ERGİ KAÇAKÇILIK SUÇLARINDAN DEFTER-BELGE GİZLEME SUÇU VE HUKUKİ SONUÇLARI I

VERGİ KAÇAKÇILIK SUÇLARINDAN

DEFTER-BELGE GİZLEME SUÇU VE HUKUKİ SONUÇLARI I [1]

Ali ÇAKMAKCI                                                    Semra KÖSEER

Yeminli Mali Müşavir                           Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

DEFTER VE BELGE GİZLEME SUÇU NEDİR?

Vergi Usul Kanununda defter ve belgelere ilişkin usul ve esaslar çok ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş, defter ve belgelerin saklanması ve ibrazına ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. Vergi Usul Kanununun “Mükellefin Ödevleri” başlıklı İkinci Kitabı ağırlıklı olarak defter, belge ve kayıt nizamına ilişkindir. Söz konusu İkinci Kitabın 6. Kısmı ise “Muhafaza ve İbraz Ödevleri” başlığı ile yer almaktadır.

VUK’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle, yazılı belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (m.253).

Defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar ise 232, 243, ve 235. maddelere göre almaya mecbur oldukları fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (m.254). Defter ve belgelerin ibraz mecburiyeti VUK’nın 259. Maddesi hükmüdür. [2]

Mükellef tarafından tutulan defterler ve kayıtlar ile düzenlenen belgelerin gizlenmesi, vergi incelemesini, dolayısıyla vergi denetimini zorlaştırır. Bu durumda vergi incelemesi sağlıklı bir şekilde yapılmayacağından vergi kaybına neden olabilir. [3]

Kanun koyucu 359. Maddenin (a-2) bendinde suçu, “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek” olarak tanımladıktan sonra, “gizleme” [4] fiilini de ayrıca tanımlamıştır: “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesinde yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.”

Kanunun anladığı anlamda gizlemeden bahsedilmek için öncelikle ibraz edilmeyen defter ve belgelerin varlığının kanıtlanması gerekir. [5]

Hiç defter tutulmaması halinde defterin tasdik edilip edilmediğine ilişkin muamelenin aranması imkansızdır. Bu nedenle, defter tutmaya mecbur olduğu halde hiç defter tutmayan mükellefin esasen defteri bulunmadığı için defterini gizlemiş olmasından bahsedilmeyeceğinden bu durum defteri gizleme olarak değerlendirilmez. [6]

Bu açıdan bakıldığında, defter tutulmamasının defterlerin gizlenmesine göre yaptırımlarını daha hafif kılan bir hukuki durum ile karşı karşıya kalınmaktadır. Bu durum vergi adaleti ve güvenliği açısından da önemli eleştiri görebilecek hususlardan bir tanesidir.

Defterlerin hiç tutulmayarak kazancın re’sen takdiri ancak tek kat vergi zıyaı cezası (ancak ilave matrah farkı varsa) ve usulsüzlük cezaları ortaya çıkartacak, buna karşın defterlerin gizlenmesi durumunda yine kazancın re’sen takdiri ancak bu kez üç kat vergi zıyaı cezası (ancak ilave matrah farkı varsa) ve usulsüzlük cezaları ile KDV indirimlerinin reddi gündeme gelecektir.

Keza, defter tutulmaması uzlaşma gibi haklara imkan tanırken, defterlerin gizlenmesi uzlaşma imkanı vermediği gibi, hapis cezası talebiyle adli makamlara da talepte bulunma sonucu doğurmaktadır.

İlk başta kamu yararı düşüncesiyle kaçakçılık tipi olan suçların daha ağır yaptırımlara tabi olması doğal görünürken, defter hiç tutulmamasının da kamu yararını hiç tesis edemeyeceği düşünüldüğünde suç ve ceza arasındaki bu orantısız çözüm şekli hukuka ve akla çok yatkın gelmemektedir.

“Elektronik defter, belge ve kayıt”lar, VUK’nın Mükerrer 242. Maddesinde düzenlenip tanımlanmış, ayrıca “Bu Kanunda ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerlidir” hükmüne yer verilmiştir. [7]

Aynı Kanun’un 256. Maddesinde de manyetik ve benzeri ortamlardaki kayıtların ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifrelerin, muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluğu getirilmiştir. [8]

Bu nedenle, defter ve belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve bunun yaygınlaşması gizleme fiilinin azalması belki de ileride ortadan kalkmasına yol açacaktır. Elektronik ortamda düzenlenen defter ve belgelerde belgelerin ve defterlerin varlığının tespiti de idare tarafından daha kolay bir şekilde yapılabilecektir.

VUK’nın İkinci Kitabının Üçüncü Kısmında yazılı belgeler; fatura ve fatura yerine geçen belgeler, perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzları, ücret bordrosu, taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler, muhabere evrakları ile bunlar dışında kalan ve hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla ihbarname, karar örnekleri gibi diğer evraklardır.

Suçun Teşekkülü

Gizlemenin ceza yargılamasını gerektirir bir suç olması nedeniyle, ceza hukukunun genel ilkeleri ve Türk Ceza Kanunu hükümlerinde belirlenen şartları taşıması gerekir. Ceza hukukunun genel ilkeleri açısından suçun oluşması, kanunilik unsuru, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka uygunluk unsurlarının varlığına bağlıdır.

Suçun kanunilik unsuru , suç ve suça uygulanacak cezanın kanunla düzenlenmiş olmasıdır. Yani, işlendiği iddia edilen suçun kanun lafzında tanımlanan suç ile birebir örtüşmesi ve cezanın da kanunda belirtilmiş olması gerekir.

Vergi incelemesi amacıyla istenen defter, kayıt ve belgelerin belirlenen süre içinde yetkililere ibraz edilmemesi suçun maddi unsurunu oluşturur. İbrazı istenen defter ve belgelerin yetkililere verilmemesiyle suç oluşur. Açıkça bir “tehlike suçu” olduğundan, teşebbüs mümkün değildir.

Suçun manevi unsuru ise, fiilin bilerek ve kasten yapılmış olmasıdır. Dolayısıyla, şeklen kanundaki tanıma uymakla birlikte, bilerek ve kasten işlendiği ispatlanamayan bir fiilden dolayı kişiye ceza verilemez. Suçun manevi unsuru olarak genel kast yeterli olup, gizlemedeki ana veya esas amaç önemli değildir. Buna karşın, defter ve belgeleri gizleme suçu, kasten işlenebilen suçlardan olduğundan, kastın olmaması suçu kaldırmaktadır. Bu duruma ilişkin kararı ise ceza mahkemeleri hakimleri yapacaktır.

Suçun kanunilik unsuru ise fiilin suç olarak tanımlanan kavrama uygun gerçekleşmesidir.

VUK’nın “defter ve belgeleri gizlemek” fiilinden dolayı açılan davalar Asliye Ceza Mahkemesinde görülmektedir.

Defter ve belgelerin gizlenmesi suçunun tespiti açısından ilk şart, defter ve belgelerin var olduğu halde ibraz edilmediğinin tespit edilmesidir. Mükellefin defter tasdik ettirdiğinin ve belge bastırdığının ve kullandığının noter kayıtları ve sair kayıtlarla belgelendirilmesi gerekmektedir.

Kanunda geçen “sair kayıtların” ne olduğu yeterince açık değildir. Bu sair kayıtların vergi kanunlarının ispat sınırları içinde ekonomik delil sistemi içinde tespit edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

VUK’nın 14. Maddesine göre vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder. Bu nedenle, defter ve belge ibrazında mükellef veya vergi sorumlusuna 15 günden az olmamak üzere süre tayin edilir.

Mükellefin ibraz için 17. Madde kapsamında ek süre talep etmesi halinde, bu talep olumlu veya olumsuz cevaplanmadan ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemez. Bu talebin açıkça red olmadığı durumda ibraz edilmediği iddiası ile tarhiyat önerilemez.

Tek bir defter ve belge ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veyahut farklı yıllara ilişkin defter ve belgelerin talep edilmesine karşın, bunların tamamının ibraz edilmemesi tek bir suçu oluşturur. Zira, tek bir ibraz etmeme iradesi veya fiili söz konusudur.

Keza, Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesine göre vergi incelemesinin kural olarak mükellefin iş yerinde yapılması gerektiğinden, inceleme elemanlarınca iş yerinin incelemeye elverişli olmadığı saptanmadıkça, dairede ibrazının istenmesi ve ibraz etmeme halinde yine suç oluşmaz. İlaveten mükellef te defter ve belge ibrazı için incelemenin kendi işyerinde yapılmasını talep edebilir.

Bazı durumlarda, birden fazla inceleme talebiyle mükelleflere ibraz talebi geldiğinden, defter ve belgelerin başka inceleme elemanlarında bulunduğunun tespiti halinde yine gizleme hükmü geçerli olmayacaktır.

Defter ve belgelerin varlığı için noter tasdik kayıtları dışında, defter ve belge ibraz etmeyen mükellefin vergi beyannamelerinde verdiği bilgiler veya Yeminli Mali Müşavirce düzenlenmiş Rapor eklerinde yer alan tutanaklar [9] ve Ba-Bs formları ile yapılan bildirimler, mükellefin imzasının bulunduğu tutanaklarda yer alan bilgiler de defter ve belgelerin varlığına delil olarak kullanılabilir.

Vergi Kanunlarına Göre Tutulması Zorunlu Olan Defterler

Gizleme suçuna kaynaklık teşkil edecek olan defterler açıkça vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerdir. Kanunun bu defterler yerine tutulmasına izin verdiği diğer defterlerde yasal açıdan zorunlu defterlerden sayılmaktadır. Örneğin, üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:

1.      Envanter defterinin ayrı bir yerinde;

2.      Özel bir amortisman defterinde;

3.      Amortisman listelerinde.

Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.

Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir. Bu nedenle, bu defter ve listeler amortisman uygulamasında yasal açıdan zorunlu defterlerden bir tanesidir. Liste, defter tanımlaması içinde yer almamaktadır. Bu nedenle, kanunda defter tanımlaması olmayan hususlar bize göre gizleme kavramına dahil edilemezler.

Vergi hukukuna göre bilanço esasında aşağıdaki defterler tutulur:

1.      Yevmiye defteri;

2.      Defterikebir;

3.      Envanter defteri (Mevcudat ve muazene defteri);

İşletme hesabı esasında aşağıdaki defterler tutulur:

1.      İşletme hesabı defteri (İşletme hesabını ihtiva eden)

Bunun dışında;

■       Sınai Müesseseler İçin;

İmalat Defteri, Kombine İmalat Defteri, Bitim İşleri Defteri,

■       Banka ve Sigorta Muameleleri Defteri,

■       Damga Vergisi Defteri,

■       Yabancı Nakliyat Kurumlarının Hasılat Defteri,

■       Ambar Defteri,

■       Serbest Meslek Kazanç Defteri,

■       Çiftçi İşletme Defteri Gibi,

pek çok defter bulunmakla beraber, bu defterlere kaydı gereken işlem ve kayıtlarında yasada gösterilen defterlere kaydedilmesi durumunda bazılarının tutulmamasına da müsaade edildiği anlaşılmaktadır.

Buna karşın, vergi kanunları dışında tutulması zorunlu bulunan defterlerin vergi hukukunda doğrudan bir ispat aracı olarak kullanılma imkanı bulunmadığından bu defterler gizleme kapsamında değerlendirilemezler. Defter veya belgenin varlığı herhangi bir şekilde ortaya konulamıyorsa, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden bahsedilemez.

Bildiğimiz üzere defter-i kebirin tutulması VUK’nın 185’inci maddesi uyarınca zorunlu iken, söz konusu defter VUK’nın 220’nci maddesi uyarınca tasdiki zorunlu defterler arasında yer almamaktadır. Bu nedenle, defter-i kebir noter tasdikli veya tasdiksiz olarak tutulmasında hukuken sorun bulunmamaktadır. Noter tasdiki yapılmayan ve varlığı noter tasdiki veya sair suretle de ile sabit olmayan defter-i kebirin incelemede ibraz edilmemesi durumunda, sırf bu nedenle VUK’nın 359’uncu maddesi uyarınca defterin gizlenmesinden söz etmek mümkün olmayacaktır.

Benzer şekilde, ilgili dönemde defterlerini tasdik ettirmemiş mükellefin, defterlerini ibraz etmemesi durumunda da VUK’nın 359’uncu maddesinde tanımlanan gizleme fiilinden bahsetmek mümkün değildir.

Kanunun mükerrer 242. Maddesine göre Hazine ve Maliye Bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Cumhurbaşkanınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkilidir. Bu Kanunun vergi mahremiyetine ilişkin hükümleri, bu kapsamda kurulan şirketin ortak, yönetici ve çalışanları hakkında da uygulanır.

Bu çerçevede, Bakanlık tarafından elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı uygun görülen defterler de gizleme suçunun bir parçası olabilecektir.

Kayıt Gizleme  Nasıl Oluşabilir?

Kanun hükmüne göre defter veya belgelerin gizlenmesi anlaşılmakla beraber kayıtların nasıl gizleneceğine dair açıklık yoktur. Zira, defterler bir bütün olup, kayıtları da içermektedir. Bu hüküm, kanımızca yıl içinde ilave defter tutulması zorunluluğu olduğu takdirde, defterlerin diğer kısımlarının tevdi edilmemesi durumunda vukubulacak bir durumdur. Bu durum, ayrıca defterlerin de gizlenmesi olarak ta mütalaa edilebilecektir.

Gizleme  Konusu Yapılan Defter ve Belgelerin Vergi Matrahına Etki Etmemesi Durumu

Gizleme konusu yapılan defter ve belgelerin doğrudan vergi matrahı üzerinde etki edebilecek bir özellik taşıması gerekmez. Gizlenen defter ve belgeler, vergi zıyaı yaratmasa da, kamu güvenliği açısından adli ceza sonucu ile karşılaşma sonucu doğurabilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin envanter defterini sunmaması matrah farkı doğuracak bir sonuç ortaya koymadığı sürece gelir veya kurumlar tarhiyatı, KDV indirimlerinin reddi gibi sonuçların doğması beklenmez.

Buna karşın, bu defterler nedeniyle matrah farkı, dolayısıyla vergi farkı ortaya çıktığında üç kat cezalı tarhiyat önerilmesi hukuka aykırıdır.

Gizleme konusu yapılan defter veya belgeler, doğrudan matrah farkı veya KDV indirimlerinin reddine müteallik sonuçlar doğurmuyorsa, gizlenen o defter veya belgeler nedeniyle sadece adli ceza talebiyle Rapor düzenlenebilir.

Ayrıca, zamanaşımına uğramış dönemlerin yasal defter ve belgeleri üzerinde vergi inceleme yetkisi kalmadığından gizleme kapsamında değerlendirilecek bir durum bulunmamaktadır. Danıştay 11. Dairenin 07.01.1997 tarih ve E. 1995/5333, K. 1997/54 sayılı Kararına göre beş yıllık zamanaşımı süresinin geçmesinden sonra istenen belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi durumunun vergi suçu oluşturmadığı gibi, resen takdir sebebi de kabul edilemeyeceğine hükmedilmiştir.

VUK 114. Maddesine göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Bu süre, defter ve belge ibraz süresi ile paralellik arz etmektedir. Ancak, tarh zamanaşımı süresi takdire sevk nedeniyle durabilmekte, dolayısıyla uzayabilmektedir.

VUK’ta ibraz yükümlülüğünün zamanaşımı süresinin durması nedeniyle uzayacağına ilişkin herhangi bir düzenleme yer almadığı için, tarh zamanaşımı süresi takdire sevk nedeniyle uzasa dahi ibraz yükümlülüğü sona erecektir.

Takdire sevk nedeniyle uzayan sürede mükelleften defter ve belgelerinin vergi incelemesi için dahi olsa ibrazının talebi söz konusu olamayacak, böyle bir talep vaki olsa dahi, ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilemeyecektir.

Ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen VUK 374’üncü maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin parantez içinde “114’üncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.” denilmek suretiyle takdire sevk nedeniyle duran zamanaşımı süresi nedeniyle ceza kesme zamanaşımı süresinin de uzayacağını açıkça düzenlemiştir. Fakat, uzayan tarh zamanaşımı süresinin muhafaza ve ibraz yükümlülüğünü uzatması için özel bir belirlemeye yer vermediği de açıktır.

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, E. 2011/5028, K. 2011/4033 sayılı Kararında vergi zıyaının suça etkisini ele alan karar aşağıdaki gibi olup, kararda yeni düzenlemede vergi kaçakçılığı suçlarında” “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde, suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.

“Ceza Genel Kurulu’nun 22.05.2001 tarih ve 99/104 sayılı kararında açıklandığı üzere; defter ve belgelerin gizlenmesi halinde, sağlıklı bir vergi incelemesi yapılamayacağı açıktır. Vergi denetimi olanağını kaldıran bu halde artık somut bir vergi ziyaının tespiti olanağı da ortadan kalkmaktadır.

O halde, mükellefin sorumluluğunu kaldıracak olan ve 213 sayılı Yasa’nın 13. maddesinde düzenlenen durumlarda veya kastı ortadan kaldıran diğer hallerin kanıtlanması dışında, vergi ziyaının varlığının kabulü de zorunludur. Bir başka anlatımla yukarıda değinilen haller dışında mefruz (soyut) vergi ziyaı bulunduğu kabul edilmeli, müspet (somut) vergi ziyaının varlığı aranmamalıdır. Kaldı ki, 29.07.1998 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 4369 sayılı yasa ile 213 sayılı Yasa’da yapılan değişiklikler ile vergi kaçakçılığı suçlarında” “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde, suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.”

Defter ve Belge İbrazına İlişkin Tebligatın Usulüne Uygun Yapılmaması

Gizleme suçunun oluşumu açısından, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediği hususu da önem arz etmektedir. Yargıtayın, bu konuda kararlarında tebligatın usulüne uygun yapılıp yapılmadığına dair kararlarında yer verdiği gözlemlenmektedir.

Vergi Usul Kanunu 21. maddede; “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”

Buna göre defter ve belge isteme yazısına ilişkin tebliğ işleminin usulüne uygun olarak yapılmaması veya yetkisiz kişilere tebligat yapılması durumunda da defter ve belgelerin gizlendiğinden bahsedilemez. Dolayısıyla, tebligat işleminin usulüne uygun yapılıp yapılmadığı hususunun iyi incelenmesi gerekmektedir.

Kanunun 93. Maddesine göre tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilûmum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilân yolu ile tebliğ edilir.

Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartıyla, tebliğin daire veya komisyonda yapılması da caizdir.

Kanunun 94. Maddesine göre de tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.

Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kâfidir.

Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgâh adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerin den birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)

Tebliğe ilişkin usul ve esaslar vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden ibraz talebini hukuken sakatlayabilecek bir durum olduğundan, yasal düzenlemelere uygun olmayan şekillerde, yetkili olmayan kişilere yapılan, yetkisiz kişiler tarafından yapılan ve Kanunun ana ilkelerine aykırı gerçekleşen tebliğler gizleme suçunu ortadan kaldırabilecektir. 7061 sayılı Kanun ile 01.01.2018 tarihinden sonra yapılan 102. Madde değişiklikleri de önemlidir.

Ayrıca, VUK’nın 107/A Elektronik Ortamda Tebliğ hükümleri ile de defter ve belge ibrazında elektronik ortamda tebligatlar yapılabildiğinden, 93. Madde hükümlerine bağlı kalmaksızın, elektronik ortamda yapılan tebligatlar da muhatabına teslim edildiği tarihi izleyen 5. Günün sonunda tebliğ edilmiş sayılmaktadır.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi 11.06.2001 tarih ve E: 2001/5999, K: 2001/6685 sayılı Kararında, mükellefe defter ve belgelerin ibrazı için 15 günden az olmamak üzere süre verilip usulüne uygun tebligat yapılıp yapılmadığı araştırılmadan mahkumiyet kararı verilmesini yasaya aykırı bulmuştur.

Keza, Yargıtay 11. Ceza Dairesi 24.01.2000 tarih ve E: 2000/8141, K: 2000/24 sayılı Kararında; sanığa defter ve belgelerinin ibrazı için verilen sürenin 213 sayılı Yasa’nın 14. maddesine aykırı olarak 15 günden az tayin edilmiş olmasını nedeniyle müspet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığından beraatı yerine mahkumiyetine karar verilmesini, yasaya aykırı bulmuştur.

Kanunun mükerrer 355. Maddesinde Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257’nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile (Değişik: 09/08/2016 - 6728/21 md.) mükerrer 257’nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.

Bu Kanunun 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 1.000 (504 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2019’dan itibaren 1.200 TL) Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 (504 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2019’dan itibaren 600 TL) Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 (504 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2019’dan itibaren 300 TL) Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.

Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.

Bize göre, burada yer alan defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şartı açıkça “özel usulsüzlük cezalarının” uygulanması açısından işlerlik taşımaktır.

Bazı Yargıtay kararlarında tebligatın usulüne uygun olup olmadığı önem kazanmaktadır:

“Sanığın aynı işyerinde limited şirket unvanı altında faaliyetini sürdürdüğü, 213 Sayılı Kanunun 139. maddesi uyarınca incelemenin işyerinde yapılması gerektiği, buna rağmen yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmaması nedeniyle atılı suçun yasal unsurları oluşmamıştır.”

“Sanığın “işi bıraktım ve vergi dairesine bildirdim” şeklindeki beyanı karşısında tebligat tarihi itibariyle ticari faaliyetini sürdürüp sürdürmediği kuşkuya yer verilmeyecek kesinlikte belirlenip, sonucuna göre hukuki durumun tayin ve takdiri gerektiği gözetilmeden eksik araştırmayla yazılı şekilde hüküm kurulması, yasaya aykırıdır.”

“Sanığın tarh dosyasında bulunan 19.2.1998 tarihli tutanak içeriğinden ve Mevlanakapı Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği 12.1.1998 tarihli dilekçesinden işini 31.12.1997 tarihinde terk ettiği anlaşılmasına göre, 213 Sayılı Yasanın 139/2.maddesindeki istisnai şartın gerçekleşmesi nedeniyle, defter ve belgelerin vergi dairesine istenmesine ilişkin tebligata usulüne uygun olduğu gözetilmeden, sanığın mahkumiyeti yerine beraatine karar verilmesi yasaya aykırıdır.”

“Sanığa defter ve belgelerini ibraz etmesi için usulüne uygun olarak tebligat yapıldığı, adreste birlikte oturduğunu beyan eden annesine yapılan tebligattan haberdar olduğunun da anlaşılmasına göre, tüm unsurları ile oluşan yüklenen suçtan 213 Sayılı Yasanın 359/2-2 madde ve bendi uygulanması suretiyle mahkumiyeti yerine, tebligatın usulüne uygun bulunmadığından bahisle beraatine hükmolunması, yasaya aykırıdır.”

“Tebligat mazbatasından, muhatap sanıkla aynı çatı altında birlikte oturduklarına ilişkin bir tespit yapılmadan tebligatın kardeşine yapıldığı, bu hususun tebliğin geçerlilik şartı olduğu ve duruşmada dinlenen kardeşin anlatımlarının çelişkili olup, kesin kanaat verici nitelikte bulunmadığı cihetle, kanuni defter ve belgelerin ibrazı için çıkarılan yazının unsurları itibariyle oluşmadığına ilişkin mahkemenin kabulü isabetli bulunduğundan beraat hükmünün onanmasına oybirliği ile karar verildi.”

“Sanığın suç tarihinde 1992 yılı defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin tebligatın ayrıldığı eşi (K.B)’ye yapılması nedeniyle eline geçmediğini savunması karşısında, sanık ile eşinin boşanmasına ilişkin kararın kesinleşme tarihinin araştırılması, (K.B.)’nin de celp edilerek dava ile ilgili beyanının alınması ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturmaya dayanılarak yazılı şekilde hüküm kurulması, yasaya aykırıdır.”

              [i]