GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA GÖTÜRÜ USULDEN SONRA GERÇEK USULE GEÇİŞ ESNASINDA AMORTİSMAN UYGULAMASI-2012
Ali ÇAKMAKCI
Hesap Uzmanı
I-GİRİŞ:
Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 1’inci maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu açıklanmakla birlikte; mezkur maddede gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, kazanç ve iratların safi tutarı olarak ifade edilmiştir. Yine, mezkur Kanun’un 2’inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradı bir gelir unsuru olarak sayılmakta ve bahsi geçen Kanun’da aksi belirtilmediği sürece bahsi geçen maddede yazılı kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda da ifade edildiği üzere, GVK hükümleri kapsamında esas olarak gelir, gerçek kişiler tarafından elde edilen kazanç ve iratların gerçek ve safi miktarları üzerinden hesaplanmakla birlikte, Kanun bunun istisnalarının da bulunacağını hüküm altına almıştır. GVK’nun iradın gerçek ve safi tutarı üzerinden dikkate alınacağına ilişkin hükmünün istisnalarından biri de gayrimenkul sermaye iradı kapsamında yaşanmaktadır. Bilindiği üzere GVK’nun tanıdığı imkan kapsamında mükellefler gelir vergisine tabi gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde belli şartlar altında gerçek veya götürü usul yöntemini kullanabilmektedirler. Fakat, götürü usul uygulayan mükellefler, tekrar gerçek usule göre beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı tutarını hesaplarlarken, gayrimenkulleri üzerinden amortisman ayırabilecekler mi hususu gündeme gelecektir. Bir diğer ifadeyle götürü usul uygulanan dönemlerde amortisman süresinin işleyip işlemediği sorusu ile karşılaşmaktadırlar. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında, mükelleflerin götürü usulden gerçek usule geçtikleri esnada amortisman ayırıp ayıramayacakları hususu irdelenecektir.
II-GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI KAPSAMINDA AMORTİSMAN AYRILMASINA İLİŞKİN DEĞERLENDİRMELER:
GVK kapsamında beyana tabi bulunan gelir unsurundan bir tanesi de gayrimenkul sermaye iradıdır. Bu kapsamda GVK’nun 74’üncü maddesinde gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde dikkate alınacak olan giderler hüküm altına alınmakla birlikte, aynı zamanda mükelleflere bahsi geçen belgelendiremedikleri giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider usulünün uygulanmasına ilişkin hak tanındığı anlaşılmaktadır.
GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasında safi iradın bulunması için, 21'inci maddeye göre istisna edilen gayri safi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayri safi hasılattan aşağıda yazılı giderler indirilir denildikten sonra, 11 bent halinde indirilecek giderler hüküm altına alınmıştır. Mezkur maddenin 6’ıncı bendinde kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanların gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca bahsi geçen bende göre amortismana tabi değerin, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeri olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, gayrimenkulun teknik gerekçelerle maliyet bedeli doğru veya tam olarak tespit edilemiyorsa, bina ve arazi niteliğindeki gayrimenkul unsurlar için vergi değeri, diğer gayrimenkul nitelikteki unsurlar için ise emsal değeri dikkate alınmak suretiyle amortisman hesaplaması yapılacaktır.
Ayrıca mezkur kanun hükmünde mükelleflerin (hakları kiraya veren mükellefler hariç olmak üzere) diledikleri takdirde, GVK’nun 74’üncü maddesinde yazılı giderlere karşılık olmak üzere, hasılatlarından %25'ini götürü olarak indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca aynı madde de götürü gider usulünü kabul edenlerin iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemeyecekleri belirtilmiştir.
Dikkat edileceği üzere, bahsi geçen kanun hükmü ile giderlerini belgelendirmekte zorluk çeken mükelleflere bir imkan tanınmıştır. Buna göre; mükellefler istedikleri takdirde gerçek usul yerine götürü gider usulünü seçerek (hakları kiraya verenlere bu imkan tanınmamıştır), beyana tabi olacak olan gayrimenkul sermaye iradının safi tutarını tespit olacaklardır. Fakat, mükellefler iki yıl geçmedikçe gerçek usule dönüş yapamayacaklardır.
Gayrimenkul sermaye iradı kapsamındaki varlıklarını kiraya veren mükellefler, bazen ilk kiralama işleminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bazen de sonraki vergilendirme dönemlerinde doğrudan götürü gider usulünü safi iradın tespiti esnasında kullanabilmektedirler. Dolayısıyla, mükelleflerin götürü gider usulünü kullandıkları süre zarfında, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul unsuru üzerinden amortisman ayırma imkanları bulunmamaktadır. Zira, GVK’nun 74’üncü maddesinde götürü gider şeklinde hesaplanan giderlerin, mezkur madde de sayılan gerçek giderlere karşılık olarak ayrılacağı hüküm altına alınmıştır. Sonuç olarak, bahsi geçen götürü gider içerisinde, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul unsur üzerinden ayrılması gereken amortisman tutarları da bulunduğundan, mükerrer amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır. Fakat, vergi hukuku çerçevesinde mükelleflerin götürü gider usulünü tercih ettikleri dönemlerde amortisman ayırma süresi işlemeye devam etmekte midir sorusu gündeme gelmektedir.
Bilindiği üzere amortisman müessesi vergi mevzuatında sadece VUK’nda düzenlenmiştir. VUK’nun 369’uncu maddesinde amortisman mevzuu hakkında hüküm bulunmaktadır. Bahsi geçen kanun hükmüne göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil etmektedir. Yine VUK’nun 5024 sayılı Kanun’la değişik 315’inci maddesinde, 01.01.2004 tarihinden itibaren amortisman müessesesinde değişikliğe gidilmiştir. Buna göre; mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edeceklerdir. İlan edilecek oranların tespitinde ise iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınacaktır. Böylece iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılmasında artık iktisadi kıymetler için Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen faydalı ömürler dikkate alınacaktır. Bir diğer ifadeyle, iktisadi kıymetlere ilişkin faydalı ömürlerin değiştirilme imkanı hukuken bulunmamaktadır. 5024 sayılı Kanun’la gelen değişiklik öncesinde ise, mükellefler %20’yi geçmemek üzere tespit ettikleri oran üzerinden amortisman ayırarak, iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini değiştirebiliyorlardı.
VUK’nun amortisman mevzuuna ilişkin maddesinden de anlaşılacağı üzere, iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılması temel olarak bu kıymetlerin kullanılması, yıpranması veya kıymetten düşmesi gerekçelerine dayanmaktadır. Dolayısıyla, kullanma veya yıpranma fiilleri bulunmasa dahi, kıymetten düşme gerekçesi onun yerine geçerek amortisman süreci kaldığı yerden devam etmektedir. Sonuç olarak, amortisman müessesesi bir bütündür ve hukuken kazanç tespit yöntemin farklı olması bu bütünlüğü ortadan kaldıramaz. Zira, amortismana tabi iktisadi kıymet dolayısıyla beyanı gereken iradın safi tutarının götürü gider usulü esasında tespit edilmiş bulunması, bu iktisadi kıymetin faydalı ömrünü uzatmayacaktır. Dolayısıyla, mükellefler tarafından götürü gider usulünün uygulandığı dönemlerde hukuken amortisman süresi de devam etmektedir. Zaten götürü gider usulünün kanun tatbikinde gerçek giderlerin yerine kullanılacağı belirtilmiş ve iktisadi kıymetler üzerinden ayrılacak olan amortisman tutarı da gerçek giderler arasında gösterilmiştir. Buna göre; mükellefler, gayrimenkul sermaye iradının safi tutarını gerçek gider usulünde tespit ettikleri dönemde amortisman süresinin hesabında götürü gider usulünün uygulandığı süreyi de dikkate almak suretiyle amortisman hesaplaması yapacaklardır. Ayrıca, gayrimenkul sermaye iradına konu olan iktisadi kıymetlerin mükellefler tarafından belli vergilendirme dönemlerinde kiraya verilmediği veya kiralanamadığı durumlarda da amortisman müessesesi bize göre devam etmektedir. Dolayısıyla mükellefler, amortisman ayırdıklar dönemlerde bu süre zarfını da iktisadi kıymetin faydalı ömrü kapsamında dikkate alacaklardır.
III-SONUÇ:
GVK hükümleri kapsamında mükellefler, gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde gerçek gider yerine götürü gider usulünü belli şartlarda uygulayabilmektedirler. Fakat, mükellefler tarafından safi iradın tespiti esnasında götürü gider usulünün uygulandığı vergilendirme döneminde, ayrıca iradın kaynağı olan gayrimenkul unsur üzerinden amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır. Fakat, bize göre VUK hükümleri kapsamında mükelleflerin amortisman tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri üzerinde değişiklik yapma imkanları bulunmamaktadır. Yine, amortisman müessesesi VUK hükümleri dahilinde iktisadi kıymet üzerinde yıpranma, aşınma ve değerden düşme fiilleri gerçekleştiği sürece amortisman konusu da devam ettiğinden, amortisman süresi götürü gider usulünün uygulandığı süre zarfında da devam etmektedir. Bir başka ifadeyle amortisman süresi bir bütündür ve bu bütünlük hukuken bozulamaz. Sonuç olarak; mükellefler tarafından götürü gider usulünden gerçek usule dönüldüğü vergilendirme döneminde amortisman süresi veya faydalı ömür süresi götürü gider usulünün uygulandığı dönemler de dahil olmak üzere hesap edilecektir.
