EĞİTİM SEKTÖRÜNDE BURS KAVRAMI VE BURS, İNDİRİM VE

İSKONTO TERİMLERİNİN VERGİSEL AÇIDAN HUKUKİ ANALİZİ-2011

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir, Partner

Bağımsız Denetçi

(Bu Makale Yaklaşım Dergisinin 2011/Ağustos ve Eylül sayılarında yayımlanmış olup, kaynak gösterilmeden yayımlanamaz)

I-GİRİŞ:

E ğitim sektörü kendine özgü kurumsal ve mali yapısıyla diğer sektörlerden önemli düzeyde farklılıklar taşımaktadır. Bahsi geçen sektörün en tepesinde yer alan müşteri kitlesinin ise öğrenci olduğu bilinmektedir. Bu sektörde faaliyet gösteren kurum ve kuruluşların öğrenci çekmek için en yaygın kullandıkları methodlardan bir tanesi ise çeşitli iktisadi, sosyal veya kültürel vb mülahazalarla öğrencilere verdikleri burslardır. İlgili kurum ve kuruluşlar tarafından sağlanan bu tür mali kolaylıklar kurum açısından teşvik edici ve özendirici bir fonksiyon üstlenmektedir.

Hukuki niteliği gereği bursların tam olarak neyi ifade ettiğinin, hukuken hangi indirimlerin burs olarak nitelendirileceğinin, bursları indirim ve iskontolardan farklı kılan hususların ne olduğunun bilinmesi söz konusu hususların vergisel sonuçları itibariyle önem kazanmaktadır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında bursların hukuki açılımıyla birlikte indirim ve iskonto kavramlarına değinilecek ve söz konusu kavramların vergisel sonuçlarına yönelik değerlendirmeler yapılacaktır.

II-BURSTERİMİNİN KAPSAMI VE HUKUKİ NİTELİĞİNE İLİŞKİN DEĞERLENDİRMELER:

i) Burs Kavramının Karşılığı Nedir?

Bilinen en yalın haliyle burs ibaresini çeşitli sosyal, iktisadi, ticari veya kültürel vs gerekçelerle doğrudan doğruya eğitim kurumları tarafından veya üçüncü kurum, kuruluş veyahut kişilerce öğrencilere sağlanan maddi bir menfaat olarak ifade etmek mümkün gözükmektedir. Bir başka yaklaşımla bursu;öğrenim görmek isteyen ancak bazı nedenlerle bu hakkından yeteri kadar yararlanamayan veya ekonomik sıkıntılar nedeniyle öğrenim hayatını tehlikeye atma durumundaki öğrencilerin bu tür sorunlarını gideren, bir anlamda bu konudaki sorunları tam anlamıyla çözmese bile, en azından belirli bir süre ile katkı sağlayan bir tür mali yardım unsuru olarak açıklayabiliriz.

Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu bursları yurt içinde eğitim gören başarılı ve ihtiyaç sahibi öğrencilere “5102 sayılı Yükseköğrenim Öğrencilerine Burs ve Kredi Verilmesine İlişkin Kanun” kapsamında karşılıksız olarak verilen para şeklinde ifade etmiştir[1]. 24. 08. 2004 tarih ve 25563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren “Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Burs-Kredi Yönetmeliği” hükümlerine göre de bursun öğrenciye karşılıksız olarak verilen para olarak ifade edilmesi mümkündür.

Yine, 19.06.1982 tarih ve 17729 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren “2684 sayılı İlköğretim ve Ortaöğretimde Parasız Yatılı veya Burslu Öğrenci Okutma ve Bunlara Yapılacak Sosyal Yardımlara İlişkin Kanun”a göre burslu okuma sözünden bahsi geçen Kanunda belirtilen şartları taşıyan öğrencilerin Bakanlar Kurulu Kararı ile tespit edilecek miktarda karşılıksız olarak para yardımı yapılması suretiyle okutulmalarının anlaşılması gerekmektedir.

Burslar karşılıklı veya karşılıksız olabileceği gibi, ayni veya doğrudan doğruya parayla ölçülebilen bir menfaat şeklinde de olabilir veyahut bazı hizmetlerden bedelsiz yararlandırma şeklinde de gerçekleşebilir. Fakat, bursların en sık bilinen şeklinin eğitim-öğretim hizmetlerine ilişkin ücretler üzerinden belli bir oranda veya tamamen alınmayan parasal bir değer olduğunu ifade etmek gerekir.Bunun yanında özellikle üniversiteler bünyesinde %100 ve %50 oranlarında gerçekleşen ÖSYM (Öğrenci Seçme ve Yerleştirme Merkezi) veya giriş bursu, başarı bursu, spor-sanat bursu, mütevelli heyet bursu, konaklama bursu, yetenek bursu, karşılıklı burs, çalışma bursu, kurucu vakıf bursu, şehit çocukları bursu, devlet memuru çocukları bursu, teşvik bursu, onur-yüksek onur bursu,uluslararası bakalorya bursu, tam burs, kapsamlı burs, üstün başarı veya akademik başarı bursu, bilim bursu, ilk tercih bursu, mezun bursu, terör mağduru bursu, emniyet ve askeri bazı kurum ve kuruluş mensuplarının çocuklarına tanınan burslar gibi çok çeşitli sayıda ve isimde burslarla karşılaşılmaktadır.

ii) Ülkemizde Burslara İlişkin Olarak Hazırlanmış Hukuki Düzenlemeler:

Ülkemizde yurt içinde yükseköğrenim gören öğrencilere burs, kredi ve nakdî yardım verilmesine ilişkin esas ve usulleri belirlemek amacıyla 03.03.2004 tarihinde kabul edilmek suretiyle yürürlüğe giren “5102 sayılı Yükseköğrenim Öğrencilerine Burs ve Kredi Verilmesine İlişkin Kanun” ihdas edilmiştir. Kamu Yönetimi Temel Kanunu Tasarısı ve 5018 sayılı Kanun’la getirilen düzenlemeler göz önünde bulundurularak günün değişen ve gelişen şartlarına göre hazırlanmış bulunan“351 sayılıYükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” çalışmaları ise halen sürdürülmektedir. Ayrıca, 05.01.2010 tarihinde Plan ve Bütçe Komisyonu’na gelen “5102 sayılı Yükseköğrenim Öğrencilerine Burs ve Kredi Verilmesine İlişkin Kanunda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun Tasarısı”nın yürürlüğe girmesi ile daha çok sayıda yükseköğrenim öğrencisinin burs, kredi ve nakdi yardım alması beklenmektedir. Adı geçen kanun tasarısı halen komisyonda olup, kanun tasarısı ile merkezi yönetim kapsamındaki idareler başta olmak üzere, belediyeler, kamu bankaları, fonlar, döner sermayeli kuruluşlar, kurullar, diğer tüm kamu kurum ve kuruluşlarının da burs, kredi verebilmesi ve nakdi yardım yapabilmesinin önünün açılması beklenmektedir.

5102 sayılı Kanunun 2. maddesinde Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu yurt içinde yükseköğrenim gören ve bu Kanuna göre çıkarılacak yönetmeliklerle belirtilen usul ve esaslar dahilinde yeterlikleri ve ihtiyaçları tespit edilen öğrencilere burs-kredi verilmesi hususunda yetkili kılınmıştır.

Kanunun 2. maddesine göre genel bütçeli daireler, katma bütçeli idareler, kamu iktisadî teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları, bütçenin transfer tertibinden yardım alan kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların kurdukları birlik, müessese ve işletmeler, özel bütçeli kuruluşlar, özelleştirme kapsam ve programına alınmış, hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan özel hukuk hükümlerine tabi kuruluşlar, fonlar, döner sermayeler, kamu bankaları, kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak kurulan kurumlar ile kurul/üst kurullar ve diğer tüm kamu kurum ve kuruluşları (belediyeler hariç) birinci fıkrada belirtilen Yükseköğrenim öğrencilerine burs, kredi ve nakdî yardım adı altında herhangi bir ödeme yapamazlar; ayrıca ilgili mevzuatları gereği burs ve kredi verilmesini öngördükleri yükseköğrenim öğrencilerini Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu’na bildirmeleri gerekmektedir[2].Kanunla birlikte ülkemizde yurt içinde yükseköğrenim gören öğrencilere burs verilmesi hususunun bir anlamda Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu’nun tekeline bırakıldığı anlaşılmaktadır. Fakat, kanun maddesinin lafzına göre adı geçen kurum ve kuruluşlar tarafından öğrencilere doğrudan doğruya nakdi olmayan bursların verilebileceği anlaşılmaktadır. Zira, yukarıda da ifade edildiği üzere bu Kanuna göre çıkartılan “Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Burs-Kredi Yönetmeliği”nde bursun sadece nakdi anlamda parasal bir değer taşıdığı belirtilmiştir. Sonuç itibariyle, bu kuruluşlar tarafından öğrencilere karşılıklı olarak veya olmayarak nakdi anlamda olmayan bir şekilde maddi destek sağlayabilecekleri ifade edilebilir.

Genel bütçeli daireler ve katma (özel) bütçeli idareler ile Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Fonu dışında kalan kurum ve kuruluşlarca bildirilen öğrencilere ödeme yapılabilmesi için bu kurum ve kuruluşlarca gerekli meblağın, Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu’nca belirlenen ödeme tarihinden en geç otuz gün öncesine kadar, Kurum hesabına yatırılması gerekmektedir.

Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu’nca verilecek burs-kredi taahhüt senetlerinin noterde tanzim ve tasdik edilmesine ilişkin iş ve işlemler; vergi, resim ve harca tâbi değildir.Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu’nca verilen burs-kredi ve nakdî yardımlar haczedilemez.

Ayrıca, Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu tarafından yükseköğrenim öğrencilerine burs-kredi verilmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla 24. 08. 2004 tarih ve 25563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle “Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Burs-Kredi Yönetmeliği” ihdas edilmiştir. Yönetmeliğe göre 5102 sayılı Kanun’un 2. maddesinde belirtilen kamu kurum ve kuruluşları yükseköğrenim öğrencilerine burs, kredi ve nakdi yardım adı altında herhangi bir ödeme yapamazlar. Vakıf üniversiteleri ise bu Yönetmelik hükümlerine tabi bulunmamakta, kendi düzenlemeleri ışığında öğrencilerine burs veya kredi verebilir ve nakdi yardımda bulunabilir.

Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu’ndan alınan verilere göre Kurum tarafından 2010 yılında 612.176 öğrenciye 1.329-Milyon TL öğrenim kredisi, 236.505 öğrenciye 524-Milyon TL burs, 484.401 öğrenci adına üniversitelerin hesabına 153-Milyon TL katkı kredisi ödenmiş olup, 2010 yılında aylık burs-öğrenim kredisi miktarı önlisans - lisans öğrencileri için 200 TL, yükseklisans öğrencileri için 400 TL, doktora öğrencileri için 600 TL olarak ödenmiştir.

2011 yılında ise 326.636 öğrenciye burs, 688.340 öğrenciye öğrenim kredisi olmak üzere toplam 1.014.976 öğrenciye tahsis yapılmış olup, aylık 240-TL burs ve kredi, 538.496 öğrenciye de katkı kredisi verilmektedir. Bu burslar yüksek lisans öğrencilerine ise bunun 2 katı (480-TL), doktora öğrencilerine ise 3 katı (720-TL) olarak ödenmektedir.

Kurumun 2002 yılında 494 Milyon TL olan bütçesi % 581,87’lik bir artışla 2011yılında 3.368 Milyon TL olarak hesaplanmıştır. 2011 yılı bütçesinde, 2010 yılı bütçe başlangıç ödeneğine göre % 22,63’lik bir artış hedeflenmiştir. Kurum, özel bütçeli kurumlar arasında en büyük bütçeye sahip olup, genel bütçeli kurum ve kuruluşlar arasında da bütçe büyüklüğü açısından 15. sırada yer almaktadır. Ayrıca, 2011 mali yılı bütçe tasarısında Kurumun burs, katkı kredisi ve öğrenim kredisi tutarı 2010 mali yılı bütçe başlangıç tutarına göre %24’lük bir artışla 2.491.824.000-TL olarak planlanmıştır[3].

Burslarla ilgili olarak 19.06.1982 tarih ve 17729 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren “2684 sayılı İlköğretim ve Ortaöğretimde Parasız Yatılı veya Burslu Öğrenci Okutma ve Bunlara Yapılacak Sosyal Yardımlara İlişkin Kanun” ile Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı ilköğretim ve ortaöğretim kurumlarında öğrencilerin parasız yatılı veya burslu okumalarına ve bunlara yapılacak sosyal yardımlara ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.Kanun ile parasız yatılı veya burslu okuyacak öğrencilerin tespiti, okuma süreleri, sosyal yardımlar vs hakkında düzenlemeler yapılmıştır.

Yukarıda yer verilen kurum ve kuruluşlar dışında birçok sanayi ve ticari kuruluşun, mesleki birliklerin, odaların, vakıf ve derneklerin karşılıklı veya karşılıksız olarak öğrencilere burs verdiği bilinmektedir.

III-BURSLARIN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ:

i)Burslar ve Burs Benzeri Ödemelerin Çeşitli Vergi Kanunları Açısından Değerlendirilmesi:

Daha önceki bölümlerde burs kelimesinin açılımı ve ülkemizde öğrencilere burs sağlanması konusunda yürürlükte bulunan düzenlemeler hakkında açıklamalara yer verilmiştir. Bu bölümde ise öğrencilere sağlanan bursların veya burs niteliğindeki ödemelerin vergisel sonuçları hakkında çeşitli değerlendirmelerde bulunmak istiyoruz.

1-Bursların Gelir Vergisi, Damga Vergisi ve Harç Kanunları Açısından Değerlendirilmesi:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 28’inci maddesinin birinci fıkrasında tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak yapılan aşağıdaki ödemelerin Gelir Vergisi'nden istisna edildiği hüküm altına alınmıştır:

1-Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara “gider karşılığı” olarak verilen paralar (özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir).

Kanun metninde yer alan gider karşılığı tabirinin tam olarak neyi ifade ettiği anlaşılmamakla beraber, geneli itibariyle normal bir yaşam tarzını idame ettirmek için gerekli bulunan konaklama, yol ve yemek giderlerinin anlaşılması gerektiğini düşünmekteyiz.

 Burada dikkat edilmesi gereken en önemli hususun yapılan yardımın karşılıklı olması, yani yardımı yapan resmi, özel müessese veya şahıslar hesabına yapılacak olan bir tahsil veya staj için verilmiş olmasıdır. Bir diğer dikkate değer husus ise özel müesseseler tarafından yapılan ödemelerin, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki farkın ücret olarak vergiye tabi tutulacağıdır.

Ayrıca, şahıslar tarafından gider karşılığı olarak verilen paralar için herhangi bir istisna sınırının bulunmamaktadır. Asli görev veya memuriyet dolayısıyla yapılan ücret ödemeleri ile parasal olmayan yardımlar ise istisna kapsamda değerlendirilmemektedir.GVK’nun 61. maddesinin birinci fıkrasındaücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilmesine karşın, üçüncü fıkrasının ikinci bendinde evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin bu Kanun kapsamında ücret olarak dikkate alınacağı açıklanmıştır. Bu suretle, başka kurum ve şahıslar hesabına gelecekteki bir görevi ifa etme yükümlülüğü kapsamında yapılan bu tür ödemelerde verginin konusuna girmektedir.

2-Resmî ve özel müesseselere ve şahıslar hesabına Türkiye'de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralarda GVK hükümleri kapsamında istisnaya tabi bulunmaktadır. Bu maddeye göre sadece öğrencilere (hizmet erbabı bu kapsamda bulunmamaktadır) Türkiye’de tahsilde bulunmaları hasebiyle ödenecek olan iaşe, ibate ve tahsil giderleri istisna kapsamında bulunmaktadır. İstisnanın sınırına ilişkin olarak herhangi bir sınır ise belirlenmemiştir. 

3-Öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar da istisna kapsamında bulunmaktadır. Buna göre; bahsi geçen istisnanın uygulanması için verilen paranın öğrencilik sıfatı devam eden kişiye öğrenimiyle ilgili olarak verilmesi gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu paranın öğretim müesseseleri veya tahsil masrafını deruhte edenler tarafından sağlanması gerekmektedir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu(DVK)’na ekli (I) sayılı tablonun (1/A-1) bölümünde taahhütnameler %0,825 oranında ve (1/A-3) bölümünde kefaletnameler aynı oranda damga vergisi tabi olmasına karşın, DVK’nun (II) sayılı tablosunun (II/1). bölümündeöğrenim kredisi ve burs almak, öğrenci yurduna girmek ve öğrenim, staj, ihtisas ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileri tarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnamelerin Damga Vergisi’nden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Keza, 5102 sayılı Kanun’un 4. maddesine göre Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu’nca verilecek burs-kredi taahhüt senetlerinin noterde tanzim ve tasdik edilmesine ilişkin iş ve işlemlerherhangi bir vergi, resim ve harca tabii değildir.

2-Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirmeler:

1. Bursların Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun17. maddesinin (2/b) alt bendinde“8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yükseköğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'un, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50'sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin” Katma Değer Vergisi (KDV)’den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer verdiğimiz kanun metnine göre özel okullarda kapasitelerinin %10’u, üniversite ve yüksekokullarda ise %50’sine kadar bedelsiz verilen eğitim-öğretim hizmetleri KDV’nden istisna bulunmaktadır. Burada kanun metninde kapasite ile ifade edilmek istenen sayının fiili kapasite mi yoksa pratik kapasite mi olduğu hususunda açıklık bulunmamakla birlikte, fiili kapasitenin dikkate alınmasının daha doğru olacağı görüş ve kanaati içerisindeyiz.Aksi takdirde, fiili kapasitesinin %10’unu veya %50’sini aşan kurumların pratik kapasiteye göre sınırın altında kaldıkları iddia edilebilir. Dolayısıyla, fiili kapasitenin yerine pratik kapasitenin dikkate alınması gerektiğinin iddia edildiği durumlardaeğitim-öğretim kurumlarının pratik kapasiteyi çok yüksek belirleyip kanunu kötüye yorumlamalarına neden olabilecektir. Bir başka bakış açısıyla bu durum fiilen doldurulmamış kapasite kısmı üzeriden de vergiye tabi olmayan işlemlerin gerçekleşmesine neden olacaktır.Kaldı ki, kanun metnindeki “ilgili dönemdeki kapasiteleri” tabiri ile ifade edilmek istenen şeyin de aynı amaca hizmet ettiğini düşünmekteyiz. Bazen ise fiili kapasitenin pratik kapasiteyi aşması durumuyla da karşılaşılabilse de, bu durumun genelde çok nadir gerçekleşeceğini ifade etmek gerekir.

Bir başka önemli konu ise bedelsiz hizmete konu kapasitenin nasıl tespit edileceğine ilişkindir. Bilindiği üzere, özellikle üniversiteler öğrencilerine çok değişik oranlarda burs imkanı tanımaktadırlar. Burada maliyet muhasebesi tekniği dikkate alınarak “eş değer ürün” hesabı şeklinde hesaplama yapılmak suretiyle tam burs alan toplam öğrenci sayısına ulaşılması gerekmektedir.       

Örneğin; toplam 1.000 kişilik bir üniversitede öğrencilerin 200’üne %25; 200 öğrenciye %40; 300 öğrenciye %50 ve 300 öğrenciye de %100 oranlarında burs verildiği durumda kapasitenin (200*%25+200*%40+300*%50+300*%100=) 580 öğrenciye tam burs verilmiş sayılmaktadır. Bu durumda bu üniversite tarafından kanuni sınır olan %50’nin üzerinde,%58 oranında burs verildiği sonucuna varılmaktadır.

Buna göre; yasal %10 veya %50 oranındaki bedelsiz teslim sınırının tespitinde verilen bedelsiz teslimlerin tutarsal sonuçlarının değil, bedelsiz hizmet tesliminde bulunulan öğrenci sayılarının dikkate alınması gerekmektedir.

Fakat, 1 seri no’lu KDV Uygulama Genel Tebliğinde bu konuda yaşanan belirsizliğe çözüm üretmek amacıyla ilave açıklamalar yapılarak uygulamaya yön verilmeye çalışılmıştır. Tebliğe göreuygulamada bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri ile yurt hizmetleri, kısmi burs ve tam burs uygulanması suretiyle yapılabilmektedir.

Kısmi burs uygulanan eğitim öğretim hizmetleri ile yurt hizmetlerinde, kısmi burs tutarı “faturada ticari teamüllere uygun iskonto veya indirim olarak gösterilir” ve kalan tutar üzerinden KDV hesaplanır. “Yüklenilen KDV ise genel esaslara göre indirim konusu yapılır.” Bir diğer ifadeyle, burada kısmi burs ticari teamüle uygun bir iskonto olarak sayılmış ve yüklenilen KDV’nin tamamının indirimine izin verilmiştir.

Buna karşın, yukarıda belirtilen sınırlar dahilinde tam burs uygulanarak verilen hizmetler için ise KDV hesaplanmaz, yüklenilen KDV de Kanunun (30/a) maddesi uyarınca indirim konusu yapılamaz. Dolayısıyla, tam burs için bir anlamda yüklenilen KDV nihai tüketici gibi kurumlar üzerinde kalacaktır.

Buna göre, KDV indiriminde %10 ve %50 kapasite hesaplamalarında kısmi burs alan öğrencilerin yüklenilen KDV indirimlerine izin verildiğinden, bu sınırların hesaplanmasında artık kısmi burs alan öğrencilerin dikkate alınmayacakları düşünülmektedir. Zira, bahsi geçen burs tutarları bedelsiz değil, ticari teamüllere uygun iskonto veya indirim olarak mütalaa edilmiştir. Bu durumda, sadece tam burs alan öğrenci sayılarının dikkate alınması sonucu ortaya çıkmaktadır.

Bu düzenleme hukuken önemli sorunlara yol açacağı düşünülmektedir. Zira,üniversite ve yurtlar tam burs yerine belki de %99 oranında burs verip, yüklenilen KDV’yi de indirim konusu yapabilecekler. Sonuç itibariyle, Tebliğdeki açıklamalar başka sorunlara da yol açacağa benzemektedir.

Burada dikkate değer önemli noktalardan birisinin istisna kapsamında sadece bedelsiz verilen eğitim ve öğretim hizmetlerinin olduğu; bunun dışında yayın, danışmanlık ve bilimsel araştırma gibi bazı Anayasal görev ve hizmetlerin bedelsiz dahi sunulsa istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği olduğunu belirtmek gerekir.

KDVK’nun(30/a) maddesine göre vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir. Adı geçen Kanun’un 32. maddesine göre ise bu Kanun’un 11., 13., 14., 15. maddeleri ile 17. maddesinin 4 numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisi’nden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.

Kanun hükmünün mevhumu muhalifinden gidildiği zaman KDVK’nun 17. maddesinin (2/b) bendinde yer alan istisnai faaliyete ilişkin gider veya maliyetler nedeniyle bu faaliyetlere isabet eden ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilmek suretiyle indirim KDV olarak yasal kayıtlara alınan tutarın indirimi mümkün gözükmemektedir.Söz konusu KDV tutarının indirim imkânının bulunmaması ise yukarıda adı geçen eğitim-öğretim kurumlarının nihai yüklenici gibi bu vergiyi yüklenmesi anlamına gelmektedir.

KDVK’nun 58. maddesinde“mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez” hükmüne yer verilmiştir.

Sonuç itibariyle, KDVK’nun(30/a) ve 32. maddeleri hükümlerine göre 17. madde kapsamına giren işlemler “kısmi istisna” niteliğindedir. Buna göre;KDVK’nun (17/2b) maddesi kapsamına giren işlemleri yapanlar, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapamayacak, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir.

Ayrıca, Kanun’un 18. maddesinin ikinci bendine göre bu istisnadan eğitim-öğretim kurumlarının vazgeçmeleri mümkün gözükmemektedir. Dolayısıyla, üniversiteler dahil eğitim-öğretim kurumlarının ücretsiz olarak verdikleri eğitim-öğretim hizmetlerine ilişkin KDV bir nihai tüketici gibi bu kurumların üzerinde kalmaktadır. Üniversitelerin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (4a) maddesi mucibince kurumlar vergisinden muaf oldukları için, indirimi mümkün olmayan KDV tutarını hukuken gider veya maliyet olarak ta dikkate almaları mümkün bulunmamaktadır.

2. KDVK’nun İstisna Hükmü Bir Teşvik Değil, Bir Cezalandırma Sistemidir:

Bir önceki bölümde özel okullar ve üniversiteler ile yüksekokullar tarafından bedelsiz verilen eğitim ve öğretim hizmetlerinin KDV’nden istisna olduğu ifade edilmişti. KDV’nden istisna kapsamında değerlendirilen bu işlemler nedeniyle mükellefler, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapamamakta, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmaktadırlar. Sonuç olarak, bu kurumlar bir nevi nihai yüklenici gibi bahsi geçen KDV’yi üstlenmektedirler. Bir başka ifadeyle, bu kurumlar tarafından %10 veya %50’ye kadar ücretsiz yapılan teslimlerin fırsat maliyetinin (vazgeçilen tutarın) içine sadece bedelsiz verilen hizmet nedeniyle vazgeçilen hâsılat değil, aynı zamanda bu kurumlar tarafından yüklenilen KDV tutarının da dahil edilmesi gerekmektedir.

Bahsi geçen kurumlarınkapasitelerinin %10 veya %50 oranlarını aşacak şekilde ücretsiz eğitim-öğretim faaliyeti içerisinde bulunmaları durumunda ise bu oranları aşan hizmet ifalarında KDV matrahının emsal bedel veya emsal ücret olarak dikkate alınması gerekmektedir. KDVK’nun 27. maddesinde emsal bedel ve emsal ücret aşağıdaki gibi ifade edilmiştir:

“ 1.Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. 

2.Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.

3.Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur.

4. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.

5. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.”

Yukarıda yer verdiğimiz kanun hükmüne göre bedeli bilinmeyen veya bulunmayan işlemler için KDV matrahı işlemin mahiyeti de dikkate alınmak suretiyle “emsal bedel” veya “emsal ücret” olacaktır. Emsal bedel veya emsal ücret ise Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 267. maddesinde aşağıdaki şekilde bir değerleme hükmü olarak karşımıza gelmektedir:

“Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmaması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kâğıtlar olarak muhafaza edilir.

Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur.”

VUK’nun 267. maddesi her ne kadar emsal bedeli mal açısından tanımlasa da, kanun metninde ücretle yapılan imalatta da ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücretin de aynı esaslara göre tayin olunacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre; üniversiteler veya özel okullar tarafından “kanuni haddin” üzerinde ücretsiz eğitim-öğretim verilmesi durumunda aşan kısmın emsal bedelinin tespitinde sırasıyla ortalama fiyat, maliyet bedeli ve takdir esasının uygulanacağı tabiidir. Bu durumda, emsal ücret olarak değerlenen hizmet ifaları üzerinden KDV hesaplamak suretiyle beyan edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, emsal ücretle değerlenen kısma ilişkin olarak isabet eden indirilecek KDV tutarının normal olarak indiriminin de mümkün olması gerekmektedir. Sonuç itibariyle, özel okullar, üniversite ve yüksekokullarda “kanuni haddin” üzerinde verilen her türlü bedelsiz işlemler istisna kapsamı dışında bulunduğundan KDV’ye tabi olmaktadır. Bu durumda ise söz konusu faaliyete ilişkin fırsat maliyetinin (vazgeçilen tutarın)bedelsiz sunulan hizmet nedeniyle vazgeçilen hâsılat ile emsal bedel üzerinden hesaplanan KDV tutarının olduğunun belirtilmesi gerekir.

Yukarıda yer verdiğimiz görüşlere göre özel okullar, üniversite ve yüksekokullar tarafından kapasitelerinin %10 veya %50’sine kadar bedelsiz olarak verilen eğitim-öğretim hizmetleri KDV’nden istisna olmakla beraber, bu kurumlar KDV indiriminden faydalanamamaktadırlar; bu sınırı aşan teslimlerde ise KDV indirim konusu yapılmakla beraber, bu sefer de emsal bedel üzerinden KDV hesaplanmaktadır. KDVK’nun 18. maddesine göre kurumların bu istisna uygulamasından vazgeçmeimkanları da bulunmamaktadır. Yani, meri hukuk hükümleri kapsamında her hal ve şart altında bu kurumlar bedelsiz verdikleri eğitim-öğretim hizmetleri üzerinden bir şekilde KDV yüklenmek durumunda bırakılmıştır.

Bize göre; bu kurumlara tanınan istisna hiçbir şekilde sosyal bir amaca hizmet etmemekte; özellikle Anayasa ve Yükseköğretim Kanunu ile ticari faaliyet yapması yasaklanmış vakıf üniversiteleri tarafından ticari gaye taşımaksızın bedelsiz olarak sunulan hizmet ifaları üzerinden bile vergi alınması hiçbir şekilde akla, mantığa ve hakkaniyete uygun düşmemektedir[4].

Bu durumda, sistem kanun maddesinin başlığındaki gibi “sosyal bir amaç taşıyan” bir teşvik unsuru olmamakta, tam aksine eğitim ve öğretim konusunda duyarlı ve sorumluluk sahibi kurumları bir nevi cezalandırma sistemine dönüşmektedir.

Sonuç olarak;böyle önemli bir konuda sosyal bir amaca hizmet etmek için sunulan bu tür hizmet ifaları üzerinden hiçbir şekilde vergi alınmaması gerekmektedir. Bu durumda yapılacak şeyin bahsi geçen işlemlerin en azından tam istisna kapsamına alınması veya mükelleflere istisnadan vazgeçme imkanının tanınması olduğu ifade edilebilir.

iii-Burslar KDVK Kapsamında İndirim veyaİskonto Olarak Değerlendirilebilir Mi?

KDVK’nun (17/2b) maddesine göre özel okullar, üniversiteler ve yüksekokullar tarafından kapasitelerinin belirli bir oranına kadar “bedelsiz” olarak verilen eğitim-öğretim hizmetleri istisna kapsamında bulunmaktadır. Daha önceki bölümlerde de ifade edildiği üzere burs;çeşitli sosyal, iktisadi, ticari veya kültürel bazı gerekçelerle doğrudan doğruya eğitim kurumları tarafından veya üçüncü kurum, kuruluş veya kişilerce öğrencilere sağlanan maddi bir menfaat olarak ifade edilmektedir. Yürürlükte bulunan yasal düzenlemeler ışığında ise burs, öğrencilere karşılıksız olarak verilen parayı ifade etmektedir. Kanun maddesi açıkça bedelsiz olarak sunulan hizmetleri istisna kapsamına almışken, bursun sadece parayla ifade edilen değerleri içerdiği anlaşılmaktadır.

KDVK’nun 25. maddesindeteslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticarî teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmadığı hüküm altına alınmıştır. Özellikle üniversitelerde fatura üzerinde gösterilen ticari teamüllere uygunmiktarda iskonto ile bu kapsamda (ticari teamül kapsamında) burs adıyla öğrencilere bedelsiz olarak verilen hizmetlerin niteliğinin sorgulanması gerekmektedir.

1 seri numaralı KDVK Genel Tebliği’ne göre iskontolarınkatma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi için söz konusuiskontolarınmutlaka fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olması vemevzu bahis iskontoların ticari teamüllere uygun miktarda olmaları gerekmektedir. Bu iki şartın bir arada bulunmaması halindeise iskontolarınKDV matrahından indirilmesine imkan bulunmamaktadır. Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip, sonradan ya da yıl sonlarındaiskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamayacaktır. KDVK Genel Gerekçesi’nde de işlem anında yapılmayan, dolayısıyla faturada da gösterilmeyen iskontoların matrahtan indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.VUK’nun 229. maddesinde fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak ifade edilmiştir. Müşteriye bedeli belirli bir tutarı aşan mal teslimi veya hizmet ifasında bulunulduğunda mutlaka fatura tanzim edilmesi gerekmektedir.

Burada üzerinde durulması gereken konunun “ticari teamülün” neyi ifade ettiği hususudur, dikkat edileceği üzere ticari teamülün ne olduğu madde metninde belirtilmemiştir. Türk Dil Kurumu’nda teamül “bir yerde öteden beri alışılagelmiş davranış”; teamül hukuku ise “örf ve adet durumuna gelmiş, yazılı olarak tespit edilmemiş hukuk” olarak belirtilmiştir.Kısaca teamül hukuku hukuk terminolojisinde hali hazırda yazılı olan kanunlarla çelişmediği ölçüde yazılı kanunun tamamlayıcısı sayılan hukuk olarak tanımlanmaktadır. Bilindiği üzere 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile birlikte ticari hayatımızı genelde kanunun amir hükümlerine aykırı olmamak suretiyle teamüller yönlendirmiştir. Kanuna göre teamüller ticari örf veya adet olarak kabul edilmedikçe hükme esas olamamaktadırlar. Bir anlamda artık uygulanması mutad ve olağan bir hukuk normu haline gelmedikçe teamüller ticaret hukukunda hüküm ifade etmemektedir.

Burada iskontonun veya indirimin bedelsiz bir teslimi veya hizmet ifasını ifade edip etmediğini tartışmak gerekmektedir. İskonto veya indirim, ticari hayatın mevcut koşul ve şartları dikkate alınarak işlem anında fatura üzerinde gösterilmek suretiyle uygulanan bir tür mali kolaylıktır. Bir başka ifadeyle indirim ve iskontoyu, ticari hayatın işleyişini devam ettirebilmesi gayesiyle her iki tarafın da karşılıklı irade beyanına uygun olarak (satıcı açısından) gerçekleşen bir tür “vazgeçilen hasılat” olarak ifade etmek mümkündür.Zaten, her iki tarafın irade beyanının uygun olmadığı koşullarda sözleşmenin kurucu unsurlarının bulunmadığı iddia edilebilir. Burs ise genellikle her iki tarafın irade beyanıyla gerçekleşen bir tür ivazsız intikal mahiyetindeki parayı ifade etmektedir.Fakat, burs konusundadoğrudan doğruya bir paranın öğrenciye aktarılması yoluyla değil, tam tersine alınması gereken bir paranın alınmaması suretiyle bu intikal gerçekleşmektedir. Burs ve indirim ile iskontonuniktisadi ve mali açıdan aynı sonuçları doğurduğunu ifade etmek gerekir. Bu durumda iskonto ile bursu ayırmak zorlaşmaktadır. Özellikle burs konusunda KDVK’ndaherhangi bir belirlemenin bulunmaması da buna neden olmaktadır.

Bir başka konu ise her ne oranda olursa olsun burs alan bir öğrenciye ticari teamüllere uygun olarak ayrıca indirim veya iskonto uygulanıp uygulanamayacağıdır. Bize göre ticari teamüllere uygun olmak suretiyle burs alan öğrencilere aynı zamanda ticari hayatın gereği olarak indirim ve iskonto da uygulanabilmesi gerekmektedir. Aksini iddia etmek için herhangi bir hukuki neden de mevcut düzenlemeler ışığında bulunmamaktadır. Yani, ücretin emsal ücrete göre düşüklüğü iddia edilemez, bu durum serbest piyasa ekonomisinin uygulandığı bir ortamda ticari addedilen hayatın işleyişine de uygun düşmemektedir. Fakat, bu konuda uygulama kapsamında oturmuş bir teamül sıkıntısının varlığından daha önce bahsedilmişti. Bu durumda, ilgili kurum veya kuruluşların yönetmelik, yönerge, tüzük vs şekillerdeki iç düzenlemelerinin veya uygulamalarının dikkate alınması gerekebilir. Ayrıca, KDVK’nun burs ibaresi yerine bedelsiz teslim ibaresi kullanması böyle bir değerlendirme yapmayı mümkün kılmaktadır.

Bir eğitim kurumunun kapasitesinin %10 veya %50’sine kadar bedelsiz hizmet verebilmesi, hukuken bu kurumların hizmet bedelini de %10 veya %50 oranında indirim konusu yapıp yapamayacağını da tartışmak gerekir.

Bir üniversitede 1.000 öğrencinin tamamına %50 oranında burs verilebileceği gibi; 500 öğrenciye tam burs verilmesi şeklinde de burs verilebilir. Bu durumda ilk uygulamanın ticari teamüllere uygun, diğerinin uygun olmadığı gibi bir sonuca da ulaşılabilir.Kanunen %50 oranındaki bursun üzerinde verilecek bir indirimin fatura üzerinde ayrıca indirim veya iskonto olarak gösterilmek suretiyle dikkate alınabileceğini düşünmekteyiz. Kaldı ki hukuken bu durumu engelleyen bir düzenleme de mevcut değildir.

Sonuç itibariyle, Kanunla eğitim kurumlarının eğitim-öğretim kapasitelerinin belli bir oranına kadar bedelsiz hizmet sunmaları, fiili tüm öğrencilerin bu oranda bedelsiz eğitim hizmetinden yararlanmaları suretiyle de gerçekleşebilir. Bize göre bir kurum kendi iç teamüllerini de yaratabilir. En azından indirim uygulamasının bazı kriterlere bağlanmak suretiyle uygulamasına ilişkin olarak bazı ilkeler belirlenebilir. Kurum tarafından belirlenen bu ilkeler elbette ki genel nitelikte ve indirim sisteminin mantığıyla çelişmeyecek ilkeler olmalıdır. Örneğin, herhangi bir şekilde burs uygulamasından yararlanamayan tüm öğrencilere belli oranlarda indirim kapsamında çeşitli mali kolaylık sağlanabilir.Buna benzer olarak muvazaa iddiasında bulunulmayacak şekilde gerçek mahiyetine uygun bazıkriterler çıkartılabilir.Bu durumda, böyle bir teamülün yokluğu gerekçe gösterilerek aksi yönde işlem yapılmasıkanaatimizce mümkün değildir.

Kaldı ki, 1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğindeki açıklamalara göre uygulamada bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri ile yurt hizmetleri, kısmi burs ve tam burs uygulanması suretiyle yapılabildiği, kısmi burs uygulanan eğitim öğretim hizmetleri ile yurt hizmetlerinde, “kısmi burs tutarı” faturada “ticari teamüllere uygun iskonto veya indirim” olarak gösterileceği ve kalan tutar üzerinden KDV hesaplanabileceği açıklanmıştır. Bu durumda, tüm kısmi burs tutarının ticari teamüllere uygun olduğu ifade edildiğine göre, burada ifade ettiğimiz sonuçlara ulaşmak mümkün olabilmektedir.

iv-Bedelsiz Verilen Eğitim ve Öğretim Faaliyeti Kapsamına Neler Girmektedir:

Burs ve indirim konusunda tereddüt doğuran hususlardan bir tanesi “bedelsiz olarak sunulan hizmetler nedeniyle sağlanan mali kolaylığın burs mu yoksa indirim mi” olduğu konusunda yaşanmaktadır. Uygulamada iktisadi ve mali sonuçlarının aynı olması nedeniyle indirim ile bursu hem teorik, hem yasal açıdan ayırmak kolay gözükmemektedir. Daha önce de ifade edildiği üzere bize göre burs ve indirim ile iskonto kavramları sonuçları itibariyle aynı şeyleri ifade etmektedir.

Geneli itibariyle kardeş indirimi, ilk 3 veya 5 tercih indirimi, peşin ödeme indirimi gibi mali kolaylıklar indirim müessesi içerisinde tanımlanırken; ÖSYM bursları;çeşitli başarı, yetenek ve spor-sanat, yurt bursları; mütevelli heyet bursu, karşılıklı burs, çalışma bursu[5], kurucu vakıf bursu, şehit çocukları bursu, devlet memuru çocukları bursu, teşvik bursu, onur-yüksek onur bursu, uluslararası bakalorya bursu, tam burs, kapsamlı burs, üstün başarı veya akademik başarı bursu, bilim bursu, ilk tercih bursu, mezun bursu, terör mağduru bursu gibi hususların uygulamada burs olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilebilir.

IV-SONUÇ:

Makalemizde öncelikle burs kavramının ne olduğu ifade edilmeye çalışılmış, daha sonra ise ülkemizde burs konusunda mevcut bulunan yasal düzenlemelere değinilmiştir. Ayrıca, burs kavramının indirim ve iskonto kavramlarından farklı ve benzer yönlerine ilişkin açıklamalarda bulunulmuş, özel okullar, üniversite ve yüksekokullar tarafından bedelsiz verilen hizmetlerin vergisel sonuçlarına ilişkin olarak bazı açıklama ve değerlendirmelerdebulunulmuştur.Çalışma kapsamında eğitim-öğretim kurumlarına KDVK’nun (17/2b) maddesiyle getirilen düzenlemenin bir teşvik sistemi değil, bir tür cezalandırma sistemi olduğu; hukuken burs ve indirim ile iskonto kavramların iktisadi ve mali sonuçları itibariyle aynı anlamı ve değeri taşıdıkları; kurumların istisna sınırı olan %10 ve %50 kapasite sınırlarını aşmak suretiyle burslara ilaveten ticari teamüllere uygun miktarlarda iskontolarda bulunabileceği sonuçlarına varılmıştır[6].