GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA AMORTİSMAN UYGULAMASI

GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA AMORTİSMAN UYGULAMASI

Ali ÇAKMAKCI

Hesap Uzmanı

I-Gayrimenkul Sermaye İradında Amortisman Uygulaması:

Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasında safi iradın bulunması için, GVK’nun 21'inci maddesine göre istisna edilen gayri safi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere, gayri safi hasılattan Kanun’da 11 bent olarak düzenlenen giderlerin indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, mezkur maddenin 6’ıncı bendinde kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanların gayrimenkul sermaye iradı safi tutarının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır. Yine bahsi geçen bende göre, amortismana tabi değerin, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeri olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, gayrimenkul niteliğindeki mal veya hakların teknik gerekçelerle maliyet bedeli doğru veya tam olarak tespit edilemiyorsa, bina ve arazi niteliğindeki gayrimenkul unsurlar için vergi değeri, diğer gayrimenkul niteliğindeki unsurlar için ise emsal değeri dikkate alınmak suretiyle amortisman hesaplaması yapılacaktır. Fakat uygulama esnasında amortisman nedeniyle doğan belli bazı sorunlar, gayrimenkul sermaye iradı safi tutarının tespiti esnasında indirilecek olan amortisman tutarını etkilemektedir. Bu konuda doğabilecek sorunlardan bazıları aşağıda açıklanmaya çalışılmaktadır:

II-Gayrimenkul Sermaye İradında Amortisman Uygulamasında Karşılaşılan Sorunlar:

i-Veraset Yoluyla veya İvazsız Suretle İktisabı Gerçekleşen Gayrimenkullerde Amortisman Uygulaması:

Gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında gider olarak dikkate alınacak amortisman konusunda iktisap edilmiş bulunulan gayrimenkulun veraset yoluyla veya ivazsız olarak alınıp alınmadığı önem taşımaktadır. Veraset yoluyla veya ivazsız bir suretle iktisap edilen gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların amortisman tutarının, hangi değer üzerinden hesaplanacağı ve amortisman süresinin nasıl tespit edileceği önemli bir sorun olarak karşımıza gelmektedir. Bu konudaki görüşlerden birisine göre, veraset yoluyla iktisap olunan gayrimenkulun ölen şahsa mal olmuş değeri, bir başka ifadeyle “maliyet bedeli” üzerinden hesaplanması gerekmektedir[1]. Bize göre ise, bu yöntemin uygulanma imkanı hukuken bulunmamaktadır. Zira, GVK’nun 1’inci maddesine göre gelir vergisi bir gerçek kişinin gelirleri üzerinden alınmaktadır. Sonuç itibariyle, ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu intikalle birlikte vergi mükellefiyeti artık sona ermekte, söz konusu iktisaptan sonra ise hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başlamaktadır. GVK kapsamında gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla yeni mükellefiyete giren şahsın, vergiye tabi bulunan gayrimenkul sermaye iradını tespit ederken gider olarak indireceği amortisman tutarını, ölen şahsa veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsa, bu gayrimenkul dolayısıyla yansıyan maliyet bedeli üzerinden hesaplama imkanı bize göre bulunmamaktadır. Çünkü, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendinde amortismanın kiraya verilen mal veya haklara ilişkin maliyet bedeli üzerinden hesaplanacağı belirtilmekle beraber, bu maliyet bedelinin kiraya verilen mal veya hak dolayısıyla katlanılan maliyet bedeli olduğu açık olarak vurgulanmaktadır. Fakat, veraset yoluyla veya ivazsız intikal yoluyla gayrimenkul niteliğindeki mal veya hak iktisap edenin katlandığı bir maliyet bulunmamaktadır. Zira, bu sözleşmeler hukuken tek tarafa borç yükleyen sözleşmelerdir. Dolayısıyla, bu şekilde gerçekleşen intikallerde gayrimenkulu devreden kişiye ilişkin maliyet bedeli amortisman uygulamasında dikkate alınamaz. Bize göre, veraset yoluyla veya ivazsız intikal suretiyle gayrimenkul iktisap eden şahsın amortisman tutarını, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendinde belirtildiği üzere; bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeri üzerinden hesaplaması gerekmektedir.

Ayrıca, veraset yoluyla veya ivazsız suretle intikal eden gayrimenkullerde amortisman süresinin intikalin gerçekleştiği tarihten itibaren yeniden mi başlayacağı, yoksa kaldığı yerden devam mı edeceği bir başka sorun olarak göze çarpmaktadır. Bize göre, yine yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu kapsamdaki vergi mükellefiyeti artık sona erdiğinden ve söz konusu iktisaptan sonra hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başladığı için, amortisman süresinin yeniden başlaması gerekmektedir. Zira, veraset yoluyla veya ivazsız suretle gerçekleşen intikal aynen satış gibi bir hukuki olay olup, vergiyi doğuran olay yeni mükellefin bünyesinde yeniden vücut bulmuştur. Aksi halde, gayrimenkulun önceki sahibine ilişkin istisna ve diğer şartların yeni mükellef bünyesinde de devam etmesi beklenir ki, bu durum vergi mantığıyla uyuşmamaktadır. Konuyla ilgili olarak aksi yöndeki görüş sahiplerine göre ise, amortisman süresi ölen kimsenin gayrimenkulu iktisap ettiği tarihte başlamaktadır. Varislerin amortisman ayıracakları süre, ölen kimsenin iktisap tarihinden ölüm tarihine kadar geçen yılların indirilmesinden sonra kalan süreden ibarettir. Kiraya verilen mal veya hak tamamen itfa edilmiş ise, bu durumda yeni malikin amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır[2]. Bu görüşe ise, yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında katılma imkanımız bulunmamaktadır; zira böyle bir durum mükellefiyetin birleşmesi demek olur ve bize göre VUK’nun vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.   

ii-Gayrimenkul Onarımı Niteliğini Aşan Harcamalar:

GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 7’inci bendine göre;  gayrimenkul dolayısıyla kiraya verenin yapmış bulunduğu onarım harcamaları vergiye tabi gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında gider olarak indirilebilmektedir. Ayrıca, mezkur kanun maddesinde emlakın iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderlerin onarım gideri sayılmayacağı belirtilmiştir. Buna göre; gayrimenkul niteliğindeki mal veya haklar dolayısıyla yapılan ve onarım amacını aşan nitelikteki harcamalar gider olarak gayrimenkul sermaye iradından düşülemeyecektir. Fakat, gayrimenkulun değerini sürekli nitelikte artıran veya gayrimenkulu genişletici nitelikteki bu harcamalar, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendi kapsamında amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınabilecektir. Maliyet bedelinin tanımı GVK’nda açıklanmamakla birlikte, VUK’nun 262’inci maddesinde iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderler olarak tanımlanmaktadır. Bir gayrimenkulun iktisadi kıymetinin devamlı nitelikte artırılması ancak o gayrimenkulun kullanım süresinin uzamasından veyahut söz konusu gayrimenkulun kullanım ömrüne etki etmemekle birlikte, kullanım ömrü boyunca sağlayacağı yararı artırmaktan geçmektedir. Dolayısıyla, bir aracın motorunun yenisiyle değiştirilmesi aracın kullanım ömrünü değiştirmekte, aynı aracın lastiklerinin yenisiyle değiştirilmesi ise söz konusu aracın kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte, kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artırmaktadır. Benzer şekilde Danıştay’ın bir kararında da, kömürlü kalorifer sisteminin mazotluya çevrilmesi dolayısıyla tahakkuk eden giderlerin kullanım ömrüne etki etmemekle birlikte, kullanım ömrüne bağlı olarak sağlayacağı yararı artıracağı gerekçesiyle onarım harcaması kapsamını aştığını ve amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerektiği yönünde karar alınmıştır[3].

Buna göre, söz konusu harcamalar gayrimenkul için maliyet niteliğinde bulunduğundan amortisman yoluyla giderleştirilecektir. Fakat gayrimenkulun kullanım ömrünü uzatan harcamalar asıl gayrimenkule ilişkin sürede, bu harcamaların yapıldığı tarihten itibaren; gayrimenkulun kullanım ömrünü değiştirmemekle birlikte kullanma bağlı fonksiyon ve yararını artıran nitelikteki harcamalar ise gayrimenkulun kalan faydalı ömrü çerçevesinde amortisman yoluyla giderleştirilirler[4].

iii-Götürü Usulden Gerçek Usule Geçildiği Zaman Amortisman Süresi:

Bilindiği üzere GVK’nun tanıdığı imkan kapsamında mükellefler, gelir vergisine tabi gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde gerçek veya götürü usul yöntemini kullanabilmektedirler. Fakat, götürü usul uygulayan mükelleflerin, tekrar gerçek usule göre beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı tutarını hesaplarlarken amortisman tutarını nasıl tespit edecekleri hususu gündeme gelmektedir. Gayrimenkul sermaye iradı kapsamındaki varlıklarını kiraya veren mükellefler, bazen ilk kiralama işleminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bazen de sonraki vergilendirme dönemlerinde doğrudan götürü gider usulünü safi iradın tespiti esnasında kullanabilmektedirler. Dolayısıyla, mükelleflerin götürü gider usulünü kullandıkları süre zarfında, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul üzerinden amortisman ayırma imkanları bulunmamaktadır. Zira, GVK’nun 74’üncü maddesinde götürü gider şeklinde hesaplanan giderlerin, mezkur maddede sayılan gerçek giderlere karşılık olarak ayrılacağı hüküm altına alınmıştır. Sonuç olarak, bahsi geçen götürü gider içerisinde, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul unsur üzerinden ayrılması gereken amortisman tutarları da bulunduğundan, mükerrer amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır.

VUK’nun amortisman mevzuuna ilişkin 313’üncü maddesi değerlendirildiği zaman, iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılması temel olarak bu kıymetlerin kullanılması, yıpranması veya kıymetten düşmesi gerekçelerine dayanmaktadır. Dolayısıyla, kullanma veya yıpranma fiilleri bulunmasa dahi, kıymetten düşme gerekçesi onun yerine geçerek amortisman süreci kaldığı yerden devam etmektedir. Sonuç itibariyle amortisman müessesesi bir bütündür ve hukuken kazanç tespit yöntemin farklı olması bu bütünlüğü ortadan kaldıramaz. Zira, amortismana tabi iktisadi kıymet dolayısıyla beyanı gereken iradın safi tutarının götürü gider usulü esasında tespit edilmiş bulunması, bu iktisadi kıymetin faydalı ömrünü uzatmayacaktır[5]. Bir başka ifadeyle, gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında götürü usul kullanıldığı dönemlere ilişkin amortisman süresi fiilen işlemiş sayılmaktadır ve daha sonra gerçek usulün tercihi esnasında kalan amortisman süresi uzatılamayacaktır.

iv-Gayrimenkulun Vergilendirme Dönemi İçerisinde Elden Çıkarıldığı Durumlarda Amortisman Uygulaması:

Gayrimenkul sermaye iradı kapsamında amortisman uygulaması esnasında karşılaşılabilen bir başka önemli nokta ise, gayrimenkulun dönem içerisinde elden çıkartıldığı durumlarda amortismanın hesaplanıp hesaplanmayacağı veya hesaplanacaksa nasıl hesaplanacağıdır.

Bilindiği üzere, amortisman müessesi VUK’nda düzenlenmekle birlikte, özü itibariyle dönemselliğin bir parçası olarak dikkate alınan değerleme hükmüdür. VUK’nda amortismanın günlük belirlenebileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamakla birlikte, engelleyici bir hükümde bulunmamaktadır. VUK’nun 320’inci maddesinde ise her yılın amortismanının sadece o yıl için dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır. Vergi mevzuatında gün esasına göre amortisman hesaplanması sadece GVK’nun 43’üncü maddesinde hüküm altına alınmıştır. Bize göre, gerçek usulün uygulandığı durumlarda gayrimenkulun elden çıkartıldığı döneme kadar işlemiş bulunan sürenin amortisman hesaplanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir. Zira, satış veya elden çıkarmanın gerçekleştiği tarih de bir değerleme dönemidir.  

Bunlara ilave olarak, VUK’nun 313’üncü maddesi kapsamında iktisadi kıymet kullanıma bağlı olarak yıpranmak veya  aşınmak suretiyle iktisadi değerini kaybetmektedir. Ayrıca götürü gider usulü uygulandığı durumlarda, hesaplanan götürü gider içinde amortismanın da bulunmaktadır. Götürü gider amortismanı da ihtiva ettiğine ve götürü gider usulünde amortismanı diğer giderlerden ayırma imkanı bulunmadığına göre gerçek gider usulünde amortismanın kabul edilmemesi, bu iki usulden birini seçenler arasında farklı işlem yapılması sonucunu doğuracaktır. Bu durum ise kanunun aradığı amacın dışında kalacaktır. Çünkü GVK, götürü gider usulünü gerçek giderlerin yerine dikkate almaktadır ve bu gerçek giderlerden bir tanesi de amortisman gideridir.

v-Gayri Safi Hasılattan Gayrimenkulun İktisap Bedelinin %5’inin İndirimi İle Amortisman Uygulaması Aynı Zamanda Uygulanabilir Mi?

GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 4’üncü bendine göre, mükellefler tarafından kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulun iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5'i gayrisafi irattan gider olarak indirilebilmektedir. Ayrıca, aynı bentte parantez içinde yer alan ifadeye göre; iktisap bedelinin %5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak olup, indirilmeyen kısım ise GVK’nun 88‘inci maddesinin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalılığı sayılmayacaktır. Kanun’un açık olan lafzından da anlaşılacağı üzere, mükellefler tarafından konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkul için gayrimenkulun iktisap tarihinden itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’inin gayrisafi irattan gider olarak indirimi mümkün kılınmaktadır. Fakat, bu uygulamanın safi iradın tespiti esnasında yapılan amortisman uygulamasına ilave olarak ortaya konduğu anlaşılmaktadır. Zira, amortisman uygulaması gayrimenkul sermaye iradı kapsamında olan tüm mal ve haklara tanınmış bulunmakla birlikte; gayrimenkulun iktisap bedelinin %5’i tutarındaki indirimin sadece konut olarak kiraya verilen gayrimenkuller için uygulanması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, GVK’nun 74’üncü maddesinde de her iki tür giderin safi iradın tespiti sırasında indirimi hususunda herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Fakat, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 4’üncü bendine göre; gayrimenkul iktisap bedelinin %5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak olup, ancak, indirilmeyen kısım GVK’nun 88‘inci maddesinin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalılığı sayılmayacaktır. Dolayısıyla mükelleflerin, safi iradın tespiti esnasında öncelikle GVK’nun 74’üncü maddesinde gider sınırlaması bulunmayan amortisman gibi diğer giderleri dikkate almalarında fayda bulunmaktadır.