Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

Özet:

Tahakkuk ilkesi, ticari ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gereken önemli bir kavramdır. Kavram, vergi hukukunda içerik olarak yeterli düzeyde yer almasa da temel prensipleri itibariyle uygulama esasları açıktır. Gelir ve/veya giderin mahiyet ve tutarının kesinlik içerisinde tespitine dayanan ilke, kazancın ve dolayısıyla matrahın tespitinde önemli bir görev üstlenmektedir. İlkenin uygulamada karşılaştığı bazı durumlar ise içtihat ile çözülmeye çalışılmaktadır. Buna karşın, kurum veya ticari kazancın tespitinde bildirici/emredici bazı hukuk düzenlemeleri nedeniyle tahakkuk ilkesinden sapmaların da bulunduğunu ifade etmek isteriz.

I-Giriş:

Tahakkuk ilkesi, gelir ve giderlerin mahiyet ve tutar olarak kesinleştiği anda gerçekleşmiş sayılması ve bunların ilişkili oldukları dönemin finansal tablorında yer almasına ilişkin temel muhasebe kurallarınden bir tanesidir. Tahakkuk esasına göre kazancın tespitinde dikkate alınabilinmesi için bir gelir ya da giderin miktar ve mahiyet olarak kesinleşmiş olması yeterlidir. Diğer bir ifade ile gelir ya da giderin kısmen ya da tamamen tahsil edilmesi ya da ödenmesi, tahsil esasında olduğunun aksine, tahakkuk esasında şart değildir.

Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ’nda serbest meslek kazancı gibi salt tahsil, gayrimenkul sermaye iradında da ayni veya nakdi tahsilatı temel alan vergilendirme kuralları bulunmakta ve bu gelir unsurları tahakkuk ilkesinden ayrışık düzenlemeleri oluşturmaktadır.

Kazancın tespitinde dikkate alınması gereken dönemsellik ilkesi ise farklı bir durumu temsil etmektedir. 1 Seri no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ’nde dönemsellik kavramı; “İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır” şeklinde ifade edilmiştir.

Yine aynı Tebliğ’de dönemsellik ilkesi açıklanırken gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesinin ve hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının dönemsellik ilkesinden kaynaklandığı belirtilmiştir.

II-Gelir Tahakkuk İlkeleri:

Tahakkuk esası, vergiye tabi «gelirin veya giderin» mahiyet ve tutar itibariyle «kesin olarak» hesaplanabilir olmasını ifade eder.

193 sayılı GVK’nun 39. maddesinde ticari kazancın işletme hesabı esasına göre tespitinin tahakkuk esasına göre gerçekleştirileceği belirtildiği halde, bilanço usulünde açık bir hüküm yoktur.

Ancak, 213 sayılı VUK ’nun 283 ve 287. maddelerindeki aktif/pasif geçici hesaplar bilanço usulünde tahakkuk esasına işaret etmektedir.

Gelirin elde edilmesinde temel ölçü, malın tasarruf hakkının alıcıya devri, veya hizmet ifasının kısmen dahi olsa tamamlanmasıdır. Hizmetin bütünlük taşımaması, parça parça veya kısmen dahi ifa edilebilir olması durumunda kısmi ifa kapsamında gelirin veya giderin tahakkuk ettiği ifa edilebilir.

Malın tasarruf hakkı fiili veya hukuki bir teslim ile gerçekleşmektedir. Faturanın düzenlenmiş olması “bazı hallerde” malın teslim edildiğini veya hizmetin ifa edildiğini göstermez. Bu durumda, mahiyet ve tutar olarak kesinlik taşıdığı zamanda tahakkukun varlığı ortaya çıkacaktır.

Mal satışlarında malın teslim anına kadar riskin kime ait olduğu hususu teslimin gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden önem taşımaktadır. (Hasar ve Yararın Geçme Anı). Bazı durumlarda, örneğin gümrük hattı dışında devir sözleşmesi ile yapılan intikallerde artık zincirleme bir akit nedeniyle malın riski alınmadan yapılan devir nedeniyle kazancın tahakkuk ettiği durumlar ortaya çıkabilecektir.

Gelirin tahakkuku için «sözleşme koşullarının» tam ve gereği gibi ifası gerekmektedir.

Özel bir durum olarak Yıllara Sari İnşaat Ve Onarım İşlerinde geçici kabul tutanağının idarece onaylanması, geçici kabul rejimine tabi olmayan işlerde ise işin fiilen tamamlanmış olması; ihracat işlemlerinde malın fiilen gümrük hattından geçmesi gelirin özel tahakkuk yollarından birisi olarak karşımıza gelmektedir.

Keza, özel inşaat işlerinde yapı kullanma izin belgesinin alınması veya fiilen kullanıma başlanması, devlet yardımlarında gelirin tahsil edilebilir hale gelmesi de başka özel tahakkuk durumlardır.

Temettü gelirlerinde kar dağıtım kararının Genel Kurul tarafından onaylandığı tarihte gelir elde edilebilir hale gelmektedir. Ancak, Genel Kurul kararında tarih belirtilmemiş ise fiilen kar dağıtımının beklenmesi gerekmektedir. Genel Kurul kararlarında Yönetim Kurulu’na da tarih belirleme yetkisi verilebildiğini hatırlatmak isteriz.

Ciro primlerinin tahakkukunda bize göre dönemsellik ilkesine uyulması gerekmektedir.

Lisans, royalty, franchise gibi gayrımaddi hakların kullanılmasında «sözleşmede belirtilen tarih itibariyle» gelir elde edilmiş sayılır. Gayrimaddi hakkı kiralayan ise “ödeme yapmasa dahi” sözleşmeye göre gider tahakkuku yoluyla gider kaydı yapabilir.

Gelir tahakkuk işlemi yapılmış ise gelir/kurumlar vergisi stopajının yapılması da gerekir. Yapılan işlem hesaben ödeme kavramı kapsamındadır.

Mahkeme kararlarına göre gelir/gider tahakkuk işleminde mahkemenin kesin kararı üzerine ekonomik tahsilin beklenmesine gerek bulunmadığını düşünmekteyiz.

Bu arada asıl alacağa ilave olarak elde edilen faiz de menkul sermaye iradı (alacak faizi) sayılmaktadır.

III-Gider Tahakkuk İlkeleri:

Konuyu gider ilkeleri açısından ele alacak olursak, gider ile kazancın elde edilmesi veya idamesi arasında bir nedensellik bağı olmalıdır.

Harcamanın yapıldığı faaliyet sonucunda elde edilen gelir «vergiye tabi bir gelir» olmalıdır.

Yapılan gider aktifleştirilmesi gereken maliyet unsuru niteliğinde olmamalıdır. Değer artırıcı giderlerin aktifleştirilmesi gerektiği unutulmamalıdır.

Gider, gider konusu edildiği hesap dönemi ile ilgili olmalıdır. (Dönemsellik ilkesi)

Gider, gelirin harcanması şeklinde yapılmamalıdır. Bu tür tasarruflar beyanname üzerinde indirim konusu edilmektedir.

Giderin keyfilikten uzak ve gelirle uyumlu olma ilkesi ayrıca göz önünde tutulmalıdır.

IV-Tahakkuk İlkesinden Sapmalar:

Vergi uygulamalarında tahakkuk esasına aykırı durumlar da bulunmaktadır. Bu durumlardan bazıları örnekleri itibariyle aşağıda yer almaktadır:

• SGK Primlerinin 5510 sayılı Kanunun 88. maddesi gereğince «fiilen ödendiği tarihte» gider yazılması,
• Kıdem tazminatı ve garanti vb gider karşılıklarının fiili ödeme tarihinde gider yazılması,
• Yargı kararlarına ilişkin geçmiş dönemlere ilişkin ödenen giderler (Örn: Yargı kararıyla veya uzlaşma yoluyla ödenen damga vergisi (uzlaşılması yeterli görülüyor)),
• İhtilaflı alacakların yargı kararı sonunda gelir-gider yazılması,
• Sendika aidatlarının ödemeye bağlı gider olarak değerlendirilmesi,
• İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,
• İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları.

Kuşkusuz bu tür örnekleri çoğaltmak mümkündür. Dönem kurum veya ticari kazancının tespitinde tahakkuk ilkesi çok önemli bir görev üstlendiğinden ilkenin doğru anlaşılması ile birlikte konu ve olayların doğru tespiti matrah farkı ile karşılaşmamak adına önemli olacaktır.

V-SONUÇ:

Kurum veya ticari kazancın tespitinde emredici birçok hukuk kuralına dikkat ederken, bu kazancın “ne zaman” ve “ne şekilde” kavranacağına dair emareleri tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri belirlemektedir. Gelir ve/veya giderin mahiyet ve tutarının kesinlik içerisinde tespitine dayanan tahakkuk ilkesi, kazancın ve dolayısıyla matrahın tespitinde önemli bir görev üstlenmektedir.

İlkenin uygulamada ciro primleri, gayrimaddi haklar, alacak faizleri, temettü, özel inşaat işleri, yıllara sari inşaat ve onarım işleri gibi karşılaştığı bazı özel durumlar ise içtihat veya özel hukuk kuralları ile çözülmeye çalışılmaktadır.

Buna karşın, kurum veya ticari kazancın tespitinde bildirici/emredici bazı hukuk düzenlemeleri nedeniyle tahakkuk ilkesinden sapmaların da bulunduğunu ifade etmek isteriz.

VI-KAYNAKÇA:

1-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

2-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

3-1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

4-5510 Sayılı Kanun