BİLGİ NOTU: KDV UYGULAMALARINA İLİŞKİN GÜNCEL 60 SERİ NOLU KDV SİRKÜLERLERİ

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı

KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ/60

Konusu          : 

Tarihi             : 08/08/2011

Sayısı              : KDVK-60/2011-1

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar bu Sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.

1. KDV'NİN KONUSU

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre Türkiye'de yapılan;

- Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler,

- Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

- Söz konusu maddede belirtilen "diğer" faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

KDV'ye tabidir.

1.1. İşlemlerin Türkiye'de Yapılması

KDV Kanununun 6 ncı maddesinde işlemlerin Türkiye'de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hükmü yer almaktadır.

1.1.1. Yurtdışındaki İşlemler

KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV'nin konusuna girmemektedir. Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;

- Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

- Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

- Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye'ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

- Türkiye'deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

- Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti

Türkiye'de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.

Türkiye'de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın, Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmaya yurt dışında verdiği hizmetler de verginin konusuna girmeyecektir.

1.1.2. Türkiye'deki İşlemler

KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, Türkiye'de gerçekleşen mal teslimleri ile Türkiye'de ifa edilen veya yurt dışında ifa edilmekle birlikte Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabidir. Bu teslim ve hizmetlerin yabancı firmalara yapılması bu durumu değiştirmez.

Türkiye'de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetler ise KDV'nin konusuna girmekle birlikte Kanunun 12/2 nci maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV'den istisna bulunmaktadır.

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;

- Yurt dışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı bulunmasına yönelik yurt dışındaki firmaya Türkiye'de verdiği aracılık hizmetleri,

- Yurt dışındaki firmalara ait ürünlerin Türkiye'de satışı için bu firmalara verdiği pazarlama, aracılık, danışmanlık vb. hizmetleri

genel esaslar çerçevesinde KDV'ye tabi bulunmaktadır.

Bu işlemlerin, KDV Kanununun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi de söz konusu değildir.

Öte yandan, Türkiye'deki bir firmanın yurt dışından ithal edeceği mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmadan yurtdışında aldığı kalite kontrol, barkodlama, elleçleme vb. hizmetlerden Türkiye'de faydalanıldığından, bu hizmetler genel esaslar çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.

1.2. Tazminatlar

1.2.1. Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir.

Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.

Buna göre;

(1) Belediye tarafından ihale edilip sözleşmeye bağlanan inşaat, onarım, malzeme ve hizmet alımı işlerinde yükleniciden kaynaklanan gecikmelerden dolayı yükleniciye gecikme cezası tahakkuk ettirilmesi durumunda sözleşme gereği yükleniciden gecikme cezası adı altında tahsil edilen bedel KDV'ye tabi olmayacaktır. Öte yandan, gecikme cezasının hakedişten kesilerek tahsil edilmesinin, belediyenin yükleniciye ödemesi gereken KDV tutarına etkisi bulunmamaktadır.

(2) İşverenler tarafından çalışanlara ödenen kıdem tazminatları ücret mahiyetinde olduğundan KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle;

- İşçilerin iş akitleri feshedilmeden bir başka işverene nakledilmesi nedeniyle, işçilerin tazminat tutarlarının devir tarihine kadar hesaplanarak yeni işverene aktarılması,

- İşçilerin yeni işverence iş akitlerinin feshedilmesi veya emeklilik hakkı kazanmaları nedeniyle, tazminat tutarlarının eski işverenin sorumlu olduğu kısmının yeni işverene aktarılması

KDV'ye tabi olmayacaktır.

(3) Bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV'ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.

1.2.2. KDV Kanununun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin, KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, KDV'ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan, bunlar üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan %5 geç ödeme tazminatı KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.

1.3. Aidatlar

Üyelerden veya katılımcılardan alınan aidatlar, herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmemek şartıyla KDV'nin konusuna girmemektedir. Örneğin dernek tüzüğünde belirtilen gelirlerden olan üye aidatları KDV'ye tabi tutulmayacaktır.

Ancak kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan bir kooperatifin ticari nitelikteki teslim ve hizmetlerinin karşılığında yapılan ve kurum kazancının bir unsuru sayılan aidat ödemeleri KDV'ye tabi tutulacaktır. Örneğin tüketim ve taşımacılık kooperatifleri gibi kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kooperatiflerin üyeleri tarafından yapılan ve kurum kazancının bir unsuru sayılan aidat ödemeleri KDV'ye tabi bulunmaktadır. Kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan kooperatifin ortak giderleri karşılamak (üyelerin güvenlik, bahçıvanlık, havuz ve sosyal tesislerin bakımı, elektrik ve su gibi ihtiyaçlarının giderilmesi) amacıyla tahsil ettiği aidatlar ise ticari mahiyet arz etmediğinden KDV'ye tabi tutulmayacaktır.

1.4. Kiralama İşlemleri

1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.

- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.

1.4.2. KDV Kanununun 17/4-p maddesinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemlerinin KDV'den istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Hazine kavramı içerisine 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli 1 sayılı cetvelde sayılan "Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri" girmektedir.

Buna göre, taşınmazların genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri KDV'den müstesnadır.

1.5. Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Kurulan, Belirli Bir Süre İşletilen Tesislerin İşletme Süresi Sonunda İlgili Kuruma Devrinde KDV

KDV Kanununun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır.

Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır.  

1.6. Trafo Devirleri

KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmayan hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tespit edilmektedir.

Bu çerçevede, ortakların belirli ekonomik ve sosyal ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla kurulan ve herhangi bir kar amacı gütmeyen; konut yapı kooperatiflerinin, işyeri yapı kooperatiflerinin, küçük sanayi sitesi yapı kooperatiflerinin, site yönetimleri ile site işletme kooperatiflerinin ve organize sanayi bölgesi yönetimlerinin mülkiyetlerinde bulunan trafoların mevzuat gereği iz bedeli karşılığında elektrik dağıtım şirketlerine devri KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca da KDV'ye tabi bulunmamaktadır.

1.7. KOSGEB'in Geri Dönüşümsüz Olarak Sağladığı Destekler

KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.

1.8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri

1.8.1. Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli açıklamalar 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde yapılmıştır.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Buna göre;

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

- Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

- Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir.

1.8.2. Uygulamada "hasılat paylaşımı", "gelir paylaşımı" vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede;

- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

2. TEVKİFAT UYGULAMASI ([1])

2.1. Tam Tevkifat Uygulaması

5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşların Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verme işlemleri ile reklam verme hizmetleri, kiracının veya reklam hizmeti alanın KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın tevkifata tabi tutulmayacaktır. Bu durumda, söz konusu idare, kurum ve kuruluşlar kiraya verme ve reklam verme hizmetleri dışında KDV'ye tabi işlemleri bulunmaması kaydıyla bu hizmetlere ilişkin KDV'yi sadece işlemlerin gerçekleştiği dönemler için 1 No.lu KDV Beyannamesi vermek suretiyle beyan edebileceklerdir. Genel bütçeli idareler ise, bu işlemlere ilişkin KDV'yi doğrudan gelir hesaplarına aktarmak suretiyle, beyanname vermeksizin işlem yapacaklardır.

Buna göre, kampüsünde bulunan kafeyi işletmeciye kiraya veren Devlet üniversitesi, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer aldığından kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacak, KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın üniversite tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edecektir.

2.2. Kısmi Tevkifat Uygulaması

2.2.1. Kısmi Tevkifat Uygulayacak Alıcılar

Kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV tevkifatı uygulayacak alıcılar 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.1.2) bölümünde belirtilmiştir.

Tebliğin (3.1.2/a) ayrımında yer alan KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir) ile

(3.1.2/b) ayrımında yer alan KDV mükellefi olsun olmasın,

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,

- Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

- Döner sermayeli kuruluşlar,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

- Bankalar,

- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

- Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler,

Tebliğin (3.2) ve (3.3) bölümleri kapsamında KDV tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuştur.

Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında yer alanların kısmi tevkifat uygulaması kapsamındaki teslim ve hizmetlerinde hesaplanan KDV, alıcıların durumuna bakılmaksızın tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Payları İMKB'de işlem gören bir şirketin yarıdan fazla hissesine sahip olduğu şirket belirlenmiş alıcılar kapsamında yer almamaktadır.

2.2.1.1. Belediyeler

Belediyeler (büyükşehir belediyeleri dâhil) 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.1.2/b) ayrımında yer almamaktadır. Bu itibarla belediyelerin Tebliğin yürürlüğe girdiği 01/5/2012 tarihinden itibaren kısmi tevkifat uygulaması kapsamında tevkifat yapma sorumlulukları kaldırılmıştır.

Ancak belediyelerin bünyelerinde oluşan iktisadi işletmeler nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunması halinde Tebliğin (3.1.2/a) bölümü çerçevesinde tevkifat yapma zorunlulukları bulunmaktadır.

Bu suretle KDV mükellefi olan belediyelerin iktisadi işletme faaliyetleri ile sınırlı olmak üzere, Tebliğin (3.2) ve (3.3) bölümlerinde yer alan ve KDV mükelleflerinin tevkifat yapmak üzere sorumlu tayin edildiği teslim ve hizmetlerde KDV tevkifatı yapmaları gerekmektedir. Dolayısıyla belediyelerin iktisadi işletme kapsamında olmayan faaliyetleri nedeniyle mal ve hizmet alımlarında KDV tevkifatı yapmaları söz konusu değildir.

Örnek 1: CD Belediyesinin beledi hizmetlerinde kullanacağı iş makinasının şoförüyle birlikte (A) Ltd. Şti. tarafından belediyeye kiraya verilmesi işleminde belediye tarafından KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Örnek 2: YZ Belediyesinin su teslimi nedeniyle oluşan iktisadi işletmesinin (C) Ltd. Şti.'nden aldığı bina temizliği hizmeti, belediye iktisadi işletmesi tarafından 7/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır. Bu faaliyet nedeniyle KDV mükellefiyeti belediye tüzel kişiliği adına tesis edilmiş ise, sadece iktisadi işletmenin alımlarına ilişkin tevkifat yapılacaktır. Dolayısıyla, YZ Belediyesinin parkların bakım ve temizliğine yönelik alacağı hizmetlerde, parklarla ilgili belediye bünyesinde bir iktisadi işletme oluşmadığından, KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Örnek 3: %95 hissesi Belediyeye ait firma belirlenmiş alıcılar arasında yer almadığından 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2) ve (3.3) bölümlerinde Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılanların tevkifat yapmakla sorumlu tutulduğu işlemler nedeniyle KDV tevkifatı yapmayacaktır. Ancak, KDV mükellefiyeti bulunan söz konusu firmanın Tebliğde KDV mükelleflerinin tevkifat yapmakla sorumlu tutulduğu işlemlerde KDV tevkifatı yapması gerekmektedir.

2.2.1.2. Hakedişli İşlerde Tevkifat Uygulaması

KDV Kanununun 10 uncu maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılmasıyla; (b) bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesiyle vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

KDV uygulaması bakımından, taahhüde dayanan işlerde vergiyi doğuran olay, ihaleye ilişkin hakedişin ihale makamınca onaylandığı anda meydana gelmektedir. Öte yandan, hakediş belgesinin onaylanmasından önce bu işleme ait fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde, fatura veya benzeri belgenin düzenlenmesi ile KDV bakımından vergiyi doğuran olayın meydana geleceği tabiidir.

Buna göre, hakedişli işlerdeki KDV tevkifatının hakedişin düzenlenmesine esas olan fatura tarihini kapsayan ayı geçmemek kaydıyla, hakedişin ihale makamınca onaylandığı tarih itibariyle beyan edilmesi gerekmektedir.

2.2.2.Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler

2.2.2.1. Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.1) bölümünde, Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetlerinde alıcılar tarafından 2/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Bu bölüm kapsamına aşağıdaki hizmetler girmektedir.

- Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, dekapaj, taşkın koruma ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleri.

- Yukarıda sayılan yapılar ve inşaat işleri ile ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, ısıtma-soğutma sistemleri, ses sistemi, görüntü sistemi, ışık sistemi, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü bakım-onarım, dekorasyon, restorasyon, çevre düzenleme, dekapaj, sondaj, yıkma, güçlendirme, montaj, demontaj ve benzeri işler. (Bu işler, yukarıda belirtilen yapılarla ilgili olmakla birlikte inşaat işinden sonra veya inşaat işinden bağımsız olarak yapılmaları halinde de bu kapsamda tevkifata tabi tutulur.)

- Yapım işleri ile birlikte ifa edilen; mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dahil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri hizmetler yapım işlerinden ayrı ve bağımsız olarak verildiği takdirde Tebliğin (3.2.2) bölümü kapsamında değerlendirilir.

Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilen yapım işlerinde, işi devreden her yüklenici tarafından, kendisine ifa edilen hizmete ait KDV üzerinden tevkifat yapılacaktır.

Tevkifat uygulaması kapsamındaki işin bir kısmının alt yüklenicilere (taşeronlara) devredilmesi halinde, devir işlemlerinin yazılı bir sözleşmeye dayanıp dayanmaması tevkifat uygulaması bakımından önem arz etmemektedir.

Alıcının, Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılanlar arasında yer almaması halinde, ilk yüklenicinin ve alt yüklenicilerin bu kapsamdaki hizmetleri tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak ilk yüklenicinin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımı kapsamında yer alması halinde, ilk aşamada tevkifat kapsamına girmeyen bu işin kısmen veya tamamen devredildiği alt yüklenicilerden tevkifat yapılacaktır.

Alıcı ve ilk yüklenicinin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımı kapsamında yer alması halinde ilk safhada tevkifat söz konusu değildir. Ancak ilk yüklenicinin bu yapım işini Tebliğin (3.1.2/b) ayrımı kapsamında yer almayan alt yüklenicilere devretmesi halinde kendisi tarafından tevkifat uygulanacaktır.

Tevkifata tabi olan işlerin, KDV Kanunu hükümleri çerçevesinde vergiden müstesna olması halinde, işlem bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacağı için herhangi bir tevkifat yapılmayacaktır. Ancak, vergiden istisna olan işlerin alt yüklenicilere devredilmesi ve alt yüklenicilerin yaptığı işlemin KDV'den müstesna olmaması halinde, alt yüklenicilerin gerçekleştirdikleri işlemler üzerinden hesaplanan KDV, tevkifata tabi tutulacaktır.

Mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dahil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri işlerin ilk yüklenici tarafından yapım işinin bir kısmı ile birlikte alt yüklenicilere devredilmesi halinde, alt yüklenici tarafından düzenlenen faturalarda tevkifat uygulanacaktır. Yapım işlerinden ayrı ve bağımsız olarak mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dahil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri işlerin alt yükleniciye devredilmesi halinde bu bölüm kapsamında işlem tesis edilmeyecektir. Devredilen söz konusu işler için işi devredenin durumuna göre Tebliğin (3.2.2) bölümü kapsamında tevkifat uygulanacaktır.

Tebliğin (3.2.1.2.1) ayrımında belirtilen işlerin, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yaptırılması halinde de alt yüklenicilere devredilen işler bakımından yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

Bu kapsamda tevkifat uygulamasına aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılanlardan otoyol ihalesini alan ve bu işe ilişkin hafriyat, nakliye ve hazır beton işlerini farklı alt yüklenicilere devreden firma, kendisine yapılan hafriyat, nakliye ve hazır beton işleri nedeniyle 2/10 oranında KDV tevkifatı yapacaktır.

- Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılanlardan köprü ihalesini alan ve bu işe ilişkin mühendislik-mimarlık, etüt-proje işini alt yükleniciye devreden firma Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında yer almadığından kendisine ifa edilen ve yapım işinden bağımsız olarak verilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmeti nedeniyle KDV tevkifatı yapmayacaktır.

- İl Gıda, Tarım ve Hayvancılık Müdürlüğüne mera ıslahı kapsamında verilen tel örgü çekme ve demir kapı takma işi, yapım işi kapsamında değerlendirilerek 2/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

- KDV mükellefi gerçek kişinin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında yer alan il özel idaresine oyun parkı inşa ederek teslimi, yapım işi kapsamında değerlendirilerek, Tebliğin (3.2.1) bölümü çerçevesinde il özel idaresince 2/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

2.2.2.2. Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.2) bölümünde, Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerde alıcılar tarafından 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Bu kapsama;

- Piyasa etüt-araştırma,

- Ekspertiz,

- Plan-proje,

- Teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık, müşavirlik, denetim

ve benzeri hizmetler girmektedir.

Yapım işlerinden bağımsız ve ayrı olarak verilen mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dahil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri hizmetler bu bölüm kapsamında değerlendirilecektir.

Herhangi bir teslim ya da hizmet kapsamında veya bu teslim ya da hizmetin devamı niteliğinde verilmek ve bedeli ayrıca belirlenmek kaydıyla eğitim hizmetleri danışmanlık hizmeti kapsamında değerlendirilecektir.

Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekâlet akdi çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler prensip olarak tevkifat kapsamına girmemektedir. Avukatların verdikleri danışmanlık hizmetleri ise tevkifata tabidir.

Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa, bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde, toplam sözleşme bedeli üzerinden tevkifat uygulanacaktır.

Uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri ile araç, makine, teçhizat ve benzerlerinin kalite kontrol ve test edilmesine ilişkin hizmet alımları da tevkifata tabidir.

Ancak, yazılı ve görsel medya takip hizmetleri ile ilan, reklâm ve benzeri hizmetler danışmanlık ve denetim hizmetleri kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Bu kapsamdaki tevkifat uygulamasına ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Gümrük müşavirlerinin yetkili temsilci sıfatıyla ithal ve ihraç edilen mallara ilişkin verdikleri gümrük işlemlerine aracılık hizmeti, danışmanlık, müşavirlik ve denetim hizmetleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden KDV tevkifatına tabi tutulmayacaktır. Ancak, gümrük müşavirlerinin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılanlara verdikleri; gümrük işlemlerinde geçerli mevzuat düzenlemeleri, yabancı ülke uygulamaları, bir malın gümrük tarife istatistik pozisyonunun belirlenmesi gibi danışmanlık ve müşavirlik hizmetleri 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

- Serbest muhasebeci mali müşavirlerin müşterilerinin defterlerini tutmak, beyannamelerini düzenlemek ve vermek şeklinde verdikleri hizmetler, danışmanlık, müşavirlik ve denetim hizmetleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden KDV tevkifatına tabi olmayacaktır. Ancak, Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan müşterilerine verdikleri vergi mevzuatına ya da diğer mevzuata yönelik danışmanlık ve müşavirlik hizmetleri 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır. Aynı şekilde bir ekonomistin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan belirlenmiş alıcılara vermiş olduğu ekonomi danışmanlığı, yatırım danışmanlığı gibi hizmetlerin de bu kapsamda tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, yeminli mali müşavirlerin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan müşterilerine tam tasdik raporu, KDV iadesi tasdik raporu gibi yaptıkları denetim ve sonucunda rapor düzenlemek suretiyle verdikleri hizmetler denetim hizmeti kapsamında 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi olacaktır.

- Payları İMKB'de işlem gören (K) Holding A.Ş. (JK) firmasından danışmanlık hizmeti almakta, bu hizmeti grup şirketi (NL) A.Ş.'ye aktarmaktadır.

(K) Holding A.Ş. belirlenmiş alıcılar arasında yer aldığından (JK) firmasından aldığı danışmanlık hizmeti Tebliğin (3.2.2) bölümüne göre tevkifata tabi tutulacaktır. Temin edilen bu hizmetin (K) Holding A.Ş. tarafından grup şirketi (NL) A.Ş.'ye aktarılmasında düzenlenen faturada hesaplanan KDV ise tevkifata tabi tutulmayacaktır.

(K) Holding A.Ş. belirlenmiş alıcılar arasında yer almaz ise; (JK) firmasının (K) Holding A.Ş.'ye verdiği danışmanlık hizmeti tevkifata tabi olmayacaktır. (K) Holding A.Ş. tarafından (NL) A.Ş.'ye danışmanlık hizmetinin aracılığına ilişkin verilen hizmet de tevkifat kapsamına girmemektedir.

2.2.2.3. Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.3) bölümünde, Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde alıcılar tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir.

Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara ait veya bunlara tahsis edilen ve faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri tevkifat kapsamındadır.

Örnek 1: Hisse senetleri İMKB'de işlem gören (A) A.Ş. tarafından satın alınan kamyon şasisi üzerinde kasa, depo ve benzeri ilaveler yaptırmak suretiyle tadilat uygulanması halinde tadilat bedelleri üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi olacaktır.

Örnek 2: (A) kamu kurumu otomasyon sisteminin oluşturulması amacıyla (X) Yazılım ve Otomasyon Şirketi ile anlaşmıştır.

Sözleşme kapsamında otomasyon sistemlerine ilişkin yazılım temini, satış sonrası güncelleme, bakım vb. hizmetleri de verilmektedir.

Otomasyon sisteminin ve bilgisayarların kullanımında gerekli olan işletim sistemi yazılımlarına ilişkin olarak verilen değişiklik, sorun giderme, yenileme, bakım, güncelleme ve benzeri hizmetlere ilişkin bedel üzerinden hesaplanan KDV'nin 5/10'u (A) tarafından tevkifata tabi tutulacaktır.

Isıtma-soğutma sistemleri, havalandırma sistemi, ses sistemi, görüntü sistemi, ışık sistemi, asansör ve benzerlerine yönelik bakım ve onarım hizmetleri bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır. Bunların ilk yapımı veya tamamen yenilenmesi ise Tebliğin (3.2.1) bölümü kapsamında tevkifata tabi olacaktır.

Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların bakım hizmetleri, bunların kendinden beklenen işlevleri sağlamak için belli aralıklarla veya gerektiği zaman yapılan faaliyetlerdir. Bu hizmet sırasında bakımı yapılan eşyanın belli aksam ve parçalarının değiştirilmesi de hizmetin ayrılmaz bir parçasıdır.

Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların onarımı ise bozulmuş, eskimiş araçların kullanılabilir hale getirilmesinden ibarettir. Bakım hizmetinde olduğu gibi onarım hizmetinde de onarılan şeye ait bazı parçaların değiştirilmesi işin tabii bir sonucudur.

Dolayısıyla, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait bakım ve onarım hizmetlerinin yalnızca işçilik hizmetinden ibaret sayılması söz konusu olmayıp, bu hizmetlerin gereği olarak yapılan malzeme, yedek parça ve sarf malzemesi teslimleri de bakım ve onarım hizmetine dâhil bulunmaktadır.

Ancak, bu hizmetlerde kullanılacak malzeme, yedek parça, sarf malzemesi gibi malların tadil, bakım ve onarımı yaptıranlar tarafından piyasadan satın alınıp bu işleri yapanlara verilmesi halinde, malların piyasadan satın alınması sırasında, Tebliğin (3.3) bölümünde yapılan açıklamalar saklı kalmak kaydıyla, tevkifat uygulanmayacaktır.

2.2.2.4. Yemek Servis ve Organizasyon Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.4) bölümünde, Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen her türlü yemek servis ve organizasyon hizmetlerinde alıcılar tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir.

Yemek servis hizmetleri; Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşların personel, öğrenci, hasta, müşteri, misafir, yolcu sıfatı taşıyan kişilerin yemek ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapacakları hizmet alımlarını kapsamaktadır.

Örnek: Milli Eğitim Bakanlığının (il veya ilçe milli eğitim müdürlüklerinin) taşımalı eğitim kapsamında öğrencilere verilen öğle yemeği (kumanya) alımlarında, yemeği hazırlayan ve/veya dağıtımını yapan yüklenicilere yapılacak ödemelerden KDV tevkifatı yapılacaktır.

Bedelin kendi bütçe ödenekleri dışında bir kaynaktan karşılanması, mesela Sosyal Yardımlaşma Vakfı tarafından karşılanması halinde de yemek (kumanya) alımıyla ilgili olarak tevkifat yapılacaktır.

Yemeğin, tevkifat yapmakla sorumlu idare, kurum veya kuruluşlara ait bir yerde hazırlanması (pişirilmesi) veya tüketilmeye hazır halde temin edilmesi tevkifat uygulanmasına engel değildir.

Bazı şirketlerin üreterek pazarladıkları ve oluşturulan sisteme dahil işyerlerinde yeme-içme hizmeti teminine imkan veren yemek çeklerinin (karnelerinin-biletlerinin) bedeli üzerinden hesaplanan KDV, tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak, yemek servis hizmetinin hizmeti alan idare, kurum veya kuruluşun bünyesinde ve doğrudan yemek çekini satan firma tarafından verilmesi halinde tevkifat uygulanacaktır.

Yemek servis hizmetinin, bu hizmetin verildiği mahallere (lokanta, restaurant ve benzeri yerlere) gidilmesi suretiyle alınması ve hizmete ait faturanın Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşlar adına düzenlenmesi halinde de tevkifat kapsamında işlem tesis edilecektir.

Ayrıca otel, motel, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde, konaklama hizmetinden ayrı olarak verilen veya birlikte verilmekle beraber ayrı bir fatura ile belgelendirilen ya da aynı faturada ayrı olarak gösterilen durumlarda yemek servis hizmeti ile ilgili olarak tevkifat uygulaması kapsamında işlem yapılacaktır.

Tevkifat yapmak zorunda olan idare, kurum ve kuruluşların kendi personeli marifetiyle hazırlanacak yemekler için piyasadan yiyecek maddeleri ve hazırlanacak yemekle ilgili çeşitli malzemeleri satın alması, bu bölüm kapsamında, tevkifata tabi değildir.

Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan idare, kurum ve kuruluşların konser, fuar, kutlama, parti, kokteyl, davet, kongre, seminer, panel, tanıtım ve benzeri hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.

Söz konusu hizmetleri veren mükelleflerin, organizasyonun yapılacağı yeri (salon, otel ve benzeri) işletenlerden alacakları hizmetler tevkifat uygulaması kapsamında değildir. Bu durum, organizasyonu yapan firmaların, hizmet verdikleri idare, kurum ve kuruluşlar adına düzenledikleri faturalarda yer alan toplam tutar üzerinden tevkifat uygulanmasına engel değildir.

Örnek: (A) Organizasyon A.Ş. (B) kamu kurumu ile kurumun 50. kuruluş yıldönümü kutlaması organizasyonunu düzenlemek için anlaşmıştır. Kutlama, bir başka ilde gerçekleştirilecek ve 2 gün sürecektir. (A) bu kutlama için katılımcıların konaklamaları dahil bir otelle anlaşmıştır.

Otel işletmesi tarafından (A)'ya verilen konaklama, salon kiralaması ve benzeri hizmetler tevkifata tabi olmayacaktır. (A)'nın, kutlama organizasyonu tertibi nedeniyle (B)'ye fatura edeceği toplam tutar üzerinden hesaplanan KDV ise 5/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Buna göre, payları İMKB'de işlem gören firmanın personelinin işlerini yaparken müşteri veya tedarikçilerle birlikte temsil ve ağırlama faaliyeti kapsamında firma adına yemek servisi hizmeti alımında KDV ile birlikte hizmet bedelinin 1.000 TL'yi aşması halinde firma tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır.

2.2.2.5. İşgücü Temin Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.5) bölümünde, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında) alıcılar tarafından 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Gerçek veya tüzel kişiler faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin etmektedirler.

Bu tür hizmetler, esas itibariyle, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir.

Bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde aşağıdaki şartların varlığı halinde tevkifat uygulanacaktır.

- Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekmektedir.

- Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmektedir. Elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilecektir.

Dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulacak, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilecektir.

İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanacaktır.

Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara verilen özel güvenlik ve koruma hizmetleri de işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.

Buna göre, güvenlik hizmetleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler tarafından verilen;

- sabotaj, yangın, hırsızlık, soygun, yağma, yıkma tehditlerine karşı caydırıcı ön tedbirleri alma,

- tesis, alan, alış-veriş merkezi, bina, nakil vasıtaları, konut, işyeri, etkinlik, gösteri, toplantı, kutlama, tören, müsabaka, organizasyon ve benzerlerinin güvenliğini sağlama,

- arama ve kurtarma, özel eğitimli şoför,

- güvenlik sistemi oluşturma ve izleme, giriş çıkış kontrolü, güvenlik etütleri hazırlama, personel güvenlik tahkikatları yapma, araştırma, koruma,

- güvenlik ve korumaya yönelik eğitim ve danışmanlık,

- değerli evrak, nakit, koleksiyon, maden ve eşya gibi kıymetlerin bir yerden başka bir yere transferi,

- ikaz-ihbar, alarm izleme,

ve benzeri tüm hizmetler işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi olacaktır.

Yalnızca özel güvenlik sistemlerinin kurulması bu kapsamda tevkifata tabi değildir. Ancak bu kurulumun Tebliğin (3.2.1) bölümünde açıklanan yapım işlerinin özelliklerini taşıması halinde, bu kapsamda tevkifat uygulanacaktır.

Örnekler:

Örnek 1: (A) hastanesi, hastane faaliyetleri kapsamındaki yazışma, veri girişi, hazırlama ve kontrol, hasta yardımcılığı, hasta karşılama ve yönlendirme, hasta taşıma, hasta danışmanlığı, tıbbi dokümantasyon, koli, kargo ve posta ayrım dağıtım, sekreterlik, tıbbi sekreterlik ve benzeri hizmetleri, doğrudan kendi elemanlarına (kendi bünyesinde bulunan elemanlarına) yaptırmak yerine bu konuda faaliyet gösteren firmalardan almayı tercih etmiş ve (B) firması ile söz konusu hizmetlerin verilmesi hususunda sözleşme düzenlenmiştir.

Sözleşmede, işin (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (A) hastanesinin sevk ve idaresinde bulunan elemanlar tarafından yapılacağının ifade edilmesi halinde, (B) tarafından (A)'ya fatura edilecek söz konusu işler, eleman temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve işleme ait KDV, (A) tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 2: Yapımcı (C), yapımcılığını üstlendiği bir sinema filminde rol alacak oyuncuları bir ajans aracılığıyla temin etmek amacıyla (D) Film Ajansı ile anlaşmıştır. (D), söz konusu oyuncuların bir kısmını kendisine hizmet akdi ile bağlı (bordrolu elemanı) olanlardan bir kısmını da kişisel başvuru yapan (bordrolu elemanı olmayan) oyunculardan seçmiş ve (C)'ye göndermiştir.

(D)'ye hizmet akdiyle bağlı oyuncuların yapımcı (C)'nin sevk ve idaresinde çalıştırılması suretiyle verilen bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve (D)'nin verdiği söz konusu hizmete ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (C) tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

(D)'nin kişisel başvuru yapanlar arasından göndermiş olduğu oyuncuların doğrudan (C) ile anlaşmaya varmış olmaları halinde, (D) sadece aracılık hizmeti vermekte olup bu işlem nedeniyle düzenlediği faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. Dolayısıyla, (D)'nin dışarıdan temin ettiği (aralarında hizmet akdi bulunmayan) oyuncular, yapımcı (C)'nin sevk ve idaresinde bulunsa bile söz konusu oyuncular (D)'nin bünyesinde bulunmadığından, bu hizmete ilişkin olarak düzenlenen faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Örnek 3:  Büyükşehir belediyesine bağlı ayrı tüzel kişiliği bulunan (TR) Su İşletmesi ihtiyaçlarında kullanılmak üzere şoförü ile birlikte (B) firmasından araç kiralamaktadır. Araçlardan bir kısmı (B) firmasının üzerine kayıtlı olup şirkette sigortalı olarak çalışanlar tarafından kullanılmaktadır. Araçlardan bir kısmı ise (B) firması tarafından kiralama yöntemi ile temin edilmekte ve araç sahipleri tarafından kullanılmaktadır.

Bu işlemde işgücü temin hizmetinin varlığı (TR) Su İşletmesi ile (B) firması arasında düzenlenen hizmet alım sözleşmesi ile idari şartnamenin incelenmesi sonucunda tespit edilecektir.

(TR) Su İşletmesinin şoförü ile birlikte temin ettiği araç kiralama hizmetinde, İşletme ile şoförler arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmaması ve şoförlerin iş süresince İşletme yetkililerinin emir ve talimatları altında çalışması halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla, toplam hizmet bedeli (araç kirası+şoför ücreti) üzerinden hesaplanan KDV, İşletme tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak söz konusu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. belge, kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla, yalnızca şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden 9/10 oranında tevkifat yapılacaktır.

(B) firmasının söz konusu hizmetin bir kısmını kendisine ait olmayan ve bizzat sahipleri tarafından kullanılan araçlarla ifa etmesi durumunda, hizmetin ifasında kullanılan elemanlar (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı olmadığı için bu kısım üzerinden KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Örnek 4: (F) inşaat firması, yapmakta olduğu inşaat işinde çalıştırılmak üzere iş makinesine ihtiyaç duymuş, (O) şirketinden operatörü ile birlikte iş makinesi kiralamıştır.

Taraflar arasında düzenlenen sözleşmede, (O) firması tarafından operatörüyle birlikte verilen iş makinesi kiralama hizmetinde temin edilen operatörün sevk ve idaresinin (F)'de olacağı belirtildiğinden, bu işlem işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (F) tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak bu hizmetle ilgili olarak iş makinesi operatörü teminine ilişkin bedelin, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla yalnızca iş makinesi operatörü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir.

Örnek 5:  (M) firması, işyeri merkezinin başka bir binaya taşınması için (N) firması ile sözleşme yapmış, sözleşme kapsamında (N) firması taşıma işini 6 personel ile gerekli ekipmanı kullanarak yerine getirmiştir.

Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil, bir taşıma hizmeti söz konusu olduğundan tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak (N) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları bir alt firma olan (P) firmasından temin etmişse, taşıma işinde kullanılacak ve (P) firmasına hizmet akdiyle bağlı elemanlar (N) firması tarafından sevk ve idare edileceğinden, söz konusu elemanların (P) firmasından teminine ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (N) firması tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 6:  Sağlık Bakanlığına bağlı (H) hastanesi laboratuar hizmetlerini (L) laboratuar firmasından temin etmektedir. (L) laboratuar firmasının personeli hastaneye ait laboratuarda doktorlar tarafından istenilen tahliller için kan, idrar vb. örnekleri almakta, gerekli analizleri, hastaneye ait cihazları kullanarak yapmakta ve sonuçları ilgili doktorlara bildirmektedirler.

Bu işe ilişkin sözleşmede, laboratuar hizmetinin (L) laboratuar firmasına hizmet akdiyle bağlı elemanlar tarafından (H) hastane yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında ve (H) hastanesine ait araç ve gereçlerle verileceği ifade edildiğinden, bu hizmet "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) hastanesi tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Laboratuar hizmetinin hastane yönetiminin tahsis ettiği bir bölümde, (L) firmasının kendi araç ve gereçleri ile sunulması veya alınan örneklerin (L) firmasının hastane dışındaki işyerine götürülerek orada gerekli analizler yapıldıktan sonra sonuçların bildirilmesi şeklinde ifa edilmesi halinde, işgücü temin hizmeti kapsamında KDV tevkifatı yapılmayacaktır. Öte yandan, Sağlık Bakanlığı 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer aldığından (H) hastanesine verilen bu analiz hizmeti Tebliğin (3.2.13) bölümü kapsamında 5/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

Örnek 7: Sağlık Bakanlığına bağlı (S) hastanesi, tahlil edilmek üzere örnek alınması amacıyla hastaların veya hastanede alınan örneklerin dışarıdaki bir laboratuara götürülmesi işi için (Y) firması ile anlaşmış ve (Y) firmasından şoförü ile birlikte araç kiralamıştır.

Bu işe ilişkin düzenlenen sözleşmeden, (Y)'nin kendisine hizmet akdiyle bağlı şoförüyle birlikte araç kiralama hizmeti vereceği, temin edilen şoförün sevk ve idaresinin (S) hastanesinde olacağının anlaşılması halinde, söz konusu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (S) hastanesi tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak bu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi durumunda, şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden 9/10 oranında KDV tevkifatı yapılacaktır. Öte yandan, Sağlık Bakanlığı 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer aldığından araç kiralama hizmetine ilişkin bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden (S) hastanesi tarafından Tebliğin (3.2.13) bölümü kapsamında 5/10 oranında KDV tevkifatı yapılacaktır.

Örnek 8: (C) özel hastane işletmesinin ortağı olan Doktor (A), hem ortağı olduğu hastanede hem de haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde çalışmaktadır.

Doktor (A)'nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletmenin anlaşmış olması ve bu hizmetin (C) tarafından (D)'ye fatura edilmesi halinde, söz konusu işlem işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (D) tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak, Doktor (A)'nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletme arasında bir anlaşma olmaması ve bu hizmetin (C) tarafından (D)'ye fatura edilmemesi halinde, (A) tarafından (D) özel sağlık merkezine verilen hizmet, ücret niteliğinde olmadığından serbest meslek faaliyeti çerçevesinde vergilendirilecektir.

Örnek 9: Yurt dışındaki faaliyetlerine ağırlık verme konusunda karar alan (L) firması, aynı gruba bağlı (U) firmasında çalışan bir üst düzey yöneticinin 6 ay süreyle firmasında çalışması hususunda (U) firması ile anlaşmıştır.

(U) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (L) firmasının sevk, idare ve kontrolü altında bulunan yöneticinin bu hizmeti "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (L) tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Bu eleman temininin yurt dışındaki bir firmadan yapılması halinde, işyeri, iş merkezi ve kanuni merkezi Türkiye'de bulunmayan yabancı firmadan alınan ve Türkiye'de yararlanılan bir hizmet alımı söz konusu olduğundan, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (2.1) bölümü gereğince, yurt dışındaki firmaya yapılacak ödeme tutarı üzerinden hesaplanan KDV'nin tamamının (L) firması tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği tabiidir.

Örnek 10:  (O) Organize Sanayi Bölgesi (OSB) yönetimi, bölgenin temizliği ve çevre bakımı konusunda (Z) firması ile anlaşmış, (Z) firması söz konusu hizmeti 15 eleman ile yapma taahhüdünde bulunmuştur. Temizlik ve bakımda kullanılacak malzemeler sözleşme gereğince OSB tarafından temin edilecektir.

Bu işlemde, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.10) bölümünde düzenlenen "temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri" kapsamında işlem yapılmayacak, (Z) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve OSB yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından verilen bu hizmet "işgücü temin hizmeti" olarak değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, OSB yönetimi tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 11: İmalatçı (İ) firması, üretim faaliyetinde çalıştırmak üzere (B) firmasından, ürünlerin ambalajlama işlerinde çalıştırmak üzere de (C) firmasından eleman temin etmiştir. Sözleşmeden, (B) ve (C) firmalarına hizmet akdiyle bağlı ve (İ) firmasının sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından verilen bu hizmetin "işgücü temin hizmeti" kapsamında olduğunun anlaşılması halinde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (İ) firması tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 12: Büyükşehir belediyesine ait su işletmesi, el terminali ile su sayaçlarındaki endekslerin okunması, tahakkuklarının yapılması ve su tüketim ihbarnamelerinin abonelere dağıtılması işini (O) firmasına ihale etmiştir. (O) firmasının elemanları büyükşehir belediyesi su işletmesi tarafından verilen araç ve gereçleri kullanarak belirli dönemlerde su sayaçlarını okumakta ve tahakkukları yaparak ihbarnameleri abonelere dağıtmaktadır.

Sözleşmeden bu hizmetin, (O) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve büyükşehir belediyesi su işletmesinin sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından büyükşehir belediyesi su işletmesine ait araç ve gereçlerle verildiğinin anlaşılması halinde, bu hizmet "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, 9/10 oranında tevkifata tabi tutularak su işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Örnek 13: Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları yüklenici firmalarla yaptıkları sözleşmeler ve teknik şartnameler çerçevesinde çeşitli hizmetler temin etmektedir. Sözleşme hükümlerine göre söz konusu hizmetlere tevkifat uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmıştır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen "Elektrik Abonelik ve Tüketimi ile İlgili Fatura Tahsilatı Hizmet Alım Sözleşmesinde"; işin, elektrik aboneliğinden ve elektrik tüketiminden doğan tahakkuka bağlanmış tüm alacakların, elektrik fatura tahsilatının idarece nitelikleri şartnamede belirtilen personel aracılığıyla idarenin uygun göreceği yerlerde yüklenici tarafından yapılacağının belirtilmesi ve bu işte çalışan elemanların sevk ve idaresinin yüklenici firmada bulunması halinde söz konusu iş işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen "Hizmet Alım Sözleşmesinde"; işin, elektrik abonelerine ait sayaçların endeks tespiti, tespit edilen endekslerin el bilgisayarına kaydedilmesi, bildirim tanzimi ve aboneye bırakılması, tespit edilmiş bilgilerin idare bilgisayarlarına aktarılması, abone sayaçlarının ve mühürlerinin kontrolü, kaçak ve usulsüz elektrik kullananların tespiti olduğunun belirtilmesi ve bu işte çalışan elemanların sevk ve idaresinin yüklenici firmada bulunması halinde söz konusu iş işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen "2. İhbarname Dağıtımı ve Enerji Kesme-Açma Hizmet Alım Sözleşmesinde"; işin, elektrik abonelerine ait 2. ihbarname dağıtımı, enerji kesme, açma, sayaçların ve mühürlerin kontrolü, kaçak ve usulsüz elektrik kullananların tespiti olduğunun belirtilmesi ve bu işte çalışan elemanların sevk ve idaresinin yüklenici firmada bulunması durumunda söz konusu iş işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen "Sürücülü Binek Araç Kiralanması Hizmet Alım Sözleşmesinde"; işin, sürücüsü ile birlikte araç kiralanması hizmeti olduğunun belirtilmesi halinde, söz konusu işin işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik üretim, iletim ve dağıtım firması tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, sürücü teminine ilişkin bedelin toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla, yalnızca sürücü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılacaktır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen "Elektrik Dağıtım Şebekelerinin Arıza Onarım ve Bakım İşleri Hizmet Alım Sözleşmesinde"; işin, Alçak Gerilim (AG), Orta Gerilim (OG) ve Yüksek Gerilim (YG) elektrik dağıtım şebekelerinin arıza onarımı, periyodik bakımı, montajı, demontajı, güzargah değişikliği, karakteristiğinin değiştirilmesi, şebekelerinin ıslahı amacıyla kapasite artırımlarının yapılması olduğunun belirtilmesi halinde, söz konusu işin ‘‘yapım işi'' kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmasının 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.1.2/b) ayrımında sayılan belirlenmiş alıcılardan olması halinde bunlar tarafından 2/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen "Hizmet Alım Sözleşmesinde"; işin, merkez binaları ile bağlı ilçe işletme binalarının ve misafirhanelerin (temizlik malzemeleri yükleniciye ait olmak üzere) temizlik işleri olduğunun belirtilmesi halinde, söz konusu işin ‘‘temizlik hizmeti'' kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmasının 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.1.2/b) ayrımında sayılan belirlenmiş alıcılardan olması halinde bunlar tarafından 7/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

- Elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen "Koruma ve Güvenlik Hizmet Alım Sözleşmesinde"; işin, ambar sahası ile merkez ilçe şube müdürlüklerinin koruma ve güvenliği hizmetleri olduğunun belirtilmesi halinde, söz konusu işin ‘‘işgücü temin hizmeti'' kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik üretim, iletim ve dağıtım firmaları tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 14: (Y) firması ile bir ilçe kaymakamlığı, kaymakamlık bahçesi ve havuzunun bakımı, bitkilendirilmesi (fidan temini, fidan dikimi, bu alanların çimlendirilmesi vb.) ve sulanması hizmetleri için hizmet alım sözleşmesi imzalamışlardır.

Söz konusu hizmetler, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.10) bölümünde düzenlenen "temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri" kapsamında tevkifata tabi tutulacak, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilmeyecektir.

Örnek 15: (H) özel hastane işletmesinin ağız ve diş sağlığı polikliniği, hareketli protez bitim işçiliği hizmetini (P) firmasından satın almaktadır. Bu kapsamda (P) firmasının elemanları, hastanenin belirlediği yerlerde hastane tarafından temin edilen araç ve gereçler ile malzemeyi kullanarak poliklinikte alınan ölçülere göre protezleri hazırlamaktadırlar.

Bu hizmete ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeye göre, hizmetin (P) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (H) özel hastanesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından verilmesi halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) özel hastanesi tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Ancak, (P) firmasının, hastanede alınan ölçülere göre kendi işyerinde kendisine ait araç, gereç ve malzemelerle yaptığı protez dişleri hastaneye tesliminde (hizmet mahiyetinde bir işlem söz konusu olmadığından), KDV tevkifatı uygulanmayacağı tabiidir.

Örnek 16: (K) firması, (M) maden işletmesine ait çeşitli açık ocaklarda üretilen ve belli ebatlarda kırılıp sınıflandırılan cevherler içerisindeki bazı mineraller ile diğer cins cevher parçalarının elle ayıklanması işini yüklenmiştir.

Bu işe ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeye göre, hizmetin (K) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (M) işletmesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından verilmesi halinde, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, 9/10 oranında tevkifata tabi tutularak (M) maden işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Örnek 17:Taşımacılık firmasının müşterilerine ikramlarını sunmak üzere başka bir firmadan aşçı temini, söz konusu aşçı taşımacılık firmasının sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırıldığında, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

Örnek 18:Devlet hastanesinin faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanmak üzere "teknik hizmet alımı" kapsamında teknik personelin hastanede hastanenin sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılmasına yönelik hizmet alımı işgücü temin hizmeti kapsamında 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

Örnek 19: (G) Ltd. Şti. tarafından gerçek usulde KDV mükellefi müşterilerine verilen, değerli evrak, nakit, koleksiyon, maden ve eşyanın bir yerden başka bir yere transferi, kâğıt ve madeni paranın sayımı, ayıklanması, paketlenmesi gibi işlemler, nakit değerlerin güvenli bir biçimde muhafaza edilmesi, fuarların kapalı olduğu gece saatlerinde değerli kıymetlerin muhafazası hizmetleri işgücü temin hizmeti kapsamında 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

Örnek 20: (SD) Ltd. Şti. tarafından Tebliğin (3.1.2/b) kapsamında yer alan orman fidanlık müdürlüğüne, fidan üretim kaplarının toprakla dolumu, fidanların yabancı otlardan temizlenmesi, tohum ekimi, fidanların sulanması şeklinde verilen hizmetlerde kullanılan ve (SD) Ltd. Şti.'ne hizmet akdiyle bağlı elemanların sevk, idare ve kontrolünün orman fidanlık müdürlüğünde bulunması halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

Örnek 21: Alış Veriş Merkezi (AVM) yönetici firması, (AB) firmasından özel güvenlik hizmeti, (RT) firmasından temizlik hizmeti, (DN) firmasından ise danışmanlık hizmeti almaktadır. Bu hizmetler nedeniyle ödediği bedelleri ise üzerine belirli oranda komisyon ekleyerek AVM'de faaliyette bulunan firmalara fatura etmektedir.

AVM yönetici firmasının;

-(AB) firmasından aldığı özel güvenlik hizmeti Tebliğin (3.2.5) bölümü kapsamında işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacak,

-(RT) firmasından aldığı temizlik hizmeti Tebliğin (3.2.10) bölümü kapsamında 7/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacak,

-(DN) firmasından aldığı danışmanlık hizmeti ise AVM yönetici firmasının sadece Tebliğin (3.1.2/b) bölümünde belirlenmiş alıcılar arasında yer alması halinde KDV tevkifatına tabi tutulacak, aksi halde tutulmayacaktır.

AVM yönetici firmasının AVM'de faaliyette bulunan firmalara verdiği hizmet yönetim ve aracılık hizmeti olduğundan, hizmet bedellerini belirli bir komisyon ekleyerek bu firmalara aktarması nedeniyle düzenlediği faturalarda hesaplanan KDV, AVM'de faaliyette bulunan firmalar tarafından tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak AVM'de faaliyette bulunanlardan birisinin 5084 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlardan olması halinde, AVM yönetici firmasının verdiği bu hizmetin Tebliğin (3.2.13) bölümüne göre 5/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

2.2.2.6. Yapı Denetim Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.6) bölümünde, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara verilen yapı denetim hizmetlerinde alıcılar tarafından 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir.

Tevkifatın kapsamını, yapı denetim firmalarınca verilen yapı denetim hizmetleri oluşturmaktadır. Su yapıları denetim hizmeti ve benzeri hizmetler de bu kapsamda değerlendirilecektir.

Tevkifat yapmakla sorumlu tutulanlara verilen yapı denetim hizmetlerinde bedelin kamu kurumları aracılığıyla ödenmesi halinde tevkifat, hizmeti satın alan ve adına yapı denetim hizmeti faturası düzenlenen tarafından uygulanacaktır. Kamu kurumları tarafından bizzat satın alınmayan yapı denetim hizmetlerine ilişkin bedellerin, bunlar adına açılan hesaplardan ödenmesi nedeniyle sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapmaları söz konusu değildir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde, hizmet bedeli müteahhit tarafından ödenmekle birlikte yapı denetim hizmetine ait fatura ilgili mevzuatı gereğince inşaat ruhsat sahibi (arsa sahibi) adına düzenlendiğinden, inşaat ruhsat sahibinin mükellefiyet durumuna göre hareket edilecektir. Ruhsat sahibinin Tebliğin (3.1.2) bölümü kapsamında olması halinde, tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesis edilecektir.

2.2.2.7. Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşleri, Çanta ve Ayakkabı Dikim İşleri ve Bu İşlere Aracılık Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.7) bölümünde, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara yapılan fason tekstil ve konfeksiyon işleri, fason çanta ve ayakkabı dikim işleri ile bu işlere aracılık hizmetlerinde, alıcılar tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir.

Tevkifat kapsamına;

- deriden mamul giyim eşyalarına ilişkin fason işler de dahil olmak üzere fason tekstil ve konfeksiyon işleri (perde, halı, mobilya kumaşı ve örtüsü, havlu, oto koltuk kumaşı, çuval ve benzerleri ile bunların imalinde kullanılacak iplik veya kumaşa verilen fason hizmetler dahil),

- fason çanta, kemer, cüzdan ve benzerleri ile ayakkabı (terlik, çizme ve benzerleri dahil) dikim işleri (söz konusu malların dikimi dışında tadil ve onarım şeklinde ortaya çıkan hizmetler hariç)

- bu işlerle ilgili aracılık hizmetleri

girmektedir.

Terziler tarafından, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara verilen dikim, tadil, onarım şeklindeki hizmetler de tevkifat uygulaması kapsamındadır.

Fason imalatın şartı, imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde başta olmak üzere hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesidir.

Bu çerçevede, tekstil ve konfeksiyon sektöründeki boya, apre, baskı ve kasarlama işlerinde, boya ve kimyevi maddelerin işi yaptıranlar tarafından temin edilip, bu işleri yapanlara verilmesi halinde tevkifat uygulanacak; boya ve kimyevi maddelerin bu işleri yapanlar tarafından temin edilip kullanılması halinde tevkifat yapılmayacaktır.

Ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, kapitone, tıraşlama, zımpara, şardon, yakma, ram, nakış ve benzeri bütün işler tevkifat uygulamasına tabidir. Ancak, bu işler boya, baskı, apre ve kasarlama işlerinin bir unsuru veya tamamlayıcısı olarak onlarla birlikte yapılıyorsa, aynı faturada gösterilmeleri kaydıyla bu işler tevkifat uygulaması bakımından boya, baskı, apre ve kasarlama hizmetleri gibi işlem görecektir.

Fason olarak yapılan yıkama ve kurutma işlerinde de yardımcı malzemelerin işi yaptıranlar tarafından temin edilip bu işleri yapanlara verilmesi halinde tevkifat uygulanacaktır. Presleme işinin yıkama ve kurutma işlerinin bir unsuru veya tamamlayıcısı olarak birlikte yapılması ve aynı faturada gösterilmesi halinde tevkifat uygulanacaktır. Presleme işinin yıkama ve kurutma işinden ayrı olarak yapılması durumunda tevkifat uygulanmayacaktır.

Fason olarak yaptırılan kapitone işlerinde astarın üzerine sadece elyaf veya elyafla birlikte tül veya tela tatbik edilmektedir. Sadece elyaf tatbik edilen hallerde elyafın, elyaf ile birlikte tül veya telanın tatbik edildiği hallerde elyaf ile tül veya elyaf ile telanın fason iş yaptıranlar tarafından temin edilip fason iş yapanlara astar ile birlikte verilmesi halinde tevkifat uygulanacak, astar hariç yukarıda sayılanların fason iş yapanlarca temin edilip kullanılması halinde ise tevkifat uygulanmayacaktır.

Fason işlerde mamul bir bütün olarak imal ettirilebileceği gibi, üretim aşamaları itibariyle kısmi olarak fason iş yaptırılması da mümkündür.

Örnek 1: Bir konfeksiyon firmasının pazarlayacağı gömleklerin kumaşını, kesimini, dikimini ayrı ayrı firmalara fason olarak yaptırması halinde her bir kısmi iş, tevkifat uygulaması kapsamına girecektir.

Fason iş yapanların, başkalarına fason iş yaptırmaları, her iki fason iş bakımından tevkifat uygulamasına engel değildir.

Örnek 2: İmal edip pazarladığı pantolonların bir kısmını fason olarak imal ettiren bir mükellef, aynı zamanda ihracatçı firmalara fason olarak erkek takım elbisesi imal ediyorsa, fason yaptırdığı pantolonlar için kendisi tevkifat uygulayacak, ihracatçıya yaptığı fason takım elbiseler için ise ihracatçı tarafından tevkifat uygulanacaktır.

Fason olarak yapılan işlerde, fason işi yapanlar tarafından kullanılan iplik, fermuar, düğme, tela, astar ve benzeri her türlü yardımcı madde ve malzemeler, fason hizmet bedeline dahil edilecektir. Fason iş için kullanılan bu madde ve malzemelerin ayrı fatura edilmesi söz konusu değildir.

Fason işlerle ilgili aracılık hizmetleri aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde tevkifata tabidir.

Bazı KDV mükellefleri;

- Fason iş yaptıracak olanlara, fason iş yapacak işletmeleri,

- Fason iş yapacak işletmelere, fason iş yaptıracak olanları,

temin etmek suretiyle aracılık hizmeti vermektedir. Bu hizmetlerde aracı firmanın fason işle ilgili bir sorumluluğu bulunmamakta, sadece tarafları bir araya getirmektedir. Bu aracılık hizmetleri bu bölüm kapsamında tevkifata tabidir.

Fason yapılmak üzere alınan işin tamamen başka firmalara fason olarak yaptırılması halinde de her iki aşamada tevkifat uygulanacaktır.

Örnek 3: Çiğitli pamuğun çırçırlama işlemine tabi tutularak işlenmiş mahlıç pamuk haline getirilmesi şeklinde verilen hizmet, fason tekstil ve konfeksiyon işi kapsamında değerlendirilmediğinden KDV tevkifatına tabi tutulmayacaktır.

2.2.2.8. Turistik Mağazalara Verilen Müşteri Bulma / Götürme Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.8) bölümünde, Tebliğin (3.1.2/a) ayrımı kapsamındakilere turizm acentesi, rehber ve benzerlerince verilen müşteri bulma hizmetlerinde, alıcılar tarafından 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Turizm acentesi, rehber ve benzerlerinin turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli dükkânlara/mağazalara götürmeleri karşılığında bu işletmelerden aldıkları komisyonlar genel oranda KDV'ye tabidir.

Bu kapsamdaki komisyon ve benzeri ödemeleri yapan işletmeler tarafından komisyon tutarına ait KDV üzerinden tevkifat uygulanacaktır.

2.2.2.9. Spor Kulüplerinin Yayın, Reklâm ve İsim Hakkı Gelirlerine Konu İşlemleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.9) bölümünde, profesyonel spor kulüplerince (şirketleşenler dahil) yapılan, Tebliğin (3.2.9.2) bölümü kapsamındaki işlemlerde, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlar tarafından 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Profesyonel spor kulüpleri (şirketleşenler dahil);

- sponsorluk yoluyla veya reklâm almak (reklam alanları ve panolarının kiralanması dahil) suretiyle reklâm gelirleri,

- spor müsabakalarının veya kulüple ilgili faaliyetlerin yayınlanması suretiyle yayın geliri,

- toplumsal şans oyunları ve diğer faaliyetlerde kulüp isminin kullanılmasına izin verilmesinden dolayı isim hakkı

geliri elde etmektedirler.

Spor kulüplerinin genel oranda KDV'ye tabi olan bu gelirlerine konu işlemleri nedeniyle hesaplanan KDV'nin 9/10'u işlemin muhatapları (reklâm hizmeti alanlar, yayın faaliyetini gerçekleştirenler, isim hakkını kullananlar vb.) tarafından tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 1: (A) Hazır Giyim A.Ş., şirketin reklamının futbolcuların formalarında yapılması amacıyla hem Türkiye Süper Liginde mücadele eden (Z) spor kulübü hem de faaliyet gösterdiği ilin mahalli liginde mücadele eden (Y) spor kulübü ile anlaşmıştır.

KDV mükellefi (Z) spor kulübünün verdiği reklâm hizmeti bu bölüm kapsamında kısmi tevkifata tabi olacaktır. (Y) spor kulübünün reklâm hizmetine ilişkin KDV ise KDV mükellefiyetinin bulunmaması kaydıyla Tebliğin (2.4) bölümü kapsamında tam tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 2: Türkiye Futbol Federasyonu, Türkiye Süper Ligi 2012/2013 futbol sezonu müsabakalarının televizyondan yayınlanmasına ilişkin yayın hakkını yapılan ihale sonucunda (Y) Medya A.Ş.'ye vermiştir.

Futbol müsabakalarının yayın hakkı karşılığında yayın hakkı bedelinin Futbol Federasyonu tarafından Türkiye Süper Liginde mücadele eden (F) Spor Kulübüne aktarılmasına ilişkin olarak (F) tarafından düzenlenecek faturada genel oran üzerinden KDV hesaplanacak ve hesaplanan KDV tutarının 9/10'u Federasyon tarafından tevkif edilerek (F)'ye ödenmeyecek, ancak söz konusu vergi tutarı sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir.

Örnek 3: 2012/2013 futbol sezonunda Spor-Toto Teşkilat Başkanlığınca futbol müsabakaları üzerine tertip edilen "iddaa" oyununda/müşterek bahsinde, müsabakalarının söz konusu oyun biletlerinde yer verilmesine ilişkin isim hakkı kullanımı nedeniyle Türkiye Süper Liginde mücadele eden (Z) Spor Kulübüne Spor-Toto Teşkilat Başkanlığınca Eylül/2012 dönemi ile ilgili olarak aktarılacak bedele ilişkin söz konusu işlem genel oranda KDV'ye tabi olacaktır.

(Z) tarafından Spor-Toto Teşkilat Başkanlığı adına düzenlenecek faturada hesaplanacak KDV'nin 9/10'u adı geçen Başkanlıkça tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek 4: (A) Spor Ürünleri A.Ş. 2013 takvim yılında üretimini yapacağı spor malzemelerinde kulüp isminin kullanılması amacıyla 100.000 TL karşılığında Türkiye Basketbol Liginde mücadele eden (Y) Spor Kulübüyle anlaşmıştır.

(Y) aynı zamanda, kendi ismi kullanılarak basketbol okulu açılmasına izin verilmesi hususunda (B) Basketbol Okulu ile anlaşmıştır. (Y) bu anlaşmadan 20.000 TL gelir elde edecektir.

Her iki isim hakkı kullanımına izin verilmesine ilişkin sözleşmeler çerçevesinde isim hakkı bedelleri, faturaları düzenlenerek peşin tahsil edilmiştir. (Y)'nin, (A) ve (B)'ye verdiği isim hakkı kullanım haklarının devri genel esaslar çerçevesinde KDV'ye ve tevkifata tabi olacaktır.

Bu çerçevede, (A)'ya düzenlenen faturada yer alan KDV'nin [(100.000x0,18)x0,90=) 16.200 TL'lik kısmı, (B)'ye düzenlenen faturada yer alan KDV'nin ise [(20.000x0,18)x0,90=) 3.240 TL'lik kısmı, bunlar tarafından tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

2.2.2.10. Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.10) bölümünde, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanların temizlik ve çevre ve bahçe bakım hizmeti alımlarında, alıcılar tarafından 7/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Temizlik hizmetleri sektörünün yaygın olarak sunduğu hizmetler;

- bina temizliği,

- sokak temizliği,

- sağlık kuruluşlarının hijyenik temizliği ve hastane atıklarının toplanması ve imhası,

- çöp toplama ve toplanan çöplerin imhası,

- park ve bahçeler ile mezarlık alanlarının temizliği,

- haşere mücadelesi,

- demiryolu ve kara nakil vasıtalarının temizliği

ve benzeri işlerden oluşmakta olup, bu işler tevkifat uygulaması kapsamındadır.

Bina temizliğine; binaların müştemilat ve eklentileri dahil iç ve dış cephesinin temizliği ile her türlü mefruşatının (halı, perde, koltuk, süs eşyası vb.) bina içinde veya dışında yaptırılan temizliği dahildir.

Ayrıca havlu, çarşaf, elbise, çamaşır gibi eşyaların temizlettirilmesi veya yıkattırılması da temizlik hizmetleri kapsamında tevkifata tabi olacaktır.

Ancak, temizlik işlerinde kullanılacak deterjan, süpürge gibi alet-edevat ve sarf malzemelerinin satın alınması sırasında tevkifat uygulanmayacaktır.

Sorumlu tayin edilenlerin park, bahçe ve mezarlık alanları ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi, sulanması, haşere mücadelesi, sokak hayvanlarının toplanması-ıslahı ve benzerlerine ilişkin hizmet alımları, çevre ve bahçe bakım hizmetleri kapsamında tevkifata tabi olacaktır.

Bu kapsamdaki tevkifat uygulamasına yönelik aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Sanayi kuruluşları ve kamu kurumlarından gelen evsel, endüstriyel ve arıtma çamuru gibi atıkların depolama ve bertaraf edilmesine yönelik verilen hizmet temizlik hizmeti kapsamında 7/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

- Özel araçlarla tıbbi ve tehlikeli atıkların toplanması, özel depolarda depolanması ve imhası hizmeti temizlik hizmeti kapsamında 7/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır. Söz konusu atıkların toplandığı alandan imha alanına nakliyesinin müstakilen yapılması durumunda, nakliye hizmetine bu bölüm kapsamında tevkifat uygulanmayacağı tabiidir.

- KDV mükellefiyeti bulunan Belediyeye ait iktisadi işletmenin atık su arıtma tesisinin bakımı ve işletilmesi suretiyle verilen hizmet, temizlik hizmeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden tevkifata tabi tutulmayacaktır.

- Haşere ve böceklere yönelik yapılan ilaçlama hizmeti tevkifat kapsamındadır.

- (AD) Ltd. Şti. tarafından karayolları bölge müdürlüğüne, tesisler ile ücret toplama istasyonlarının ve sahalarının temizlenmesi, tesislerin ve yeşil alanlarının bakımı hizmetleri, çalıştırılan işçilerle verilmektedir. Bu kapsamda çalıştırılan elemanların sevk, idare ve kontrolünün (AD) Ltd. Şti.'nde bulunması halinde bu hizmet temizlik hizmeti kapsamında değerlendirilerek, karayolları bölge müdürlüğünce 7/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

- Malzemesiz temizlik hizmeti, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.5) bölümünde düzenlenen işgücü temin hizmetine ilişkin koşulları taşıması kaydıyla, ilgili bölüm kapsamında değerlendirilerek 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

- Sorumlu tayin edilmekle beraber, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde sayılmayan bir kuruluşun temizlik hizmeti alım ihalesini  alan bir firma, bu işi bizzat ifa etmeyip bir başka firmaya devrederse, sorumlu tayin edilen kuruluşa karşı ifa edilen hizmet aracılık hizmeti mahiyetinde olduğundan, sorumlu tayin edilen kuruluş bu firmanın düzenlemiş olduğu faturadaki KDV tutarı üzerinden tevkifat yapmayacaktır. Ancak, ihaleyi alan firmaya temizlik hizmetini fiilen ifa eden firma tarafından düzenlenen faturadaki KDV tutarı 7/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

2.2.2.11. Servis Taşımacılığı Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.11) bölümünde, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanların; personel, öğrenci, müşteri ve benzerlerinin belirli bir güzergah dahilinde taşınması amacıyla ihdas ettikleri servis hizmetlerine ilişkin olarak yaptıkları taşımacılık hizmeti alımlarında 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Söz konusu hizmetin, tahsis edilmiş özel plakalı araçlar ile yapılıp yapılmaması tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesisine engel değildir.

Servis hizmetinin, personel veya öğrencilerin (veya velilerin) kendi aralarında anlaşmak suretiyle doğrudan taşımacı ile sözleşme yapılması/anlaşılması suretiyle sağlanması halinde, esas olarak hizmete ait faturaların servis hizmetinden yararlanan personel, öğrenci (veya velisi) adına düzenlenmesi gerektiğinden, tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, faturanın tevkifat yapmakla sorumlu tutulanlar adına düzenlenmesi halinde tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesis edilecektir.

Bir taşımacılık işinin servis taşımacılığı hizmeti olarak tevkifata tabi tutulabilmesi için,

-belli güzergâhlar dâhilinde yapılması,

-hizmetin alıcısı ile satıcısı arasındaki anlaşma uyarınca belirli bir dönem süresince devam etmesi,

-fiilen yapılması,

gibi hususlar göz önünde bulundurulmalıdır.

Sorumlu tayin edilmekle beraber, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde sayılmayan bir kuruluşun personel taşıması gibi herhangi bir servis taşımacılığı hizmeti alım ihalesini  alan bir firma, bu işi bizzat ifa etmeyip bir başka firmaya devrederse, sorumlu tayin edilen kuruluşa karşı ifa edilen hizmet aracılık hizmeti mahiyetinde olduğundan, sorumlu tayin edilen kuruluş bu firmanın düzenlemiş olduğu faturadaki KDV tutarı üzerinden tevkifat yapmayacaktır. Ancak, ihaleyi alan firmaya servis taşımacılığı hizmetini fiilen ifa eden firma tarafından düzenlenen faturadaki KDV tutarı 5/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Servis taşımacılığı hizmetine ilişkin tevkifat uygulamasına aşağıdaki örnekler verilebilir:

- (VG) fabrikasının personel servis taşımacılığı işini alan (Z) firması, taşıma işinin bir kısmını fiilen yapmakta, işin kalan kısmını ise alt yüklenicisi olan (A), (B) ve (C) firmalarına yaptırmaktadır.

(VG) fabrikası, (Z) firmasının fiilen yaptığı taşımacılık işi nedeniyle Tebliğin (3.2.11) bölümüne göre 5/10 oranında KDV tevkifatı yapacaktır. (Z) firması tarafından fiilen yapılmayarak alt yüklenicilere devredilen taşımacılık işi nedeniyle düzenlenen faturada yer alan KDV ise (VG) fabrikası tarafından tevkifata tabi tutulmayacaktır. (Z) firması tarafından düzenlenen faturada fiilen yapılan taşımacılık ile alt taşeronların yaptığı taşımacılık bedelinin ayrıştırılması halinde sadece doğrudan ifa ettiği taşımacılık bedeline ilişkin KDV tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, (Z) firması tarafından düzenlenen faturada fiilen yapılan taşımacılık ile alt taşeronların yaptığı taşımacılık bedelinin ayrıştırılmaması halinde, (VG) fabrikası toplam taşımacılık hizmet bedeli üzerinden KDV tevkifatı yapacaktır.

(A), (B) ve (C) alt yüklenicilerinin fiilen gerçekleştirdikleri taşımacılık işi nedeniyle  (Z) firmasına düzenledikleri taşımacılık hizmeti faturalarındaki KDV tutarları üzerinden Tebliğin (3.2.11) bölümüne göre 5/10 oranında tevkifat yapılacağı tabiidir.

-Termal konutların, devre mülklerin pazarlanmasına veya satılacak ürünlerin tanıtımına yönelik düzenlenen tanıtım gezilerine yönelik belirli bir dönem için alınan taşımacılık hizmeti, bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.

- Doğu Karadeniz Bölgesine düzenlenen geziler için tur operatörüyle yaptığı anlaşma uyarınca 2012 yılının yaz döneminde gezi güzergâhındaki taşımacılık hizmetini veren AB taşımacılık şirketinin söz konusu hizmeti servis taşımacılığı kapsamında tevkifata tabidir.

- Şirket çalışanlarının sportif ve sosyal amaçlı faaliyetlere katılımını sağlamak amacıyla yapılan bir defaya mahsus seyahat için alınan taşımacılık hizmeti, alıcı ile satıcı arasındaki anlaşma uyarınca belirli bir dönemi kapsamadığından servis hizmeti olarak değerlendirilmeyecek ve tevkifat kapsamına girmeyecektedir. Ancak, şirketin çalışanlarının sportif alışkanlıklarını geliştirmek için her Cumartesi günü personelini futbol sahasına taşımak üzere alınan taşımacılık hizmeti ise servis taşımacılığı hizmeti olarak tevkifata tabi tutulacaktır.

- KDV mükellefiyeti bulunan köy muhtarlığı veya tüzel kişiliğinin ilçe milli eğitim müdürlüğüne verdiği servis taşımacılığı hizmeti belirlenmiş alıcılar arasında yer alan ilçe milli eğitim müdürlüğü tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

- Serbest bölgede faaliyet gösteren ve gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunmayan firmaya fiilen verilen servis taşımacılığı hizmeti, alıcı KDV tevkifatı yapmakla sorumlu tutulanlar arasında yer almadığından tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak, söz konusu servis taşımacılığı hizmetini organizatör olarak alan aracı firmanın, alt firmalardan bu hizmeti alarak ifa etmesi durumunda, alt firmalardan alınan söz konusu hizmetler nedeniyle tevkifat uygulanacağı tabiidir.

- Diyaliz merkezi hastalarının hasta nakil araçları ile diyaliz merkezine ve tedavisi bittikten sonra ikametlerine taşınması suretiyle diyaliz merkezine verilen hasta taşıma hizmeti, bu bölüm kapsamında 5/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

2.2.2.12. Her Türlü Baskı ve Basım Hizmetleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.12) bölümünde, Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan belirlenmiş alıcılara karşı ifa edilen baskı ve basım hizmetlerinde alıcılar tarafından 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Bu kapsamda sorumlu tayin edilenlere verilen; kitap, ansiklopedi, risale, dergi, broşür, gazete, bülten, basılı kağıt, katalog, afiş, poster, dosya, klasör, matbu evrak, makbuz, kartvizit, antetli kağıt, zarf, bloknot, defter, ajanda, takvim, her çeşit belge ve sertifika, davetiye, mesaj ve tebrik kartı, etiket, ambalaj, test gibi süreli veya süresiz yayınlar ile diğer ürünlerin her türlü (cd, vcd, dvd gibi baskılar dâhil) baskı ve basımı hizmeti ile bunların veya sorumlu tayin edilenler tarafından kullanılan her çeşit evrakın ciltlenmesine ilişkin hizmetler tevkifata tabi tutulacaktır.

Üretimde kullanılacak kâğıt, boya ve benzeri ham ve yardımcı maddelerin siparişi veren alıcı tarafından temin edilmesi veya edilmemesi tevkifat uygulamasına engel değildir.

Bir işlemin bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulabilmesi için, öncelikle hizmet niteliğinde olması gereklidir. Diğer bir deyişle, teslimler bu bölüm kapsamında tevkifata tabi değildir. Dolayısıyla üzerine çeşitli baskılar yapılan ürünlerin bu kapsamda KDV tevkifatına tabi olup olmadığı, baskılı ürünün teslim veya hizmet niteliği taşıyıp taşımadığına göre belirlenecektir.

Bir işlemin teslim veya hizmet mahiyetinde olup olmadığı, işlem bedelinin içerisindeki hizmet ve teslimin ağırlığına göre tespit edilecektir. Dolayısıyla, 1 Kr değeri olan bir plastik kağıtın, üzerine marka, içerik, kullanım tarihi, renk, logo gibi bilgiler basılmak suretiyle değeri 5Kr'a çıkıyorsa, bu işlemin hizmet niteliğinde olduğu kabul edilecektir. Benzer şekilde, koli olarak 10Kr'a satılan bir karton kutunun üzerine firma adı veya logosu basılmak suretiyle tesliminde fiyatı değişmiyor veya hizmet teslimin tali unsuru olacak şekilde cüzi oranda artıyorsa, bu işlemin teslim niteliğinde olduğu kabul edilecektir.

Bu kapsamdaki tevkifat uygulamasına ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir:

-Payları İMKB'de işlem gören bisküvi firması tarafından üretilen "kek" için kullanılan ve firmanın marka ve logosunun basılı olduğu ambalaj malzemesi temini, hizmet mahiyeti açık olduğundan baskı basım hizmeti kapsamında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır. Ancak, bu "kek" lerin taşınması amacıyla alınan ve üzerinde firmanın marka ve logosunu taşıyan koli, karton kutu gibi gereçlerin temini teslim mahiyetinde olduğundan KDV tevkifatına tabi olmayacaktır.

- Gıda, boya ve kozmetik sektöründe kullanılan ve firma bilgilerini ihtiva edecek şekilde imal edilen plastik kapların satışı, hizmet niteliğinden ziyade teslim mahiyetinde olduğundan tevkifat kapsamında değerlendirilmeyecektir.

- Ofset, flekso ve rotogravür teknikleriyle baskı yapılmak suretiyle imal edilen  ambalaj kutularının Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılanlara satışı teslim mahiyetinde olduğundan tevkifat kapsamında yer almamaktadır.

- 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin yürürlüğe girdiği 01/5/2012 tarihinden önce belirlenmiş alıcılara verilen baskı ve basım hizmetlerinde tevkifat uygulanmayacaktır.

- Payları İMKB'de işlem gören ve içecek üretimi ile uğraşan (BD) firmasının, içecekleri koyacağı teneke kutuları, bu teneke kutuların konulacağı karton kutuları ve plastik şişe kapaklarını firma marka ve logosunu içerecek şekilde çeşitli firmalardan temini, teslim niteliğinde bir işlem olduğundan ve ambalajlar üzerindeki baskılar bu niteliği değiştirmediğinden, KDV tevkifatına tabi olmayacaktır.

Ancak, (BD) firmasının plastik içecek şişelerinde kullanılmak üzere firma marka, logo, renk, içerik ve benzeri bilgileri taşıyan plastik etiketleri temini, Tebliğin (3.2.12) bölümü kapsamında 5/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

2.2.2.13. 5018 sayılı Kanuna Ekli Cetvellerde Yer Alanların Hizmet Alımları

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.2.13) bölümünde, KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruşlara ifa edilen ve Tebliğde belirtilmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu idare, kurum ve kuruşlar tarafından 5/10 oranında KDV tevkifat uygulanacağı ifade edilmiştir.

Söz konusu tevkifat uygulamasına ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir:

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan kuruma verilen yapı malzemelerinin test edilmesi, şoförsüz araç kiralama hizmetleri 5/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır. Bu hizmetler, belediye veya KDV mükelleflerine verilirse KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan kuruma verilen; yatay trafik işaretleme çalışmalarında yatay işaretlemeye hazırlık ve yatay işaretlemenin korunması hizmeti ile otoyol ve karayolu güzergâhında malzeme, araç-gereç ve personel nakli hizmeti Tebliğin (3.2.13) bölümü kapsamında (5/10) oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan kuruma verilen şoförü ile birlikte araç kiralama hizmetinde, şoför bedeli ile araç kiralama bedelinin ayrıştırılamaması halinde hizmet bedelinin tamamına işgücü temin hizmeti kapsamında 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır. Şoför bedelinin araç kiralama bedelinden ayrıştırılabilmesi halinde, şoför bedeline 9/10, araç kiralama bedeline 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir.

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan kuruma verilen, gemi parçalarının kumlanması ve boyanması hizmeti 5/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

2.2.2.13.1. Orman Kooperatifleri Tarafından Orman İşletme Müdürlüklerine Verilen Hizmetler

Orman kooperatifleri tarafından orman işletme müdürlüklerine kesim, sürgü, aralama, odun istihsali gibi hizmetler verilmekte ve bu hizmetler işgücü temin hizmeti kapsamına girmemektedir.

Orman işletme müdürlüklerinin bağlı olduğu Orman Genel Müdürlüğü 5018 sayılı Kanuna ekli II sayılı cetvelde yer almaktadır. Bu nedenle, orman kooperatiflerinin orman işletme müdürlüklerine verdiği kesim, sürgü, aralama, odun istihsali gibi hizmetler orman işletme müdürlükleri tarafından Tebliğin (3.2.13) bölümü kapsamında 5/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

2.2.2.13.2. Basın İlan Hizmetleri

9/1/1961 tarihli ve 10702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 195 sayılı Basın İlan Kurumunun Teşkiline Dair Kanunun 31 inci maddesinde, resmî ilânların, Basın İlân Kurumunun şubesi bulunan yerlerin Belediye hudutları içinde bu şubeler aracılığı ile yayınlatılacağı, Kurumun şubesi bulunmayan yerlerde, resmî ilânların yayınlanmasına Valiliklerin aracı olacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu işlemlerde tevkifat uygulaması ise aşağıdaki gibi olacaktır:

- Basın İlan Kurumu şubeleri aracılığıyla yapılan ilan hizmetlerinde, Basın İlan Kurumu, Tebliğin (3.1.2/b) bölümü kapsamına girmekle beraber 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer almadığından, Basın İlan Kurumuna veya şubelerine verilen ilan yayınlama hizmetlerinde tevkifat uygulanmayacaktır

Ayrıca Basın İlan Kurumunun diğer sorumlu tayin edilen idare, kurum ve kuruluşlar ile 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde sayılan idare, kurum ve kuruluşlara vereceği ilan hizmetlerinde tevkifat uygulanmayacaktır. Zira Basın İlan Kurumu Tebliğin (3.1.2/b) bölümünde yer alan tevkifat yapmakla sorumlu kuruluşlar arasında yer almakta olup, Tebliğin (3.1.4) bölümü uyarınca söz konusu kuruluşların ifa ettikleri hizmetlerde KDV tevkifatı uygulanması mümkün değildir.

- Basın İlan Kurumunun şubelerinin bulunmadığı yerlerde ise yalnızca 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlara (mahkemeler dâhil) verilen ilan yayınlama hizmetlerinde, bunlar tarafından Tebliğin  (3.2.13) bölümüne göre 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır. Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılmış olsalar bile 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer almayan idare, kurum ve kuruşlar ile KDV mükelleflerine verilen ilan hizmetlerinde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

Ayrıca, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde sayılan idare, kurum ve kuruluşlara verilen tüm hizmetler tevkifat uygulaması kapsamında olduğundan, ilanın yayınlanacağı gazetelerin bulunması şeklinde verilen aracılık hizmetlerinde de Tebliğin (3.2.13) bölümüne göre 5/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır.

2.2.3. Kısmi Tevkifat Uygulanacak Teslimler

2.2.3.1. Külçe Metal Teslimleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.3.1) bölümünde, külçe metallerin Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara tesliminde 7/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir.

Hurda metallerden elde edilenler dışındaki bakır, çinko ve alüminyum külçelerinin ithalatçılar ve ilk üreticiler (cevherden üretim yapanlar) tarafından yapılan teslimlerinde tevkifat uygulanmayacak, bu safhalardan sonraki el değiştirmelerde ise tevkifat uygulanacaktır. Hurda metalden elde edilen külçelerin ithalatçıları ve üreticileri tarafından tesliminde de tevkifat uygulanacaktır.

İthalatçılar tarafından yapılacak teslimlerde, satıcı (ithalatçı) tarafından düzenlenecek faturada "Teslim edilen mal doğrudan ithalat yoluyla temin edildiğinden tevkifat uygulanmamıştır." açıklamasına ve ithalata ilişkin fatura ve gümrük beyannamesi bilgilerine yer verilecektir. Cevherden üretim yapanlar ise düzenlenecek faturada "Teslim edilen mal firmamızca cevherden üretildiğinden tevkifat uygulanmamıştır." açıklamasına yer vermek suretiyle tevkifat uygulanmaksızın işlem yapabileceklerdir.

Tevkifat kapsamına, her türlü hurda metallerden elde edilen külçeler ile hurda metallerden elde edilenler dışındaki bakır, çinko ve alüminyum külçelerinin teslimi girmektedir. Slab, billet (biyet), kütük ve ingot teslimleri de bu uygulama bakımından külçe olarak değerlendirilecektir.

Yukarıda belirtilen metallerin, alışlarında tevkifat uygulanıp uygulanmadığına ve silisyum, magnezyum, mangan, nikel, titan gibi maddeler ihtiva edip etmediklerine bakılmaksızın, külçe, slab, biyet, kütük ve ingot haline getirilmiş şekilde satışında KDV tevkifatı uygulanacaktır.

Buna göre, bir firma tarafından muhtelif demir hurdalarından üretilen kütük demir teslimi, bunların üreticileri tarafından teslimi de tevkifat kapsamında olduğundan, KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

2.2.3.1.1. Hurda Metalden Elde Edilen Külçelerin Tesliminde Tevkifat

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde de açık olarak yer aldığı üzere, ithalat aşamasında veya ilk üretimde KDV ödeyicisi konumunda bulunan ithalatçı ve ilk üreticilerin teslimlerinde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır. Bu durum, bakır, çinko ve alüminyum ürünlerinde de, külçe metal teslimlerinde de bu şekilde uygulanmaktadır.

Ancak, teslimi ve dolayısıyla ithalatı da KDV'den istisna olan "hurda metal" teslimlerinde KDV hesaplanması ve ödenmesi söz konusu olmadığından, hurda metal kullanılarak elde edilen külçelerin, ithalatçı ve üreticileri tarafından tesliminde KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir. Zira külçenin üretiminde kullanılan hurda metal KDV'den istisna olarak ithal edildiğinden veya satın alındığından, doğrudan yüklenilen indirilecek KDV'den bahsedilemez. Nitekim Tebliğin (3.3.1.1) bölümünde de açık olarak, hurda metalden elde edilen külçelerin ithalatçıları ve üreticileri tarafından tesliminde tevkifat uygulanacağı belirtilmiştir.

Ancak söz konusu düzenlemenin Tebliğin genel amacına aykırı olarak, "külçe" olarak ithal edilen ürünlerin tesliminde tevkifat uygulanacağı şeklinde değerlendirilmemesi gerekir. Zira külçe ithalatı KDV'ye tabi olduğundan, Tebliğde ithalatçının doğrudan KDV yüklenimi dikkate alınarak, ithalatçıların teslimleri için tevkifat öngörülmemiştir. Kaldı ki, ithal edilen külçenin üretim aşamalarının ve ne kadarının hurda metalden geldiğinin tespiti de olanaksızdır.

Dolayısıyla, Tebliğdeki düzenleme gereği hurda metal ithal ederek veya yurt içinden temin ederek külçe üretip satanların bu teslimleri, tevkifat yapmakla yükümlü alıcılar tarafından tevkifata tabi tutulacaktır. Fakat külçe ithal edip satanların teslimlerinin tevkifata tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

Bu itibarla; slab, billet (biyet), kütük ve ingot olarak ithal edilen malların ithalatçıları tarafından yapılan ilk teslimlerinde 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre tevkifat yapılması söz konusu değildir.

2.2.3.2. Bakır, Çinko ve Alüminyum Ürünlerinin Teslimi

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.3.2) bölümünde, bakır ve alaşımlarından, çinko ve alaşımlarından, alüminyum ve alaşımlarından mamul ürünlerin Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara tesliminde, 7/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Bunların, ilk üreticileri (cevherden üretim yapanlar) ile ithalatçıları tarafından tesliminde tevkifat uygulanmayacak, sonraki safhaların teslimleri ise tevkifata tabi olacaktır.

İthalatçılar tarafından yapılacak teslimlerde, satıcı (ithalatçı) tarafından düzenlenecek faturada "Teslim edilen mal doğrudan ithalat yoluyla temin edildiğinden tevkifat uygulanmamıştır." açıklamasına ve ithalata ilişkin fatura ve gümrük beyannamesi bilgilerine yer verilecektir. Cevherden üretim yapanlar ise düzenlenecek faturada "Teslim edilen mal firmamızca cevherden üretildiğinden tevkifat uygulanmamıştır." açıklamasına yer vermek suretiyle tevkifat uygulanmaksızın işlem yapabileceklerdir.

Tevkifat kapsamına, bakır ve alaşımlarından, çinko ve alaşımlarından, alüminyum ve alaşımlarından mamul; anot, katot, granül, filmaşin, profil, levha, tabaka, rulo, şerit, panel, sac, boru, pirinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerleri girmektedir.

Profilin boyanmış veya kaplanmış olması, bunların tesliminde tevkifat uygulanmasına engel değildir. Bu durumda, profilin boyanması veya kaplanmasına ilişkin fason eloksal işçiliği tevkifat kapsamında olmayacaktır.

Bakır, çinko ve alüminyum telin; plastik, cam, kâğıt, emaye, vernik ve benzeri izolasyon malzemeleri ile kaplanması suretiyle elde edilen "izoleli iletken" teslimleri tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Ayrıca, söz konusu metal ve alaşımlarından imal edilen nihai ürünler ile bunların kesme, sıyırma, kıvırma, kaynak, bükme, vida yeri delme-açma ve benzeri şekillerde işlenmesi sonucu elde edilen yarı mamul ve mamul mahiyetindeki malların teslimleri tevkifata tabi olmayacaktır.

Ancak, bakır, çinko, alüminyum ve bunların alaşımlarından mamul tabaka, rulo, şerit, panel, sac, boru ve levha ve diğer ürünlerin, mahiyetini değiştirmeksizin belli ebatlarda parçalara bölünmesi veya kesilmesi tevkifat yapılmasına engel değildir.

Bakır, çinko, alüminyum ve bunların alaşımı metallerden elde edilen meşrubat kutusu, otomobil parçası, havalandırma kanal borusu, pano, çerçeve, kapı, kapı kolu, mahya, alüminyum folyo, köşebent, vida, somun, vida soketi, dübel, kilit, çivi, kepenk taşı, flanş, maşon, dirsek, bek, kanca, menteşe, aksesuar ve benzerlerinin teslimi tevkifata tabi olmayacaktır.

Tevkifata tabi olan ve Tebliğin birden fazla bölümünde yer alan ürünlerle ilgili aşağıdaki gibi hareket edilmesi gerekmektedir:

- Hurda niteliğinde olmayan ve hurda ve atıktan da elde edilmeyen granül teslimleri 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.3.2.) bölümüne göre,

- Hurda ve atık niteliğinde olup Kanunun 17/4-g maddesine göre teslimi KDV'den istisna olan ürünler ise istisnadan vazgeçilmesi halinde Tebliğin (3.3.3) bölümüne göre,

- Hurda ve atıktan elde edilen kırık, çapak, toz, granül ve benzeri ürünlerin teslimi ise Tebliğin (3.3.4) bölümüne göre,

tevkifata tabi tutulacaktır.

Bu kapsamdaki tevkifat uygulamasına ilişkin aşağıdaki örneklerin verilmesi mümkündür:

- Firma tarafından ithal edilen çelik "sac" ın çinko ile kaplanarak "galvanizli sac" şeklinde teslimi çinko ve alaşımlarından mamul ürün olarak değerlendirilemeyeceğinden, KDV tevkifatına tabi tutulmayacaktır.

- Bakır ile kaplanmış alüminyum tel teslimi izoleli iletken olarak değerlendirilemeyeceğinden KDV tevkifatına tabi olacaktır.

- Firma tarafından ithal edilen alüminyum külçe ve biyetten imal edilen alüminyum profil, tevkifata tabi ürünler arasında yer almakta olup, bu profilin ilk üreticileri (cevherden üretim yapanlar) tarafından tesliminde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

- Nervürlü inşaat demiri teslimi tevkifat kapsamına girmemektedir.

- Bükülü çelik tel üzerine bükülü alüminyum telin sarılması ile elde edilen çelik özlü alüminyum iletken teslimleri, alüminyum ürün olarak tevkifata tabi tutulacaktır.

2.2.3.3. Hurda ve Atık Teslimi

Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi KDV Kanununun 17/4-g maddesi gereğince KDV'den müstesnadır. Ancak, bu malların teslimi ile ilgili olarak aynı Kanunun 18/1 maddesine göre istisnadan vazgeçilmesi mümkündür.

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.3.3) bölümünde, istisnadan vazgeçenlerin metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının tesliminde, Tebliğin (3.1.2) bölümü kapsamındaki alıcılar tarafından 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Tevkifat uygulamasının kapsamına ilişkin açıklamalar aşağıdadır.

Hurda kavramı; her türlü metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurdasını, bunların hurda halindeki karışımlarını, aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ve mamul maddeyi ifade etmektedir.

Hurda kavramının işaret edilen genel anlamı çerçevesinde;

- demir, bakır, alüminyum, pirinç, kurşun, teneke, çelik, çinko, pik, sarı, bronz, nikel, kızıl, lehim, mangan-tutya, antimon ve benzeri her türlü metaller,

- bu metallerin alaşım, bileşim ve cürufları,

- imalathane ya da fabrikalarda imalat sırasında ortaya çıkan metal kırpıntı, döküntü ve talaşlar ile standart dışı çıkan metal ürünler,

- izabe tesislerinden çıkan standart dışı metal hammaddeler, yarı mamuller, hadde bozukları

ve benzerleri "hurda metal" kabul edilecektir.

Ayrıca, hurda veya atık niteliğindeki; her türlü kâğıt, karton, mukavva, kauçuk, plastik ile bunların kırpıntıları, naylon, lastik kırıkları, cam şişe, kavanoz, otomobil ve pencere camları, cam kırıkları teslimleri de tevkifat uygulaması kapsamındadır.

Tamir ve bakımdan sonra aynı amaçla kullanılması mümkün olan kullanılmış metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam esaslı eşya teslimlerinde tevkifat uygulanmayacaktır.

Örnek 1: "Hurda" olarak tabir edilen bir jeneratör, bobinleri sarılıp tamir ve bakımdan sonra yeniden jeneratör olarak kullanılacak hale getiriliyorsa, kullanılmış jeneratörün tesliminde tevkifat uygulanmayacaktır.

Örnek 2: (A) Ltd. Şti. tarafından, atık değerlendirme işiyle uğraşan Hurda A.Ş.'ye yapılacak hurda pil, hurda akü vb. teslimleri esas itibariyle Kanunun 17/4-g maddesi kapsamında KDV'den istisna olacak, (A)'nın istisnadan vazgeçmiş olması halinde teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin 9/10'u Hurda A.Ş. tarafından tevkifata tabi tutulacaktır.

Hurda akü ve pilin belirli bir işlemden geçirildikten sonra tekrar kullanılabilir duruma gelmesinin mümkün olması halinde, bu teslimde istisna veya tevkifat uygulanmayacaktır.

Kanunun 17/4-g maddesi veya tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilebilmesi için ekonomik ömrünü doldurmuş araç-gereç ve iş makinelerinin hurda olarak satılması ve satış sonunda alıcının bunları, hurda olarak değerlendirmesi gerekmektedir. Aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılacak durumda olanların teslimi tevkifat kapsamında değerlendirilmeyecektir.

İlgili mevzuat çerçevesinde hurdaya ayrılmak suretiyle trafikten çekilmeleri nedeniyle teslimleri KDV Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca vergiden müstesna olan motorlu kara taşıtlarının tesliminde de aynı şekilde işlem tesis edilecektir.

Hurda gemilerden yapılan sökümler sonrası teslimlerde de yukarıdaki açıklamaya göre hareket edilecektir.

Buna göre, gemi söküm işlerinde hurda gemilerin sökülmesi sonunda elde edilen metal aksam (pervane, motor, telsiz, radyo-teyp, uydu alıcısı vb.) aynı amaçla kullanılmak üzere satılıyorsa alıcılar tarafından KDV tevkifatı yapılmayacaktır.

Söz konusu aksamın kullanılamaz durumda olması halinde ise bunların sökenler tarafından tesliminde ve sonraki safhalarda tevkifat uygulanacaktır.

Aynı şekilde, hurda gemilerden sökülen sac aksamın, sökenler tarafından tesliminde ve sonraki safhalarda el değiştirmelerinde de tevkifat uygulanacaktır.

2.2.3.4. Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kâğıt ve Cam Hurda ve Atıklardan Elde Edilen Hammadde Teslimi

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.3.4) bölümünde, KDV mükellefleri tarafından, metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilip işlenmesi sonucunda elde edilen ve genellikle hurda ve atık niteliklerini kaybederek metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam esaslı malzeme imalatında hammadde olarak kullanılan mamul niteliğindeki kırık, çapak, toz, granül ve benzeri ürünlerin Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara tesliminde, 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Söz konusu ürünlerin teslimleri, KDV Kanununun 17/4-g maddesi kapsamında olmayıp, genel oranda (%18) KDV'ye tabi bulunmaktadır.

Bunların, ithalatçıları tarafından tesliminde tevkifat uygulanmayacak, sonraki safhaların teslimleri ise tevkifata tabi olacaktır. İthalatçılar tarafından yapılacak teslimlerde, satıcı (ithalatçı) tarafından düzenlenecek faturada "Teslim edilen mal doğrudan ithalat yoluyla temin edildiğinden tevkifat uygulanmamıştır." açıklamasına ve ithalata ilişkin fatura ve gümrük beyannamesi bilgilerine yer verilecektir.

Buna göre, hurda demir, teneke ambalaj atığı gibi hurdaların taşıma ve depolama kolaylığının sağlanması amacıyla kesilip preslenmesi işlemine tabi tutulduktan sonra satılması Kanunun 17/4-g maddesi kapsamında KDV'den istisna olacağından, tevkifat uygulanması söz konusu değildir.

2.2.3.5. Pamuk, Tiftik, Yün ve Yapağı İle Ham Post ve Deri Teslimleri

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.3.5) bölümünde, KDV mükellefleri tarafından;

 - kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki tiftik, yün ve yapağı,

- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.01 pozisyonundaki sığır ve atların, 41.02 pozisyonundaki koyun ve kuzuların (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Moğolistan ve Tibet kuzuları hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve oğlakların (Yemen, Moğolistan ve Tibet keçi ve oğlakları hariç) ham post ve derilerinin,

Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara tesliminde, 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Buna göre, müstahsil makbuzu ile üreticiden alınan koyun, keçi, dana, sığır derilerinin tesliminde Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılan alıcılar tarafından 9/10 oranında KDV tevkifatı yapılacaktır.

2.2.3.6. Ağaç ve Orman Ürünleri Teslimi

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.3.6) bölümünde, Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılan KDV mükellefleri ile belirlenmiş alıcıların, ürün, artık, talaş ve kırpıntı alımlarında 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanacağı ifade edilmiştir.

Söz konusu malların ithalatçıları tarafından tesliminde tevkifat uygulanmayacaktır. İthalatçılar tarafından yapılacak teslimlerde, satıcı (ithalatçı) tarafından düzenlenecek faturada "Teslim edilen mal doğrudan ithalat yoluyla temin edildiğinden tevkifat uygulanmamıştır." açıklamasına ve ithalata ilişkin fatura ve gümrük beyannamesi bilgilerine yer verilecektir.

Ağaç işleme endüstrisinde kullanılan ve ilk madde-malzeme niteliğinde olan her türlü ağaç, tomruk, odun ile bunların önceden belirlenmiş ölçülerde biçilmesiyle elde edilen inşaatlık, doğramalık, marangozluk, mobilyalık ve benzeri kereste, mobilya ve kereste imalatı sonucu ortaya çıkan kırpıntı, çıta ve benzeri imalat artıkları ile odun artığı talaş teslimleri tevkifat uygulaması kapsamındadır.

Öte yandan, tomruk, odun, kereste, kırpıntı, atık vb. mahiyetinde olmayan; mobilya, kapı-pencere doğraması, döşeme malzemesi, sunta, levha, mdf, rabıta, lambri, süpürgelik ve benzeri ürünlerin tesliminde tevkifat uygulanmayacaktır.

Bu kapsamdaki tevkifat uygulamasına ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Tevkifat kapsamındaki ürünlerin ithalatçıları tarafından tesliminde tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, ithal edilen tomruğun inşaatlık, doğramalık, marangozluk, mobilyalık ve benzeri keresteye dönüştürülerek tesliminde Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılan alıcılar 9/10 oranında KDV tevkifatı yapacaktır.

- Bu bölüm kapsamında tevkifat uygulanacak ürünler arasında yer alan tomruk, kereste gibi ürünlerin emprenye işlemine tabi tutulması, bunların tesliminde tevkifat uygulanmasına engel değildir.

- Kerestenin işlenmesi sonucu üretilen, ahşap palet, ahşap sandık, ahşap kasa, ahşap kutu, ahşap bandıl, ahşap takoz, ahşap H kiriş, ahşap kablo makarası, ahşap ambalaj malzemesi tesliminde demonte olup olmadığına bakılmaksızın tevkifat uygulanmayacaktır.

- Tomruk veya keresteden üretilen tahta ve kaplama teslimi tevkifat kapsamındadır.

- Firmanın kamu kurumlarından temin ettiği hurda ahşap direkler ilk madde ve malzeme niteliği taşımadığından bu hurda direklerin firma tarafından tesliminde KDV tevkifatı uygulanmayacaktır.

- Çıta, odun ve kırpıntıların işleme tabi tutulması sonucu elde edilen yonga levha tesliminde tevkifat uygulanmayacaktır.

- Ağaç işleme ve mobilya üretim tesislerinin Tebliğin (3.1.2) bölümünde sayılanlara imalat artığı kırpıntı ve talaş teslimi 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

2.2.3.7. Büyük ve Küçükbaş Hayvan Etlerinin Teslimi

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin tesliminde tevkifat uygulanmasına yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır. Diğer taraftan, Daha önce büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin tesliminde tevkifat uygulanacağına ilişkin yapılmış olan düzenlemeler 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 01/5/2012 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

Buna göre, büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin tesliminde 01/05/2012 tarihinden itibaren KDV tevkifatı yapılmayacaktır.

2.2.4. Kısmi Tevkifat Uygulamasında Sınır

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.4.1) bölümüne göre aşağıdaki durumlarda tevkifat kapsamına giren işlem bedeli üzerinden KDV tevkifatı yapılmayacaktır.

- Tebliğin (3.1.2./b) ayırımında sayılanların, kısmi tevkifat uygulaması kapsamındaki teslim ve hizmetlerinde hesaplanan KDV, alıcıların durumuna bakılmaksızın, tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak, bu durum profesyonel spor kulüplerince (şirketleşenler dahil) Tebliğin (3.1.2/b) ayırımında sayılanlara yapılan teslim ve hizmetlerde geçerli değildir.

Ayrıca, KDV Kanununun (11/1-c) ve geçici 17 nci maddeleri kapsamındaki teslimlerde ve KDV Kanunu uyarınca KDV'den istisna olan teslim ve hizmetlerde tevkifat söz konusu olmayacaktır.

Örnek: Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan bir çiftçi tarafından yapılan yün ve yapağı teslimleri, KDV Kanununun 17/4-b maddesi uyarınca KDV'den müstesna olduğundan, bu işleme ait bedel üzerinden KDV hesaplanmayacak ve dolayısıyla tevkifat yapılmayacaktır.

- Kısmi tevkifat uygulaması kapsamına giren her bir işlemin KDV dahil bedeli 1.000 TL'yi aşmadığı takdirde, hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. Sınırın aşılması halinde ise tutarın tamamı üzerinden tevkifat yapılacaktır.

Tespit edilen tutarı aşan işlemlerde KDV tevkifatı zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılamayacak, aynı işleme ait bedellerin toplamı dikkate alınarak bu sınırın aşılması halinde tevkifat yapılacaktır.

Tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla, birden fazla fatura düzenlenmek suretiyle bedelin parçalara bölündüğünün tespiti halinde vergi dairelerince, bütünlük arzettiği anlaşılan alımların toplamının yukarıda belirtilen sınırı aşıp aşmadığına bakılarak gerekli işlemler yapılacaktır.

Buna göre;

- 1 yıl süreli hizmet alımı şeklinde sözleşme yapılan, ancak aylık vergilendirme dönemleri itibariyle kısım kısım verilebilen hizmetlerde, alt sınır hesabında aylık olarak verilen hizmete ilişkin düzenlenen faturadaki KDV dahil bedel dikkate alınacaktır.

- 5018 sayılı Kanuna tabi bir kurumun makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlarına haftalık, aylık, yıllık bakım sözleşmeleri çerçevesinde sunulan hizmetler; her bir bakım döneminde sunulan kısım itibariyle değerlendirilecektir. Kurumun talep ve ihtiyaçları doğrultusunda ortaya çıkan, dönemsellik içermeyen tamir, bakım ve onarım hizmetleri ise KDV dahil 1000 TL'yi geçmediği sürece tevkifata tabi olmayacaktır. Tamir, bakım ve onarım hizmetlerinin sorumlu kurumun muhtelif makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlarına aynı gün içinde ifa edilmesi halinde bedel, her bir araç itibariyle değil, toplam olarak dikkate alınacak ve 1.000 TL'yi geçtiği taktirde de tevkifata tabi tutulacaktır.

- Yılın tamamında belli miktarda ürün için fason konfeksiyon işi yapılması yönünde sözleşme düzenlenmesi, ancak yıl içinde günlük, haftalık ya da aylık olarak teslim edilen ürün karşılığında fason hizmet faturası düzenlenmesi halinde, her fason hizmet faturasındaki KDV dahil hizmet bedeli, tevkifat alt sınırının hesabında dikkate alınacaktır. Ancak, bedelin parçalara bölünerek birden fazla fatura düzenlendiğinin tespiti halinde gerekli işlemlerin yapılacağı tabiidir.

2.2.5. Kısmi Tevkifatta İade Uygulaması

2.2.5.1. 01/5/2012 Tarihinden Önceki Dönemlere Ait İade Taleplerinin Sonuçlandırılması

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin  (8.4) bölümünde, bu Tebliğin iadeleri düzenleyen 5. Bölümünün yürürlüğe girdiği 01/5/2012 tarihinden sonraki iade talepleri için geçerli olduğu belirtilmiştir.

Buna göre, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin yürürlüğünden (01/5/2012) önce gerçekleşen işlemlere ilişkin verilen 1 No.lu KDV beyannamelerinde iadesi gereken KDV olarak gösterilen miktarlar ait oldukları dönemde geçerli mevzuata göre değerlendirilip sonuçlandırılacaktır.

Bu uygulamada,  iade talep dilekçesinin 01/5/2012 tarihinden sonra verilmesi, mükellefe eksik belgelerini tamamlaması konusunda bildirimde bulunulması gibi nedenlerle iade işleminin 01/5/2012 tarihinden sonra yerine getirilmesi bu uygulamayı değiştirmeyecektir.

Ayrıca, 01/5/2012 tarihinden önceki dönemlere ait olup, kısmen sonuçlandırılan iade taleplerinden 01/5/2012 tarihinden sonra gerçekleştirilecek kısımlar da ait oldukları dönemde geçerli mevzuat esas alınarak sonuçlandırılacaktır.

2.2.5.2. Vergi İnceleme Raporuna Göre Mahsuben İade

Kısmi tevkifat uygulamasından kaynaklanan ve vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılan mahsuben iade taleplerinde, vergi inceleme raporu dışında diğer belgelerin tamamlanmış olması şartıyla mahsup talep dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibariyle mahsup işlemi yapılır. Vergi inceleme raporunda iadeye engel bir durumun tespit edilmemiş olması kaydıyla mahsuben iade talep edilen vergi borcunun vade tarihinden vergi inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar geçen sure için gecikme zammı hesaplanmayacaktır.

İadeye ilişkin düzenlenecek vergi inceleme raporu ise,

- tevkifatın sorumlu sıfatıyla beyan edilip edilmediği,

- indirilecek KDV listesindeki alışların karşıt incelemesinin yapılarak doğruyu gösterip göstermediği,

hususlarının tespitine yönelik olacaktır. Bu kapsamda, KDVİRA sisteminin ürettiği kontrol raporunun olumlu olması indirilecek KDV listesinin doğruluğuna dayanak oluşturacaktır.

3.      İSTİSNALAR

3.1. İhracat İstisnası

İhracat istisnasına ilişkin hükümlere KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde yer verilmiş bulunmaktadır.

Öte yandan Kanunun;

- 30/a maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'yi indiremeyecekleri, 

- 32 nci maddesinde, Kanunun 11 inci maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV'nin, Bakanlığımızca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edileceği hükme bağlanmıştır.

3.1.1. Hizmet İhracı

KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayrı olarak yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler de KDV den istisna edilmiştir. Kanunun 12/2 nci maddesi ile 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümü uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için;

1- Hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,

3- Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi ve

4- Hizmetten yurt dışında faydalanılması

şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. 

Diğer taraftan, 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde ise yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye'ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edileceği, ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanununun 32 nci maddesi kapsamında iadesinin hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmeyeceği belirtilmiştir.

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellef tarafından,

- Yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlara ilişkin olarak Türkiye'den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmeti,

- Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye'den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye'de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetler

KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddeleri ile konuyla ilgili genel tebliğlerdeki açıklamalar kapsamında KDV'den istisna olacaktır.

3.1.2. Yabancı Bayraklı Gemilere Türk Liman ve Tersanelerinde Verilen Tadil, Bakım, Onarım Hizmetleri

KDV Kanununun 13/a maddesi uyarınca faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu araçların tadili, onarım ve bakımı şeklinde yapılan hizmetler, KDV'den müstesnadır.

Ancak bu hizmeti ifa eden işletmelerin yabancı bayraklı gemilere yaptıkları tamir, bakım ve onarım işlerine Kanunun 13/a maddesindeki istisnanın uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, kabotaj hakkının düzenlendiği 20/4/1926 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1 inci maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, yabancı bayraklı gemilere yapılan tamir, bakım ve onarım hizmetlerinin "yurt dışındaki bir müşteriye" "yurt dışında faydalanılmak üzere yapılan" bir hizmet olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, yabancı bayraklı gemilere Türkiye'de ifa edilecek tadil, bakım, onarım hizmeti, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen şartlar mevcut olmak kaydıyla, KDV Kanununun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna olacaktır.

3.1.3. İhraç Edilecek Malların Üretiminde Kullanılmak Üzere Yurt Dışındaki Müşteriler Tarafından İmal Ettirilen Model Kalıplar

Mükellefler tarafından ihraç edilen ürünlerin üretimi için gerekli olan ve yurt dışındaki firma tarafından imal ettirilen, faturası yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen, bedeli de yurt dışındaki firma tarafından ödenen model kalıpların, ihraç edilen mallar için verilen hizmet kapsamında değerlendirilmesi ve gerekli belgelerin ibraz edilmesi şartıyla, ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmaktadır.

Buna göre, yabancı firmaların Türkiye'den ithal edeceği (Türkiye'den ihraç edilecek) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, bu hizmetlerden yurt dışında faydalanılacağından, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecektir.

Söz konusu kalıpların yurt içinde satışa konu edilmesi halinde ise KDV uygulanacağı tabiidir.

3.1.4. Serbest Bölgelerdeki Müşterilere Yapılan Fason Hizmetler

KDV Kanununun 11/1-a maddesinde, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler KDV den müstesnadır.

Aynı Kanunun 12/3 üncü maddesinde, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için;

- Fason hizmetlerin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması

- Fason hizmetten serbest bölgede faydalanılması

gerektiği hükme bağlanmıştır.

Konuyla ilgili 110 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin A/1 inci bölümünde, bu istisna uygulamasındaki fason hizmetin, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade ettiği belirtilmiştir.

Buna göre, serbest bölgedeki bir müşteriye ait madde ve malzemelerin, yurt içindeki işletmeler tarafından çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgedeki müşteriye gönderilmesi suretiyle ortaya çıkan hizmetler Kanunun 11/1-a ve 12/3 üncü maddelerinde hükme bağlanan istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Ancak, Türkiye'den serbest bölgeye verilen ve fason hizmet niteliği taşımayan hizmetler ise Kanunun 1 inci maddesi çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacaktır.

3.1.5. Yabancı Taşımacılar ve Fuar Katılımcılarına Yapılan Teslim ve Hizmetler

KDV Kanununun 11/1-b maddesinde, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV'nin, karşılıklı olmak kaydıyla iadesi imkânı sağlanmış ve iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamanın usul ve esaslarını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bakanlığımıza tanınan yetkiye dayanılarak bahse konu uygulamanın usul ve esasları 90 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak istisna uygulanacak mal teslimi ve hizmet ifaları; akaryakıt, yedek parça, bakım ve tamir giderlerini kapsamaktadır. Fuar, panayır ve sergilere katılımda ise, mal teslimi ve hizmet ifasının münhasıran bu işlerle ilgili olması gerekmektedir.

Söz konusu işlemler nedeniyle ödenen KDV'nin karşılıklı olmak kaydıyla iadesi, taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi Müdürlüğü; fuar, panayır ve sergiye katılım ile ilgili olarak da bu faaliyetin yapıldığı yerdeki Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmektedir.

Bu işlemler nedeniyle ödenen KDV'nin iadesine karşılıklı olmak kaydıyla imkan tanınmaktadır. Bu kapsamda karşılıklılık sağlanan ülkeler aşağıda yer almaktadır.

- Bosna-Hersek,

- Bulgaristan,

- Danimarka,

- Finlandiya,

- Fransa,

- Hollanda,

- İrlanda,

- İsviçre,

- İtalya,

- Malta,

- Norveç,

- Portekiz,

- Romanya,

- Slovakya,

- Slovenya

3.1.6. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Eşyanın İhracatçı Firma Tarafından Bedelsiz Olarak İhraç Edilmesi Durumunda Tecil-Terkin Uygulaması

İhracatçı tarafından imalatçıdan ihraç kaydıyla temin edilen malların bedelsiz olarak ihraç edilmesi, bu işleme ilişkin olarak tecil-terkin uygulanmasına engel değildir.

Buna göre, ihracatçı firma tarafından bedelsiz olarak ihraç edilen malların;

- İmalatçıları tarafından ihraç kaydıyla teslim edilmiş olması,

- Teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay (ek süre verilmiş olması halinde ise bu süre) içinde bedelsiz olarak ihracının gerçekleştiğine dair ihracatçının gümrük beyannamesinin vergi dairesine ibraz edilmesi halinde imalatçının ilgili dönem beyannamesi ile beyan ettiği vergiden tecil edilen verginin terkini, tecil edilemeyen kısmın ise iadesi mümkün bulunmaktadır.

3.2. Araçlara İlişkin İstisna

3.2.1. Deniz, Hava ve Demiryolu Taşıma Araçlarının Yüzer Tesis ve Araçlarının Teslimi

KDV Kanununun 13/a maddesi uyarınca, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri KDV'den müstesnadır. Konu hakkında 48 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Ayrıca, anılan Kanunun 13 üncü maddesinin gerekçesinde araçlara ilişkin bu düzenlemenin amacı "ülkenin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulaşım sisteminin geliştirilmesinin teşviki ve dış rekabete tahammül edebilecek duruma getirilmesi" olarak ifade edilmiştir.

Söz konusu Tebliğ ve Kanun maddesinin gerekçesinde yer alan açıklamalar göz önünde bulundurulduğunda;  KDV Kanununun 13/a maddesinin uygulanmasında deniz ve hava ticaret filomuz ile deniz ve hava ulaştırma sistemimizin geliştirilmesini teşvik eden araçların teslimleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Ancak, sportif eğlence amacına yönelik hizmet veren deniz motosikletleri, paraşüt çekme tekneleri, sürat motorları, yelkenli tekneler, motorlu paraşütler, balonlar ile benzeri araçlar deniz ve hava taşıma aracı niteliğinde olmadığından, bunların teslimleri istisnadan faydalanamayacaktır.

3.2.2. Deniz ve Hava Taşıma Araçları İçin Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetler

KDV Kanununun 13/b maddesi ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler KDV'den müstesnadır.

İstisna kapsamına liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarına verilen hizmetler girmektedir. Bu kapsamda, hava ve deniz taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen pilotaj, römorkaj, palamar, uçak ve gemilerin parkı gibi hizmetler KDV'den istisna olacaktır.

Liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarının seyrüseferine ilişkin olarak araçların yük ve yolcusuna verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de istisna kapsamına girmektedir.

Bu hizmetlerin gemi ve yük sahibi firmaların acentelerine yapılması, liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından yapılması istisna uygulamasını etkilememektedir.

Ancak, Kanunun 13/b maddesindeki istisna uygulaması tek safhalı olduğundan, gemiye veya acentesine doğrudan verilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Alt yükleniciler tarafından verilen hizmetler istisna kapsamında mütalaa edilmeyecektir.

Konuyla ilgili olarak KDV'den istisna edilecek veya vergiye tabi olacak bazı işlemler aşağıda belirtilmiştir.

3.2.2.1. İstisna Kapsamına Giren Hizmetler

Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.

Yükün Aktarılması (Shifting): Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi ile konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.

Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.

Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.

Kilitleme ve Bağlama (Lashing): Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin birbirine ve/veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.

Kilit ve Bağ Çözme (Unlashing): Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer yüklerin birbirlerine ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.

Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.

Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.

Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.

Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.

Gemi Aktarma: Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.

Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.

Tekrar Sevk Konteynerler (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana denizyoluyla gelip herhangi bir maniplasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynerlere ait ücretler.

Acente Ücreti veya Acente Komisyonu: Gemi veya mürettebatına verilen acentelik hizmeti karşılığında alınan bedeller.

3.2.2.2. İstisna Kapsamına Girmeyip Vergiye Tabi Olan Hizmetler

Konteyner İçi Bağlama/Çözme (Konteyner İçi Lashing/Unlashing) Hizmeti: Konteynerlerin içine konulan yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing), bağlı yüklerin bağlama sabitleme malzemelerinin çözülmesi (unlashing) hizmeti.

Ardiye: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.

Terminal Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.

Konteyner Dolum Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde doldurulması hizmeti.

Konteyner Boşaltma Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde boşaltılması hizmeti.

Konteyner İçi Aktarma Hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynerin içinden diğer konteynerin içine aktarılması hizmeti.

Konteyner Tam Tespit Hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan konteynerin gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana ve gerekli evsafa uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma ekipmanları kullanılarak komple boşaltımı ve dolumu hizmeti.

Konteyner Muayene/Numune Alma Hizmeti: Saha içinde bulunan konteynerin, gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması, muayene edilmesi ve yükten numune alınması hizmeti.

Konteyner Tamir Hizmeti: Hasarlı konteynerin acentenin veya yük sahibinin talimatı ile tamir edilmesi hizmeti.

Konteynere Elektrik Verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.

Konteyner Temizleme (Yıkama-Kurutma): Konteynerin içinin temizlenmesi için verilen hizmetler.

Konteyner Nakliye Hizmeti: Konteynerin bir yerden bir yere taşınması hizmeti.

Tartı Hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.

ISPS Hizmeti:  Uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti

3.2.2.3. KDV Kanununun 17/4-o maddesi ile gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir.

Buna göre;

- Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen ve Sirkülerin 3.2.2.1 bölümünde sayılan hizmetler KDV Kanununun 13/b maddesi kapsamında KDV'den istisna olacaktır.

- KDV Kanununun 13/b maddesindeki istisna kapsamına girmeyen ve gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrüklü sahalarda verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ise KDV Kanununun 17/4-o maddesine göre KDV'den istisna olacaktır. Bu Sirkülerin 3.2.2.2 bölümünde yer alan ve Kanunun 13/b maddesi kapsamına girmeyen ardiye ve terminal hizmetleri Kanunun 17/4-o maddesine göre KDV'den istisna olacaktır.

- Liman ve hava meydanlarında verilen hizmetin; KDV Kanununun hem 13/b maddesi hem de 17/4-o maddesi kapsamında istisna olması halinde, bu hizmete ilişkin olarak Kanunun 13/b maddesine göre işlem yapılacaktır.

- Liman ve hava meydanlarında verilen ve KDV Kanununda yer alan herhangi bir istisna hükmü kapsamına girmeyen hizmetler genel esaslara göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

3.3. Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna

KDV Kanununun 13/d maddesinde yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV den istisna edilmiş, uygulamanın usul ve esasları 69 ve 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir.

3.3.1. Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Mükelleflerin KDV İstisnasından Yararlanabilmesi İçin Vergi Dairesinden Alacakları Yazı

87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A) bölümünde, istisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcıların, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine - teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurt içindeki satıcılara ibraz etmeleri gerektiği belirtilmiştir.

KDV Kanununun 13/d maddesinde düzenlenen istisnadan faydalanmak üzere vergi dairelerine dilekçe ile başvuran yatırımcılara 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen yazı verilirken aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

(1) Yatırımcının vergi dairesinde KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı tespit edilecektir.

(2) Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önünde tutularak, yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makine-teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığı tespit edilecektir.

(3) Yatırımcının durumunun Tebliğde belirtilen şartlara uygun olmasının anlaşılması halinde kendisine aşağıdaki yazı verilecektir.

"......................................

İLGİ : ............tarihli dilekçeniz.

Dairemizde .......................... vergi kimlik numarası ile katma değer vergisi mükellefiyetiniz bulunmaktadır.

............tarih ve ................sayılı Yatırım Teşvik Belgesi eki listede KDV istisnasından faydalanılabileceği belirtilmiş bulunan makine-teçhizatın KDV mevzuatına göre indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olduğu tespit edilmiştir.

Bu makine ve teçhizatın ithalinde ve tarafınıza tesliminde KDV Kanununun 13/d maddesi kapsamında istisna uygulanabilecektir.

İstisnanın uygulanmasında, ilgili Genel Tebliğlerdeki usul ve esaslara uyulmaması halinde gerekli müeyyidelerin uygulanacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim."

(4) Daha sonra ihtilaflara neden olmaması için, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken, teşvik belgelerinde yer alan makine-teçhizatın hangi amaçla kullanılacağı mutlaka araştırılacaktır.

Örneğin, bir Devlet üniversitesinin öğrencilerin eğitiminde kullanacağı makine ve teçhizat, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, üniversiteye yukarıda belirtildiği şekilde yazı verilmeyecektir. Bunun gibi, Belediyelerin asfalt dökümü, kanalizasyon inşası gibi verginin konusuna girmeyen beledî faaliyetlerde kullanacakları makine-teçhizat için, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, istisnadan yararlanmasına imkan tanıyan yazı verilmeyecektir.

3.3.2. Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Mükelleflerin Finansal Kiralama Yoluyla Makine ve Teçhizat Temini

14/7/2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlarda finansal kiralama şirketleri adına teşvik belgesi düzenlenmesi uygulaması kaldırılmıştır. Söz konusu Kararın 3/6 ncı maddesinde "Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmez. Yatırımcının mükellefiyetlerini yerine getirmemesi halinde uygulanacak olan müeyyidelerden finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata tekabül eden bölümü kısmen veya tamamen finansal kiralama şirketlerine de uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, anılan Kararın uygulanmasına ilişkin 28/7/2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/1 No.lu Tebliğin 29/3 üncü maddesinde "Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmeksizin yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak ve teşvik belgesini düzenleyen mercice onaylanan finansal kiralama işlemine konu makine ve teçhizat listesi ile yerli temin ve/veya ithalat işlemleri yapılır. Bu işlemlerde yatırımcı ile finansal kiralama şirketleri müteselsilen sorumludur." denilmiştir.

Buna göre, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi verilmediğinden, vergi dairelerine dilekçe ile başvuran ve adına teşvik belgesi düzenlenen yatırımcılara yazı verilirken aşağıdaki hususa da yer verilecektir.

"Ayrıca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizat için teşvik belgesi sahibi firma adına düzenlenen bu belge ile KDV Kanununun 13/d maddesi kapsamında istisna uygulanabilecektir."

Bu yazıya istinaden finansal kiralama şirketi yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı Kanunun 13/d maddesindeki istisna kapsamında temin edebilecektir. Finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması ise "teslim" hükmünde olmadığından genel hükümlere göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Öte yandan finansal kiralama şirketi ile yatırımcı (kiracı) arasında yapılan sözleşmede belirtilen sürenin sonunda, makine-teçhizatın yatırımcının (kiracının) mülkiyetine geçmemesi veya yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, finansal kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan vergi tutarları KDV Kanununun 13/d maddesi çerçevesinde yatırımcıdan (kiracıdan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

"3.4. Taşımacılık İstisnası ([2])

3.4.1. İstisnanın Kapsamı

KDV Kanununun 14/1 maddesine göre, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır. Bu hükmün verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 24/12/1984 tarih ve 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri KDV'den istisna edilmiştir.

Söz konusu istisnanın uygulamasına ilişkin 11, 24, 25, 33, 81 ve 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklamalar yapılmıştır.

İstisna kapsamına; yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren ve Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri girmektedir.

kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden her iki faaliyet de vergiye tabi olmayacaktır. Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde bu işlerin vergiye tabi olacağı açıktır.

3.4.2. İstisnanın Tevsiki

KDV Kanununun 37/1 inci maddesinde aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin gerçek usulde vergilendirileceği, 40/1 inci maddesinde de katma değer vergisinin mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı hükme bağlanmıştır.

Bu itibarla, KDV uygulamasında gerçek usulde vergilendirme esas olup, bu usule göre vergi, mükelleflerin beyanı üzerine tarh edilmekte ve tahakkuk ettirilmektedir. Ayrıca, 1/1/2008 tarihinden itibaren tüm KDV mükellefleri e-beyanname kullanmak suretiyle işlemlerini beyan etmekte olup, beyannamede yüklenilen KDV gösterilip gösterilmediğine bakılmaksızın mükelleflerden e-beyanname ekinde herhangi bir liste veya belge talep edilmemektedir.

Diğer taraftan, mükellefin beyanının gerçek durumu yansıtmadığı yönünde vergi dairesinde bir tereddüt oluşması halinde mükelleften işlemlerini tevsik etmesi istenebilecektir.

Buna göre, KDV beyannamesinde istisna olarak beyan edilen bir taşımacılık işinin istisna olduğu, Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesine göre, yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.

Dolayısıyla, istisna kapsamında beyan edilen uluslararası taşımacılık faaliyeti, tereddüt edilmesi halinde, taşıma işinin niteliğine göre özet beyan veya özet beyana dayanak oluşturan belgelerle tevsik edilebilecektir.

3.4.3. İade

KDV Kanununun 32 nci maddesi uyarınca, 14 üncü madde kapsamındaki taşımacılık istisnası ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV den indirilecektir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV Bakanlığımızca tespit edilen esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edilmektedir.

Uluslararası taşımacılık istisnası nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin iadesinin, taşıma faturası ile indirilecek ve yüklenilen KDV listesinin yanı sıra, taşıma işinin mahiyetine göre özet beyan veya özet beyana dayanak oluşturan tevsik edici bir belgenin de eklendiği bir dilekçe ile talep edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, 31/05/2002 tarih ve 24771 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliği (mülga), 07/10/2009 tarih ve 27369 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Yönetmeliği (mer'i) ile yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, mer'i Gümrük Yönetmeliğinin geçici 2 nci maddesi uyarınca, özet beyan ve gümrük beyannamesine ilişkin olarak 1/1/2012 tarihine kadar mülga Gümrük Yönetmeliği hükümleri uygulanmaya devam edilmiş, 1/1/2012 tarihi itibariyle mer'i Gümrük Yönetmeliği hükümleri uygulamaya konulmuştur. Bu kapsamda uluslararası taşımacılığa yönelik özet beyanın elektronik ortamda verilmesi uygulamasına geçilmiştir.

Mer'i Gümrük Yönetmeliğinin 60 ıncı maddesinde, bu Yönetmelikte aksi belirtilmediği sürece, Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşya için Gümrük Kanununun 35/A maddesine göre özet beyan verileceği, 61 inci maddesinde, özet beyan aranmayacak haller düzenlenmiştir. Yönetmeliğin 63 üncü maddesinde ise, manifesto veya konşimento bilgilerinin özet beyan olarak bilgisayar veri işleme tekniği yoluyla gümrük idaresine gönderilmesi durumunda, özet beyana orijinal manifesto veya konşimentonun eklenmesinin zorunlu olmadığı belirtilmiştir. Uygulamada da manifesto ve konşimento bilgileri özet beyan olarak elektronik ortamda gümrük idaresine gönderildiğinden, özet beyana ayrıca manifesto ve konşimento eklenmemektedir.

Ayrıca, Gümrük Yönetmeliğinin 118 inci maddesinde uluslararası taşımacılıkta kullanılan taşıma belgeleri düzenlenmiştir.

Söz konusu maddede,

- Deniz yoluyla yapılan taşımalarda geminin kaptanı veya donatanı veya mümessili tarafından yükletene taşıma belgesi olarak verilen konşimento,

- Hava taşımalarında, aynı anlamda ve benzeri bilgileri kapsayan hava konşimentosu,

- Kara nakliyatında taşıyıcılar tarafından konşimento yerine düzenlenen yük senedi (CMR),

- Demiryolu ile yapılan taşımalarda ise benzeri bilgileri içeren CIM ve CIV belgeleri

gibi uluslararası kabul görmüş taşıma belgelerinin kullanılacağı belirtilmiştir.

Dolayısıyla, manifesto veya konşimento bilgilerini içeren özet beyanın yanı sıra, bu beyana dayanak oluşturan mer'i Gümrük Yönetmeliğinin 118 inci maddesinde yazılı belgelerin de uluslararası taşımacılığı tevsik eden belgeler olduğu açıktır. Özet beyan verilmeksizin, özet beyana dayanak teşkil eden belgeler olan deniz taşımacılığında manifesto veya konşimento, hava taşımalarında manifesto veya hava konşimentosu, kara taşımacılığında kara manifestosu, tır karnesi veya yük senedi (CMR), demiryolu taşımacılığında ise CIM ve CIV belgelerinden birisi de iade talebinde kullanılabilecektir.

Öte yandan, transit taşımacılıkta transit rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin beyanname bilgileri doğrultusunda alınan Transit Refakat Belgesinin tevsik edici belge olarak kullanılabileceği tabiidir.

Ayrıca, mer'i Gümrük Yönetmeliğinin 61 inci maddesinde yer alan taşımacılığın tevsikine ilişkin belgelerin de tevsik edici belge olarak kabulü mümkün bulunmaktadır.

Yukarıda sayılan belgeler gümrük idarelerince onaylanmasa dahi istisna kapsamında işlem yapan mükelleflerin iade taleplerinde tevsik edici belge olarak kabul edilebilecek; ancak belgelerin içeriği konusunda herhangi bir tereddüt yaşanması halinde ilgili gümrük idaresinden bilgi istenebilecektir."

3.5. Diplomatik İstisna

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümü gereğince diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarına KDV iadesi yapmaya;

Adana'da Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Ankara'da Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Antalya'da Üçkapılar Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Çanakkale'de Çanakkale (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Edirne'de Arda Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Erzurum'da Aziziye Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Gaziantep'de Şehitkamil Vergi Dairesi Müdürlüğü,

İstanbul'da Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü,

İzmir'de Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Kars'da Kars (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Kayseri'de Mimar Sinan Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Mersin'de Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü,

Trabzon'da Hızırbey Vergi Dairesi Müdürlüğü

yetkili olup, iadeye ilişkin başvuruların bu vergi dairelerine yapılması gerekmektedir.

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümü uyarınca Dışişleri Bakanlığının karşılıklılık ilkesini gözeterek, ülkeler itibariyle belirlediği yıllık harcama limitlerini gösteren bilgiler ile ilgililerin elektronik ortamda düzenledikleri vergi iade formları, diplomatik istisnadan doğan KDV iadelerini yapmaya yetkili vergi dairelerine, Başkanlığımız Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı tarafından her üç aylık dönemin sonunda intikal ettirilecektir.

İade yapmaya yetkili vergi daireleri, elektronik ortamda kendilerine gelen bilgi ve formlarla kağıt ortamında alınan form ve diğer belgeleri karşılaştırmak suretiyle gerekli kontrolleri yapacaklardır. İade yapmaya yetkili vergi daireleri, hak sahiplerinden, yabancı misyon personel kimlik kartı numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası dışında  ayrıca vergi kimlik numarası istemeyeceklerdir.

İadeye esas olmak üzere vergi dairelerine ibraz edilecek elektrik, su, haberleşme, uçak bileti, eğitim vb. harcamalara ait fatura asıllarını ülkelerine de vermek/göndermek zorunda olan diplomatik misyon mensupları, söz konusu belgelerin aslı ile birlikte fotokopilerini de ibraz edebilecek, ilgili vergi dairesi, belgeler üzerinde gerekli kontrolü yaptıktan sonra fotokopi nüshasına "aslı gibidir" kaşesini tatbik etmek suretiyle asıl belgeleri ilgililere geri verecektir.

Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarına mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükellefler, işlem bedeline bakılmaksızın 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki açıklamalara uygun olarak ilgilinin adı soyadı ve kimlik numarasını da yazmak suretiyle fatura düzenleyeceklerdir. Bu zorunluluğa uymadığı tespit edilen mükellefler için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre gerekli cezai işlemin yapılacağı tabiidir.

Öte yandan, iade hakkı sahibi yabancı misyon mensuplarının fatura yerine ödeme kaydedici cihaz fişi ibraz etmek suretiyle iade talebinde bulunması mümkün bulunmamaktadır.

İlgililer tarafından harcamalara ilişkin bildirim formları doldurulurken, birden fazla sayfadan oluşan faturaların birinci sayfadaki numarası tam olarak yazılacak, diğer sayfalara ait numaraların son üç hanesinin arasına "-" işareti konularak kaydedilebilecektir.

Sağlık harcamaları ve uçak bilet bedellerine ilişkin faturaların, iade hakkı sahibi yabancı misyonlar, konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensuplarının eşleri adına düzenlenmesi halinde de iade taleplerinde kullanılması mümkündür. Dolayısıyla, misyon mensuplarının eşleri adına düzenlenen faturalar, karşılıklılık sağlanan teslim ve hizmet alımları itibariyle, herhangi bir sınırlama olmaksızın, 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde belirtilen esaslar çerçevesinde iade işlemlerine konu olabilecektir.

Yabancı misyonlar, konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensupları tarafından iadesi talep edilen KDV tutarı, herhangi bir nedenle kısmen veya tamamen iade edilmediği takdirde, vergi dairesi bu durumu ivedilikle ilgiliye resmi yazı ile bildirecektir.

Görev sürelerini tamamlayarak iade talep dönemleri içinde ülkemizden ayrılacak yabancı misyon, iade formlarını, ayrıldığı tarih itibariyle 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen dönem ve sürelere bağlı olmaksızın vergi dairesine verebilecek, ancak vergi dairesi bu talepleri ait olduğu döneme ilişkin diğer işlemlerle birlikte değerlendirip, sonuçlandıracaktır.  

3.6. Diğer İstisnalar

3.6.1. Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Teslim ve Hizmetleri

4842 sayılı Kanunla KDV Kanununun 17/4-a maddesi değiştirilerek, 1/7/2003 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV'den istisna tutulmuştur.

Anılan Kanunun 8/2 nci maddesinde de vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya KDV'yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenlerin, bu vergiyi ödemekle mükellef oldukları hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilen mükellefler mal teslimleri ve hizmet ifalarında KDV hesaplamayacaklar, yapacakları işlemler için KDV beyannamesi vermeyecek ve KDV mükellefiyeti tesis ettirmeyeceklerdir.

Ancak düzenledikleri belgelerde KDV gösteren veya "KDV dahildir" mealinde bir şerhe (belgenin KDV satırını çizerek "KDV dahildir" yazılması veya KDV satırı yerine belgenin herhangi bir yerine "KDV dahildir" yazılması durumu değiştirmeyecektir) yer veren basit usulde vergilendirilen mükellefler bu vergiyi Kanunun 8/2 nci maddesi gereğince beyan ederek ödeyeceklerdir. Bu şekilde düzenlenen belgelerde gösterilen veya iç yüzde yoluyla hesaplanan KDV'yi mal ve hizmet alan mükellefler indirim konusu yapabileceklerdir.

88 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin A/5 bölümünde, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin 1/7/2003 tarihinden önce satın aldıkları malları bu tarihten sonra iade etmeleri halinde; iade edilen mal için bir fatura düzenleyecekleri, bu faturaya tutar olarak iade edilecek malın alış faturasındaki bedel ve KDV olarak gösterilen tutarların toplamının yazılacağı ve faturaya bu hususu belirten bir şerh konulacağı, ayrıca alış faturasının tarih ve numarasına atıfta bulunulacağı, basit usule tabi mükellefin bu fatura nedeniyle vergi dairesine KDV ödemeyeceği, faturadaki tutarın tamamını hasılat olarak hesaplarına alacağı, satıcının ise bu bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplayacağı vergiyi indirim konusu yapacağı belirtilmiş olup, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin 1/7/2003 tarihinden sonra satın aldıkları malları iade etmeleri halinde de bu açıklamalara göre işlem yapılması mümkün bulunmaktadır.

3.6.2. Serbest Bölgelerde İfa Edilen Hizmetler

KDV Kanununun 17/4-ı maddesi ile serbest bölgelerde verilen hizmetler KDV'den müstesnadır. Öte yandan, Serbest Bölgeler Kanununun, 5810 sayılı Kanunla değişik, 6 ncı maddesinde, serbest bölgeler; Türkiye Gümrük Bölgesinin parçası olmakla beraber, serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmış ve bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 8 inci maddesinde de serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede, serbest bölge içinde gerçekleşen hizmet ifaları KDV'den müstesnadır.  Hizmet ifa edenin serbest bölgede faaliyette bulunma ruhsatının olup olmaması bu istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

Buna göre,

- Türkiye'de veya yurt dışındaki firmaların bilfiil serbest bölge içinde sundukları temizlik, bakım, onarım, montaj gibi hizmetler KDV'den müstesnadır.

- Bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye verilen hizmetler KDV'den müstesnadır.

- Serbest bölgeden yurtdışına giden mallar için serbest bölgede verilen gümrük müşavirliği hizmetleri KDV'den müstesnadır.

- Serbest bölgeden Türkiye'ye, Türkiye'den serbest bölgeye gönderilen mallara ilişkin Türkiye'deki firmalarca serbest bölgede faaliyet gösteren firmalara verilen gümrük müşavirliği hizmetleri KDV'ye tabidir.

- Yurt içinden serbest bölgeye verilen telekomünikasyon hizmetleri KDV'ye tabidir. Serbest bölge içerisinde faaliyet gösteren işletmeler tarafından bu bölge içerisindeki işletmelere verilen hizmetler ise KDV'den müstesnadır.

- Türkiye'de faaliyette bulunan mükellefin, rapor, görüş, yazı, onay hazırlanması amacıyla serbest bölgeye gidip inceleme, kontrol, denetleme v.b. yapması söz konusu hizmetle ilgili ön hazırlık ve veri toplama mahiyetindedir. Bu hizmet, serbest bölgede ifa edilen bir hizmet olmadığından genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.

3.6.3. Tarımsal Amaçlı Kooperatiflerde KDV Uygulaması

3.6.3.1. Tarımsal amaçlı kooperatiflere bedelsiz olarak yapılan her türlü teslim ve hizmetler KDV Kanununun 17/2-b maddesi; bu kooperatiflerin gerçek usulde gelir vergisine tabi olmayan çiftçilerden yapmış olduğu mal ve hizmet alımları ise KDV Kanununun 17/4-b maddesi hükmü uyarınca KDV'den müstesnadır.

3.6.3.2.  4631 sayılı Hayvan Islahı Kanununun 4 üncü maddesi kapsamında hayvan ıslahı, yetiştirme ve pazarlama amacı ile tüzel kişiliğe sahip özel hukuk hükümlerine tabi kooperatif nitelikli olarak kurulan birlikler Kurumlar Vergisi Kanunu ve KDV Kanununun 17/1-a ve 17/4-h maddeleri hükümlerinin uygulaması bakımından kooperatif olarak değerlendirilmektedir.

KDV Kanununun 17/1-a maddesinde ifade edilen tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacı, toprak analizleri; tarla denemeleri; zirai araştırmaların yapılması; hububat sebze ve meyve üzerine yapılan araştırma, inceleme ve ıslah çalışması; zirai mahsullerin muayene edilmesi, fumigasyona tabi tutulması; damızlık tohum ve hayvan yetiştirilmesi; orman yollarının yapılması; damızlık hayvan, damızlık fide, fidan, bağ çubuğu, tohum ve faydalı böcekler gibi teslim ve hizmetleri kapsamaktadır.

Dolayısıyla, 4631 sayılı Hayvan Islahı Kanununun 4 üncü maddesine göre kurulan birliklerin tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları ve yukarıda belirtilen teslim ve hizmetleri KDV Kanununun 17/1-a maddesi, arazi ıslahına ait yapmış oldukları hizmetler ise aynı Kanunun 17/4-h maddesi uyarınca KDV'den istisna olacaktır.

3.6.3.3. "Kırsal Alanda Sosyal Riski Azaltma Projesi" kapsamında tarımsal amaçlı kooperatiflerce üyelerine yapılan damızlık inek,  koyun,  keçi teslimi, KDV Kanununun 17/1-a maddesi hükmü uyarınca KDV'den müstesnadır. Bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün olmayan yem, gübre, veterinerlik ve zirai mücadele ilaçları, temizlik malzemeleri, petrol ürünleri, zirai alet ve makineler ile bu makinelere ait aksam ve yedek parça gibi malların tesliminin ise KDV Kanununun 1/1 inci  maddesi hükmü uyarınca KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir. 

3.6.4 Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Faaliyette Bulunanlara Yönelik İstisna

KDV Kanununun geçici 20/1 inci maddesine göre, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV'den müstesnadır.

Söz konusu istisna teknoloji geliştirme bölgesinde üretilen sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri kapsamaktadır. Teknoloji geliştirme bölgesinde üretilse dahi, bunlar dışındaki teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla, oyun programları, network uygulamaları gibi yazılımlar istisna kapsamında bulunmamaktadır.

Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimciler tarafından münhasıran bu bölgelerde üretilen yazılımlar için alınan her türlü mal ve hizmet, söz konusu yazılım satışlarının vergiden istisna olup olmadığına bakılmaksızın genel esaslara göre KDV'ye tabi tutulacaktır. Benzer şekilde, bölgede faaliyette bulunan bir firmaya bu bölgede verilen danışmanlık hizmeti de KDV'ye tabi olacaktır.

KDV Kanununun 30/a maddesinde ise vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Dolayısıyla, KDV Kanununun geçici 20/1 inci maddesi kapsamında yapılan teslim ve hizmetler için yüklenilen KDV'nin KDV Kanununun 30/a maddesi gereğince indirim ve iadesi mümkün olmayıp söz konusu vergi, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınabilecektir.

Buna göre, Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyette bulunan bir firmanın;

- Bölgede ürettiği "hastane bilgi yönetim sistemleri yazılımı programı" satışı ile bu yazılıma yönelik güncelleme işi Kanunun geçici 20/1 inci maddesine göre KDV'den istisna olacaktır. Güncelleme dışında bu yazılımla ilgili verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri istisna kapsamında yer almamaktadır.

- Bölgede ürettiği eğitim yazılımları Kanunun geçici 20/1 inci maddesine göre KDV'den istisna olacaktır. Ancak, bu yazılımı teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan firmadan alan firmaların satışları genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacaktır.

- Kanunun geçici 20/1 inci maddesi kapsamındaki teslim veya hizmetleri KDV'den istisna olacak, web sitesi aracılığıyla verdiği reklam hizmeti ise bu kapsamda yer almadığından KDV'ye tabi tutulacaktır.

- İşlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt, eşya vb. donanımlar ile bu donanımlara ilişkin hizmetler istisna kapsamına girmemektedir.

- Bölgede ürettiği yazılımı farklı kişilere satması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir. Ancak, bu yazılımın bayilerce satışında istisna uygulanmayacaktır.

- Bölgede üretilen yazılımın Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV'nin Kanunun 32 nci maddesine göre indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

3.6.5. Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat Taahhüt Hizmetlerinde KDV Uygulaması

KDV Kanununun geçici 15 inci maddesi ile 29/7/1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri KDV'den müstesnadır.

29/7/1998 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak "konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri" ise 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 12 nci sırası uyarınca % 1 oranında KDV'ye tabi tutulmaktadır.

Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde KDV uygulamasına ilişkin açıklamalara 49, 66 ve 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde yer verilmiştir.

Bu düzenlemelere göre konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oran uygulanabilmesi için;

- Kooperatifin konut yapı kooperatifi statüsünde olması,

- İşin konut yapı kooperatifine yapılması,

- Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması,

şartlarının yanısıra inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği veya kooperatifin bağlı olduğu üstbirlik adına tescil edilmiş ve inşaat yapı ruhsatının konut yapı kooperatifine verilmiş olması da gerekmektedir.

Buna göre, yukarıda açıklanan şartlar çerçevesinde, konut yapı kooperatiflerine ifa edilecek inşaat taahhüt işleri, bina inşaat ruhsatının 29/7/1998 tarihinden önce alınmış olması halinde KDV'den istisna tutulacak, bina inşaat ruhsatı bu tarihten sonra alınmışsa %1 oranında KDV'ye tabi olacaktır.

Ancak inşaat yapı ruhsatının konut yapı kooperatifine verilmediği durumlarda, söz konusu kooperatiflere verilecek inşaat taahhüt işlerinde istisna ya da indirimli oranda KDV uygulanması mümkün bulunmadığından bu kooperatiflere yapılacak teslim ve hizmetler, söz konusu teslim ve hizmetler için belirlenen oranlarda KDV'ye tabi tutulacaktır.

3.6.5.1. İstisna veya İndirimli Oran Uygulaması Kapsamına Giren İşlemler

İstisna veya indirimli oran uygulaması kapsamına girip girmediği konusunda yukarıdaki genel tebliğlerde sayılmayan ve Bakanlığımızca Bayındırlık ve İskan Bakanlığının görüşü çerçevesinde inşaat taahhüt işi kapsamında değerlendirilebileceği anlaşılan işler aşağıda belirtilmiştir;

-     Ahşap taban rabıtası

-     Alüminyum doğrama, alçıpan tavan (alüminyum, polikarbon levha vb.) çatı kaplama, çatı trapez, alüminyum cephe giydirme, aydınlatma armatür ve spotları

-     Kapı, mutfak dolabı ve PVC pencere yapımı

-     Artezyen kuyusu ve elektrik trafosu

-     Bahçe içi doğalgaz servis hattı

-     Bahçe ve çim aydınlatma armatürleri teslim ve montajı

-     Bahçe yollarına kilitli parke taşı döşenmesi

-     Balkon veranda ve korkuluklarının imalat ve yerine montajı

-     Barbekü yapım işi

-     Bekçi ve şantiye evi inşaatı

-     Box yapımı

-     Cam mozaik kaplama işi

-     Çatı katı yan duvar üstü, pencere ve balkon üstlerine mermer, baca dibi güvercinlik dereleri, su olukları

-     Çelik kapı imalatı, montajı ve pres kapı yapım işi

-     Çevre düzeni işleri

-     Çocuk parkı, plastik dış cephe kaplama malzeme montaj işi

-     Duşakabin montaj yapım işi

-     Eco therm tipi garaj kapıları ve motorlarının teslimi ve montaj işi

-     Elektrik temini ve direk tipi trafo

-     Fayans ve karo yerine ikame edilen duvardan duvara rafting makine halısı döşenmesi

-     Ferforje demir işleri

-     Gazbeton elemanları

-     Hasır çelik yapım

-     Hazır beton imal edilip mikserlerle götürülerek kalıplara dökülmesi işi (çimento, çakıl, kum ve suyun transmikserlerle karıştırılarak ve şantiyeye nakledilerek pompalarla daha önce hazırlanmış betonarme kalıplara basılması)

-     Hazır demir imalatı (betonarme demirlerinin projesine göre imalatçı tarafından fabrikada kesilip etriye, çiroz, pilye, gönye ve diğer bükme işlerinin hazırlanıp inşaat sahasına nakli ve kalıbı hazır katlara çıkarılıp yine projesine göre yerine monte edilerek beton atmaya hazır hale getirilmesi işlemi)

-     Hoparlör tesisatı

-     İnce sıva, kör kasa

-     Isı merkezi pompa grupları, ısıtma eşanjörü, ısıtma şebekesi, boru tesisatlarının izolasyon malzeme ve montajı

-     Isı ve su ve sığınak izolasyon işi

-     Isıcam teslimi ve montajının ayrı ayrı taahhüt edilmemesi şartıyla ısıcamın konutlara monte edilmesi

-     İstinat duvarlarının yapımı, ara yolların yapımı, yan duvarların yapımı ve fens teli ile çevrilmesi işi

-     Kamelya yapım işi

-     Kartonpiyer alçı ve montaj işleri

-     Kapı kolu teslimi ve montajı işi

-     Kapı zilleri, kapı görüşmeli kat telefonları

-     Klima tesisatı yapımı (split klima tesisatı)

-     Kombi ve tesisatı işi

-     Kombi makinesi alımı-montaj işleri

-     Konutlara bilgisayar sistemli elektronik elektrik sayacı takılması

-     Konutların mermer, doğrama ve pencerelerin pen cinsinden yapımı

-     Kooperatifin arsasına getirilecek yüksek gerilim hattı ile yüksek gerilim trafolarının satın alınması ve satıcı tarafından monte edilmesi

-     Kooperatiflerin kalorifer bacalarının yapım ve yapılmış bacaların tadil edilmesi

-     Kooperatiflerin konut inşaatlarına başlamak üzere arazilerinde yaya ve trafik yollarının açılarak, maki ve bitkilerin temizlenmesi, buna bağlı olarak kayaların kırılarak yaya ve trafik yollarının açılması

-     Kum çıkarma ve nakli

-     Makine alçı sıva, alçı dekorasyon

-     Manyetik tip su arıtma cihazının, içinden geçirilen sert suyun yumuşatılmasından sonra kullanıcılara verilmesini sağlayan cihaz

-     Merkezi ısıtma sistemlerinin doğalgaza dönüştürülmesi ve doğalgaz hattı döşenmesi

-     Merkezi kilit, zil sistemi ve diyafon sistemi (görüntülü diyafon cihazı ve tesisatı yapım işi dahil)

-     Mermer merdiven, sahanlık, limonluk, süpürgelik ve eşik yapımı

-     Mermer yapımı ve taş şömine işi

-     Mermer merdiven dış cephe taş kaplama işi

-     Mutfak aspiratörü ve montajı işi

-     Paratöner yapım işi

-     Park ve sokak elektrik işleri

-     (PDK) Prefabrik döşeme kirişleri yapım işi

-     Pencere ve balkon denizliklerinin yaptırılması işi

-     Ponzablok hafif yalıtım sistemleri

-     Prefabrik trafo istasyon inşaatı ve bina içindeki hücre inşaatları

-     PTT telefon şebekesi hafriyat, menol ve büz imalatı işi

-     Saçak beton atılması ve blokların dış kapı girişlerinin mermer kaplanması işi

-     Sığınak inşası işi

-     Su yalıtım işlemi

-     Subasmanı ve binanın kaba inşaatı

-     Telefon şebekeleri ankastraları yaptırılması, çöp toplama kapları (konteynır) yapımı

-     Temel duvarların beton ile desteklenmesi işi

-     Temel kazma, düzeltme, yol açıp çakıl serme işi

-     Tesfiye tabakası (şap yapım işi)

-     Toprakaltı betonarme perde duvarlarının su yalıtımı işi

-     Trafo binası yapımı işi

-     Tranşe-tesisat bağlama yapım işi

-     Yağmur suyu olukları ile indirme boruları montajı işi

-     Yangın merdiveni

-     Yol ve sanat yapıları inşaatı işi

-     Mantolama

-     Dış cephe ısı yalıtımı

-     Elektronik kapı sistemi kurulması

-     Garaj kapısı imalatı-montajı

-     Münhasıran yönetim amaçlı yaptırılan binalar

-     Kooperatif arazisi üzerine güvenlik sistemleri, kamera ve kayıt cihazları montajı

-     Kooperatif üyelerinin sosyal ve kültürel ihtiyaçlarını karşılamak üzere yaptırılan okul, hastane, sağlık ocağı, ibadethane gibi yapılara ilişkin inşaat taahhüt işleri

Konut yapı kooperatiflerine yapılan ve 49 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde ve yukarıda belirtilmeyen inşaat taahhüt işlerinin istisna kapsamına girip girmediği hususunda Başkanlığımızdan görüş alınması gerekmektedir. Bu işlerin hepsinin veya birkaçının veya ayrı ayrı her birinin müteahhitler veya taşeronlarca konut yapı kooperatiflerine yapılması, istisna uygulamasına engel değildir. Müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine karşı üstlendikleri inşaat taahhüt işlerinin bir kısmını taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği hizmet genel esaslara göre KDV'ye tabi olacaktır. Müteahhidin kooperatife yaptığı inşaat taahhüt işi ise kooperatifin inşaat ruhsatının 29/7/1998 tarihinden önce alınmış olması halinde KDV'den müstesna olacak, ruhsatın bu tarih veya daha sonra alınmış olması halinde % 1 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

3.6.5.2. Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim (birincisi arsa sahibinin müteahhide arsa teslimi, ikincisi müteahhidin arsa sahibine konut teslimi) söz konusudur. Dolayısıyla, bu kapsamdaki işlemler teslim mahiyetinde olduğundan kat karşılığı inşaat işlerinde konut yapı kooperatiflerine ifa edilen bir inşaat taahhüt işinden söz edilemez.

Örneğin, yapı ruhsatında adı "yapı sahibi" bölümünde yer alan bir konut yapı kooperatifinin, adı "yapı müteahhidi" bölümünde yer alan bir konut yapı kooperatifi ile kat karşılığı anlaşması durumunda yapı sahibi kooperatife konut teslimi söz konusu olduğundan istisna ya da indirimli oran uygulamasından söz edilemeyecektir. Bina inşaat ruhsatının "yapı müteahhidi" bölümünde adı yer alan konut yapı kooperatifine bu kapsamda ifa edilen inşaat taahhüt işleri ise, işin sahibi söz konusu konut yapı kooperatifi olmadığından ve dolayısıyla  "işin konut yapı kooperatifine yapılması"na yönelik şart gerçekleşmediğinden genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.

3.6.5.3. Tasfiyeye giren konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerine istisna veya indirimli oran uygulanmayacaktır. Bu uygulama tasfiyenin hukuken ve fiilen başlaması ile geçerli olacaktır. Tasfiye kararı alan ancak tasfiye uygulamasına hukuken ve fiilen başlamayan, diğer bir deyişle tasfiye kararını ticaret siciline tescil ettirmeyen kooperatifler istisna veya indirimli oran uygulamasından faydalanmaya devam edecektir.

3.6.5.4. KDV Kanununa göre konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oran uygulaması, konutların kullanılmaya başlanılmasına (yapı kullanım izin belgesi alınmasına) kadar yaptırılacak inşaat taahhüt işlerini kapsamaktadır.

3.6.6. Gümrüksüz Satış Mağazalarına Yapılan Teslimler ile Bu Mağazaların Teslimleri

3.6.6.1. Yurtiçinden Gümrüksüz Satış Mağazalarına Yapılacak Mal Teslimleri

KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 11/1-a maddesinde ihracat teslimleri vergiden istisna edilmiş, 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise bir teslimin ihracat teslimi sayılması;

- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması,

- Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması

koşullarının gerçekleşmesine bağlanmıştır.

Gümrük mevzuatına göre, gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının T.C. gümrük bölgesi içinde faaliyet gösterdikleri kabul edilmektedir. Bu çerçevede, söz konusu mağazalara yurt içinden yapılan teslimler, T.C. gümrük bölgesinden geçerek yurt dışındaki bir müşteriye vasıl olmadığından, hukuken ihracat teslimi sayılmamaktadır. Dolayısıyla, gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılacak teslimler KDV Kanununun 1/1 inci maddesi gereğince KDV'ye tabidir.

3.6.6.2. İthalat İşlemleri ve Gümrüksüz Satış Mağazalarının Teslimleri

KDV Kanununun 1/2 nci maddesine göre, her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV'ye tabi tutulmuştur.

KDV Kanununun ithalat istisnasını düzenleyen 16 ncı maddesinin birinci fıkrasının; (b) bendi ile, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) alt bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç] kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna malların ithali, (c) bendi ile, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların teslimi KDV'den müstesnadır.

Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bendi ile değeri 150 Euro'yu geçmeyen eşyanın ithali, 6 numaralı bendinin (a) alt bendiyle de değeri 430 Euro'yu geçmemek üzere yolcuların beraberindeki hediyelik eşya gümrük vergisinden muaf tutulmuştur.

Buna göre, gümrük mevzuatı uyarınca gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının gerçekleştirdikleri mal teslimleri KDV Kanununun 16 ncı maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca KDV'den müstesnadır.

Ayrıca, gerçek kişiler tarafından gümrüksüz satış mağazalarından KDV'den istisna olarak satın alınan bu malların, Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin birinci fıkrasının 4 ve 6/a numaralı bentleri kapsamında ithali de KDV Kanununun 16 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca KDV'ye tabi değildir.

4. MATRAH

KDV Kanununun 20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 24/b maddesinde ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların, 24/c maddesinde de vade farkı, fiyat farkı, faiz vb. unsurların matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

4.1. Atık Su Bedeli ve Çevre Temizlik Vergisi

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun mükerrer 44 üncü maddesinde yer alan çevre temizlik vergisine ilişkin hükümler, 1/1/2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5035 sayılı Kanunun 41 inci maddesiyle yeniden düzenlenmiş ve sözü edilen tarihten itibaren atık suya ilişkin çevre temizlik vergisi uygulamasına son verilmiştir.

2560 sayılı İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 13/a maddesinde, Genel Müdürlüğün (İSKİ) su satışı veya kullanılmış suların uzaklaştırılmasına karşılık, tarifesine göre abonelerden alınacak ücretler gelirleri arasında sayılmış, ek 5 inci maddesinde de bu Kanunun diğer büyükşehir belediyelerince de uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, su ve kanalizasyon hizmetleri ayrı bir Kanunla düzenlenmiş bulunan büyükşehir belediyelerinde atık su bedelleri 2560 sayılı Kanun hükmüne göre tahsil edilmekte olup büyükşehir belediyeleri dışındaki belediyelerde atık suya ilişkin herhangi bir ücret alınmamaktadır.

Bu itibarla, büyükşehir belediyelerince kullanılmış suyun uzaklaştırılmasına karşılık tarifesine göre abonelerden tahsil edilen bedelin KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.

4.2. Belediyelere Ödenen Hal Rüsumu

Hal rüsumu, 5957 sayılı Sebze ve Meyveler ile Yeterli Arz ve Talep Derinliği Bulunan Diğer Malların Ticaretinin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 2/d maddesinde "Malları satın alanlarca toptan satış bedeli üzerinden ödenen meblağ" olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun hal rüsumu kenar başlıklı 8/4 üncü maddesinde ise "Hal rüsumu, yeterli hizmet altyapısına sahip bankalar nezdinde malın üretildiği yerdeki toptancı halinin bağlı olduğu belediye veya işletmecisi adına açılacak hesaba beş iş günü içinde yatırılır. Bu hesapta toplanan tutarın yüzde yetmiş beşi, malın tüketime sunulduğu yerdeki toptancı halinin bağlı olduğu belediye veya işletmecisi adına açılacak hesaba aylık olarak izleyen ayın beşinci gününe kadar aktarılır." denilmiştir.

Buna göre, Yaş Sebze ve Meyve Halinde yapılan toptan satışlardan alınan hal rüsumu, KDV Kanununun 24/b maddesine göre KDV matrahına dahil olacaktır. Bu tutarların ilgili belediyeye aktarılması ise KDV'nin konusuna girmemektedir.

4.3. Hazinece Karşılanan Prim Tutarlarının İdarece Yüklenicinin Hakedişinden Kesilmesinde KDV Matrahı  

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 81 inci maddesinin (ı) bendinde, "Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalıları çalıştıran özel sektör işverenlerinin bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendine göre malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primlerinden, işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutar Hazinece karşılanır." hükmüne yer verilmiştir.

İşveren sigorta priminin belli bir tutarının Hazine tarafından karşılanması suretiyle yapılacak hakediş ödemelerinde, (söz konusu primler indirilse dahi) işveren sigorta priminin Hazinece indirilmeden önceki hakediş bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu itibarla; 5510 sayılı Kanunun 81/ı maddesi kapsamında işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutarın Hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri içerisinde yer alan sigorta primlerinde, dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir azalma meydana gelmekle birlikte, söz konusu tutar Hazine tarafından işveren adına ilgili Kuruma aktarıldığından, bu tutar indirilmeksizin belirlenen toplam işlem bedelinin KDV matrahı olarak dikkate alınması ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ayrıca; fazladan yararlanıldığı tespit edilen sigorta primi teşvik tutarının mükellefin hakediş bedeli üzerinden kesilmek suretiyle geri alınmasına yönelik uygulama, fazla yararlandırılan Hazine yardımının tahsiline yönelik bir uygulama olup, bu durumun KDV matrahı ile ilişkilendirilmesine imkân bulunmamaktadır.

4.4. 3093 sayılı TRT Gelirleri Kanununun 4 üncü Maddesi Uyarınca Bandrol Ücreti Alınan Cihazlarda KDV Matrahı

Özel Tüketim Vergisi Kanununun 11/2 nci maddesine göre verginin matrahı, (IV) sayılı listedeki malların teslimi ve ithalinde hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç KDV matrahını oluşturan unsurlardan meydana gelmektedir.

KDV Kanununun 24/b maddesi hükmü uyarınca vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların matraha dahil olması zorunludur.

3093 sayılı TRT Gelirleri Kanununun 4 üncü maddesinde sayılan cihazları imal ve ithal edenlerden fabrika çıkış fiyatı veya ithal maliyeti üzerinden bir defaya mahsus olarak alınan bandrol ücreti özel tüketim vergisi matrahına dahil edilerek özel tüketim vergisi hesaplanacaktır. KDV ise bandrol ücreti ve özel tüketim vergisi dahil bedel üzerinden hesaplanacaktır.

4.5. Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları

KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır.

Konu ile ilgili 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde açıklama yapılmıştır.

4.5.1. Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak,

- KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak,

- Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.

4.5.2. KDV Kanununun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ait bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ihracatçı lehine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçı tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim konusu yapılabilecektir. İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin D bölümüne göre işlem yapılması gerekmektedir.

5. ORAN

Mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmektedir. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile yapılan belirlemeye göre,  Kararname eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 oranında KDV uygulanmaktadır.

Bu çerçevede, bazı mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranları ile ilgili aşağıda açıklama yapılmıştır.

5.1. Kararname eki I sayılı listenin 1 inci sırasında yer alan kuruyemişlerin şeker, soya veya benzeri maddelerle kaplanarak satışa sunulması halinde %8 oranında KDV uygulanacaktır. Çeşitli kuruyemişlerin karıştırılarak satışa sunulması halinde ise, bu karışım içinde yer alan en yüksek orana tabi olan kuruyemişin oranının uygulanması gerekmektedir.

5.2. Kararname eki I sayılı listenin 4 üncü sırasında "Buğday unu, buğday unundan imal edilen ekmekler (kepekli olanlar dahil, diğer katkı maddeliler hariç), yufka," yer almaktadır. Buğday unundan üretilen hamburger ekmeği, tost ekmeği ve sandviç ekmeği gibi ekmekler ile ramazan pidesi, boş pide ve lavaş teslimleri de bu kapsamda %1 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

5.3. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünün 15 inci sırası "Üniversite ve yüksekokullar ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve 573 sayılı Özel Eğitim Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında verilen eğitim ve öğretim hizmetleri, "Okul Servis Araçları Hizmet Yönetmeliği" kapsamında verilen öğrenci taşıma servis hizmetleri ile "Özel Öğrenci Yurtları Yönetmeliği" hükümlerine tabi yurtlarda verilen hizmetler," şeklindedir.

Bu sırada sayılan mevzuat kapsamındaki öğrenci hazırlık kursları, beceri kazandırma ve meslek edindirme kursları, sürücü kursları ve özel eğitime muhtaç olanlara verilen eğitim ve öğretim hizmetlerinde de %8 oranında KDV uygulanacaktır.

Diğer taraftan, Okul Servis Araçları Hizmet Yönetmeliği kapsamında verilen öğrenci taşıma servis hizmetinin fiilen alt yükleniciler tarafından gerçekleştirilmesi ve bunların okul idaresi, öğrenci veya organizatör şirkete düzenlediği faturalarda "öğrenci taşıma servis hizmeti" ibaresinin yer alması halinde alt yüklenici tarafından yapılan bu hizmete de %8 oranında KDV uygulanacaktır.

5.4. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünün 14 üncü sırasında genellikle öğrenciler tarafından kullanılan "kurşun kalem, boya kalemleri, sulu boya ve pastel boyalar, okul defterleri, silgi, kalemtıraş, cetvel, pergel, gönye, iletki," yer almaktadır. Buna göre, yazı, resim, müsvedde, müzik defteri, not ve bloknot şeklindeki defterlerin tesliminde %8 oranında KDV uygulanacaktır. Bunların kağıt ve kartondan, çizgili, çizgisiz ve kareli, spiralli olması, kapaklarının kağıt, plastik veya diğer malzemelerden yapılmış olması indirimli oran uygulanmasına engel değildir.

Ancak, hatıra defteri, adres defteri, kayıt defteri, hesap defteri, sipariş defteri, makbuz defteri, randevu defteri ile ticari defterler, fihrist, ajanda, günlükler ve benzerleri okul defteri kapsamında mütalaa edilemeyeceğinden, bunların tesliminde genel vergi oranı (%18) uygulanacaktır.

Kurşun kalemler, kalemtıraşla açılmaya elverişli ağaç cıdarlı kalemlerdir. Bunların numaralı olup olmaması durumu değiştirmemektedir. Ancak, mekanik versatil çelik uçlu kalemler ve bunların uçları %18 oranında KDV'ye tabi olacaktır. Boya kalemleri kapsamına kuru boyalar girmekte olup keçeli olan boya kalemleri bu kapsamın dışındadır. Suluboyalar, preslenmiş veya tüp halinde satılan ve suda çözülebilen boyalardır. Cetvel kapsamına geometrik şekilli olanlar, inç cetveli ve T cetveli dahildir. Plastik harf, yazı ve şekil şablonları ise genel oranda vergiye tabi tutulacaktır.

5.5. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünün 21 inci sırasında "İlgili Bakanlıklar tarafından ya da kanunlarla izin verilen gerçek ve tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri," yer almaktadır.

Bu düzenlemenin kapsamına insan ve hayvan sağlığına yönelik olarak verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile hayvan ırkının ıslahına yönelik olarak suni tohumlama hizmetleri ve ambulans hizmetleri girmektedir.

5.6. Kararname eki II sayılı listenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı B bölümünde yer alan 27 nci sıra uyarınca "Belediyeler veya bunların iktisadi işletmeleri tarafından verilen atık su hizmetleri" ne %8 oranında KDV uygulanacaktır. Büyükşehir belediyeleri dışında kalan belediyeler tarafından su faturaları ile tahsil edilen atık su ile ilgili çevre temizlik vergisine KDV uygulanmamaktadır. Ancak, büyükşehir belediyelerince atık su hizmetleri için tahsil edilen tutar yüksek yargı organlarınca verilen muhtelif kararlarda bedel içerisinde mütalaa edildiğinden KDV'ye tabi bulunmaktadır. Su teslimlerine uygulanacak KDV'ye paralel olarak atık su hizmetleri için uygulanacak KDV oranı da %8 olarak belirlenmiştir.

5.7. Kararname eki I sayılı listenin 3 üncü sırasında "zeytin", II sayılı listenin 16 ncı sırasında ise Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 20 no.lu faslında yer alan mallar yer almaktadır.

Buna göre, siyah zeytin, yeşil zeytin ve herhangi bir katkı maddesi ihtiva etmeyen salamura çizik yeşil zeytinin toptan teslimlerinde %1, perakende teslimlerinde %8, içi biberle, bademle, sarımsakla veya herhangi bir katkı maddesi ile doldurulmuş yeşil zeytin, soslu yeşil veya siyah zeytin, çekirdeği çıkarılmış, dilimlenmiş yeşil veya siyah zeytin ile zeytin ezmesinin toptan ve perakende telimi taze sebze ve meyvelerin konserve ve salamuraları kapsamında %8 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

5.8. Tekstil ve Konfeksiyon Ürünlerinde Oran uygulaması

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 3, 4, 5, 6, 7, 8, ve 9 uncu sıralarına göre iplikler, mensucat, iç ve dış giyim eşyası, işlenmiş deri ve köseleler ile bunlardan imal edilen giyim eşyası, ayakkabı, terlik ve çizme, çanta, bavul, valiz, halı ve dokumaya elverişli maddelerden diğer yer kaplamalarının KDV oranı %8'dir. KDV oranı %8 olarak tespit edilen bu malların kapsam ve niteliği aşağıda açıklanmıştır.

5.8.1. İplikler: Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 3 üncü sırasında, " İplikler ve iplik imali için hazırlanan her nevi filamentler, lifler, vb. (Pamuktan, yünden, tiftikten, hayvan kıllarından, ipekten, sentetikten, suni maddelerden, dokumaya elverişli her nevi maddelerden veya bunların karışımlarından elde edilenler)," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki mallar bu kapsamda değerlendirilmektedir.

-İpek ipliği; ipek döküntülerinden elde edilen iplikler,

-Yün iplikleri; hayvan kıllarından iplikler,

-Pamuk, keten, jüt ve dokumaya elverişli diğer bitkisel liflerden iplikler (iplik imali için hazırlanmış lifler dahil),

-Sentetik ve suni filament iplikleri; sentetik ve suni monofilamentler,

-Sentetik ve suni filament demetleri; sentetik ve suni devamsız lifler ile bunların iplikleri,

-İpek ipliğinden katgüt taklitleri; ipek böceği guddesinden elde edilen iplikler,

-Gipe iplikler,

-Vulkanize edilmiş kauçuktan iplikler,

-Yukarıda sayılan iplik ve liflerin kırpıntı, döküntü, toz ve tarazları,

-Metalize görünümü verilmek amacıyla boyanmış iplikler (gerçek metalize iplikler ile metalize maddenin püskürtülmesi ile elde edilen iplikler hariç).

5.8.2. Mensucat : Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 4 üncü sırasında, "Pamuklu, yünlü, ipekli, sentetik, suni veya bunların karışımlarından örme dahil her nevi mensucat (pamuk, keten, ipek, sentetik, suni, kauçuk iplik, lif ve benzerleriyle, hayvan kıllarıyla, dokumaya elverişli maddelerle veya bunların karışımları ile birlikte; el tezgahlarında veya diğer şekillerde dokunsun dokunmasın, ağartılmış, boyanmış, baskılı vb. şekillerde olsun olmasın), emdirilmiş, sıvanmış, kaplanmış veya lamine edilmiş dokumaya elverişli mensucat, dokunmamış mensucat, vatka, keçe ile her nevi dantela, kordela, kordon ve işlemeler," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki mallar bu kapsamda değerlendirilmektedir.

-İpek veya ipek döküntülerinden mensucat,

-Yün ve hayvan kılından veya bunların birlikte dokunmasından elde edilen mensucat,

-Pamuklu mensucat,

-Dokumaya elverişli bitki liflerinden dokunmuş mensucat,

-Sentetik ve suni filament ipliklerinden dokunmuş mensucat,

-Sentetik ve suni devamsız liflerden dokunmuş mensucat,

-Vatka; keçe; dokunmamış mensucat,

-Dokunmuş kadife, tırtıl ve pelüş mensucat; havlu cinsi bukleli ve tufte edilmiş mensucat; gaz mensucat, tüller ve diğer ağ mensucat; el ve makine işi dantelalar; kordelalar; dokumaya elverişli maddelerden işlenmemiş etiketler, armalar ve benzeri eşya; parça halinde kordonlar, işleme yapılmamış şeritçi eşyası ve benzeri süs eşyası, ponponlar ve benzeri eşya; işlemeler,

-Kapitoneli mensucat,

-Kauçuklu mensucat,

-Dokunmaya elverişli mensucattan dokunmuş ve örülmüş mensucat,

-Şapkacılıkta kullanılan bukran ve benzeri sertleştirilmiş mensucat,

-Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 3 üncü sırasında yer alan iplik ve liflerden örme mensucat,

-Yukarıda sayılan mensucatın döküntü ve kırpıntıları.

5.8.3. İç ve Dış Giyim Eşyası ile Mensucattan Ev Tekstil Ürünleri

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 5 inci sırasında, "Yukarıdaki 4 numaralı sırada yazılı mensucat, vatka, keçe ve dantela, kordela, kordon ve işlemelerden mamul; iç ve dış giyim eşyası (şapka, kravat, kaşkol, kemer, çorap, eldiven vb. dahil), havlu, bornoz, perde, çarşaf, yastık, yorgan, battaniye, uyku tulumu, her türlü kılıf ve örtüler ile bunların benzeri ev tekstil ürünleri (taşıtlarda kullanılanlar dahil) (yataklar hariç)," hükmüne yer verilmiştir. Aşağıdaki ürünler bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Pamuk, keten, ipek, yün, sentetik, vatka, keçe, dantela, kordela, kordon ve işlemelerden mamul; örme veya örülmemiş giyim eşyası [paltolar, kabanlar, ceketler, pelerinler, anoraklar, elbiseler, gelinlikler, tulumlar, pantolonlar, gömlekler, bluzlar, iç çamaşırları, pijama ve gecelikler, bornozlar, tişörtler, kazaklar, spor kıyafetleri, çoraplar, koruyucu olanlar dahil her türlü eldivenler, eşarp, fular, kaşkol ve atkılar, yağmurluklar, mesleki kıyafetler, mendiller, koruyucu olanlar dahil her türlü şapka ve başlıklar (bunların taslakları, astarları, kılıfları, siperlikleri dahil), dizlikler, getrler, tozluklar, bacak koruyucular, bellikler, kemerler, cüppe, rahip ve rahibe kıyafetleri ve benzerleri, kullanılmış giyim eşyası.]

Pamuk, keten, ipek, yün, sentetik, vatka, keçe, dantela, kordela, kordon ve işlemelerden mamul; battaniyeler (elektrikli olanlar dahil), uyku tulumu, yatak çarşafları, masa örtüleri, tuvalet ve mutfak bezleri, perdeler, yatak örtü ve koruyucuları, temizlik bezleri, yastıklar, yorganlar, minderler, puflar, paspaslar, (çuval, torba ve benzerleri ile yataklar hariç).

5.8.4. İşlenmiş Post, Deri, Kösele ve Taklitleri ile Bunlardan Yapılan Giyim Eşyası

(1) Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 6/a sırasında, "İşlenmiş post, deri ve köseleler ile bunların taklitleri ve bunlardan mamul giyim eşyası (şapka, kemer, kravat, eldiven ve benzerleri dahil)," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki ürünler bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Kürkler hariç olmak üzere, koyun, kuzu, keçi, oğlak, sığır, dana, at, domuz, sürüngen ve benzerlerinin işlenmiş post, deri ve köseleleri (ham olanlar hariç), güderi, rugan ve ruganla kaplanmış deri ve köseleler, metalize deri ve köseleler, kromlu deri ve benzerleri, bunların taklitleri, post, deri, kösele ve taklitlerinin kırpıntı, döküntü, talaş, toz ve unları.

İşlenmiş post, deri, kösele ve taklitlerinden (kürkten olanlar hariç) mamul iç ve dış giyim eşyası (manto, palto, pardösü, ceket, mont, pantolon, etek vb.), şapka, kemer, kravat, eldiven (koruyucu eldiven dahil), mendil.

(2) Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 6/b sırasında, 18/12/2007 tarihli ve 2007/13007 sayılı Kararnamenin eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelinin "4302.19.95.00.19 Diğerleri" pozisyonunda yer alan eşyalardan yalnız sığırların (bufalo dâhil) dabaklanmış ve aprelenmiş kürkleri yer almaktadır.

5.8.5. Ayakkabılar

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 7 nci sırasında, "Her nevi maddeden mamul ayakkabı, terlik, çizme ve benzerleri," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki ürünler bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Her nevi maddeden ayakkabılar (spor, kayak vb. dahil), terlikler, botlar, çizmeler (3, 4 ve 6/a sıralarında yer alan maddelerden mamul olanlar dışındaki ayakkabı aksamı hariç).

5.8.6. Çanta, Bavul, Valiz vb. Eşya

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 8 inci sırasında, "Her nevi maddeden mamul çanta, bavul, valiz ve benzerleri," hükmü yer almaktadır. Aşağıdaki ürünler bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Her nevi maddeden, bavullar, valizler, okul ve evrak çantaları, el çantaları, bilgisayar çantaları, spor çantaları, erzak çantaları, sırt çantaları, portföyler, (cüzdan, gözlük kılıfları, dürbün mahfazaları, fotoğraf makinesi mahfazası, müzik aletleri mahfazaları, silah ve tabanca, bıçak kılıfları, sigara ve tabaka kutuları mahfazaları ve benzeri mahfazalar ile yorgan, battaniye, yatak örtüsü v.b.'nin ambalajı mahiyetindeki plastik veya benzerlerinden çanta şeklindeki mahfazalar hariç).

5.8.7. Halılar ve Diğer Dokumaya Elverişli Maddelerden Yer Kaplamaları

Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 9 uncu sırasında, "Halılar ve diğer dokumaya elverişli maddelerden yer kaplamaları," hükmü yer almaktadır.

Aşağıdaki ürünler bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Dokumaya elverişli maddelerden el ve makine halıları (duvar halıları dahil), yer kaplamaları, kilim, sumak, karaman ve benzeri yer döşemeleri, karolar.

Linoleum; bir sıvama veya kaplama maddesinin dokumaya elverişli mesnet üzerine tatbiki suretiyle elde edilen yer kaplamaları.

5.9. Fason Olarak Yapılan Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde Oran Uygulaması

2007/13033 sayılı Kararname eki II sayılı listenin B bölümünün 10 uncu sırasında yer alan "Fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işleri" ne %8 oranında KDV uygulanmaktadır.

Fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde indirimli KDV oranı uygulamasına ilişkin olarak 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2.1) bölümünde açıklama yapılmıştır.

Buna göre, tekstil ve konfeksiyon sektöründeki, boyama, apre, baskı ve kasarlama işlerinde boya ve kimyevi maddelerin, yıkama işlerinde kimyevi maddelerin bu işleri yaptıranlar tarafından temin edilip bu işleri yapanlara verilmesi halinde indirimli oran kapsamında işlem yapılacaktır. Ancak, bu işlerde boya ve kimyevi maddelerin fason işi yapanlar tarafından temin edilip kullanılması halinde yukarıda belirtilen işlere genel vergi oranı uygulanacaktır.

Bunlar dışında kalan; ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, tıraşlama, zımpara, şardon, yakma, ram, nakış ve benzeri bütün fason işlerde %8 oranı uygulanacaktır. Bu işlerin, boya ve kimyevi maddelerin işi yapan tarafından temin edilerek kullanıldığı boyama, apre, kasarlama, baskı ve yıkama işleri ile birlikte yapılması halinde, %8 ve %18 oranına tabi işler için ayrı fatura düzenlenmesi veya aynı faturada bu işlerin ayrıca gösterilmesi ve her bir işin bedeli üzerinden tabi oldukları oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ancak, boyama, apre, baskı, kasarlama ve yıkama işleri ile birlikte bir bütün olarak verilen ve bu işlerden, işlem sürecinin bir parçası olarak ayrıştırılmayan ütüleme, zımparalama, şardon ve ram gibi hizmetlere de boyama, apre, baskı, kasarlama ve yıkama işlerinin tabi olduğu KDV oranı uygulanacaktır.

Örneğin; boya ve kimyevi maddelerin işi yapanlar tarafından temin edildiği boyama işi ile birlikte bir bütün olarak verilen hizmetin parçası olan ram işi de boyama kapsamında değerlendirilecek ve fatura " Boyama Hizmeti " olarak düzenlenip, hizmetin tamamına % 18 oranında KDV uygulanacaktır. Ancak bu örnekte belirtilen boyama işinin, boya ve kimyevi maddelerin hizmeti yaptıranlar tarafından temin edilerek yapılması halinde, boyama işi bir fason hizmet olarak % 8 oranında KDV'ye tabi olacağından, ram işi de hizmetin bütünü içerisinde  % 8 oranında KDV'ye tabi olacaktır. 

Öte yandan, ütüleme, çözgü, haşıl, dikim, kesim, tıraşlama, zımpara, şardon, yakma, ram, nakış ve benzeri işlerden bir veya bir kaçının, boyama, apre, kasarlama, baskı ve yıkama işlerinin bir parçası olmaksızın verilmesi halinde fason hizmet olarak % 8 oranında KDV'ye tabi olacaktır.

Tekstil ve konfeksiyon sektöründeki hizmetlerle ilgili olarak %8 ve %18 oranına tabi olan işlerin aynı faturada gösterilmesi halinde, uygulanacak KDV oranları itibariyle işler, oran bazında iki ayrı grupta gösterilebilecek, ancak %8 ve %18 oranı uygulanan işlerin mahiyetine ilişkin açıklamaya faturada ayrıca yer verilecektir.

5.10. Araçların Tesliminde Oran Uygulaması

2007/13033 sayılı Kararname eki I sayılı listenin 9 uncu sırasında;

 "Aşağıda tanımları yapılan motorlu taşıtlardan yalnız "kullanılmış" olanlar,

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Kullanılmış olanlar ile 87.03 pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil). [(Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb., motorlu karavanlar, elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar, "8703.10.11.00.00 özellikle kar üzerinde hareket etmek için dizayn edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu taşıtlar", "8703.10.18.00.00 diğerleri"] [Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar hariç.] (Katma Değer Vergisi Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır.),"

ifadesine yer verilmiştir.

2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 1 inci maddesinin (5) no.lu fıkrasında, (I) sayılı listenin 9 uncu sırasında yer alan "kullanılmış" deyiminin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre özel tüketim vergisine tabi olmayan taşıtları ifade ettiği belirtilmiştir.

87.03 pozisyonunda yer alan eşyaların tanımına ilişkin olarak, 27/7/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 6/2/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) de açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.

Buna göre;

5.10.1. 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir.

87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi "çok amaçlı araçları" kapsamaktadır.

Sürücü dahil 10 veya daha fazla kişi taşımaya mahsus motorlu taşıtlar 87.02 pozisyonunda yer almaktadır.

Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki I sayılı listenin 9 uncu sırası haricinde tutulmuştur.

5.10.2. 30/3/2009 tarihinde yürürlüğe giren 2009/14812 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 9 uncu sırasına 30/3/2009 tarihinden geçerli olmak üzere "8701.90.50.00.00 Kullanılmış olanlar ile" ibaresi eklenmiştir.

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunda, tekerlekli zirai traktörler ve ormancılıkta kullanılan tekerlekli traktörlerin (motokültörler hariç) kullanılmış olanları yer almaktadır.

5.10.3. Kamyonet türü araçlar genellikle birden fazla koltuk sırasına sahiptirler ve biri insan taşınmasına mahsus kapalı bir kabin ve eşya taşınmasına mahsus açık veya kapalı bir alan olmak üzere iki ayrı alandan meydana gelirler. Bununla birlikte, bu tür araçların ikiden fazla aksı olması veya eşya taşımaya mahsus alandaki azami dahili taban uzunluğunun aracın dingiller arası mesafesinin % 50'sinden fazla olması halinde, bu araçlar 87.03 pozisyonunda sınıflandırılmazlar.

5.10.4. Birden fazla koltuk sırasına sahip olan panelvan türü araçlar 87.03 pozisyonu "Armonize Sistem İzahnamesinde" verilen göstergeleri karşılamalıdır. Ancak, arka kısımda güvenlik teçhizatı ve koltukların yerleştirilmesi için sabit tutturma noktaları ve bağlantı elemanlarının bulunmadığı bir sıra koltuğa sahip olan panelvan türü araçlar, yolcu alanı ile yük alanı arasında sabit bir panel veya bariyer ya da yan panellerde pencereleri bulunsun veya bulunmasın 87.03 pozisyonunda sınıflandırılmazlar.

5.10.5. 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli I sayılı listenin 9 uncu sırasında, KDV Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen KDV'yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde % 18 oranında KDV uygulanacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 2008/13426 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 2 nci maddesinde; KDV Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen KDV'yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin, kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek üzere iktisap ettikleri ve 31/12/2007 tarihi itibarıyla aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra teslime konu olması halinde, bu teslimde % 1 oranında KDV uygulanacağı ifade edilmiştir.

Kullanılmış araçların KDV Kanununun 1/1 maddesi kapsamında ticari mahiyetteki teslimi veya 1/3-d maddesi kapsamında müzayede yoluyla satışı KDV'ye tabi tutulacaktır. KDV'ye tabi olacak şekilde satışı yapılan aracın durumunun, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde tespit edilmesinden sonra;

(1) Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunda yer alan kullanılmış tekerlekli zirai traktörler ve ormancılıkta kullanılan tekerlekli traktörlerin (motokültörler hariç) 30/3/2009 tarihinden itibaren tesliminde %1 oranında KDV hesaplanacaktır.

(2) Aracın Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan binek otomobili niteliğine haiz olması durumunda 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli I sayılı listenin 9 uncu sırasına istinaden söz konusu aracın satışı %1 oranında KDV'ye tabi olacaktır. 

KDV Kanunun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklendiği KDV'yi indirim hakkı bulunmayan mükelleflerin, kullanılmış binek otomobillerini satın alıp işletme adına kayıt ve tescil ettirdikten sonra satması halinde, alış sırasında satıcının durumuna bağlı olarak % 1 veya % 18 olarak ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün olmayıp gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Araç sahibinin KDV Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklendiği KDV'yi indirim hakkı bulunması halinde (araç kiralama, taksi işletmesi gibi) bu aracın satışında KDV oranı %18 olarak uygulanacaktır. Ancak, binek otomobillerinin alımında yüklendiği KDV'yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin 31/12/2007 tarihi itibariyle aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra teslimi %1 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

(3) Aracın 87.03 pozisyonunda yer almaması durumunda ise %18 oranında KDV uygulanacaktır.

Örneğin; 87.04 tarife pozisyonundaki eşya taşımaya mahsus kamyonun kullanılmış olup olmadığına bakılmaksızın satışında %18 oranında KDV hesaplanacaktır.

Aynı şekilde 87.02 pozisyonunda yer alan otobüs, midibüs ve minibüs gibi araçların teslimi de %18 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

(4) Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtların kullanılmış olanlarının tesliminde %18 oranında KDV uygulanacaktır.

6. İADE UYGULAMASI

6.1. İmalatçılardan İhraç Kayıtlı Olarak Temin Ettiği Malları İhraç Eden İhracatçılara KDV İadesi

KDV Kanununun 11 inci maddesi ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler KDV'den müstesnadır.

Aynı Kanunun 32 nci maddesine göre, 11 inci madde ile vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilecek, vergiye tabi işlemlerin olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre iade edilecektir.

24 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin iade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında, genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin de dahil olduğu, ancak bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait genel vergi oranı (%18) ile çarpılması sonucu bulunacak miktardan fazla olamayacağı belirtilmiştir.

İhraç kaydıyla teslim, sonuçları tamamen ihraç kayıtlı teslim edilen malın ihraç edilmesine dayalı bir sistemdir. İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihraç edilmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi gecikme zammı ile birlikte imalatçıdan aranmaktadır.

İhraç kayıtlı teslimde; gerek ihracatçının ihraç kayıtlı olarak temin ettiği malı ihraç ettiği, gerekse imalatçının ihraç kayıtlı teslim ettiği malın ihracatçı tarafından ihraç edildiği, ihracatçı adına düzenlenen gümrük beyannamesi ile tevsik edilmektedir. İmalatçının terkin ve/veya iade işlemleri gümrük beyannamesinin ibrazı üzerine sonuçlandırılmaktadır.

Malın temini dolayısıyla KDV yüklenimi olmayan ihracatçının ise genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (ATİK) bu işleme düşen payın iadesini talep etmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması sonucu hesaplanan tutar ile ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV arasındaki farkı aşamayacaktır.

Buna göre, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması suretiyle bu ihracat nedeniyle iade edilebilecek azami vergi miktarı bulunacaktır. Bu tutardan ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden imalatçı tarafından hesaplanan KDV tutarı düşülecektir. Bulunan tutar, ihracatçı tarafından genel giderler veya ATİK nedeniyle iade konusu yapılabilecek KDV'nin üst sınırını oluşturacaktır.

6.2 KDV İade Taleplerinde Bazı Belgelerin Elektronik Ortamda Alınması ve Değerlendirilmesi

KDV mükelleflerinin, Ocak/2010 vergilendirme döneminden itibaren gerçekleşen iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan KDV iade taleplerinin elektronik ortamda alınması uygulamasına başlanılmış olup, KDV mükellefleri tarafından söz konusu iade taleplerinde indirilecek ve yüklenilen KDV listeleri ile satış faturaları listesi ve iade için ibrazı istenilen durumlarda gümrük (çıkış) beyannamesi listesi internet vergi dairesi üzerinden gönderilmektedir.

Bu uygulama neticesinde, KDV iade talepleri ile ilgili olarak vergi dairelerince daha önce VEDOP üzerinden manüel olarak yapılan ve oldukça uzun zaman alan kontroller, Başkanlığımızca hazırlanan KDV İadesi Risk Analizi Projesi ile elektronik ortamda yapılmakta, mükelleflerin elektronik ortamda gönderdikleri belgeler esas alınarak özet bir rapor halinde vergi dairelerinin kullanımına sunulmaktadır.

Bu kapsamda KDV mükelleflerinin tamamının, KDV Kanununun;

- (9/1) maddesi ile Bakanlığımıza tanınan yetki kapsamında getirilen sorumluluk uygulamalarından,

- (19/2) maddesine göre uluslararası anlaşmalarla getirilen istisna uygulamalarından,

- (29/2) maddesi uyarınca indirimli orana tabi işlemlerden,

- 32 nci maddesinde sayılan istisna kapsamındaki işlemlerden

kaynaklanan KDV iade taleplerinde (Kanunun (8/2) maddesi uyarınca fazla ve yersiz ödenen vergilerin iadesine yönelik talepler hariç), "indirilecek KDV listesi", "yüklenilen KDV listesi" ve "satış faturaları listesi" ile iade için ibrazı istenilen durumlarda "gümrük (çıkış) beyannameleri listesi"ni elektronik ortamda göndermesi gerekmektedir.

KDV iadelerinde aranılan ve elektronik ortamda sistem üzerinden gönderilmesi gereken "İndirilecek KDV Listesi" ile "Yüklenilen KDV Listesi"nin doldurulmasında aşağıda belirtilen hususlar dikkate alınacaktır.

(1) Perakende satış fişi veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi kabul edildiği harcamalara ait KDV tutarlarının indirimi mümkün olduğundan, söz konusu belgeler, "indirilecek" ve "yüklenilen" KDV listelerine dâhil edilecek, bu belgelerin gider belgesi olarak kabul edilmediği harcamalara ait KDV ise indirim konusu yapılamayacağından listelere de alınmayacaktır.

(2) Bu listelere, fatura düzenleme limitinin altında kalsa dahi her bir belge ayrı ayrı kaydedilecektir.

Ancak, Vergi Usul Kanununun 219 uncu maddesinde hükme bağlandığı üzere; muamelelere ilişkin belgelerin, muhasebe fişlerine kaydedilmesi ve defterlere kayıtların bu fişler üzerinden yapılması halinde, belgelerin fişlere kaydedilmesi, defterlere kaydedilmesi hükmündedir. Bu durumda, muhasebe fişlerinde yer alan belgelerin esas defterlere en geç 45 gün içinde işlenmesi gerekmektedir.

Kayıtlarını muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde; yazar kasa ve perakende satış fişlerinin adı geçen vesikalar aracılığıyla yasal kayıtlara intikal ettirilmesi halinde; her bir yazar kasa veya perakende satış fişinin ayrı ayrı listelere girilmesi yerine bu belgelerin kaydedildiği muhasebe fişi (mahsup fişi), primanota ve bordro bilgilerinin girilmesi yeterlidir.

(3) Aynı mükelleften yapılan alımlar ile aynı mükellefe yapılan satışlar da bu listelere belge bazında ayrı ayrı girilecektir.

(4) İmalat girdisi fazla olan mükellefler, stoklarını farklı yöntemlere göre takip etmeleri nedeniyle "Yüklenilen KDV Listesi" nin doldurulmasında sorunlarla karşılaşmaktadırlar.

Yüklenilen KDV listesi, işlemin bünyesine doğrudan giren KDV tutarları ile işlemle ilgili olmak kaydıyla genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) nedeniyle yüklenilen vergilerin doğruluğunun tespiti amacıyla alınmaktadır.

Yüklenilen KDV listesinin "Bünyeye Giren Mal ve/veya Hizmetin KDV'si" sütunu ile istenen bilgi, iade talebine konu işlemin bünyesinde yer alan hammadde, yardımcı madde, mal ve malzeme gibi girdilerle ilgili olarak yüklenilen vergilerin doğruluğunun tespitine yöneliktir. Aynı zamanda tek belge ile temin edilen girdilerin birden çok iade hakkı doğuran işlemde kullanılması ve aynı belgenin farklı işlemler için verilen "yüklenilen KDV listeleri"ne dahil edilmesi durumunda, bu belgeye istinaden iadesi istenilen KDV tutarının belgede yer alan tutarı aşıp aşmadığı da kontrol edilmektedir.

Dolayısıyla, iade talebinde bulunan mükelleflerin farklı stok takip yöntemleri izlemesinin bu sütunun doldurulmasında bir önemi bulunmamakta olup, bu durumda da "Yüklenilen KDV Listesi" elektronik ortamda gönderilecektir.

Ayrıca, yukarıda belirtilen imalatçılar da dâhil olmak üzere iade talep eden mükellefler, iade için istenen durumlarda, "Yüklenilen KDV Tablosu"nu önceden olduğu gibi doğrudan vergi dairelerine vermeye devam edeceklerdir.

(5) İade talebine ilişkin olarak ibrazı gereken ve bu listelerin dışında kalan diğer belgelerin önceden olduğu gibi vergi dairesine doğrudan intikal ettirilmesi gerekmektedir.

(6) Elektronik ortamda alınan indirilecek ve yüklenilen KDV listeleri ile satış faturaları listesinin ve iade için ibrazı istenen durumlarda gümrük (çıkış) beyannamesi listesinin, ayrıca kâğıt ortamında verilmesine gerek yoktur. Elektronik ortamda verilen söz konusu belgelerin, e-beyanname uygulamasında KDV beyannamesi ekinde verilmesine de gerek bulunmamaktadır.

(7) Mükelleflerce e-beyanname ile talep edilen iadelerde, beyanname ekinde aranan ekler için sistemin otomatik olarak sunduğu basılı olarak alınan "KDV İade Talebine İlişkin İnternet Vergi Dairesi Liste Alındısı" mükellefin KDV iade talep dilekçesine eklenmek suretiyle vergi dairesine elden verilmektedir.

Vergi dairelerinin muhasebe birimleri tarafından iade işlemlerinde düzenlenen muhasebe işlem fişine, elektronik ortamda gönderilen listelerin tamamının eklenmesi yerine bu listelerin elektronik ortamda bulunduğunu gösteren "İnternet Vergi Dairesi Liste Alındısı" nın eklenmesi yeterlidir.

(8) KDV iade taleplerinin, elektronik ortamda gönderilenler de dahil, iade için aranan tüm belgelerin vergi dairesine ibraz edildiği tarih itibarıyla geçerlilik kazanacağı tabiidir. Belge eksikliği ya da belgelerin muhteviyatındaki eksiklikler nedeniyle yapılamayan mahsuben iade taleplerinde, 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.2.) numaralı bölümündeki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

(9) Vergi daireleri, mükelleflerin iade taleplerini, iade için gerekli belgelerin tümü ve sistem tarafından üretilen "KDV İadesi Kontrol Raporu" çerçevesinde değerlendirerek, ilgili KDV Genel Tebliğlerinde belirlenen usul ve esaslara göre sonuçlandıracaktır.

(10) Bu listelerin doldurulmasında uyulacak kurallara, "internet vergi dairesi"nden ulaşılması mümkündür.

"6.3. İndirimli Orana Tabi Geceleme ve Konaklama Hizmetlerinden Kaynaklanan KDV İade Hesabına Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Nedeniyle Yüklenilen Vergilerden Pay Verilmesi ([3])

Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 nci maddesi ile; indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerden tutarı ilgili yıl için Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırı aşan kısmının yılı içerisinde mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden veya mahsuben iadesine imkan tanınmıştır.

Bu Kanunun söz konusu maddesinde 6/6/2008 tarihinden geçerli olmak üzere 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Bu hüküm, 5838 sayılı Kanununun 12 nci maddesi ile 28/2/2009 tarihinden geçerli olmak üzere "Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya;" şeklinde değiştirilmiştir.

Bu yetkiye dayanılarak 19/8/2008 tarihli ve 26941 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, 2007/13033 sayılı Kararname eki (II) sayılı listenin B/25 inci sırası kapsamında geceleme hizmeti veren mükelleflerin bu hizmetlerinden kaynaklanan iade tutarının hesabına, bina, tesis, makine, araç, demirbaşlar gibi amortismana tabi taşınır ve taşınmazlar nedeniyle ödenen katma değer vergilerinin dahil edilemeyeceği düzenlenmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 nci maddesinde yer alan "Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya;" yönelik yetkinin iptali istemiyle açılan dava neticesinde, Anayasa Mahkemesi 14/2/2012 tarihli ve 28204 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 17/11/2011 tarih ve Esas No: 2010/11, Karar No: 2011/153 sayılı kararı ile söz konusu hükmü iptal etmiştir.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrası yasal dayanaktan yoksun hale gelen 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 5/8/2012 tarihli ve 28375 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 14/2/2012 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

23/6/2012 tarihli ve 28332 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.1.) ve (3.3.) bölümlerinde, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla iade edilecek verginin hesabına, azami iade edilebilir tutarı aşmamak kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen vergilerden de pay verilebileceği açıklanmıştır.

Yukarıda açıklandığı üzere, 14/2/2012 tarihinden itibaren gerçekleştirilen 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (II) sayılı listenin B/25 inci sırası kapsamında indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek verginin hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen KDV tutarlarından da pay vermek mümkün hale gelmiştir.

Buna göre; 14/2/2012 tarihinden sonra gerçekleştirilen otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerindeki indirimli orana tabi geceleme ve konaklama hizmetleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemediği için iade olarak talep edilebilecek KDV tutarlarının hesabına, 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (3.1.) ve (3.3.) bölümlerindeki açıklamalara göre azami iade tutarı aşılmamak kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden pay verilebilecektir."

7. BEYAN

7.1. İhraç Kayıtlı Teslimlerin Beyanı

İhraç kaydıyla teslimlere ilişkin beyan, teslimin yapıldığı döneme ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "Tevkifat Uygulanmayan İşlemler" ile "İhraç Kaydıyla Teslimlere İlişkin Bildirim" tablolarına dahil edilmek suretiyle yapılmaktadır.

"Tevkifat Uygulanmayan İşlemler" tablosuna yapılan kayıt ile bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV nin beyanı sağlanmakta, "İndirimler ve İhraç Kaydıyla Teslimler" kulakçığının "İhraç Kaydıyla Teslimlere İlişkin Bildirim" tablosunda yapılan kayıt neticesinde de "Tecil Edilebilir KDV", "Tecil Edilecek KDV" ve "İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV" tutarları belirlenmektedir.

İhraç kaydıyla teslimlerde tecil edilemeyen KDV nin iadesi, ihracatın gerçekleştiği dönemde yapılabilmekte, ihracatın kısmen gerçekleşmesi halinde, gerçekleşen kısma isabet eden tutar iade edilmektedir.

95 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (4.1.) bölümünde, ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinin herhangi bir satırına, bu şekilde hesaplanacak iade tutarının yazılmayacağı açıklanmıştır.

Bu durumda, iade işlemi aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir:

- Mükellefler, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların kısmen veya tamamen ihraç edilmesi halinde, iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle vergi dairesine başvurarak ihracatı gerçekleşen kısma isabet eden tutarın nakden veya mahsuben iadesini talep edeceklerdir.

- Vergi dairesi beyanname verilmesini beklemeden talebi değerlendirerek genel hükümler çerçevesinde talebi sonuçlandıracaktır. Red ve iade, ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı dönem beyannamesine dayandırılacaktır.

- Mükellef, bu iade tutarını hiçbir beyannamede göstermeyecektir. İhraç kaydıyla teslimin gerçekleştiği dönem beyannamesinin "İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV" satırında bir tutar yer alması ve iade başvurusunun gerekli belgelerle birlikte usulüne uygun olarak yapılması, iade talebinin yerine getirilmesi için yeterlidir.

İade, beyanname dışında gerçekleştirileceğinden, ihracatın gerçekleştiği tarihten sonra ortaya çıkacak bu iade talebine ait tutarın herhangi bir beyannameye dahil edilmesinin, mükerrer iadeye ve dolayısıyla cezalı tarhiyatlara yol açabileceği hususuna dikkat edilmelidir.

7.2. Kredi Kartı ile Yapılan Tahsilatların Beyanı 

Kredi kartı, satışa konu mal veya hizmetin bedelinin tahsilinde kullanılmakta olup, kredi kartıyla yapılan tahsilatın, işletme tarafından yapılan bir mal satışı veya sunulan hizmete ilişkin olduğu kabul edilir. Buna göre fatura, mükellefler tarafından yapılan tahsilata değil, KDV uygulamasında tahsilatın ait olduğu teslim veya hizmetin Vergi Usul Kanununda belirtildiği şekilde belgelendirilmesine yönelik olarak düzenlenmektedir.

KDV Kanununun 42 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlığımızca şekil ve muhtevası belirlenen 1 No.lu KDV Beyannamesinde,  bir vergilendirme döneminde gerçekleştirilen teslim ve hizmetlere ait bedelin kredi kartı ile tahsil edilen kısmı, beyannamenin (Sonuç Hesapları - Diğer Bilgiler - Kredi Kartı ile Tahsil Edilen Teslim ve Hizmetlerin Katma Değer Vergisi Dahil Karşılığını Teşkil Eden Bedel) satırına yazılacaktır.

KDV beyannamesinde istenilen bu bilgi, verginin tarh ve tahakkuku ile ilgili olmayan denetim amaçlı bir bilgidir. Bu satırda vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın bir vergilendirme döneminde kredi kartı ile yapılan tahsilatlar gösterilecektir. Bu satırda yer alan tutarların Beyannamenin "Sonuç Hesapları" kulakçığındaki "Teslim ve Hizmetlerin Karşılığını Teşkil Eden Bedel" ile uyum göstermemesi ve bu hususun vergi dairesince mükellefe sorulması durumunda, farklılığın;

- Farklı vergi oranına tabi teslim ve hizmet bedelleri ile vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilen işlemler,

- İlgili firma veya kurumlar adına pos cihazı ile yapılan (elektrik, su, telefon, faturaları vb.) tahsilatlar,

- Avans ödemeleri,

- Vergisi önceden beyan edilmiş işlemlerin sonraki taksitlerinin kredi kartı yoluyla tahsilatı,

- Dağıtım ve kurye hizmetleri verilen müşterilerle yapılan sözleşmeler kapsamında dağıtımı yapılan ürünlerin satış bedellerinin tahsilatı, 

- Özel matrah uygulaması kapsamında önceki aşamada vergilendirilen işlemler,

- Eczanelerce SGK adına tahsilatı yapılan hasta katılım payları,

- Firma adına kayıtlı pos cihazları kullanılarak bayi veya üye işyerlerince yapılan satışlara ait tahsilatların bayi veya üye işyeri alacağına kaydedilmeksizin doğrudan firma hesaplarına aktarılması

gibi sebeplerden kaynaklandığının izah gerekçesi olarak gösterilmesi mümkündür.

Başka kurum ve firmalar adına tahsilat işlemleri yapmak suretiyle verilen bu tür hizmetler karşılığı alınan komisyon, prim gibi bedeller üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

Öte yandan, uyumsuzluğun makul sebeplerle izah edilememesi halinde ilgili mükellefler hakkında gerekli işlemlerin yapılacağı tabiidir.

7.3. Düzeltme Beyanı

KDV mükellefleri tarafından geçmiş vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bir düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, en son KDV beyannamesi de dahil olmak üzere aradaki tüm KDV beyanlarının buna göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Ancak, düzeltme beyannamesinin verildiği dönemden en son vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesine kadar, bu düzeltme neticesinde aradaki vergilendirme dönemlerinde ödenecek bir vergi çıkmaması kaydıyla, her bir dönem için ayrı ayrı düzeltme beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu tür durumlarda düzeltmenin yapıldığı vergilendirme dönemi ile en son vergilendirme dönemine ilişkin, düzeltme beyannamesi verilmesi yeterli olacaktır.

8. DİĞER HUSUSLAR

8.1. İndirilemeyecek KDV

KDV Kanununun 30 uncu maddesine göre;

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV,

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV

mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemez.

8.1.1. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV

KDV Kanununun 30/a maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

8.1.1.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır.

Örneğin;

- Yurt dışındaki malların Türkiye'ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi,

- Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurt dışında satışı,

- Yurt dışındaki hava yolu firmalarına yurt dışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri,

- Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurt dışındaki kişi ve kurumlara kiralanması,

- Türkiye'de mükellef olan avukatın yurt dışında görülen bir davada müvekkilini temsil etmesi,

- Türk inşaat firmasının yurt dışında otoyol inşaatı yapması,

- Türkiye'de mukim bir inşaat firmasının yurt dışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye'de mukim başka bir firma tarafından yurt dışında yapılması

gibi işlemler KDV'ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye'de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

Öte yandan, bu işlemler KDV'nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir.

8.1.1.2. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin;

- Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV'den istisna olduğundan, bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV'den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye'de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir.

- 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV'den istisna olup, istisna kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV'yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır.

- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve iş yeri teslimi KDV'den istisna olduğundan, bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır.

8.1.2. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV

KDV Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, binek otomobili alımında yüklendikleri KDV'nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, bu Sirkülerin (5.10) bölümünde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.

Bu çerçevede, gerçek usulde vergilendirilen taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin;

- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobil (örneğin; genel müdüre veya personele tahsis edilen otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV'yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak "İlave Edilecek KDV" olarak beyan edilecektir.

8.1.3. Zayi Olan Mallara Ait KDV

KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.

Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir.

Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

8.1.3.1. Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği, KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Bu çerçevede;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri

için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

8.1.3.2. Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Örneğin;

- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

8.1.3.3. Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Örneğin;

- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,

- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,

- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar

fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

8.1.4. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV

KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır.

Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyecektir.

Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri, kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

- Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan taşınmazın bir kısmının konut, bir kısmının iş yeri olarak kullanılması durumunda, söz konusu taşınmazın envanter defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesi şartıyla amortisman giderlerinin yarısı gider olarak yazılabileceğinden, taşınmaz nedeniyle yüklenilen KDV'nin de sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir.

- Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

8.1.5. KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den, ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen veya kendilerine yapılan teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan KDV indirilebilmektedir.

Ancak, Kanunun 30 uncu maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu yapılmayan bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.

Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV'nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

8.2. Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre taşınmazların;

- Ticari, sınai, zirai, mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri,

- Bu faaliyetler kapsamına girmese dahi müzayede mahallerindeki satışları

KDV'nin konusuna girmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde, ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışları KDV'nin konusuna girmediğinden vergiye tabi bulunmamaktadır.

KDV oranları, KDV Kanununun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile Kararnameye ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için %18 olarak tespit edilmiştir.

Söz konusu Kararname eki (I) sayılı listenin 11 inci sırasında "Net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri"  ibaresi yer almaktadır. Bu itibarla, KDV'ye tabi taşınmaz teslimlerinde KDV oranı, net alanı 150 m² yi aşmayan konutlar için %1, 150 m2 yi aşan konutlar ile m2   sınırlaması olmaksızın diğer bütün taşınmazlar için %18 dir.

Öte yandan, KDV Kanununun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının;

- (p) bendinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri,

- (r) bendinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler

KDV den müstesnadır. Ancak, Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hissesi teslimleri için geçerli değildir.

Ayrıca, 5904 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin (b) bendi ile KDV Kanununun 17/4-k maddesinde yer alan "konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri" ibaresi madde metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 28 inci maddede de, "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten (3/7/2009) önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince üyelerine yapılan konut teslimleri KDV'den müstesnadır." hükmüne yer verilmiştir.

8.2.1.  Müzayede Yoluyla Yapılan Taşınmaz Satışları

İcra daireleri, mahkeme satış memurlukları, belediyeler ve diğer kamu veya özel hukuk tüzel kişileri tarafından müzayede yoluyla yapılan taşınmaz (konut veya daire, iş yeri, arsa, arazi) satışları ile taşınmaz niteliğini haiz diğer mal ve hakların satışı KDV Kanununun 1/3-d maddesine göre KDV'ye tabidir.

Müzayede yoluyla satılan net alanı 150 m2 ye kadar konutlar %1 oranında KDV'ye tabidir. 150 m2 lik alanın hesabında 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde açıklandığı gibi, genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5 er cm düşülecektir.

Ancak, konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları, karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri, bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m den yüksek terasların toplamının 2 m2 si, çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar, çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler, iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m yüksekliğinden az olan yerler, bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m2 den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo, kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo, çamaşırlık, bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m2 den büyük olmamak üzere yapılan garajlar net alan dışında kalacaktır.

Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2 yi, garajların 18 m2 yi aşan kısmı ait oldukları konutun net alanına dahil edilecektir.

Satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m2 lik alanın hesabında ilke olarak bahçe göz önünde bulundurulmayacak, konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü tek başına dikkate alınacaktır.  Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV'ye tabi olacaktır. Konutla birlikte değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğü ise mahalli örf ve adete göre tespit edilecektir.

Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmazların konut olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak suretiyle genel oranda (%18) KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın yukarıdaki açıklamalara göre konut sayılacağı tabiidir.

Örnek 1:

İzale-i şüyu (paydaşlığın giderilmesi) talebiyle açılan bir davada, görevli ve yetkili mahkeme tarafından 145 m2 toplam alanı olan 650 m2 bahçesi bulunan 2 katlı ahşap evin satılmasına karar verilmiştir. Satışa konu evin her bir katının bağımsız bölüm olarak kullanılma imkanı yoktur.

Mahkemenin kararına göre yapılacak bu satış işlemi, KDV Kanununun 1/3-d maddesi uyarınca KDV ye tabidir.  Mahkeme satış memurluğunca 650 m2 bahçenin mahalli örf ve adete göre evle birlikte değerlendirilmesi halinde, evin net alanı da 150 m2 yi geçmediğinden satış bedeli üzerinden %1 oranında KDV hesaplanıp beyan edilecektir. Söz konusu bahçenin bu kapsamda değerlendirilmemesi ve ev ile bahçe bedelinin ayrıştırılması halinde, ev ve bahçe ayrı ayrı dikkate alınarak vergilendirilecektir. Bu ayrıştırmanın yapılmaması halinde ise satılan taşınmaza %18 oranında KDV uygulanacaktır.

Diğer taraftan, bu tür satışlarda, alıcının paydaşlardan birisi olması halinde, bu kişiye düşen pay bakımından teslimin olmadığı dikkate alınarak, söz konusu paya düşen bedelin toplam satış bedelinden düşülmesi gerekmektedir.

Örnek 2:

Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m² kargir ev olarak kayıtlı bulunan kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma yoluyla satılacağı duyurulmuştur.

Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz tapuda "kargir ev" olarak görünmekle birlikte, evin teslim tarihi itibariyle kullanılamaz halde olması nedeniyle, müzayede yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak kabul edilecek ve genel oranda vergiye tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan, konut olarak projelendirilen, inşaat ruhsatı da konut olarak alınan inşaatların henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden satışları, konut sayılacak ve net alanı dikkate alınarak yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacaktır.  

8.2.2. Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Konut Teslimi

5904 sayılı Kanun 13 üncü maddesinin (b) bendi ile KDV Kanununun 17/4-k maddesinde yer alan ‘‘konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri'' ibaresi madde metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 28 inci maddede de, ‘‘Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince, üyelerine yapılan konut teslimleri KDV'den müstesnadır." hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 4 üncü bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır. 

Bu çerçevede, 5904 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 3/7/2009 dan önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yapacakları konut teslimleri, m2 büyüklüğüne bakılmaksızın KDV'den istisna olacaktır. Ancak, 3/7/2009 tarihinden sonra inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri %1, diğer taşınmaz teslimleri ile 150 m2 nin üzerindeki konut teslimleri ise %18 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

Öte yandan, 3/7/2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyeleri dışındaki kişilere yapacakları konut dahil taşınmaz satışları Kanunun istisna ve oran hükümleri de dikkate alınarak KDV'ye tabi tutulacaktır.

8.2.3. Hazine Tarafından Yapılan Taşınmaz Satışları

KDV Kanununun 17/4-p maddesine göre, Hazinece yapılan taşınmaz teslimleri ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV'den müstesnadır. Bu hükümdeki "Hazine" ibaresi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I) sayılı cetvelde yer alan kurum ve kuruluşları kapsamaktadır.

Buna göre, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I) sayılı cetvelde yer alan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılacak taşınmaz satış ve kiralamaları ile irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV'den istisna olacaktır. Bu çerçevede, Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü tarafından müzayede suretiyle yapılacak taşınmaz satışları da bu madde kapsamında değerlendirilecektir. Buna karşılık, aynı Kanunun eki (II) sayılı cetveldeki özel bütçeli idarelerin, (III) sayılı cetveldeki düzenleyici ve denetleyici kurumların ve (IV) sayılı cetveldeki sosyal güvenlik kurumlarının müzayede yoluyla gerçekleştirecekleri taşınmaz satışları, KDV Kanununun 17/4-p maddesi kapsamında değerlendirilmeyecek ve genel hükümler dahilinde KDV'ye tabi tutulacaktır.

Hazinenin taşınmaz satışlarının yanı sıra taşınmaz kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri de KDV'den müstesnadır.  

Örnek 3:

Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü, tapu sicilinde Maliye Hazinesi adına kayıtlı beş adet taşınmazı ihale yoluyla satışa çıkarmıştır. Bu satış işlemi, KDV Kanununun 17/4-p maddesine göre vergiden müstesnadır.

Örnek 4:

Orman Genel Müdürlüğü, Çanakkale'nin Ayvacık ilçesindeki bir taşınmazı ihale yoluyla satacaktır. 5018 sayılı Kanunun eki (II) sayılı cetveldeki özel bütçeli idareler arasında sayılan ve madde metnindeki Hazine kapsamına girmeyen Orman Genel Müdürlüğü tarafından yapılacak bu satış işlemi, Kanunun 17/4-p maddesi kapsamında değerlendirilmeyecek ve KDV Kanununun oran ve diğer istisna hükümleri de dikkate alınarak işlem yapılacaktır.

8.2.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı

KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV'den müstesnadır.

Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle yapılması halinde de istisna uygulanacaktır.

Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından, taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları mümkün değildir.

Örnek 5:

Bir Belediye yirmi beş yıl önce iktisap ettiği bir arsayı açık artırma yoluyla satışa çıkarmıştır. Belediyenin bu satış işlemi KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV'den müstesnadır.

Örnek 6:

İl Özel İdaresi, 1975 yılında inşa ettirdiği ve o tarihten bu yana da bölümler halinde kiraya verdiği bir işhanının sinema, düğün ve konferans salonları ile büro olarak kullanılan yirmi ayrı bölümünü ihale yoluyla satışa çıkarmıştır.

İl Özel İdaresi adına kayıtlı bulunan muhtelif sayıda taşınmazın devamlılık arz edecek şekilde satışı ticari faaliyet sayılacağından, bu faaliyetler nedeniyle adı geçen il özel idaresine bağlı iktisadi işletme oluşacaktır. Bu iktisadi işletme tarafından ticareti yapılan taşınmazların satışı, müzayede yoluyla yapılsa dahi Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmü kapsamında değerlendirilmeyecek ve genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.

Finansal kiralamaya konu taşınmazların mülkiyetinin, sözleşme süresi sonunda kiracı şirket tarafından iktisap edilmesinin öngörülmüş olması halinde, bu taşınmazın kiracı şirket tarafından satışında Kanunun 17/4-r maddesindeki "kurumların aktifinde iki tam yıl süreyle bulunma" koşulunun gerçekleşmesinde taşınmazın kiracı şirket tarafından iktisap edildiği tarih esas alınacaktır.

8.2.5. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar gereğince;

- İcra daireleri ile mahkeme satış memurlukları tarafından müzayede yoluyla yapılan taşınmaz satışları KDV'ye tabidir. Bu satışlarda KDV Kanununun istisna ve oranlara ilişkin hükümleri geçerlidir.   

Dolayısıyla müzayede yoluyla 150 m2 ye kadar konut satışları %1 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır. 150 m2 nin üzerindeki konutlar ile m2 sınırlaması olmaksızın iş yeri, arsa ve arazi gibi diğer taşınmaz satışları ise genel oranda (%18) KDV'ye tabi olacaktır.

- 5018 sayılı Kanunun eki (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idareleri tarafından yapılacak taşınmaz satış ve kiralamaları ile irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV Kanununun 17/4-p maddesi kapsamında KDV'den müstesnadır.

- 3/7/2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin, m2 büyüklüğüne bakılmaksızın üyelerine yapacakları konut teslimleri KDV Kanununun geçici 28 inci maddesine göre KDV'den müstesnadır. 3/7/2009 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri %1, diğer tüm taşınmaz teslimleri ile 150 m2 nin üzerindeki konut teslimleri ise %18 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

- İki tam yıl süreyle kurumların aktifinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde satışı KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV den müstesnadır. Ancak, bu kapsamdaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumlar, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar için bu istisnadan faydalanamayacaklardır.

9. 1-59 No.lu KDV Sirkülerleri yürürlükten kaldırılmıştır.

Duyurulur.