DAMGA VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE İBRAZ KELİMESİNİN HUKUKİ MAHİYETİ VE MÜTESELSİL SORUMLULUĞUN SINIRLARI

DAMGA VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE İBRAZ KELİMESİNİN HUKUKİ MAHİYETİ VE

MÜTESELSİL SORUMLULUĞUN SINIRLARI

Ali ÇAKMAKCI

YMM, Bağımsız Denetçi

(Bu Makale Yaklaşım Dergisinde Yayımlanmış Olup, Kaynak Gösterilmeden Yayımlanamaz)

I-GİRİŞ:

4 88 sayılı Damga Vergisi Kanunu (DVK)’nun 1. maddesinde damga vergisi  dolayısıyla ortaya çıkan mükellefiyetin konusundan bahsedilmiştir. Mezkur Kanunu’nun 1. maddesinde, söz konusu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların ibraz edilebilecek mahiyette bulunmasının verginin konusunu belirlemek açısından bir şart olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır. Ayrıca, bahsi geçen Kanun’un 24. maddesinde vergiye tabi kağıtları ibraz edenlere ilişkin sorumluluk ihdas edilmiştir. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında, ibraz kelimesinin damga vergisinde neyi kapsadığı ve DVK’nda ibraza bağlı olarak ortaya çıkan sorumluluğun sınırlarına ilişkin olarak açıklamalarda bulunulacaktır.

II- DAMGA VERGİSİNİN KONUSUNDA VE İBRAZA BAĞLI SORUMLULUKTA GEÇEN “İBRAZ” KELİMESİNİN VE MÜTESELSİL SORUMLULUĞUN SINIRLARI:

Yukarıda da ifade edildiği üzere, DVK’nun 1. maddesi verginin konusunu, bir diğer ifadeyle vergiyi doğuran olayı hüküm altına almaktadır. Bahsi geçen kanun maddesine göre; söz konusu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisi'ne tabidir.

Bahsi geçen Kanun’daki kağıtlar terimi ise, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçer bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan (5228 Sayılı Kanun’un 59/4-a maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 31.07.2004) belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.

Yukarıda yer alan kanun hükmü değerlendirildiği zaman, DVK’nda vergiyi doğuran olayın aşağıda yer aldığı şartlarla vukubulduğu anlaşılmaktadır:

1. DVK’na göre vergiyi doğuran olayın birinci şartı, kanunun kapsamına giren kağıtların, Kanun’a ekli bulunan (I) sayılı tabloda yazılı kağıtlardan oluşmasıdır. Bu şart, genel bir belirleme olup, sadece kapsama dönük ifade niteliği taşımaktadır.

2. Vergiyi doğuran olay için gereken ikinci şart ise, bahsi geçen kağıtların yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçer bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesinden geçmektedir.

3. Bir diğer önemli şart ise, söz konusu kağıtların düzenlenme amacından geçmektedir. Buna göre, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yukarıdaki şartlarla düzenlenen kağıtların, belli bir hukuki himayeyi sağlamak amacıyla düzenlenmiş olması gerekmektedir. Burada ifade edilmeye çalışılan konu ise, söz konusu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için düzenlenmiş bulunmasıdır.

4. Bir başka önemli konu ise, bahsi geçen kağıtların vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için “ibraz edilebilecek” mahiyette bulunup bulunmadığıdır. Kanun’a göre; vergiyi doğuran olay için kağıtların ibrazına gerek olmayıp, bahsi geçen kağıtların ibraz edilebilecek durumda olması yeterli bir durumu ifade etmektedir. Burada geçen “ibraz edilebilecek” ibaresi, damga vergisinde sorumluluk kapsamında daha sonra bahsedilecek olan hükümler yönünden önem taşımaktadır.

DVK’nun “sorumluluk” başlıklı dördüncü bölümünde yer alan 24. maddeye göre; vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur. Buna göre; DVK’nun 24. maddesi vergi güvenliği açısından asıl mükellef veya mükellefler dışında, kağıtları ibraz edenleri de verginin ödenmesinden sorumlu tutmuştur. Fakat, bahsi geçen Kanun’da kağıtları ibraz eden kişilerin sorumluluğunun sınırları hakkında herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yine benzer şekilde, DVK’nun 26. maddesinde resmi dairelerin görevlilerine ilişkin sorumluluk düzenlenmiştir. Kanun hükmüne göre resmi dairelerin ilgili memurları, kendilerine ibraz edilen kağıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar. Fakat, burada da ibraza bağlı sorumluluğun kapsamı hakkında herhangi bir belirleme yapılmamıştır.

Daha önce de belirtildiği gibi, ibrazın vergiyi doğuran olay kapsamında dikkate alınabilmesi için, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacıyla gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay yönünden ise, kağıtların ibraz edilebilecek olması önem arz etmektedir. Dikkat edileceği üzere söz konusu ibraz şartı, damga vergisinde mükellefiyet yönünden işlem yapılması açısından önem taşımaktadır.

Fakat, DVK’nun 24. ve 26. maddelerinde yer alan ibraz kelimesi, damga vergisinde verginin güvenliğini sağlamak amacıyla getirilmiş bulunulan düzenlemelerin bir parçası durumundadır. DVK’nda, Kanun’un 24. ve 26. maddelerinde ibraza bağlı olarak ortaya konulmuş bulunulan düzenlemelerin sınırlarının ne olacağı konusunda açık bir düzenleme bulunmamaktadır. İbraz dolayısıyla kanunen sorumlu tutulacak olan gerçek ve tüzel kişilerin, ibraz etmedikleri ama ibraz edilebilecek durumda bulunan diğer kağıtlar dolayısıyla sorumluluk kapsamında değerlendirilmelerinin mümkün olup olmadığı kanun lafzından anlaşılamamaktadır. Ayrıca, vergi incelemeleri kapsamında mükelleflerle ilişkili kişilerden ibrazı istenen belgelerin vergi inceleme elemanlarına tevdii, DVK’nun 24. maddesi kapsamında gerçekleşen bir ibraz mahiyetinde olup olmadığı önemli bir husus olarak dikkati çekmektedir. 

Daha önce de ifade edildiği üzere, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için kağıtların, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacıyla düzenlenmiş ve bu kağıtların ibraz edilebilecek durumda bulunması gerekmektedir. Dikkat edileceği üzere, mükellef için vergiyi doğuran olayın gerçekleşme şartlarından bir tanesi kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacıyla düzenlenmiş bulunmasıdır. Fakat, mükellef tarafından vergiyi doğuran olay kapsamında gerçekleşen ibraz olayının altında yatan nedenin temelini, bu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacına dönük olması gerekmemektedir. Söz konusu kağıtların sadece bu maksatla düzenlenmiş bulunması yeterlidir. Bilindiği gibi, vergi incelemeleri esnasında da zaman zaman mükelleflerle ilişkili olduğu düşünülen kişilerden damga vergisi kapsamına giren kağıtların ibrazı istenebilmektedir. Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun amir hükümleri çerçevesinde gerçekleşen bu zorunluluk dolayısıyla hukuken ibrazın gerçekleşip gerçekleşmediği tartışmalıdır. Konuyla ilgili olarak yapılan değerlendirmelerden birisine göre; vergi incelemelerinde, kağıdın inceleme elemanına ibraz edilmesi, DVK’nun 24. maddesinde belirtilen kapsamda bir ibraz olmayıp; burada gerçekleşen ibraz, kağıdın düzenlenmesindeki amacı sağlamak amacıyla gerçekleşmemektedir. Örneğin bir kamulaştırma davasında, üçüncü kişilerin mahkeme kanalıyla istenen belgelerin verilmesi, söz konusu belgelerin kanunen aranılan amacı dışında kullanılması nedeniyle ibrazının hukuken gerçekleştiği ifade edilememektedir. Burada belirtilen görüş çerçevesinde, DVK’nun 24. maddesinde belirtilen sorumluluk kapsamında işlem yapılabilmesi için söz konusu kağıtların sadece amaçları kapsamında, yani herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacıyla, ibraz edilmesi gerekmemektedir. Dolayısıyla söz konusu durum, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın ifadesinden başka bir şey olmayıp, sorumluluk sınırlarını daraltan bir durumu ifade etmektedir.

Konuyla ilgili olarak Danıştay’ın çeşitli kararları bulunmaktadır. Danıştay tarafından yukarıda bahsedilen görüşün aksi yönde kararları bulunduğu gibi, benzer yönde de kararları bulunmaktadır. Danıştay tarafından konuyla ilgili olarak benzer yönde alınan kararların gerekçelerinde, 488 sayılı DVK’nun 24. maddesinin birinci fıkrasındaki ibraz kelimesinin, damga vergisine tabi bir kağıdın düzenleniş maksadına göre kullanılması manasında anlamak gerekmediği ve 213 sayılı VUK’nun 139. maddesindeki ibraz kelimesinin ise, 135. maddede belirtilen inceleme yetkisi taşıyan kimselerin vergi incelemesi yapmak amacıyla istemeleri halinde onlara vermek anlamına geldiği cihetle, banka şubesi nezdinde yapılan incelemede, 24. maddeye göre sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı açıklanmıştır[1][2].

Danıştay’ın aksi yönde almış bulunduğu kararlardan birine göre ise; VUK kapsamında tacirlerin kanunen saklamak zorunda bulundukları evrakları incelemeler esnasında inceleme elemanlarında tevdii kanuni bir zorunluluk olup, DVK’nun 1. maddesinde hüküm altına alınmış bulunan “ibraz” edilme deyimi, vergi inceleme elemanlarına yapılan zorunlu belge ibrazlarını kapsar mahiyette bulunmaktadır. Aksi anlayışın, VUK’nda diğer vergiler için öngörülen kuralın aynı kanun kapsamında bulunan damga vergisinde uygulanmayacağı gibi bir sonuç çıkarır ki; kanun koyucunun damga vergisi yönünden bu şekilde bir ayrım amaçladığını kabule imkan yoktur. Dolayısıyla, DVK’nun 24. maddesi kapsamında bu kağıtların inceleme kapsamında denetim elemanlarına tevdii (ibrazı) kanunun amir hükmü gereğidir[3].

Bize göre ise; mükellef bünyesinde vergiyi doğuran olay veya verginin konusu kapsamında geçen ibraz kelimesi, DVK’nun 24. maddesinde geçen ibraz kelimesinden oldukça farklı anlamlar taşımaktadır. DVK’nun 1. maddesinde geçen ibraz kelimesi, söz konusu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek maksadıyla kullanılmasının nihai bir sonucudur. DVK’nun 24. maddesinde geçen ibraz kelimesi ise, 1. maddede geçen anlamdan çok farklı gerekçeler taşımakta olup, herhangi bir şekilde verginin konusunda geçen kelimeyle bir bağlantısı bulunmamaktadır. Zira, DVK’nun 24. maddesinde çok açık bir şekilde kağıtları ibraz edenlerin vergi güvenliği ve emniyeti açısından yüklenmiş bulundukları sorumluluk ortaya konmaya çalışılmakta ve söz konusu sorumluluğun kimlere karşı yapılan ibraz çerçevesinde ortaya çıkacağı hüküm altına alınmaktadır. Bir diğer ifadeyle, mükellefin DVK’nun 1. maddesinde yer alan imza nedeniyle doğan sorumluluğu ile 24. madde mucibince zuhur eden sorumluluğu farklı sonuçlar doğurmaktadır.  Mükellefin, DVK’nun 1. maddesinde yer alan ibraz dolayısıyla doğan sorumluluğu,  imza nedeniyle kendi bünyesinde mükellef sıfatı ile doğan sorumluluğu ifade ederken, DVK’nun 24. maddesindeki ibraza bağlı sorumluluk ise esasen imza sahibi dışındaki kimselere ait bulunan sorumluluğu ifade etmektedir. Sonuç itibariyle, vergi incelemeleri nedeniyle inceleme elemanlarına tevdii edilen belgeler dolayısıyla, söz konusu belgeleri tevdii eden kişi için sorumluluk kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, söz konusu belgeler nedeniyle mükellefiyet kapsamına giren ve bahsi geçen belgeleri inceleme elemanlarına tevdi eden mükelleflere DVK’nun 24. maddesinin ikinci fıkrası kapsamında işlem yapılacağı tabiidir. Bir diğer ifadeyle, söz konusu mükellefler, hem mükellef hem de sorumlu kapsamında işleme tabi olacaklardır.

Konuyla ilgili olarak ortaya çıkan sorunlardan bir tanesi de, yukarıda da ifade edildiği gibi DVK’nun 24. maddesi kapsamında yer alan sorumluluğun sınırları ile ilgilidir. Bilindiği üzere, DVK’nun 5. maddesine göre bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı ve aynı miktar veya nispette damga vergisine tabidir. DVK’nun 24. maddesine göre ise, müteselsil sorumluluk kapsamında kağıtları ibraz edenlerin sorumluluğunun sınırları ne olacağı açık değildir. Bize göre; DVK’nun 24. maddesinde sorumluluk kapsamında kağıtları ibraz edenlerin sorumluluk sınırları, ibraz ettikleri nüsha sayısı çerçevesinde hesaplanması gerekmektedir. Zira, daha önce de açıklandığı üzere DVK’nun 24. maddesinde belirtilen sorumluluk imza nedeniyle doğan sorumluluk olmayıp, vergi güvenliği açısından getirilmiş bulunulan bir sorumluluktur. Bir başka şekliyle, burada mükellefiye bağlı olarak vergileme yapılmadığından, diğer nüshalar dolayısıyla sorumluluk kapsamında işlem yapılması mümkün gözükmemektedir.

III-SONUÇ:

Yukarıda yer alan çalışma kapsamında DVK’nun 1. ve 24. maddeleri kapsamında “ibraz” kelimesinin sınırları açıklanmaya çalışılmıştır. Bu kapsamda vergi inceleme elemanlarına inceleme esnasında mükellefle ilişkili olduğu belirlenen kişiler tarafından tevdii edilen belgeler dolayısıyla DVK’nun 24. maddesi çerçevesinde sorumluluk uygulamasının geçerliliği ortaya konmaya çalışılmıştır. Ayrıca, konuyla ilgili olarak DVK’nun 24. maddesine göre ibrazın gerçekleşmesine bağlı olarak müteselsil sorumlu bulunan gerçek veya tüzel kişinin, sorumlu tutulabileceği nüsha sayısı hakkında açıklamalarda bulunulmuştur.     

[1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.

Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.

Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.

“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.