesini herhangi bir vergi incelemesi kesmektedir. Bu durumda VUK Kapsamında bir Vergi İncelemesinden Ne Anlaşılması Gerektiği de ortaya konulmalıdır.

213 sayılı VUK’un 140. Maddesine göre Vergi İncelemesi Yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar denilip, incelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah edileceği, vergi incelemesine başlanıldığı hususunun bir tutanağa bağlanarak bir örneğinin nezdinde vergi incelemesi yapılana verileceği, ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderileceği ve diğer usulü konular yasal düzenlemeye konu edilmiştir.

• Bu durumda, idare tarafından tutanağa bağlanmayan ve mükellefe yukarıda bahsettiğimiz diğer hususların sunulmadığı durumlarda yasaya uygun bir vergi incelemesinin varlığından bahsedilemez. Yargının usul konusunda tüm vergi incelemelerini düşürdüğünü biliyoruz.
• Bu durumda, hukuki açıdan bir vergi incelemesine başlandığına dair durum tespit edilmeksizin bu koşul ve şartlar altında mükelleflerin pişmanlık ve ıslah müessesinden yararlandırılması mümkün değil gibi durmaktadır.
• Ayrıca, idare tarafından yapılan ön tespitin bir ihbar niteliği taşımadığı da açıktır. İdare, elindeki verileri bilgi toplama hükümleri kapsamında elde etmektedir ve hukuken bu durum bir ihbar mahiyeti de taşımamaktadır.
• Ayrıca, ön tespitin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılması gerektiği hususu da bir başka konudur.

213 sayılı VUK’un 135. Maddesine göre Vergi İncelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.

Bu kişilerin imzasını taşımayan ön tespit yazıları her hal ve şart altında zaten pişmanlık müessesinden yararlanmayı engelleyemeyecektir.

2-Uzlaşma Uygulaması İle Cezalar İnerken Mükelleflerin Hangi Gerekçelerle Bu Sistemden Yararlanmaları Beklenebilir?

Bir başka önemli konu ise bugün neredeyse taşra dahil tüm uzlaşma komisyonlarında -özel durumlar hariç- uzlaşma oranları benzer iken, mükelleflerin gönüllü uyum olarak bu sistemden yararlanmalarını beklemek te sorgulanması gereken bir başka konudur.

Uzlaşma ile mükellefler hali hazırda belki de daha uygun koşullarda uzlaşma imkanına sahip iken, neden bu tespite dayalı olarak düzeltme beyanında bulunacakları özel bir durumu temsil etmektedir.

Bu durum, belki mükelleflerin bu tespitle ilişkili olarak vergi incelemesine sevk edilmeyeceği gerekçesine dayandırılsa da, zaten mükelleflerin bu düzeltmeyi yapmaları ileride tekrar inceleme geçirmeyecekleri bir durumun bulunmadığı gerçeğini de ortadan kaldırmamaktadır.

Sonuç itibariyle, izahata davet neden sonuç ilişkisi içerisinde hiçbir anlam ve değer taşımayan uygulama olarak yorumlanabilir.

• Bu durum açıkça mükellefler için vergiyi gönüllü uyumdan ziyade bir tehdit unsuru haline dönebileceği gerçeği unutulmamalıdır.

3-İndirimli Ceza Uygulamasından Sahte Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullananlar Belli Sınırlar Dahilinde Yararlanırken, Düzenleyiciler Yararlanamayacaktır:

Kanun düzenlemesine göre sahte veya muhteviyatı itibariyle belge kullananlar, belli sınırlar dahilinde, indirimli ceza uygulamasından yararlanırken bu belgelerin düzenleyicileri hiçbir şekilde bu haktan yararlanamayacaktır.

Ayrıca, VUK’un 359. Maddesinde yer alan diğer nitelikli cezai unsurlara tabi fiili işleyenler için bu uygulamaya imkan bulunmamaktadır.

İştirak edenler için uygulanıp uygulanmayacağı ise açık değildir. Kanun lafzında aksine bir belirleme bulunmamaktadır.

4-Verginin -Zıyaı Uğratılmış Olması- Arandığından Vergi Aslına Bağlı Olmayan Cezalar İçin Uygulanmayacağı Anlaşılmaktadır:

Kanun lafzına göre verginin zıyaı uğratılmış olabileceğine dair harici karineler ön tespit için öncü koşul olduğuna göre, izaha davet sadece ve sadece “vergi zıyaı cezası” yaratan hususlar için uygulanacaktır. Vergi zıyaı ve cezası ise VUK’un 341. ve 344. Maddelerinde tanımlanmıştır.

Bir başka konu ise tespit neticesinde zarar mahsubu vs gibi durumlar nedeniyle veya Devreden KDV nedeniyle vergi zıyaı çıkmaz ise ne olacağıdır. Bu durumda mükellef sadece beyanlarını düzeltmekle yetinecektir.

• Vergi aslına bağlı olmayan usulsüzlük, özel usulsüzlük gibi cezalar için VUK’un Cezada İndirim içeren 376. Maddesi devrede olacaktır. Bunu engelleyen bir durum bulunmamaktadır.

5-SMİB Kullanıcılarında Sınır Konulması Hukuki Açıdan Çok Önemli Sorunlar Doğurabilecektir:

Kanun lafzına göre ön tespitlerde SMİB “kullanımına” ilişkin tutarlarının her bir belge itibariyle 50.000-TL yi geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5 ini aşmaması durumunda izaha davet mümkün olabilecektir.

Buna göre, mükelleflerin belli sınırlar dahilinde kullandığı tespit edilen sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin indirimli ceza uygulamasından yararlanmalarına imkan tanınmıştır.

• Bu durum her şeyden önce sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımını idarenin teşvik ettiği sonucunu doğuracaktır. Zira, her ne kadar oranlar ve tutar düşük gibi görünse de, faaliyet hacmi çok büyük şirketlerde bu durum çok olumsuz sonuçlar doğuracaktır.

Bir başka konu ise paranın zaman değeri kavramı göz önüne alınarak mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle belge kullanmalarının mantıklı iktisadi gerekçelerini ortaya koyabileceği durumlarıdır.

Ayrıca, mükellef yakalanmadığı sürece böyle bir belge kullanımının faydalarından istifade edebilecektir.

• Mükelleflerin yıllık alımlarının %5 i oranındaki bir kanuni saptama, 5 yıllık zaman aşımı süresi dahilinde mükelleflerin konsolide mal ve hizmet alımlarının %25 ine tekabül edecektir ki, sistemi kayıt dışına veya yasal olmayan düzene idarenin kaydıracağı çok açıktır.
• Bir başka konu ise bu durumun Anayasaya uygunluğu durumudur. Mali güce göre vergi alınmasını ana kural olarak benimsemiş hukuk düzenimize göre aynı fiili, aynı hacimlerde işleyen iki mükellefimiz için hacmi büyük olan için %20 vergi zıyaı cezası inşa edilirken, diğer mükellef adına bir kat veya duruma göre üç kat vergi zıayı cezası kesilmesi hukuk mantığına, Anayasanın mali güce göre vergi ödeme prensibine ve eşitlik ilkesine çok açık aykırı olacaktır. Bu düzenlemenin Anayasa Mahkemesi’nce ileride iptal edilmesi beklenebilir.
• Şu unutulmamalıdır ki, bu durum pişmanlık ve ıslah uygulamasından farklı bir durumdur.

6-İdarenin Elindeki Harici Karineler Neler Olacaktır:

Kanun maddesinin gerekçesine göre idare (yetkili olanlar) ön tespiti harici karinelere dayandıracaktır. Yalnız, bu harici karinelerin neler olduğu konusunda kanun lafzı ve gerekçesinde açık bir belirleme yoktur. Maliye Bakanlığı, elbette elindeki yasal bilgi ve belgelerle harici bir araştırma yapacak olup, bilgi toplama hükümleri kapsamında edindiği kira, tapu, banka kredisi, sigorta gibi bilgileri değerlendirip çarpraz kontrol sonucunda mükelleflerden izahat isteyebilecektir.

Maliye Bakanımız Sayın Naci AĞBAL da ifadelerinde[1] açıkça bu konuya dikkat çekmiştir. Yalnız, hali hazırda zaten bu bilgiler ile tarhiyatlar yapılırken, salt vergi incelemesi yapmamak adına böyle bir düzenleme ne kadar mantıklı olacaktır zaman içerisinde göreceğiz.

Ayrıca, bir vergi incelemesinde vergi incelemesine yetkili olan kişinin, başka bir şirket veya şirketlerde böyle bir vergi kaçırıldığına veya vergi zıyaına uğratıldığına dair tespiti olursa, bu durumda da izaha davet olacak mıdır?. Veya böyle bir tespit vergi incelemesi yerine mükellefler arasında haksız uygulamalara neden olacak mıdır?

Bu soruların uygulamaların idare tarafından nasıl yönlendirildiği dikkate alınarak cevaplanacaktır.

7-Harici Karineler Fiilen “Nereden Buldun” Sorusuna Yönelebilir Mi?

Kamuoyunda okuduğumuz birçok makalede bu durumun -nerden buldun- sorusunu gündeme getireceği hususlarına yer verildiğine tanık olmaktayız.

• Bu yorumların hiçbirisinin hukuki altyapısının olmadığını, hukuk yorumu sınırlarının hiç korunmadığı, bahsi geçen kanun maddesinin lafzı ve gerekçesiyle hiç uyuşmadığını düşünmekteyiz.

Zira,

1-Bahsi geçen kanun düzenlemesi ile yeni bir re’sen tarhiyat konusu uygulamaya konulmamakta,

2-Yeni bir vergi inceleme tekniği ortaya konulmamakta,

3-İdareye herhangi bir şekilde farklı bilgi sağlayan mekanizma temin edilmemekte;

4-213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesindeki delillendirme kuralının hali hazırda değiştirilmediği,

5-Bu bilgilerin zaten idarenin elinde olduğu/olabileceği ve,

6-Tartışma konusu yasal düzenleme dikkate alındığında,

nereden buldun sorusunun hukuken ve mantıken mümkün olmadığını düşünmekteyiz.

• Kaldı ki, idarenin mükelleflere nereden buldun şeklinde veya buna benzer bir soruyu yöneltebilmesi için bu düzenleme hiçbir şey katmamaktadır. İdare, eğer hali hazırda böyle bir yetkisi varsa (olduğu iddia ediliyorsa) zaten mükellefleri vergi incelemesine sevk ederek bu işlemleri tesis edebilecektir.
• İlave olarak ortalama kar haddi, servet beyanı veya nerden buldun şeklinde vb hiçbir hukuk kuralının yürürlükte olmadığını da hatırlatmakta yarar bulunmaktadır.

Bu durumda, sadece idarenin iş yükünü azaltmak, vergiye gönüllü uyumu artırmak için ve vergi tahsilatını hızlandırmak için getirilen düzenleme bu -mantıksız soruya- hiçbir gerekçe oluşturmamaktadır.

8-Bir Vergi İncelemesinden Sonra Tespit Olursa İzahat Olabilir Mi?

Bir başka durum ise mükellef vergi incelemesi geçirdikten daha sonra (tam/sınırlı vs) konu İdare tarafından tespit edilirse mükellefe izaha davet şeklindeki bu hakkının sunulup sunulmayacağı durumudur.

Örneğin, tam veya sınırlı inceleme geçirmesine rağmen karşıt incelemelerde tespit edilemeyen bir sahte belge veya muhteviyatı itibariyle kullanımı veya başka bir olaya veya hukuki duruma dayalı vergi zıyaı durumunda İdarenin daha sonradan yapılan bir ön tespitte mükelleflere izaha davet yazısı gönderip göndermeyeceği hususu tartışmalıdır.

• Bu durum da, bize göre mükelleflere bu hakkın tanınması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle, mükellefler nezdinde başlamış değil, bitmiş bir vergi incelemesinden bahsediyor olacağız.

Ayrıca, bir başka durum nihai yılın incelemesinde de daha sonradan bu konu gündeme gelebilir. Aksi düşünce tarzının yine eşitlik ilkesine uygun olmadığı gibi, kanun lafzına ve gerekçesine de aykırı olduğu düşünülmektedir.

9- Vergi Sorumlularının Durumu Ne Olacaktır?

Kanun lafzında açıkça vergi mükellefi tabi kullanılmasına karşın vergi sorumlularının konuya dahil edilmediğini görmekteyiz. Bu durum bir tedvin zaafı olabileceği gibi, kanun koyucunun 213 sayılı VUK’un 8. Maddesini de değerlendirerek bir yazım tekniği benimsediği ifade edilebilir.

• Bize göre, vergi sorumluları da ön tespite dayalı olarak izahatta bulunabileceklerdir. Zira, vergi zıyaı kavramı 213 sayılı VUK’un 341. Maddesinde sadece mükelleflere atfedilmiş bir ceza müeyyidesi olmayıp, açıkça “vergi sorumluları” da vergi zıyaına neden olabilirler.

Adı geçen maddeye göre vergi zıyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir.

• Bu durumda, vergi zıyaına neden olan/olabilecek olan vergi sorumluları usul kanunun genel yorumu, tartışma konusu kanun maddesinin -amaca uygun yorumu- ve gerekçesiyle birlikte değerlendirildiğinde indirimli ceza uygulamasından yararlanabilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır.