DAR MÜKELLEFLERE İLİŞKİN İHRACAT MUAFİYETİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

DAR MÜKELLEFLERE İLİŞKİN İHRACAT MUAFİYETİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir, Partner

Bağımsız Denetçi

(Bu Makale Maliye Postası Dergisinde Yayımlanmış Olup, Kaynak Gösterilmeden Yayımlanamaz)

I-Dar Mükellef ve İhracat Muafiyeti:

Gelir Vergisi Kanunu (GVK) kapsamında mükellefiyet tam ve dar olmak üzere iki gruba ayrılmıştır. GVK’nun birinci kısmının (II.) bölümünde tam mükellefiyet, (III.) bölümünde ise dar mükellefiyet mevzusu hüküm altını alınmıştır. GVK’nun 2’inci maddesinde tam mükelleflerin Türkiye içinde veya dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri açıklanmıştır. GVK’nun 6’ıncı maddesinde ise, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin dar mükellef olarak sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Dar mükelleflerin, tam mükelleflerin aksine sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmeleri için Türkiye’de “yerleşik olmamaları” gerekmektedir. Türkiye’de yerleşik olmama durumu ise GVK’nun 5’inci maddesinde aşağıdaki şekilde açıklığa kavuşturulmuştur:

“Aşağıda yazılı yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye'de yerleşmiş sayılmazlar:

1- Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler;

2- Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye'de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.”

Yukarıda sayılanların dışında, GVK’nun 4/2’inci bendinde yer alan hükmün mevhumu muhalifinden yola çıkarak, bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan az oturanlar da dar mükellef kapsamında vergilendirileceklerdir.

Öte yandan, 210 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde; ''...Gelir Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinin (2) numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında  yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir." şeklinde açıklama yapılmıştır.

Dar mükellefi bu şekilde açıkladıktan sonra, Türkiye’de vergilendirilecek olan kazançlardan ticari kazanca değinmekte fayda bulunmaktadır. GVK’nun 7’inci maddesinde dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edilip edilmediğinin aşağıda belirtilen şartlara göre tayin olunacağı belirtildikten sonra, mezkur kanun maddesinin 1’inci bendinde ticari kazancın elde edilme şartları ortaya konmuştur. Buna göre; dar mükellef açısından Türkiye’de ticari kazancın vergiye tabi tutulması için ya kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde ve bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekmektedir.

Fakat, kanun maddesinin parantez içi hükmünde ticari kazanç dolayısıyla dar mükelleflere “ihracat muafiyeti” sağlamak amacıyla bir hüküm ihdas edilmiştir. Buna göre; dar mükellefler Türkiye’de işyerine veya dar mükellefe sahip bulunsalar ve kazancı bu işyeri veya daimi temsilciler aracılığıyla sağlasalar bile; iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'den satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmayacaktır[1].

Mezkur kanun maddesinde Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmış olması olarak hüküm altına alınmıştır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkez olarak ifade edilmiştir.

Yukarıda yer alan hükümden de anlaşılacağı üzere Türkiye’de ihracat ürünlerine olan talebi artırmak amacıyla belli şartlar altında dar mükellef gerçek kişilere muafiyet imkanı sağlanmıştır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında dar mükelleflere sağlanan muafiyet imkânının detayları açıklanmaya çalışılacaktır.

II-Dar Mükellefler İçin İhracat Muafiyeti Şartları:

i-Dar Mükellef Gerçek Kişinin İş Merkezi Türkiye’de Bulunmamalıdır:

GVK’nun 7’inci maddesi kapsamında ihracat muaflığından yararlanmak için ilk şart, dar mükellef gerçek kişiye ait işletmeye ilişkin iş merkezinin Türkiye'de bulunmaması gerekir. GVK’nun 7/1’inci bendinde iş merkezinden maksat ile iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkez ifade edilmeye çalışılmıştır.

ii-Kazanç Bizzat Sahibi Tarafından Bir İşyeri veya Daimi Temsilci Aracılığı İle Sağlanacak:

GVK’nun 7/1’inci bendi mucibince dar mükellefiyet esasında Türkiye'de ticari kazancın elde edilmiş olması için bir işyerine sahip olunması veya daimi temsilcinin bulunması gerekmektedir. GVK’nun 8’inci maddesinde, GVK’nun 7'inci maddesinin 1’inci bendinde yazılı bulunan iş yeri tabirinin, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre tayin olacağı hüküm altına alınmıştır. VUK’nun 156’ncı maddesinde ise; ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet için müşterek olarak tanımlanmış ye mağaza, yazıhane, idarehane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerin işyeri sayılacağı belirtilmiştir.

Türkiye’nin uluslararası düzeyde imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan işyeri kavramı, kapsam olarak VUK’nda yer alan kavramsal açıklamalardan çeşitli farklılıklar taşımaktadır. Genel olarak bahsi geçen uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında işyeri kavramı bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelmektedir ve özellikle şube, büro, yönetim yeri, fabrika, atölye gibi yerleri kapsamaktadır.

  

Ayrıca aynı maddede yazılı daimi temsilcinin, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayri muayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimseler olduğu hüküm altına alındıktan sonra, herhangi bir şekilde kayıtsız şartsız olarak daimi temsilci sayılan kişilerin kimler olduğu açıklanmıştır.

iii-Şube ve Merkez İbareleri Arasındaki Kavramsal Farklılık:

 Daha önce de açıklandığı üzere, dar mükelleflerin GVK kapsamında ihracat muaflığından yararlanması için gereken birinci koşul, iş merkezinin Türkiye’de bulunmamasıdır. Fakat her zaman için iş merkezi ile bu merkezin şubesi arasındaki farkı kesin çizgilerle ortaya koymak o kadar kolay olmamaktadır. Şube, özü itibariyle merkezle hiyerarşik bir bağı bulunan, merkezden bağımsız çalışamayan ve merkezin faaliyetlerin tamamlayıcı bir uzvu olarak görev ifa eden işyeri olarak yorumlanmalıdır. Merkez ise, şubeden bağımsız kararlar alarak, faaliyetlerin sevk ve idaresinde düzenleyici-denetleyici fonksiyonlara sahip bulunan ticari bir faaliyet alanıdır.      

Merkez ile şube kavramları arasındaki en önemli olan nokta şubenin, merkez faaliyetlerini tamamlayıcı görev ve sorumluluklara sahip bulunmasıdır.

İhracat muafiyeti için bir diğer önemli şart ise, şube ve merkezin faaliyetleri birbirinden farklı olsa da, her iki faaliyet arasında “objektif ve ekonomik bağlılığın” bulunması gerekmektedir. Birbirinden tamamen farklı olan faaliyetlerde ise objektif irtibat bulunmayacağı cihetle işletmeler arasında şube-merkez münasebetinden bahsedilemez. Örneğin; dar mükellef bir gerçek kişinin bir şubesinde unlu mamuller ticareti, diğer şubesinde ise lüks tüketim malzemeleri ticareti ile iştigal etmesi dolayısıyla, bu iki şube arasında şube-merkez ilişkisinin varlığını kabul etmek mümkün bulunmamaktadır.  

Fakat, sigara imalatı yapan bir yabancı gerçek kişinin, Türkiye'de tütün alım ve ihracı şeklindeki faaliyetinin merkeze bağlı şube faaliyeti niteliğini alması, ihracat muaflığından yararlanmaya engel değildir. Buna karşılık sigara imalatı yapan aynı gerçek kişinin Türkiye' de 7’ nci maddedeki şartlarla pamuk alım satımı-ihracı yapan şube tesis etmesi halinde, Türkiye'deki faaliyetin müstakil ve iş merkezi Türkiye'de bulunan bir işletme olarak değerlendirilmesi gerekir[2].

iv-Türkiye’de Satın Alınan veya İmal Edilen Mallar Türkiye’de Satılmaksızın Yurtdışına Gönderilmesi Gerekir:

Dar mükellef gerçek kişilerin ihracat muaflığından yararlanabilmeleri için gereken bir diğer şart ise; dar mükellef tacir veya imalatçılar tarafından Türkiye'de satın alınan veya imal edilen malların, Türkiye'de satılmaksızın doğrudan doğruya yurtdışına gönderilmesi gerekmektedir. Burada satın alınan veya imal edilen malların Türkiye satılması ile kastedilen şey ise, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. Buna göre; ihracat muaflığından yararlanmak için alıcı veya satıcı veyahut her ikisinin Türkiye’de bulunmaması ve satış akdinin Türkiye’de yapılmaması gerekmektedir.

v-Satın Alınan veya İşlenen Malların Merkeze Gönderilmesi Gerekmemektedir:

Dar mükellefler gerçek kişilerin ihracat muaflığından yararlanmaları için, Türkiye’de imal edilen veya Türkiye’den satın alınan malları merkezlerine göndermeleri yasal bir zorunluluk değildir. Kanun’a göre dar mükelleflerin, söz konusu malları merkezin bağlantı yaptığı üçüncü bir alıcıya devri ihracat muaflığı için yeterlidir. Burada önemli olan husus, yurt içine yönelen talebin merkez kaynaklı olmasıdır. Fakat, doğrudan doğruya Türk ekonomisine yönelik talepler dolayısıyla dar mükelleflerin ihracat muafiyetinden yararlanma imkanları bulunmamaktadır.

vi-Mala Bağlı Hizmetler İhracat Muafiyetinden Faydalanamaz:

GVK’nun dar mükellefler için ihracat muafiyetini düzenleyen 7’inci maddesine bakıldığı zaman, muafiyetin sadece mal şeklinde ihracatı gerçekleşen ürünler için sağlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, Türkiye’deki şube tarafından yurt dışına merkez bağlantılı ihraç edilen hizmetler ile mala bağlı olarak ihracı gerçekleşen hizmetlerin muafiyetten faydalanması mümkün bulunmamaktadır. Mala bağlı olarak gerçekleşen veya satış sonrası hizmetleri içeren faaliyetlerin bedelleri tespit edilebiliyorsa, söz konusu faaliyetler dolayısıyla sağlanan bu kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi gerekmektedir.

vii-Yurtdışındaki Şirket Tarafından Türk Mallarının İnternet Sitesi Kanalıyla Satış Yapılması Durumunda İnternet Sitesi Mevzuatımız Açısından İş Merkezi Kapsamına Girer Mi?

Yurtdışında yerleşik gerçek kişilerin Türkiye’de şube kapsamında bir satış mağazası, temsilcilik veya irtibat bürosu[3] bulunsa bile, bu şubeler aracılık etmeksizin veya herhangi bir katkısı olmaksızın doğrudan ülkemizin ürünlerine merkez bağlantılı talep doğabilmektedir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’nda bir kazancın ticari kazanç olarak Türkiye'de vergilendirilmesi için, diğer akit devlet mukimi şirketin ticari faaliyetini Türkiye'de sahip olduğu bir işyeri vasıtasıyla gerçekleştirmesi gerekmektedir. "İşyeri" tanımı ise, Anlaşma'nın bir örneği ekli "İşyeri" başlıklı 5’inci maddesinde yapılmış olup, hangi hallerde diğer Devlette bir işyeri oluşacağı ve oluşmayacağı açıkça belirtilmiştir.

İşyeri maddesinin 4’üncü fıkrasında daimi temsilcilik düzenlenmiştir. Bu fıkraya göre, bir kişi, bir Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüs adına hareket eder ve  bu fıkra kapsamında belirtilen faaliyetleri temsil ettiği teşebbüs adına yürütürse bu durumda bu faaliyetler diğer Akit Devletin teşebbüsü için bir işyeri oluşturacaktır.

Maddenin bağımsız temsilciliğe ilişkin 5’inci fıkrasında ise, bir akit devlet mukiminin diğer devletteki işlerini, kendi işlerini olağan şekilde devam ettiren temsilci (acente) niteliğini haiz gerçek veya tüzel kişiler vasıtasıyla yürütmesi durumunda faaliyetin icra edildiği ülkede bir işyerine sahip olmadığının kabul edileceği hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, bir internet sitesi üzerinden elde edilen ticari kazancın diğer Akit Devlette vergilendirilmesi belli şartlar altında mümkün olabilmektedir. Buna göre, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait internet sitesi tek başına bir işyeri kabul edilmemekte olup, söz konusu sitenin yüklendiği veya söz konusu siteye ulaşım imkanı sağlayan sunucunun (server) da bu diğer Devlette sabit olması durumunda teşebbüs için bu diğer Devlette işyeri oluşmuş sayılmaktadır.

Bu nedenle, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’nda diğer akit devlet mukimi şirketin internet sitesi üzerinden Türkiye'den elde ettiği ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi/Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin olabilmesi için siteye ilişkin sunucunun da Türkiye'de bulunması gerekmektedir. Bu şart sağlanmadığı sürece, Türkiye’de vergilendirilecek bir ticari kazanç bulunmadığı gibi, ihracat muafiyetinden yararlanılacak bir durumdan da söz etmek mümkün olmayacaktır.

Buna göre, diğer akit devlet mukimi şirketin Türkiye'de işyerinin oluşmaması durumunda, söz konusu firmanın ticari faaliyetlerinden dolayı elde ettiği kazançlardan vergi alma hakkı yalnızca bu diğer akit devlete ait olup, Türkiye'nin bu kazançlardan vergi alma hakkı bulunmamaktadır. Bununla birlikte, faaliyetlerin Türkiye'de işyeri oluşturacak nitelikte olması durumunda bu kazançlardan Türkiye'nin vergi alma hakkı bulunmakta; ancak vergileme hakkı işyerinden elde edilen kazançlarla sınırlı tutulmaktadır. Bu şekilde Türkiye'de vergi ödenmesi durumunda, söz konusu gelirler diğer akit devlette hesaplanacak vergiden mahsup edilebilecektir.

viii-Bahsi Geçen Kazanç Menkul Sermaye İradı Kapsamında Beyana Tabi Midir?

193 sayılı GVK’nın 7. maddesinde ihracat muafiyeti kapsamında doğan kazancın açıkça Türkiye’de elde edilmiş sayılmayacağından, sözkonusu karın dağıtımı veya yurtdışına transferinde kar dağıtımına bağlı vergilendirme yapılması hukuken mümkün gözükmemektedir. Zira, kanun hükmünün lafzına göre bahsi geçen kazanç ülkemizdeki bir ticari faaliyete atfedilmiş kazanç olarak nitelendirilmemektedir. Dolayısıyla, kar dağıtımına veya transferine bağlı olarak tevkif edilecek veya beyan edilecek bir kar bulunmamaktadır.

ix-KDV Konusu:

Dar mükelleflerin şubelerinin katkısı olmaksızın muafiyet kapsamında gerçekleştirdikleri ihracatlarda Türkiye’den satın alınan malda KDV olmadığı için KDV iadesi de esas itibariyle söz konusu değildir. Ancak, yabancı kurumların daimi temsilci ve işyerlerinin diğer ticari faaliyetleri sonucu yüklenmiş oldukları KDV, KDVK’nın iade ve indirimle ilgili hükümleri gereğince iade alınması ve indirilmesi mümkündür. 

[1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.

Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.

Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.

“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.