Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlenmek veya Bu Belgeleri Kullanmak-Ali ÇAKMAKCI YMM, Semra KÖSEER SMMM

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlenmek veya Bu Belgeleri Kullanmak (m.359/b)  [1]

ALİ ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir

Semra KÖSEER SMMM

Kanun koyucu, belge düzenine aykırı olan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için diğer kaçakçılık fiillerine nazaran daha ağır bir yaptırım öngörerek, cezanın önleyici fonksiyonunu ön plana çıkarmayı amaçlamış, doğrudan mali sistem ve idarenin, belge düzeninin zayıflatılmasının önüne geçmeyi hedeflemiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun 359 maddesinde sahte belge tanımlanmıştır. Hükme göre; “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir”. Sahte fatura ise; satılan bir mal olmamasına veya yapılan bir iş olmamasına rağmen, satılan bir mal veya yapılan bir iş varmış gibi gösteren fatura olarak tanımlanabilir. Uygulamada sahte fatura için “naylon fatura” ifadesi de kullanılmaktadır. Ancak bu ifadenin, hukuki bir terim olmamasına rağmen yazarlarca ve mahkemelerce kullanılması eleştirilmiştir.[2]

Vergi kaçakçılığı suçu açısından “sahte belge düzenlemek” ve “sahte belgeyi kullanmak” fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK m.359/b bendinde yer alan bu fiillerin seçimlik hareketli suçlar olarak düzenlendiği görülmektedir. Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan bir belgenin tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir belgenin kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterlidir.

“Aynı belgede” sahtecilik ve yanıltıcılık unsurlarının bir arada bulunması halinde, TCK m.44’te düzenlenen “fikri içtima” hükümleri gereğince faile, en ağır cezayı içeren sahte belge düzenleme veya kullanma suçundan ceza verilmesidir.

Satış için düzenlenen faturaya gerçekte var olmayan bir satışın eklenmesinde ise, kısmi sahtecilik gündeme gelebilecektir. Gerçekte olan bir durumun sadece unsurlarında farklılığa gidilmek suretiyle gerçeği yansıtmaktan uzaklaşılması, o belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge haline getirir.

Bir düşünceye göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcılık ve sahtecilik unsurlarının birlikte bulunduğu aynı faturada, irade beyanını yansıtan imza ve fatura bir olduğundan, iki eylemin varlığından bahsetmenin mümkün olmadığı, biri diğerinin unsuru veya ağırlaştırıcı sebebi de sayılmadığından, bir fiille VUK m.359/a-b hükümlerinde tanımlanan birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet verildiğinin kabulü ile “fikri içtima” müessesinin uygulanması gerekir.

Bu görüşe, sahtecilik ve yanıltıcılık faaliyetini içeren iki farklı eylem gerçekleştirildiğinden bahisle iştirak etmemekteyiz; zira TCK m.44’te bir fiilin icrası ile birden fazla farklı suçun oluşması hali düzenlenmiştir. Aynı belgede, gerçekte hiç alınmayan bir malın gösterilmesi ile alınan bir malın içerik itibariyle değiştirilip fiyatı farklı olan diğer bir malla değiştirilmesi ayrı fiillerdir. İki farklı eylemin varlığı, TCK m.44’ün uygulanmasına engel teşkil edecektir. TCK m.44 anlamında eylemde birlik, ancak fiilin aynı fiil olması ile mümkündür. Fatura bir olsa da, fatura üzerinde kayıtlı işlem iki veya üç ayrı alışverişi konu edebilir. Eylemin birliği, fatura üzerinde imzanın ve dolayısıyla beyanın tekliği ile açıklanamaz. Burada mesele, düzenlenen fatura olmayıp faturanın içeriğinde geçen alışveriş sayısıdır.[3]

Sahte fatura şekil ve görünüş açısından kanuna uygun olarak düzenlenmesine rağmen, temelinde herhangi bir hukuki ilişki söz konusu değildir.[4] Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesine göre kanunda belirtilen zorunlu bilgileri içermeyen belgeler hiç düzenlenmemiş sayılacağından, zorunlu bilgileri içermeyen faturalar bu suç kapsamında mütalaa edilemez.[5]

Belgelerin zorunlu bütün nüshaları sahte olabileceği gibi, asıl veya suretlerinden biri de sahte olabilir. Keza, belge tamamen veya kısmen de sahte olabileceği gibi hem kısmen sahte hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olabilir.

VUK m.359/b’de, suça konu belgenin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belge” olma niteliği, suçun maddi unsurunun ön şartı olarak düzenlenmiştir. Bu niteliği haiz bir belgenin yalnızca düzenlenmesi m. 359/b’deki suçun oluşması için yeterlidir. Ancak, sahte olarak düzenlenen herhangi bir belge hakkında failin vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılabilmesi için belgenin, vergilendirmeye ilişkin sonuç doğuran işlemlerde kullanılması gerekir.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenen, saklama veya ibraz mecburiyeti bulunan belge dışında herhangi bir belgenin, vergisel amaçlar dışında kullanılmak üzere düzenlenmesi durumunda VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu değil, belgenin niteliği ve kullanıldığı yere göre Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik suçu gündeme gelecektir.

Ceza hukukunda evrakta sahtecilik suçları genel olarak 207. Madde de özel belgede sahtecilik ve 204. Madde de resmi belgede sahtecilik suçu olmak üzere iki çeşittir. Kaçakçılık suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) genel Ceza Kanunu karşısında özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, vergi kanunu hükümleri uygulanacaktır.

Kanun koyucu, verginin sağlıklı bir şekilde toplanarak yararına kullanabilmesi için vergiye esas olan bu belgeleri diğer sahtecilik türlerine göre özel bir kanunla düzenlenmiş ve bazı sahtecilik suçlarına göre daha ağır bir yaptırım öngörmüştür.[6] Ancak devleti vergi kaybına uğratan, ekonomiyi olumsuz etkileyen, tacirler arasında haksız rekabete yol açan sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri, idarenin ve yargının tüm çabalarına rağmen önlenememektedir.[7] Vergi kaçırmanın psikolojik, sosyolojik, ekonomik çok nedenleri olsa da asıl amaç, sahte fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması suretiyle vergiye esas kazançları kayıt dışı bırakarak, hiç vergi ödememek ya da daha az vergi ödemek için, komisyon karşılığı fatura bastırıp kazanç sağlamaktır. Vergi suçları içinde sahte fatura düzenlemek ve defter belge ibraz etmemek yaygın görülen suçlardandır.

Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. Kanun koyucu VUK’nın 359. Maddesinin b-2 (5728 SK. Değişikliğiyle 359/c) bendinde, araç-belgenin sahte olarak basımını, yani hazırlık hareketini ceza yaptırımına bağlayarak konuya verdiği önemi göstermiştir.[8]

Mükelleflerin kullanacakları belgeleri nereden ve ne şekilde temin edecekleri hususu Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik[9] ve 164 No.lu VUK Genel Tebliğinde[10] düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, vergiye esas düzenlemek zorunda oldukları belgeleri, Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı matbaalarda bastırmak ya da noterlere tasdik ettirmek suretiyle kullanacaklardır.[11] Ayrıca, VUK’nın Mükerrer 257/2. Maddesi ile Maliye Bakanlığına, mükellefler için tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle belgelendirilmesi zorunluluğu getirme yetkisi verilmiştir. Bakanlık, 459 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile mükelleflerin 7000 lirayı aşan tahsilat ve ödemelerin; banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığıyla yapmaları ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile belgelendirilmesi zorunluluğu getirmiştir.[12]

Fatura, mal veya hizmet satan, iş yapan için gelir, mal ve hizmet satın alan, iş yaptıran için gider belgesidir. Bu nedenle fatura ve benzeri belgeler en az iki nüsha düzenlenir. Biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir. Taraflar kayıt düzeni gereği belgeyi yasal defterlerine işleyerek kaydeder. Belgelerin karşılıklı olması yükümlüleri vergi kaçağından alı koyar. Yükümlü, kendisi incelenmemiş olsa bile, karşıt inceleme ile yakalanma duygusu ile dikkatli davranır.[13] Bir mükellef hakkında vergi incelemesi yapılırken, belge, kayıt ve işlemlerinin doğruluğunun tespiti için gerektiğinde, başka bir mükellefin kayıt ve belgelerinin incelenmesi gerekebilir. Uygulamada buna karşıt inceleme denilmektedir. Alıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa satıcı, satıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa alıcı nezdinde inceleme yapılarak, mutabakat sağlanması lazımdır.[14]

Sahte faturaların gelir vergisi ve kurumlar vergisinde işletmelere yarattığı durum ise; mükellefler sahte düzenlenen belgede (fatura) yazılı mal veya hizmeti aldığını ve işletmenin imalatında kullandığını kanıtlaması halinde sahte fatura tutarı gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmelidir.[15] Alınan faturanın sahte olması, bu faturada yazılı gider, malzeme vb. harcamaların, yapılan işle ilgili olarak bir gider ya da maliyet unsuru kabul edilmesine engel değildir.

Danıştay’ın müstakar hale gelen kararları bu yöndedir.

Danıştay bu konuyla ilgili “sahte olduğu ileri sürülen faturaların et, peçete ve havlu alımlarıyla ilgili olduğu lokanta işletmeciliği yapan davacının bu alımlar olmadan faaliyetini sürdüremeyeceğini, bu alımların gerekenden fazla olduğuna dair bir tespitin de bulunmadığı durumda, gerçek harcamaya ilişkin olmadığı hususunda tespit yapılmadan, kazancın belirlenmesine esas olan giderlerin kabul edilmeyerek matrah farkı olarak dikkate alınmasında isabet yoktur” şeklinde karar vermiştir.[16]

Sahte faturaların Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumu ise; mükelleflerin belgelerdeki KDV’leri indirime konu edebilmeleri belgenin gerçek mal veya hizmet hareketine dayanmasına ve şekli unsurları taşımasına bağlıdır (KDVK.m.29 ve 34). Sahte belgelere istinaden yapılan KDV indirimleri kabul edilmez. Çünkü sahte faturalarda gösterilen KDV, gerçekte yüklenilen vergiler olmayıp tamamen fiktiftir.[17] Paravan kişi ve kuruluşlarca düzenlenen sahte faturaların kayıtlara geçirilerek KDV indiriminden yararlanılması durumunda, gerçekte, hazineye ödenmiş bir KDV olmadığından, vergi ziyaı doğmuş olur.[18] Böylelikle, sahte faturalara dayanarak Hazineye intikal etmeyen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı ve içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun somut ve açık olarak tespiti ve bu faturalar üzerinde gösterilen KDV’lerin ödenmediğinin anlaşılması halinde haksız ve yersiz indirim yapılmış olur.[19]

İdare tarafından bir belgenin sahte olup olmadığına yönelik tespit esnasında öncelikle aşağıdaki hususların somut bulgularla açıklığa kavuşturulması gerekmektedir:

1-   Gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına,

2-   Herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına,

3-   Ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, ptt, kredi kartı vb.) ve

4-   Malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya

5-   Sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,

6-   Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,

7-   Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,

8-   İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden kdv beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda kdv ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması.

Danıştayın verdiği bir kararda ise “düzenlenen belgeler bu belgelere dayanarak gerçekleştirilen defter ve kayıtların vergilendirme işlemlerine esas alınabilmesi için öngörülen biçimsel kurallara uygun olması yeter ki olmayıp, ayrıca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile de uyumlu olması gereklidir. Fatura alınan şahıs hakkında yapılan tespitlerden, bu şahıstan alınan faturalara ilişkin gerçek bir mal tesliminin olmadığının anlaşılması halinde, bu faturalara ilişkin indirim konusu yapılan KDV’lerin indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyat yasaya aykırı bulunmaz” görüşünü ortaya koymuştur.[20]

Belgeyi düzenleyen ve kullanan kişi ayrı kişi veya mükellefler olabileceği gibi aynı kişi de olabilir. Normal şartlarda sahte belgeyi düzenleyen mükellefler ile kullanan mükellefler farklı kişilerdir. Ancak, bir kimse kendisinin sahte olarak vücuda getirdiği belgeyi kullanacak olursa kullanma fiilini değil, düzenleme fiilini işlemiş olduğu kabulüyle işlem yapılır.[21]

Katlanılan cezai riskler açısından sahte ve yanıltıcı belge kullanmak ile belgesiz kayıt yapma karşılaştırılması sonucunda, sahte belge kullanıldığında vergi ziyaının üç katı para cezası ile birlikte hapis cezası söz konusu olduğu, oysa belgesiz kayıt durumunda sadece bir kat para cezasına maruz kalındığı belirtilerek belgesiz kayıt yapılmasının daha akılcı bir davranış olduğu ileri sürülmüştür.[22]

3.2.2.1. Sahte Belge Unsuru Olabilecek Belgeler

Vergi kanunlarına göre, sahte belge düzenleme ve kullanma suçuna konu edilebilecek belgeler şunlardır:

■    Fatura (VUK M. 229-231),

■    Sevk İrsaliyesi (VUK M.230),

■    Perakende Satış Vesikaları (Perakende Satış Fişleri, Makineli Kasaların Kayıt Ruloları, Giriş ve Yolcu Taşıma Biletleri) (VUK M. 233),

■    Gider Pusulası (VUK M. 234),

■    Müstahsil Makbuzu (VUK M. 235),

■    Serbest Meslek Makbuzu (VUK M. 236, 237),

■    Ücret Bordrosu (VUK M. 238, 239),

■    Taşıma İrsaliyesi, Yolcu Listesi ve Günlük Müşteri Listesi (VUK M. 240).

VUK’nın “Yetki” başlıklı mükerrer 257’nci maddesi hükmü uyarınca Maliye Bakanlığı’nın söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilmektedir. Ancak bu durum kanaatimizce “suçta ve cezada kanunîlik” ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira, VUK’nın mükerrer 257’nci maddesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na kanunlarda belirtilmeyen bir belgenin düzenlenmesini zorunlu kılma yetkisi vermiş ise de; bu düzenleme devletin cezalandırma yetkisinin sınırsız ve keyfi bir şekilde kullanılmasını önleyecek ve bireye idarenin müdahalesine karşı güvence sağlayan kanunîlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi gereği, hiç kimse kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz. Hiç kimse kanunda gösterilen ceza dışında bir ceza ile veya kanunda gösterilen cezadan daha ağır bir ceza ile cezalandırılamaz. Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetkidir. İdarenin düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza içeren kurallar koyma yetkisi bulunmamaktadır. Bu ilke kişilerin keyfi olarak cezalandırılması ihtimalini ortadan kaldırmaktadır.

VUK’nın 359/b maddesinde öngörülen sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçunun oluşabilmesi için söz konusu belgelerin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan” belgelerden olması gerekmektedir. Bu durum sahte belge düzenleme suçunun ön koşuludur.

Bize göre kanunî şekle uygun düzenlenmeyen, kanunda aranan zorunlu bilgileri taşımayan belgeler de suçun konusunu teşkil edemezler. 213 sayılı VUK’nın 227’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü yer almaktadır. Kanun hükmünden açıkça anlaşılacağı üzere VUK’nın 227/3’üncü maddesinde “öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler, vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklinde ifade edilen hüküm, yasal açıdan yok hükmünde sayılan belgeleri ifade etmektedir. Bu nedenle, hiç düzenlenmemiş sayılan belgeler için sahte belge düzenleme eleştirisi getirebilmek güç olmasına karşın, belgeyi yasal defterlerinde kullanan mükellefler içinse KDV indirimleri açısından başka bir durum ortaya çıkartacaktır. Son yıllarda bazı eksikliklerin KDV indirimine engel teşkil etmeyebileceği yönünde yargı kararlarına da tesadüf edilmektedir.