DAR MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERE İHRACAT DOLAYISIYLA SAĞLANAN VERGİ MUAFİYETİ İÇİN GEREKEN ŞARTLAR

DAR MÜKELLEF GERÇEK KİŞİLERE İHRACAT DOLAYISIYLA SAĞLANAN VERGİ MUAFİYETİ İÇİN GEREKEN ŞARTLAR

Ali ÇAKMAKCI

E.Hesap Uzmanı

I-Dar Mükellef ve İhracat Muafiyeti:

Gelir Vergisi Kanunu (GVK) kapsamında mükellefiyet tam ve dar olmak üzere iki gruba ayrılmıştır. GVK’nun birinci kısmının (II.) bölümünde tam mükellefiyet, (III.) bölümünde ise dar mükellefiyet mevzusu hüküm altını alınmıştır. GVK’nun 2’inci maddesinde tam mükelleflerin Türkiye içinde veya dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri açıklanmıştır. GVK’nun 6’ıncı maddesinde ise, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin dar mükellef olarak sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Dar mükelleflerin, tam mükelleflerin aksine sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmeleri için Türkiye’de “yerleşik olmamaları” gerekmektedir. Türkiye’de yerleşik olmama durumu ise GVK’nun 5’inci maddesinde aşağıdaki şekilde açıklığa kavuşturulmuştur:

“Aşağıda yazılı yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye'de yerleşmiş sayılmazlar:

1- Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler;

2- Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye'de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.”

Yukarıda sayılanların dışında, GVK’nun 4/2’inci bendinde yer alan hükmün mevhumu muhalifinden yola çıkarak, bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan az oturanlar da dar mükellef kapsamında vergilendirileceklerdir.

Dar mükellefi bu şekilde açıkladıktan sonra, Türkiye’de vergilendirilecek olan kazançlardan ticari kazanca değinmekte fayda bulunmaktadır. GVK’nun 7’inci maddesinde dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edilip edilmediğinin aşağıda belirtilen şartlara göre tayin olunacağı belirtildikten sonra, mezkur kanun maddesinin 1’inci bendinde ticari kazancın elde edilme şartları ortaya konmuştur. Buna göre; dar mükellef açısından Türkiye’de ticari kazancın vergiye tabi tutulması için ya kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde ve bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekmektedir. Fakat, kanun maddesinin parantez içi hükmünde ticari kazanç dolayısıyla dar mükelleflere “ihracat muafiyeti” sağlamak amacıyla bir hüküm ihdas edilmiştir. Buna göre; dar mükellefler Türkiye’de işyerine veya dar mükellefe sahip bulunsalar ve kazancı bu işyeri veya daimi temsilciler aracılığıyla sağlasalar bile; iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'den satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmayacaktır.

Mezkur kanun maddesinde Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmış olması olarak hüküm altına alınmıştır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkez olarak ifade edilmiştir.

Yukarıda yer alan hükümden de anlaşılacağı üzere Türkiye’de ihracat ürünlerine olan talebi artırmak amacıyla belli şartlar altında dar mükelleflere muafiyet imkanı sağlanmıştır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında dar mükelleflere sağlanan muafiyet imkânının detayları açıklanmaya çalışılacaktır.

II-Dar Mükellefler İçin İhracat Muafiyeti Şartları:

i-Dar Mükellef Gerçek Kişinin İş Merkezi Türkiye’de Bulunmamalıdır:

GVK’nun 7’inci maddesi kapsamında ihracat muaflığından yararlanmak için ilk şart, dar mükellef gerçek kişiye ait işletmeye ilişkin iş merkezinin Türkiye'de bulunmaması gerekir. GVK’nun 7/1’inci bendinde iş merkezinden maksat ile iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkez ifade edilmeye çalışılmıştır.

ii-Kazanç Bizzat Sahibi Tarafından Bir İşyeri veya Daimi Temsilci Aracılığı İle Sağlanacak:

GVK’nun 7/1’inci bendi mucibince dar mükellefiyet esasında Türkiye'de ticari kazancın elde edilmiş olması için bir işyerine sahip olunması veya daimi temsilcinin bulunması gerekmektedir. GVK’nun 8’inci maddesinde, GVK’nun 7'inci maddesinin 1’inci bendinde yazılı bulunan iş yeri tabirinin, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre tayin olacağı hüküm altına alınmıştır. VUK’nun 156’ncı maddesinde ise; ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet için müşterek olarak tanımlanmış ye mağaza, yazıhane, idarehane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerin işyeri sayılacağı belirtilmiştir.

Türkiye’nin uluslararası düzeyde imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan işyeri kavramı, kapsam olarak VUK’nda yer alan kavramsal açıklamalardan çeşitli farklılıklar taşımaktadır. Genel olarak bahsi geçen uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında işyeri kavramı bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelmektedir ve özellikle şube, büro, yönetim yeri, fabrika, atölye gibi yerleri kapsamaktadır.

  

Ayrıca aynı maddede yazılı daimi temsilcinin, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayri muayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimseler olduğu hüküm altına alındıktan sonra, herhangi bir şekilde kayıtsız şartsız olarak daimi temsilci sayılan kişilerin kimler olduğu açıklanmıştır.

iii-Şube ve Merkez İbareleri Arasındaki Kavramsal Farklılık:

 Daha önce de açıklandığı üzere, dar mükelleflerin GVK kapsamında ihracat muaflığından yararlanması için gereken birinci koşul, iş merkezinin Türkiye’de bulunmamasıdır. Fakat her zaman için iş merkezi ile bu merkezin şubesi arasındaki farkı kesin çizgilerle ortaya koymak o kadar kolay olmamaktadır. Şube, özü itibariyle merkezle hiyerarşik bir bağı bulunan, merkezden bağımsız çalışamayan ve merkezin faaliyetlerin tamamlayıcı bir uzvu olarak görev ifa eden işyeri olarak yorumlanmalıdır. Merkez ise, şubeden bağımsız kararlar alarak, faaliyetlerin sevk ve idaresinde düzenleyici-denetleyici fonksiyonlara sahip bulunan ticari bir faaliyet alanıdır.      

Merkez ile şube kavramları arasındaki en önemli olan nokta şubenin, merkez faaliyetlerini tamamlayıcı görev ve sorumluluklara sahip bulunmasıdır.

İhracat muafiyeti için bir diğer önemli şart ise, şube ve merkezin faaliyetleri birbirinden farklı olsa da, her iki faaliyet arasında “objektif ve ekonomik bağlılığın” bulunması gerekmektedir. Birbirinden tamamen farklı olan faaliyetlerde ise objektif irtibat bulunmayacağı cihetle işletmeler arasında şube-merkez münasebetinden bahsedilemez. Örneğin; dar mükellef bir gerçek kişinin bir şubesinde unlu mamuller ticareti, diğer şubesinde ise lüks tüketim malzemeleri ticareti ile iştigal etmesi dolayısıyla, bu iki şube arasında şube-merkez ilişkisinin varlığını kabul etmek mümkün bulunmamaktadır.  Fakat, sigara imalatı yapan bir yabancı gerçek kişinin, Türkiye'de tütün alım ve ihracı şeklindeki faaliyetinin merkeze bağlı şube faaliyeti niteliğini alması, ihracat muaflığından yararlanmaya engel değildir. Buna karşılık sigara imalatı yapan aynı gerçek kişinin Türkiye' de 7’ nci maddedeki şartlarla pamuk alım satımı-ihracı yapan şube tesis etmesi halinde, Türkiye'deki faaliyetin müstakil ve iş merkezi Türkiye'de bulunan bir işletme olarak değerlendirilmesi gerekir[1].

iv-Türkiye’de Satın Alınan veya İmal Edilen Mallar Türkiye’de Satılmaksızın Yurtdışına Gönderilmesi Gerekir:

Dar mükellef gerçek kişilerin ihracat muaflığından yararlanabilmeleri için gereken bir diğer şart ise; dar mükellef tacir veya imalatçılar tarafından Türkiye'de satın alınan veya imal edilen malların, Türkiye'de satılmaksızın doğrudan doğruya yurtdışına gönderilmesi gerekmektedir. Burada satın alınan veya imal edilen malların Türkiye satılması ile kastedilen şey ise, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. Buna göre; ihracat muaflığından yararlanmak için alıcı veya satıcı veyahut her ikisinin Türkiye’de bulunmaması ve satış akdinin Türkiye’de yapılmaması gerekmektedir.

v-Satın Alınan veya İşlenen Malların Merkeze Gönderilmesi Gerekmemektedir:

Dar mükellefler gerçek kişilerin ihracat muaflığından yararlanmaları için, Türkiye’de imal edilen veya Türkiye’den satın alınan malları merkezlerine göndermeleri yasal bir zorunluluk değildir. Kanun’a göre dar mükelleflerin, söz konusu malları merkezin bağlantı yaptığı üçüncü bir alıcıya devri ihracat muaflığı için yeterlidir. Burada önemli olan husus, yurt içine yönelen talebin merkez kaynaklı olmasıdır. Fakat, doğrudan doğruya Türk ekonomisine yönelik talepler dolayısıyla dar mükelleflerin ihracat muafiyetinden yararlanma imkanları bulunmamaktadır.

vi-Mala Bağlı Hizmetler İhracat Muafiyetinden Faydalanamaz:

GVK’nun dar mükellefler için ihracat muafiyetini düzenleyen 7’inci maddesine bakıldığı zaman, muafiyetin sadece mal şeklinde ihracatı gerçekleşen ürünler için sağlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, Türkiye’deki şube tarafından yurt dışına merkez bağlantılı ihraç edilen hizmetler ile mala bağlı olarak ihracı gerçekleşen hizmetlerin muafiyetten faydalanması mümkün bulunmamaktadır. Mala bağlı olarak gerçekleşen veya satış sonrası hizmetleri içeren faaliyetlerin bedelleri tespit edilebiliyorsa, söz konusu faaliyetler dolayısıyla sağlanan bu kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi gerekmektedir.