E-FATURA YERİNE DÜZENLENEN KAĞIT FATURALAR İÇİN UYGULANAN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARININ YASAL’SIZLIĞI
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir, Bağımsız Denetçi
Kurucu Ortak
I-Giriş:
E-fatura mükelleflerinin sayısı artıkça kağıt faturanın düzenlenme kapasitesi ciddi düzeyde azalmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı zaman süreci içerisinde ciddi düzeydeki mükellefi e-fatura zorunluluğuna dahil ederken, çoğunlukla Genel Tebliğler ile, zaman zaman da Sirküler ile düzenleme ve açıklamalar yapmaktadır.
Bu kapsamda, e-fatura yerine düzenlenen kağıt faturalar için mükelleflere %10 oranında özel usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır. İdare, tespitlerini bireysel olarak yapabildiği gibi, genelde KDV İadesi Kontrol Raporuna dayalı olarak işlem yapmaktadır.
Son dönemlerde ciddi dava taleplerimizden birisi olan ceza düzenlemesinin üst hukuk normları, kanun hükmü ve yetki kapsamında değerlendirmeye gerek olduğu anlaşılmaktadır. Bahsi geçen özel usulsüzlük cezaları için;
Gerekçeleriyle davalar açılmaktadır.
Aşağıda ilgili ceza düzenlemesinin hukuki altyapısına ilişkin çeşitli değerlendirmelere yer verilmiştir.
II-Özel Usulsüzlük Cezalarının Hukuki Altyapısı:
1-E-Fatura Konusunda Maliye Bakanlığı Yetkisi ve Bakanlığın Yaptığı İdari Düzenlemelerin Hukuki Değerlendirmeleri:
213 sayılı VUK’un “Yetki” başlıklı mükerrer 257. Maddesine göre Maliye Bakanlığı aşağıdaki belirtilen fıkralardaki hükümler ve belirtilen sınırlar çerçevesinde Belge Düzeni Konusunda düzenleme yapmaya kanunen yetkili kılınmıştır:
1. Mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya.
3. Tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığında veya Muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirlemeye.
Öte yandan aynı Kanunun “Elektronik Ortamdaki Kayıtlar Ve Elektronik Cihazla Belge Düzenleme” başlıklı mükerrer 242 nci maddesinin ikinci fıkrası ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tâbi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulu’nca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, aynı Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır.
Bakanlık bu yetkisini 397, 416, 421, 424, 433, 447, 448, 454, 461 ve 475 seri no’lu VUK Genel Tebliğleri ile kullanmıştır.
Bakanlık, mükelleflerin vergi kanunlarına uyumlarının artırılması ile kayıt dışılığın izlenerek önlenmesi amacıyla, elektronik fatura kullanma ve elektronik defter tutma zorunluluğu getirilmesi amacıyla 421 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde açıklama yapılmıştır. Tebliğde, 397 seri no’lu VUK Genel Tebliği değiştirilmiş ve elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükelleflerin birbirlerinden aldıkları mallar ve sağladıkları hizmetler için 1/9/2013 tarihinden itibaren elektronik fatura göndermeleri ve almaları zorunlu olduğu, elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olmayan mükelleflere yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifası için genel hükümler çerçevesinde kağıt fatura düzenlemeye devam edecekleri açıklanmıştır.
Düzenleyici Tebliğin ilgili bölümüne göre;
5.3. Elektronik fatura ve elektronik deftere ilişkin olarak bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, Vergi Usul Kanununun ceza hükümleri tatbik olunur.
5.4. Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.
5.5. Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükellefler tarafından gönderilen elektronik faturaları almaları zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinde belirtilen fatura almayan mükelleflere tatbik olunan cezai hükümlerin uygulanacağı tabiidir.
Maliye Bakanlığı, yaptığı bu düzenleme ile açıkça e-fatura uygulamasına ilişkin olarak zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin e-fatura kapsamında olan diğer mükelleflere e-fatura düzenleme zorunlulukları olduğunu, aksi takdirde bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, VUK’un ceza hükümlerinin tatbik olunacağına hükmetmiştir.
İdare, 448 seri no’lu VUK Genel Tebliği ile, 421 seri no’lu Genel Tebliğin e-fatura yerine düzenlenmiş kağıt faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmünü kaldırmıştır.
Bir diğer ifadeyle, bir Genel Tebliğ ile kağıt faturanın mükellefler açısından KDV indirimi, gider kaydı açısından dikkate alınmasına imkan tanımayan kuralı, bu sefer başka bir Genel Tebliğle tam tersi şekilde uygulatmış, gider açısından belgenin kabulüne ve KDV indirimine izin verilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nın bu düzenlemesinin temel nedeni Bakanlığın kağıt fatura konusunda -hiç düzenlenmemiş sayılmasına- dair yetkisinin olmadığı gerçeğine dayanmaktadır.
Öyle ki, Bakanlık 421 seri no’lu Tebliğin yayım tarihi olan 14/12/2012 tarihi ile 04/04/2015 arasında mükelleflere bu kapsamda haksız olarak KDV İndirimine izin vermemiş, gider olarak dikkate almalarına müsaade etmemiştir.
447 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde ise e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunlu olduğu açık olarak belirtilmiştir.
2-Suç Ve Cezada Anayasal Kurallar:
Anayasa’da yer alan “hukuk devleti” ile “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkeleri bir arada düşünüldüğünde, hukuk devletinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği, kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu dikkate alındığında itiraz konusu kuralın bu haliyle Anayasa’nın 2, 7, 38 ve 73. maddelerine aykırı olduğu açıktır. Nitekim Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek “suçun yasallığı”, üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” denilerek “cezanın yasallığı” ilkesi vurgulanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin 18.06.2003 gün ve Esas No:2000/5, Karar No:2003/65 sayılı kararında; suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin amacı ile ilgili olarak kişilerin yasak eylemleri ve bunlar karşılığında verilecek cezaları önceden bilmelerini sağlamak düşüncesine dayandığı vurgulanmıştır.
3-Mükellefler Hakkında Yanlış Ceza Maddesini Uygulanmaktadır:
İdarenin Özel Usulsüzlük Cezasını dayandırdığı 213 sayılı VUK’un 353/1. Maddesine göre;
“Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 10.000.000 (210 TL) liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 5.000.000.000 (110.000 TL) lirayı geçemez.
İlgili Kanun hükmünün 2365 sayılı Kanunun 80. Maddesiyle değiştirilmesine ilişkin hükmün Gerekçesinde açıkça ceza hükmünün vergi zıyaı yaratan fiil ve olayların zamanında tespitinin amaçlandığı, bir diğer ifadeyle vergi zıyaı yaratan unsurları önleyici nitelik taşıdığı, belge ve kayıt düzenine uygun hareket etmeyi amaçladığı anlaşılmaktadır. Yani, kanunda tanımlanmış, ceza kuralına bağlanmış ve fatura dahil, e-fatura hariç, -sınırlı sayıdaki belgenin- vergi zıyaı yaratacak şekilde verilmemesi, alınmaması, veya gerçek meblağdan farklı meblağları içermesi cezanın gerektirdiği fiillerde bulunması gereken ana unsurlardır.
Dava konusu olayla doğrudan ilgisi olmamakla beraber, K:2009/404, K:2010/218 ve 2011/515 ve K:2011/569 gibi pek çok VDDK kararları hesap dönemi geçtikten sonra bile alınmayan veya verilmeyen faturalar için dahi özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceğini yukarıda yer verdiğimiz Kanun hükmü Gerekçesine dayandırmıştır. Danıştay’ın daireler nezdinde verdiği kararlarda da konu ele alınmış olup kararların tamamında kanun hükmünün Gerekçesine aykırı şekilde cezanın kesilemeyeceğine hükmedilmiştir. (İlgili Bazı Danıştay Kararları: E:2010/1235 K:2010/3644, E:2010/712 K:2011/5838, E:2009/1077 K:2010/4893, E:2013/9041 K:2013/5892, E:2010/5784 K:2012/2109, E:2010/3880 K:2012/183)
Ayrıca, bahsi geçen kural vergilendirmede Anayasanın Ölçülülük Kuralına da aykırılık teşkil etmektedir. Amaç ve araç arasında makul bir ilişkinin bulunmasını, diğer bir deyişle yapılan sınırlamayla sağladığı yarar arasında hakkaniyete uygun bir dengenin bulunması gereğini ifade eden ölçülülük ilkesinin, sınırlayıcı önlem ile sınırlama amacı arasındaki ilişkinin denetiminde, yasal önlemin sınırlama amacına ulaşmaya elverişli olup olmadığını saptamaya yönelik “elverişlilik”, sınırlayıcı önlemin sınırlama amacına ulaşma ve demokratik toplum düzeni bakımından zorunlu olup olmadığını arayan “zorunluluk”, ayrıca amaç ve aracın ölçüsüz bir oranı kapsayıp kapsamadığını, bu yolla ölçüsüz bir yükümlülük getirip getirmediğini belirleyen “oranlılık” ilkeleri olmak üzere üç alt ilkesi bulunmaktadır.
4-Kağıt Faturalar İçin Kesilen Cezaların Özet Değerlendirilmesi:
İdare tarafından düzenlenen Özel Usulsüzlük Cezasının yukarıda detaylı yer verdiğimiz İptal gerekçelerini Özet olarak aşağıdaki gibi ifade edebiliriz:
1-E-Fatura konusunda Maliye Bakanlığı’na belgenin şekli, zorunlu bilgiler ve muhteviyatı itibariyle Yetki verilmiştir. Bu yetkiye aykırı davranan mükellefler için ceza düzenlemesi Genel Tebliğ ile düzenlenemez. Bu durum, Anayasaya aykırılık teşkil edecektir.
2-Maliye Bakanlığı, 448 seri no’lu VUK Genel Tebliği ile, 421 seri no’lu Genel Tebliğin e-fatura yerine düzenlenmiş kağıt faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı (kanunda olmayan bir hüküm) hükmünü kaldırmıştır. Yani, Bakanlık 421 seri no’lu Tebliğin yayım tarihi olan 14/12/2012 tarihi ile 04/04/2015 arasında mükelleflere bu kapsamda haksız olarak KDV İndirimine izin vermemiş, gider olarak dikkate almalarına müsaade etmemiştir. Maliye Bakanlığı’nın bu düzenlemesinin temel nedeni Bakanlığın kağıt fatura konusunda -hiç düzenlenmemiş sayılmasına- dair yetkisinin olmadığı gerçeğine dayanmaktadır.
Sonuç olarak, tüm maddi vergi kanunları için düzenlenmiş sayılan bir belge için alınmamış veya verilmemiş bir belge olarak yorumlayarak %10 gibi çok ağır bir özel usulsüzlük cezası kesilmesi hukuken mümkün olmadığı gibi kendi içinde de çelişkilidir.
Dikkat edilirse Bakanlık, Kanunla konulması, yürütülmesi, denetlenmesi gereken tüm süreçleri idari düzenleyici işlemlere konu ederek yasaya aykırı işlemler gerçekleştirmiştir.
447 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde ise e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunlu olduğu açık olarak belirtilmekle, kağıt faturanın e-fatura ile aynı işlemi gördüğü, İdarenin buna izin verdiği, ayrıca tüm bu yasal unsurlara karşın hangi nedenle kağıt fatura düzenlendiğinin yani bir arıza, teknik sorun olup olmadığının bile tespiti yapılmadan özel usulsüzlük cezası uygulandığı anlaşılmaktadır. Yani, cezanın ne hukuki ne de fiili altyapısı bulunmaktadır.
3- Türk Vergi Hukuku’nda -fatura- tanımı bir tanedir ve ilgili usul kanunu-VUK’un- ceza hükümleri e-fatura konusunu dikkate almadan -doğrudan fatura-tanımına yöneldiği, yetki maddeleri değerlendirildiği takdirde Maliye Bakanlığı’na ceza belirleme yetkisi verilmediği, Anayasa’nın 73. Maddesi gereğince, vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulup kaldırılacağına dair ana kural gereğince, bunun zaten mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
4-VUK’un 352/1. fıkra hükme göre, ceza kesilmesi ancak ve ancak faturanın alınmaması, verilmemesi veya bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi durumunda uygulanabilecektir. Dava konusu olaylarda, fiilen alınmayan, verilmeyen gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilen bir belge bulunmamaktadır.
Buna karşın, örneğin VUK 353’üncü maddenin 2. Bendinde sayılan belgelere ilaveten “Maliye Bakanlığınca Düzenlenme Zorunluluğu Getirilen Belgelerin” de Aynı Ceza Hükmüne Tabi Olacağı Açıkça Ortaya Konmuştur.
Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda yer verdiğimiz Kararında adisyon için ihdas edilmiş VUK 353/2. Bendine ilişkin cezanın Anayasaya aykırı olmadığı hususun dayanağı da açıkça bu hükümdür. Aynı durumun VUK 352/1. Bendinde bulunmadığı açıktır.
5-Sonuç olarak İdarenin ilgili ceza hükmü kapsamında
Yetkisi bulunmamaktadır.
6-VUK’un 351. maddesindeki usulsüzlük ise, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tanımlanmıştır. Bu fiile VUK’un 352/II-7. bendindeki cezanın uygulanamaması durumunda bu hükmün uygulanma imkanının kalmayacağı da aşikardır.
Bu durumda, mükellefe uygulanacak ceza kuralının bir şekil ve usule aykırılık sorunu olarak VUK 352/II-7. bendine göre belirlenmesi gerekmektedir.
7- Fiilen alınan ve verilen, gerçek olan, meblağ tutarı da gerçek olan, vergi zıyaı yaratmayan, kayıtdışı olarak gerçekleşmeyen ve kanunda özel usulsüzlük cezası bağlamında açık, net, anlaşılabilir, yoruma gerek duymayan bir şekilde hüküm ihdas edilmemiş bulunan bir belge nedeniyle idari yorumla %10 gibi çok ağır bir ceza düzenlemesi yukarıda yer verdiğimiz Kanun hükmünün gerekçesine, Danıştay VDDK kararlarının benzer içeriğine, Anayasanın ölçülülük ilkesine ve daha ziyade suç ve cezanın kanuniliği ilkesine ilişkin tüm Anayasal kurallar ve vergi ile mali yükümlülük uygulamada kıyas yasağına aykırı davranarak hukuka aykırı işlem uygulanmıştır.
8-447 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunlu olduğu açık olarak ifade edilerek, idarenin mükellefi elinde olmayan nedenlerle bile cezaya teşvik ettiği bir hukuk düzeni ve ceza uygulaması hukuk kurallarına, mükellef haklarına baştan sona aykırı ve tutarsız bir sonuç doğurmaktadır.
[1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.
Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.
Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.
“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.