DAHİLDE İŞLEME REJİMİ KAPSAMINDA ORTAYA ÇIKAN STANDART DIŞI İKİNCİL ÜRÜNLERİN VERGİSEL DEĞERLENDİRMESİ-2014
Ali ÇAKMAKCI
E. Hesap Uzmanı
Fire-Artık-Hurda-Standart Dışı Ürün Kavramları:
1-Vergi Hukuku Açısından Değerlendirmeler:
Değerleme alanında fire, bir malın üretim ve tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılır. Fire, uygulamada asıl fire ve arızi fire olarak ikiye ayrılmaktadır. Bir ürünün kendi doğasından kaynaklanan fireye asıl fire, rastlantı sonucu ortaya çıkan fireye de arızi fire denmektedir. Üretilen sabunun depoda kuruması veya peynirin beklemesi sonucu miktarında meydana gelen azalma asıl fire, kaynak sularının taşınması sırasında yoldan kaynaklanan sebeplerle su miktarında meydana gelen azalma ise arızi fire niteliğindedir.
Dahilde İşleme ve Hariçte İşleme Rejimlerine İlişkin Kararlarda ise, fire ve zayiat aynı başlık altında “işleme faaliyetleri sırasında özellikle kuruma, buharlaşma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ve imha olan kısım ile ekonomik değeri olmayan atıklar” biçiminde tanımlanmıştır.
Fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir. Ayrıca, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken, marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine, dokuma tesislerindeki tarak artıkları v.b. ile konfeksiyon işletmelerindeki kumaş kırpıntıları ise hurda, ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılmakta olup, bunların "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.
Fire kavramı vergi kanunlarında tanımlanmamış bir kavram olmakla birlikte, 60 seri no’lu KDV Sirkülerinde fireye ilişkin açıklama yapılmıştır. Yapılan açıklamaya göre fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur.
Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Sirkülerde yer alan aşağıdaki örneklere göre;
- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,
- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,
- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar
fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.
Buna göre, örneğin akaryakıtta da stokta bekleyen veya transfer olurken ilgili mesleki kurum ve kuruluşların belirlediği oranların çok daha yukarısında gerçekleşen firelere isabet eden KDV’nin indirim KDV arasından çıkartılması gerekmektedir. Bahsi geçen fire kanunen kabul edilmeyen gider olarak addedilmektedir. Özellikle, yurtdışından sipariş üzerine çok uzun sürede gelen akaryakıtta zaman zaman önemli düzeylere varan fireler meydana gelebilmektedir.
Vergi mevzuatımızda üretim ya da ticari faaliyetin doğal akışı içerisinde meydana gelen kayıplar, herhangi bir işleme gerek olmadan maliyet veya gider olarak değerlendirilmektedir. Ticari faaliyetin normal akışı dışında vukubulan olağandışı değer kayıpları ise VUK’un 278. maddesi çerçevesinde değerlendirilerek aynı Kanunun 267. maddesine göre emsal bedel ile değerlenerek karşılık ayrılır.
Maliye Bakanlığı yayınladığı 1 seri nolu Uygulama Genel Tebliği ile kaldırılmadan önceki 97 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde firelerle ilgili olarak şu açıklamada bulunmuştur:
"İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi KDVK’nın 17/4g maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun 30/a ve 32. maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.
Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin 30. satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır."
Buna göre imalat sırasında ortaya çıkan fire veya atıklar için ayrıca bir yüklenilen KDV’si olmadığı, bu nedenle fire ve artıklar için KDV yönünden bir işlem yapılmasına gerek olmadığı anlaşılmaktadır.
Fire konusunda yukarıdaki açıklamalara göre kurum kazancını veya ticari kazancı fire kapsamında kaldığı sürece etkileyecek bir durumun olmadığını ifade edebiliriz. Emtiada meydana gelen değer azalışlarıyla ilgili olarak VUK’un 278. maddesinde maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmektedir. Söz konusu madde fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlenmesini düzenlenmektedir. Oysa, fire durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi hukuku açısından değerlenecek bir emtiadan da söz edilemez. Yukarıda da belirtildiği üzere fire durumu kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade ettiği için envanter işlemlerinde (ölçme, tartma, sayma vb.) değerleme imkanı bulunmamaktadır. Zira, fireye isabet eden kısmın hasılatı da olmayacağından bu kısma isabet eden tutar satılan mal maliyeti içinde yer almaktadır.
Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde akaryakıt tankının delinmesi sonucu akaryakıtın toprağa karışarak zayi olması olayının VUK’un 278. maddesi hükmü kapsamında mütalaa edilmesi mümkün bulunmadığını, delinen benzin tanklarından sızan ve kullanılamayacak hale gelen benzin zayi olan mal mahiyetinde olduğundan bu mallara ait KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığını, zayi olan benzine ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin ise benzinin sızdığının fark edildiği tarihi kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No’lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği ifade edilmiştir.
Maliye Bakanlığı akaryakıt sektöründe firenin gider olarak dikkate alınıp alınmayacağına dair daha önceki bir muktezasında buradaki görüşe uygun olarak aşağıdaki açıklamalara yer vermiştir[1]:
“Dönem sonu fiili akaryakıt stoku ile kaydî akaryakıt stoku arasında bir miktar farklılık çıkması da normaldir. Bu fark normal fire nispetleri içerisinde çıktığı takdirde makul karşılanacaktır. Normal nispetlerini aşan farklılık halinde ise akaryakıt bayileri durumu tevsik ve haklı gerekçelerle tevsik etmek zorundadırlar. Kaydî stok miktarının fiili stok miktarının altında kalması durumunda, fiili stok miktarına itibar edileceği tabiidir. Mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydî dönem sonu stokunun yerine yukarıdaki sınırlar ölçüsünde fiili dönem sonu stokunun değeri kaydedileceğinden, fiili stok fazlalığı da otomatik olarak gider yazılmış olacaktır.”
1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğine göre metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesi gereğince KDV’den müstesnadır. Ancak, bu malların teslimi ile ilgili olarak aynı Kanunun (18/1) inci maddesine göre istisnadan vazgeçilmesi mümkündür.
Tebliğe göre hurda kavramı; her türlü metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurdasını, bunların hurda halindeki karışımlarını, aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ile mamul maddeyi ifade etmektedir.
Hurda kavramında işaret edilen genel anlam çerçevesinde;
- Demir, bakır, alüminyum, pirinç, kurşun, teneke, çelik, çinko, pik, sarı, bronz, nikel, kızıl, lehim, mangan-tutya, antimon ve benzeri her türlü metaller,
- Bu metallerin alaşım, bileşim ve cürufları,
- İmalathane ya da fabrikalarda imalat sırasında ortaya çıkan metal kırpıntı, döküntü ve talaşlar ile “standart dışı çıkan metal ürünler”,
- İzabe tesislerinden çıkan standart dışı metal hammaddeler, yarı mamuller, hadde bozukları,
ve benzerleri "hurda metal" kabul edilir.
Keza, aynı Tebliğe göre imalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam kırpıntı, döküntü ile talaşların teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun (30/a) ve 32 nci maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.
Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
2-Dahilde İşleme Rejimi Kararları Kapsamında Değerlendirmeler:
Dahilde işleme rejimi kararlarına göre işlem görmüş ürün, işleme faaliyetleri sonucunda elde edilen tüm ürünlerdir. İşlem görmüş ürün tanımı, üretim faaliyeti kapsamında elde edilen asıl ve ikincil işlem görmüş ürün kavramlarını da kapsamaktadır.
Asıl işlem görmüş ürün, dahilde işleme rejimi kapsamında elde edilmesi amaçlanan üründür.
İkincil işlem görmüş ürün, işleme faaliyeti sonrasında elde edilen asıl işlem görmüş ürün dışındaki ürünü ifade etmektedir.
İkincil işlem görmüş ürün 4458 Sayılı Gümrük Kanunu'na bağlı Gümrük Yönetmeliği’nin 308/1-d maddesinde de rejim kapsamında işleme faaliyetleri sonucunda elde edilen işlem görmüş asıl ürün dışında zorunlu olarak elde edilen ürünler olarak tanımlanmıştır. 10.01 tarife pozisyonundan Kazakistan menşeli buğday ithal edilerek 11.01 tarife pozisyonundan un ihracatının taahhüt edildiği dâhilde işleme izin belgesinde 11.01 tarife pozisyonundaki un asıl işlem görmüş ürün, 23.02 tarife pozisyonundaki buğday kepeği ikincil işlem görmüş üründür.
Yukarıda ifade edildiği üzere, üretim esnasında ortaya çıkan “Asıl İşlem Görmüş Ürün” dışındaki çıktılar “Fire” ve “İkincil İşlem Görmüş Ürün” şeklinde iki başlık altında sınıflandırmakta olup, bu çıktıların hangi kapsamda değerlendirileceğine yönelik tespitin ekonomik değeri olmama kriterine göre yapılması gerektiği de açıkça belirlenmiş bulunmaktadır. Kuruma, buharlaşma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen veya imha olan kısımların fire olarak nitelendirilmesi ise tartışmasızdır. Azami fire oranı içinde kalmak kaydıyla DİİB düzenlenmesi aşamasında fire oranı işlem bazında “firma beyanına göre” belirlenmektedir. Bir başka ifade ile, DİİB sahibi firmalarca, üretim sürecinde kullanılan teknolojik özellikler ve verimlilik unsurları dikkate alınarak fire oranlarının belirlenmesi ve buna uygun olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Yine bilindiği üzere, DİİB taahhüt hesabının kapatılması esnasında ithal eşyasının ihraç edilen mamulde kullanıldığının tespitinde DİİB’de firma tarafından beyan edilen fire ve kullanım oranları esas alınmaktadır.
İkincil işlem görmüş ürünün de, mezkur Karar'ın 19 uncu maddesinin altıncı fıkrası çerçevesinde belge ihracat taahhüdünün kapatılmasından önce gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrük idaresi gözetiminde imhası, gümrüğe terk edilmesi, çıkış hükmünde gümrüğe teslimi, ya da serbest dolaşıma giriş hükümleri çerçevesinde ithalinin gerçekleştirilmesi icab etmektedir. Örneklerle anlatılacak olursa; buğday kepeği hayvan yemi ve insan gıdasında kullanılabileceğinden, çelik döküntüsü eritme yoluyla tekrar geri dönüştürülebileceğinden ekonomik değere sahiptir. Bu nedenle söz konusu ürünlerin gümrük idaresi gözetiminde imha, gümrüğe terk, çıkış hükmünde gümrüğe teslim veya serbest dolaşıma giriş rejimi hükümlerine göre ithal edilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede; ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan inceleme ve denetimler sonucunda firmaların aleyhine ortaya çıkabilecek hukuki sorum1uluğun bertaraf edilebilmesini teminen, anılan Kararın amir hükümleri gereğince, üretim esnasında ortaya çıkabilecek ekonomik değeri haiz olan çıktıların fire olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir.
Fire ve ikincil işlem görmüş ürünlere ilişkin Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın 31.05.2010 tarih ve 120003174 sayılı talimatında ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan inceleme ve denetimler sonucunda firmaların aleyhine ortaya çıkabilecek hukuki sorum1uluğun bertaraf edilebilmesini teminen, anılan Kararın amir hükümleri gereğince, üretim esnasında ortaya çıkabilecek ekonomik değeri haiz olan çıktıların fire olarak değerlendirilmemesi gerektiği hususuna ilişkin olarak birliğiniz üyesi firmaların bu doğrultuda bilgilendirilmesi için gerektiği, ikincil işlem görmüş ürünün de, mezkur Karar'ın 19 uncu maddesinin altıncı fıkrası çerçevesinde belge ihracat taahhüdünün kapatılmasından önce gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrük idaresi gözetiminde imhası, gümrüğe terk edilmesi, çıkış hükmünde gümrüğe teslimi, ya da serbest dolaşıma giriş hükümleri çerçevesinde ithalinin gerçekleştirilmesi icab ettiği açıklanmaktadır.
Her bir imalat sektöründe elde edilen ikincil ürünler farklı cins ve miktarda olduğundan genel geçer bir şablon üretmek için sektörlerin örgütleriyle müşterek çalışmalar yapılarak üretim türleri itibariyle asıl ve ikincil ürün tespit etme yöntemlerinin ortaya konulması gerekir. Yasal oranlar içinde olmak kaydıyla elde edilen ikincil ürün miktarı firmaya göre değişiklik gösterebilir. Zaten vergilendirmede olayların gerçek mahiyetinin esas alınması temel bir ilke olduğundan üretim verimliliğinin farklılığından kaynaklanan bu durum norma karşılanmalıdır.
Üretim maliyetlerini düşürerek ihracatı teşvik etmeyi amaçlamış bu rejimde ithal eşyası işlem görmüş ürünlerin bünyesinde yurt dışı edilmek zorundadır. Vergileri ödenmemiş ithal eşyasının, doğrudan ya da nitelik değiştirerek dolaylı olarak başka eşya şeklinde yurtiçinde bırakılması rejimin amacına aykırı olduğu gibi haksız rekabete de neden olmakta gümrük mevzuatının delinmesiyle sonuçlanmaktadır. DİR kapsamında vergisi ödenmeden yurda giren eşya ithal eşyası olduğundan başka bir ürüne dönüşerek girmesi durumunda da yine ithal eşyasının dikkate alınması doğal bir yaklaşımdır.
DİİB alım sürecinde önemli rolü olan kapasite raporundaki fire kavramı ise, dahilde işleme rejiminde tanımlanan fire kavramından tamamen farklıdır. Üretim sırasında ortaya çıkan artıklar veya asıl üretilecek ürün standardında olmayan her ürün fire olarak tanımlanmaktadır.
Netice olarak; dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen ürünlerin işlenmesi neticesinde asıl işlenmiş ürün dışında ekonomik bir değeri olan başka bir ürün elde edilir ise bunların ikincil işlem görmüş ürün olarak değerlendirilmesi gerekir.
Gümrük Yönetmelği İşlem görmüş ikincil ürünlerin vergileri
MADDE 359 – (1) İşleme faaliyeti sonucu elde edilen atık, artık, kırpıntı, döküntü ve kalıntıların serbest dolaşıma girmeleri halinde, gümrük vergilerinin hesabında Kanunun 115 inci maddesinin birinci fıkrası uygulanır. İşleme faaliyeti sonucunda elde edilen ve söz konusu ürünler haricindeki işlem görmüş asıl ürünlerin ihraç edilen kısmı ile orantılı olarak serbest dolaşıma girecek işlem görmüş ikincil ürünlerin gümrük vergileri, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil edildiği tarihte yürürlükte bulunan vergi oranı üzerinden hesaplanır.
(2) İzin hak sahibi, bu hesaplamanın Kanunun 114 üncü maddesinde belirtilen esaslara göre yapılmasını talep edebilir.
(3) Birinci fıkrada belirtilen ürünler dışındaki işlem görmüş ürünler hiçbir şekilde kullanılamaz hale gelmişse, bunlar Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmiş olarak kabul edilir.
3-Sonuç-Görüş Ve Değerlendirmelerimiz:
Yukarıda yer verdiğimiz Maliye Bakanlığı ve Dış Ticaret mevzuatları kapsamında ekonomik bir değeri bulunduğundan dolayı standart dışı ürün olan ve ikincil ürün olarak nitelendirilen ürünlerin zayi olan mal veya fire kapsamında değerlendirmek mümkün değildir. Bahsi geçen ürünler, üretim esnasında üretimin doğal akışı içinde ortaya çıkan ürünler olup, esasen üretimden beklenebilen ürünler niteliğine sahiptir. Aynı zamanda bahsi geçen ürünlerin tekrar üretimde kullanılabilme imkanları da mevcuttur. Keza, bahsi geçen ürünlerin standart dışı üretilmeleri doğrudan doğruya hurda niteliği taşıdığını iddia etmek mümkün olmadığı gibi, müşterimizin açıklamalarına göre hurda niteliğine kavuşabilmesi için ayrıca bir işleme daha tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla, sözkonusu ürünlerin hurda kapsamında değerlendirilip yurt içi hurda teslimlerinin KDV’den istisna olduğundan yola çıkılarak ithalatında da KDV istisnasını talep etmek bize göre mümkün değildir.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18/02/2013 tarih ve 21152195-35-02-76 sayılı bir özelgesinde de ikincil ürünlere ilişkin olarak gümrüğe ödenen KDV’nin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak kaydıyla indirim konusu yapılması mümkün bulunduğu belirtilmektedir. Buna göre, bahsi geçen ürünlerin hurda kapsamında değerlendirilip teslim işleminin KDV den istisna tutulması hukuken mümkün değil gibi gözükmektedir.
