VERGİ HUKUKUNDA KAÇAKÇILIK FİİLLERİNDE 

CEZADAN KURTULMA YOLLARI

Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir

Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Vergi Usul Kanununda bazı haller kaçakçılık suçlarında cezaların kaldırılmasına olanak tanınmaktadır. Bunlardan bir tanesi “pişmanlık ve ıslah ” müessesi, diğeri ise belli şartlar altında yapılan “izaha davet ” müessesesi ile “cezada indirim ”, “tarh zamanaşımı ” “tahsil zamanaşımı”, “af ”, “ölüm ”, “mücbir sebep ”, “terkin ” ve “yargı kararı ” dır. Bu hususlardan kaçakçılık suçları açısından önemli olanlara aşağıda yer vereceğiz.

Kaçakçılık suçu nedeniyle ceza kesilmiş olan mükelleflerin tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma hakları bulunmamaktadır.

VUK’nın Ek. 1. Maddesine göre mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (5736 sayılı kanunun 6’ncı maddesiyle değişen ibare) (359’uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369’uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118’inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilmektedir.

Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Yönetmeliği nde ikmalen, re’sen veya idarece salınan ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezaları (usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile Kanunun 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) girer.

Yönetmeliğin 16. Maddesinde de Vergi Usul Kanununun Ek 1’inci maddesine göre de 24/6/1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle kaçakçılık suçu cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza uzlaşma kapsamından çıkarılmış olduğundan 1/1/1995 tarihinden sonraki vergilendirme dönemlerine ait olup kaçakçılık suçu cezası kesilen vergi ve cezada uzlaşma yapılmaz. Bu tarihten (1/1/1995) önceki dönemlere ilişkin olarak kesilecek kaçakçılık cezası ise uzlaşma konusu yapılabilir.

Bu nedenle, 359’uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen cezalar için tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma hükümleri uygulanamayacaktır.

Vergi hukukunda, vergi uyuşmazlıklarının yargıya intikal etmeksizin, idari aşamalarda çözümlenmesine olanak sağlayan uygulamalardan birisi de pişmanlık ve ıslah müessesesidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesi; beyana dayanan vergilerde, mükelleflerin vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesidir. Pişmanlık talebinde bulunan mükelleflere belli şartlar dahilinde vergi ziyaı cezası kesilmez ve kaçakçılık suçu cezasına hükmolunmaz.

Beyana dayanan vergi sisteminde mükelleflerin hatalarını telafi etmek, vergiye olan uyumlarını artırmak, eksik veya hatalı beyanların düzeltilmesi veya hiç beyan edilmeyen beyanların beyan edilmesi yoluyla vergi kaybını en aza indirme amacıyla getirilen bir müessese olan “pişmanlık ve ıslah müessesi” bazı özel şartlara bağlanmıştır.

Pişmanlık ve ıslah mükelleflere zamanaşımına uğramamış dönemler için “etkin pişmanlık”, bir diğer ifadeyle “faal nedamet” imkanı sağlamaktadır.

Kaçakçılık tipi suçlarda 3 kat vergi zıyaı cezasından kurtulmanın yollarından bir tanesi olarak özel önem taşımaktadır.

Vergi Usul Kanununun 371. Maddesine göre beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemektedir.

1.      Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2.      Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3.      Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.

4.      Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5.      Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

İlgili düzenlemeye göre kaçakçılık suçlarında bu suça kaynaklık teşkil eden fiillerin idare tarafından tespitinden önce vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle, bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı bu hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında kanunda belirtilen yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemektedir.

Fakat, kanun metni incelendiğinde kaçakçılık suçlarına konu fiil, beyana dayanan bir vergi ile ilgili değilse, bu fiile neticesinde herhangi bir vergi zıyaı durumu ortaya çıkmıyorsa pişmanlık ve ıslah hükümleri geçersiz olacaktır.

Pişmanlık ve ıslah talebinde bulunabilmek için suça ilişkin fille Hazine kaybının bulunması, başka bir ifadeyle vergi ziyaı meydana gelmiş olmalıdır. Ancak, vergi kanunlarının ihlal edilmesi sonucu vergi ziyaı meydana gelmemişse pişmanlıktan yararlanılamaz. Bu nedenle, sonraki dönemlere devreden vergi bulunması veya geçmiş yıl zararlarının mahsubu gibi nedenlerle ödenmesi gereken bir vergi ve buna bağlı bir ceza ortaya çıkmaması halinde pişmanlık hükümleri uygulanmaz.

Bakanlığın konuya ilişkin olarak yayımlanan 238 seri no.lu VUK Genel Tebliğinde, pişmanlıkla verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar nedeniyle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebinin kabul edilmeyeceği açıklanarak uygulamaya yön verilmiştir.

Danıştay’ın bu konudaki görüşleri ise Hazine ve Maliye Bakanlığı ile aksi yöndedir. Danıştay kararları pişmanlık talebiyle verilen beyannamede matrah bildirilmemesi ya da beyan edilen matraha vergi isabet etmemesi, pişmanlık hükümlerinin uygulanmasına engel bulunmadığı yönündedir. (Danıştay 11.D.02.10.1995 tarih ve Esas No: 1995/1155 Karar No: 1995/3903, Danıştay 4. D. 02. 10. 1995 tarih ve Esas No: 1995/2170 Karar No: 1995/3774)

Beyana dayanana vergilerde vergi zıyaı yaratan bir durumu ortaya çıkartan kaçakçılık suçlarında vergi zıyaı cezasının ortadan kaldırılması için kanunda aranan diğer özel şartların da bizzat yerine getirilmesi gerekecektir. Pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmesi için, mükelleflerin kanuna aykırı hareketlerini kendiliğinden bir dilekçe ile haber vermeleri gerekmektedir. Ancak tutanağa geçirilip yazılı şekil alması halinde sözlü bildirimler de geçerlidir. Haber verme, dilekçe ile ilgili makamlara yapılmalıdır. Buna göre ilgilinin bağlı bulunduğu vergi dairesi başta olmak üzere, defterdarlık, valilik, kaymakamlık ve belediye başkanlığı gibi makamlara dilekçe ile başvurulması pişmanlık talebini geçerli kılar.

Pişmanlık, kaçakçılık tipi adli ceza gerektiren bu suçlarda adli cezayı da engellemektedir. Bu nedenle, yasal düzenlemelere uygun olarak yapılan kendiliğinden haber verme ve kanunda aranan diğer şartların sağlandığı ortamda 3 kat vergi zıyaı cezası ile adli cezalardan kurtulma olanağı elde edilmiş olacaktır.

VUK’nın 376. Maddesinde ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse:

1.      Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri,

2.      Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının (7103 Sayılı Kanunun 14’üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 27.03.2018) yarısı;

İndirilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz.

Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.

Kanun hükmü kaçakçılık suçları için özel bir şart içermediğinden kaçakçılık suçlarına uygulanan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse cezalar yukarıda yazılı oranlarda indirim konusu edilerek ödenebilmektedir.

VUK’nın 113. Maddesine göre zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Bu nedenle, Kanunun aşağıda yazılı süreler geçtikten sonra vergi cezası kesilmez:

1.      Vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355’inci maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl (114’üncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.);

2.      Usulsüzlükte , usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl;

Ancak 336’ncı madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir.

Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur.

6183 sayılı AATUHK’nın 102. Maddesine göre amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Bu süre zarfında tahsil edilmeyen amme alacakları için zamanaşımı hükümleri geçerli olacaktır. Para cezalarına ait hususi kanunlarındaki zamanaşımı hükümleri mahfuzdur. Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur.

Cezaların şahsiliği ilkesini hedef alan vergi hukukunda da ölüm halince cezalar VUK 102. Maddeye göre düşmektedir.

VUK’nın 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez. Bu durumda, özellikle gizleme ile ilgili durumlar nedeniyle ortaya çıkabilecek hususlarda mücbir sebep olgularının varlığının sorgulanması özel önem taşıyabilecektir.

İzaha davet müessesesi, verginin zıyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup, bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi zıyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemekte, vergi zıyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır.

Getirilen bu düzenleme ile İdare ve mükellefler arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması, İdarenin zamanını daha etkin ve verimli alanlara hasretmesi, olayların gerçek mahiyetinin tespit edilmesine mükelleflerce daha çok katkıda bulunulması ve bu sayede vergiye gönüllü uyumun artırılması amaçlanmaktadır.

Hali hazırda genellikle ve çoğunlukla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) kullanımlarımda vergi daireleri tarafından müeyyideli yazılarla mükelleflerden ilgili belgelerin kayıtlardan çıkartılarak yeniden beyanname verilmesi istenilmekte, mükellefler ise ihtirazi kayıtlarla verilen beyannameler üzerine bu hususları dava konusu etmektedirler. Bu noktada, idarenin tespitinin sonuca dönmesi uzun zaman almakta veya beklenen amaç gerçekleşmemekte, mükellefler ise ağır bir tarhiyat riski ile karşı karşıya tabi bulunmaktaydı.

Bu düzenleme ilk olarak “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ”unun 22. Maddesi ile  213 Sayılı Vergi Usul Kanun(VUK)un  370. Maddesi “İzaha Davet” başlığı ile düzenlenmiştir. Bu kapsamda, Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Bakanlık, İdare) da 25 Temmuz 2017 Salı tarih ve 30134 sayılı Resmi Gazete’de Mülga 482 Seri Nolu VUK Genel Tebliği ile detayları açıklamıştır.

Fakat, ilgili düzenleme, pek çok sorun içermesi, uygulama başarısızlığı, bizim de yaptığımız çalışmalardaki kanunun ilk haline yönelik bazı eleştiriler nedeniyle 7194 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değiştirilmek suretiyle yeniden ihdas edilmiştir. Yeni kanun düzenlemesi 01.01.2020 tarihinden itibaren yürürlükte olup, kanun düzenlemesine ilişkin 519 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ihdas edilerek Tebliğin 8. Maddesi ile daha önce yayımlanan 482 sıra numaralı VUK Genel Tebliği kaldırılmıştır.

İzaha Davet müessesinde Kanunun ilk yayımlandığı haline yönelik değerlendirmelerimizi “ Vergi İncelemesi-Takdire Sevk Öncesi Yeni Bir Model: İzaha Davet Müessesi ^[2] ” ve “ -İzaha Davet- Düzenlemesi İle İndirimli Vergi Zıyaı Cezası Uygulaması ^[3] ” başlıklı çalışmalarımızda inceleme imkanınız bulunmaktadır.

Düzenlemeye göre vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair “yetkili merciler” tarafından yapılmış “ön tespitler” hakkında tespit tarihine kadar “ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla” “mükellefler” izaha davet edilebileceklerdir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaktır. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir.

Bu Makalede, “İzaha Davet” düzenlemesinin tüm boyutlarının tekrar ele alınması yerine tartışmalı bulunan veya bulunabileceği düşünülen hususlara ilişkin bazı açıklamalarda bulunacağız.

II-7194 Sayılı Kanunla İzaha Davette Neler Değişti?:

Yeni düzenleme ile mükelleflerin beyanlarını düzeltme, verme veya tamamlama süreleri 15 günden 30 güne çıkartılmıştır.

Ayrıca, SMİYB kullanımlarında her bir belge için 50.000-TL olan azami maktu belge tutarı belirtilmek yerine, bir takvim yılı için kullanılan azami belge tutarında sınır azami 100.000-TL ye çıkartılmıştır. Yani, kullanılan SMİYB türü belge adedi ne olursa olsun, ilgili takvim yılı için toplamda 100.000-TL üst sınır getirilmiştir.

Keza, bu maktu tutarı aşsa dahi, (ve) bağlacı (veya) olarak ifade edildiğinden, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5'ini aşmayan SMİYB türü belge kullanımları için izahat mümkün olabilecektir.

SMİYB kullanımlarında bizim de önceki makalelerimizde eleştirdiğimiz “pişmanlıktan yararlanma” hususu açıkça kanuna eklenerek tartışma konusu kalmamıştır.

Yine, SMİYB kullanımları açısından indirimli ceza uygulamasına rağmen bu durumun vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyeceği kanuna eklenmiş oldu.

Genel Tebliğ bazında ise komisyona tanınan 10 gün içinde değerlendirme süresi, en fazla 45 güne çıkartılmıştır.

III-İzaha Davette Neleri Tartışmalıyız? :

1-Vergi Sorumluları İzaha Davet Edilecekler Midir?

Kanun hükmüne göre vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla “ mükellefler” izaha davet edilebilir.

Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler , davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir.

Kanun hükmünde açıkça doğrudan vergi mükelleflerine atıf yapılmakta olduğu anlaşılmaktadır. 519 sıra numaralı VUK Genel Tebliğinin “5.1. İzaha Davetin Kapsamı” bölümüne göre VUK’nun 341 inci maddesinde “vergi ziyaı”, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı maddeye göre, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

Ön tespitin yapılacağı tarih itibarıyla haklarında ön tespit konusu ile ilgili olarak; ihbar bulunan ya da vergi incelemesi başlatılan veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılan mükelleflere ilişkin olarak ön tespit yapılmaz ve bu mükellefler izaha davet edilmezler.

Yasal düzenleme ve Tebliğ, mükellefler tarafından uğratılan vergi zıyaı konularını ele almalarına karşın, vergi zıyaına neden olabilecek olan vergi sorumlularına neden yer verilmediği açık değildir. Burada amaç vergi zıyaının en kısa sürede tespit edilerek, Hazinenin erken tahsilata kavuşması, mükelleflerin/vergi sorumluların ise daha az ceza ile konuyu çözüme kavuşturmaları olmasına karşın, bize göre bir eksiklik olduğu düşüncesindeyiz. Kanun lafzında açıkça vergi mükellefi tabi kullanılmasına karşın vergi sorumlularının konuya dahil edilmediğini görmekteyiz. Bu durum bir tedvin zaafı olabileceği gibi, kanun koyucunun 213 sayılı VUK’un 8. Maddesini de değerlendirerek bir yazım tekniği benimsediği ifade edilebilir.

Bize göre, vergi sorumluları da ön tespite dayalı olarak izahatta bulunabilmelidirler. Zira, vergi zıyaı kavramı 213 sayılı VUK’un 341. Maddesinde sadece mükelleflere atfedilmiş bir ceza müeyyidesi olmayıp, açıkça “vergi sorumluları” da vergi zıyaına neden olabilirler. Adı geçen maddeye göre vergi zıyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir.

Bu durumda, vergi zıyaına neden olan/olabilecek olan vergi sorumluları usul kanunun genel yorumu, VUK’un 8. Maddesine “ Bu kanunun müteakıp maddelerinde geçen "mükellef" tabiri vergi sorumlularına da şâmildir .” Hükmünün varlığı, vergi sorumlularına yapılmış tartışma konusu kanun maddesinin -amaca uygun yorumu- ve gerekçesiyle birlikte değerlendirildiğinde indirimli ceza uygulamasından yararlanabilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır. Fakat, bu yorumun fiili hayatta karşılığının olup olmayacağını idarenin tesis edeceği işlemlerde gözlemlemekle mümkün olabilecektir.

2-İzah Yeterli Görülürse Başka Bir Vergi İncelemesinde Konu Eleştiri Görebilir Mi?

Kanun hükmüne göre mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi zıyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez. Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir ve mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmayacaktır.

Buna karşın, bahsi geçen izahatın ilgili komisyonca kabul edilmesi daha sonradan doğrudan veya dolaylı olarak bu durumun vergi incelemesinin yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyecektir.

Vergi inceleme elemanı sonradan elde edilecek serbest ekonomik delillerle vergi incelemesinde tarhiyat çıkartabilecektir. Kaldı ki, mükelleflerce yapılan izahın komisyonca yeterli bulunmaması hâlinde ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla beraber ödenen %20 vergi zıyaında dahi bu durumun vergi incelemesinin yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyeceği açıkça hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenlerle, mükelleflerin izahatın yeterli görülmesi veya %20 vergi zıyaı cezası ile artık tekrar bir vergi incelemesinin olmayacağını düşünmeleri hatalı olacaktır. Bu risk her daim var olacaktır.

3-İhbarda Bulunulmamış Olması Önemli Olduğundan Tespit Tarihi Ne Olacaktır?:

Maddede bahsi geçen " ihbarda bulunulmamış olması ", yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitle ilgili konu hakkında , tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olmasını ifade eder. Haklarında ön tespit konusuyla ilgili ihbar bulunan mükelleflere izaha davet yazısı ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) kullanılmasına ilişkin ön tespit yazısı (SMİYB ön tespit yazısı) tebliğ edilmeyecek, ön tespit konusu ile ilgisi bulunmayan ihbarlar ise izaha davete veya SMİYB ön tespit yazısının tebliğ edilmesine engel teşkil etmeyecektir.

SMİYB kullanımlarında izaha davet yazısının aksine ön tespit yazısının tebliğ edileceği anlaşılmaktadır. Bir diğer ifadeyle, izaha davet ve ön tespit yazıları olmak üzere mükellefler 2 tür komisyon yazısı ile karşılaşılacaktır. 

Kanuna göre tespit tarihinden önce ön tespite dayalı konu hakkında herhangi bir ihbarın bulunmaması gerekecektir. Tespit kavramı VUK kapsamında pek çok yerde geçmesine karşın, kavram olarak tanımlanmamıştır. İdareye, komisyonlara, vergi inceleme elemanları ile yoklama memurlarına ve kısmen mükelleflere atfedilen bu kavram ile ön tespite konu olayın somut belge veya bilgilerle idarenin uhdesine girmesi olarak ele alınabilecektir.

Bu nedenle tespit kavramı, bahsi geçen konu/olay/hukuki durum “ Ön Tespit Ve İzah Değerlendirme Komisyonu ”na intikal etmeden önce idarenin kayıtlarına veya uhdesine girmiş, konuyla ilgili olarak resmi yazışmalara girmiş çeşitli bilgi ve belgeleri ifade edecektir. Bu nedenle, tespit edilmiş sayılan bu tarihten sonra ihbarda bulunulmuş olması izaha daveti engellemeyecek, buna karşın daha önce yapılan konuyla ilgili ihbarlar ise doğrudan indirimli ceza uygulamasını engelleyecektir. 

4-SMİYB Kullanımlarımda Belgelerin Döneminin Başka Yıla Kaymasının Sonuçları:

VUK’nun 359 uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilmezler. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir.

Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır.

Her şeyden önce SMİYB ye ilişkin olarak bu belgeleri düzenleyenlerin indirimli vergi zıyaı cezasından yararlanmaları ve haklarında ön tespit yazısı gönderilmesi mümkün olmadığını ifade etmek gerekir.

Ayrıca, SMİYB kullanıcıları tarafından kullanım konusu yapılan bir kısım belgelerin de her hal ve şartta vergi zıyaı sonucu yaratmayacağını da ifade etmek gerekmektedir.

Keza, açıkça vergi zıyaı ortaya çıkmadan izaha davet ve sonuçları oluşmayacaktır.

Vergi Müfettişleri tarafından yazılan Vergi Tekniği Raporları(VTR)nda mükelleflerin birkaç yıl SMİYB kullandıkları/kullanma olasılıklarına yönelik bazı tespitler yapılabilmektedir. Bu durumda, tespit konusu olayda toplam 100.000-TL veya ilgili yıldaki alımların toplamının %5’ini aşmayacağına dair kuralın sağlandığı her yıl veya yıllar için izaha davet yapılabilecektir. Buna karşın, bu sınırların üstündeki kullanımlarda ise bu yıllar için izaha davet yazısı gönderilmeyecektir.

Bu tür durumlarda, mükelleflerin bir yıl için izaha davet kapsamında indirimli ceza uygulamasından yararlanması, buna karşın diğer yıllar için eleştiriyi kabul etmesi ve tek veyahut üç kat ceza ile karşılaşması gibi mantıksız, tutarsız sonuçlar ortaya çıkacaktır. Hatta, izaha davet kapsamında bu haktan yararlananlar için bu durumun mükellef aleyhine delil olduğu bile iddia edilebilecektir. Bu ise hukuk mantığıyla bağdaşmayan, sorunu çözmek yerine daha da derinleştiren bir vaka olarak karşımıza gelecektir. Ayrıca, bu durumlarda mahkemelerin bakışı da etkilenebilecektir. Zira, konu, olay ve tespitler aynı maddi ve hukuki bağlantı içermekte ve büyük bir olasılıkla aynı raporda tespit edilmektedirler.

Genel Tebliğe göre mükellefler hakkında tek bir vergi tekniği raporunda birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 100 bin Türk lirası sınırının veya %5'lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir.

Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartları sağlayan mükelleflere bu şartların sağlandığı yıla ilişkin SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmesine engel teşkil etmeyecektir.

5-%20 Oranındaki İndirimli Vergi Zıyaı Cezasının Hangi Tutar Üzerinden Hesaplanacağı:

Kanun hükmüne göre mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, “ziyaa uğratılan vergi üzerinden” %20 oranında kesilecektir.

Buna göre, SMİYB kullanımlarında kullanım sonucu bu işlemlere konu vergi zıyaı cezasının tek kat ve üç kat kesilebilecek durumda olması hiçbir şeyi değiştirmeyecektir. İzaha davette vergi zıyaı cezası vergi tutarı üzerinden %20 oranında kesilecektir.

6-Komisyona İntikal Eden Mükelleflerle İlgili “Dolaylı Bilgilerin” Vergi Hukukunda Delil Niteliği:

Türk vergi sistemi yorum ve delillendirme açısından ana ilkesi ve felsefesini VUK’nun 3. Maddesinden temin etmektedir. Serbest ekonomik delil sistemi içerisinde, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi olmayan, açık olmayan şahit ifadeleri ve yemin hariç, her türlü delille ispat imkanı mevcuttur.

VUK’nun 370 inci maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkündür.

Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında “vergi incelemesi yapmaya” ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden “bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından” doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, mezkûr komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde yapılan tespiti ifade etmektedir.

Bu ifade içerisinde yer alan doğrudan tespitler, mükellefin doğrudan temas halinde bulunduğu, iktisadi, ticari ilişkilerinin sonucunda elde edilmiş bilgi, belge ve bulgular ile verilere dayandığı açıktır. Buna karşın, dolaylı yollarla yapılan tespitin neler olduğu veya olabileceği hususu tartışmalıdır.

Bu kapsamda, vergi inceleme elemanları dışında kanunda geçen bilgi toplamaya yetkili olanların (kanunda bilgi toplamaya yetkili olanlar VUK’un Dördüncü Bölümünde “Bilgi Toplama” başlığı altında açıkça sayılmaktadır) kimler olduğu tespit edilebilmektedir.

Temel kural olarak kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar.

Burada Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunun Bakanlık veya vergi incelemesine yetkili olanlar kanalıyla dolaylı temin ettiği bilgilerin hazırlayıcı, ön işlem olması ve icrai nitelik taşımaması gerekçeleriyle sorun olmadığı ifade edilebilir.

İdari işlemler icrai olan ve olmayan şeklinde ikili bir ayrıma tabi tutulmaktadır. Bir idari işlemin yapılmasından önce tesis edilen ve karar almaya yetkili makamı bağlamayan ve genellikle icrai niteliği bulunmayan işlemler hazırlık işlemleri olarak adlandırılmaktadır. Tavsiye, temenni, savunmaya davet, tutanaklar, inceleme ve araştırmalar kişinin hukuki statüsünde bir değişiklik yapmayan idari işlemler idari yargıda dava konusu edilemezler ^[4] .

Fakat, nihayetinde dolaylı yollarla, vergi hukukunun temel prensiplerine aykırı şekilde elde edilen bilgi, belge, veri veya bulgulara, yani delillere dayanarak başlatılan bir vergi incelemesi bize göre mükellef hakları ve hukukunu önemli ölçüde zedeleyebilecektir.

7-Komisyon Tarafından “İzahın Reddi”nin Doğrudan Dava Değeri Taşıyıp Taşımadığı:

Komisyon tarafından mükellefin yaptığı açıklama ve delillerin kabul edilmediği ortamda doğrudan icrai bir işlem esas itibariyle doğmamaktadır. Bu icrai işlem, gerçekleşirse bir vergi incelemesi sonucunda mükellef hukukunu objektif şekilde etkileyemeye başlayacaktır. Dolayısıyla, izahın reddi eski düzenlemeler olan hayat standardı veya ortalama kar haddi gibi uygulamaların aksine doğrudan doğruya bir vergi tahakkukuna yol açmamaktadır. Danıştay ise zincirleme işlemlerde bu işlemlerin her birinin ayrı dava konusu yönünde yaklaşımı bulunduğu bilinmektedir.

Ayrıca, mükelleflerin izahın kabul edilmemesi veya yeterli görülmemesi nedeniyle beyanname vermeleri, varsa eksik veya yanlış beyanları düzeltmeleri ise icrai bir nitelik arz edecektir.

Bu durumda, aynen KDV indirimleri için 15 gün içinde çıkartılması yönündeki talep benzeri işlemler gibi, bu işlemler de doğrudan doğruya olayın hazırlık boyutunun, iç işlem boyutunun aşılarak dış dünyada, mükellef hukukunda somut sonuçların ortaya çıkmasına neden olacaktır. Bu durum ise, bize göre artık beyanların ihtirazi kayıtla verilip konunun yargıya taşınmasının önünü açabilecektir.

Anayasa Mahkemesinin 27.02.2019 Tarih Ve 2015/15100 Sayılı Kararına göre süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellefler hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu hâlde dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da, aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.

Buna göre, bu ilkeler ışığında idare tarafından zorlayıcı (veya usul dışı bir ifadeyle, tehdit içeriği) nitelik taşıyan bu hazırlayıcı işlem (ön tespit/izaha davet yazıları) açıkça ve doğrudan sonuç doğuran, hukuki mahiyet arz eden bir icrai işleme dönmüştür. Bu durumda mükelleflerin “mülkiyet haklarına” müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olmaları temel ilkedir.

Komisyon tarafından gönderilen yazı, aksi durumda vergi incelemesine sevk edileceği içeriği taşıdığından açık bir müeyyideli yazı olup, bize göre ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere dava açılabilmelidir.

Bir diğer ifadeyle, komisyonun izahat talebi değil, komisyon tarafından izahın reddi dava konusu olay olacaktır.

8-Vergi Zıyaı Yaratan Her Konu Ve Hukuki Olay İzah Kapsamındadır:

519 sıra numaralı Tebliğ, yürürlükten kaldırılan 482 sıra numaralı Tebliğden ön tespite ilişkin konular itibariyle ayrışmaktadır. Mülga 482 sıra numaralı Tebliğde 16 konu [5] için ön tespit yapılacağı belirtilirken, 519 sıra numaralı Tebliğde herhangi bir sınırlama belirtilmemiştir. Bu nedenle, 01.01.2020 den itibaren daha kapsamlı bir şekilde, vergi zıyaına imkan tanıyan her türlü vergiyi doğuran olay izaha davet konusu olabilecektir.

Adı geçen Genel Tebliğde VUK’nun 370 inci maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkün olduğu açıklanırken, vergi zıyaına konu hususlar sınırlandırılmamıştır.

 Ön tespitlerin, verginin VUK’nun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmeyeceği yönündeki genel kuralı ise her iki düzenleme açısından aynıdır.

9-Genel Tebliğle “İzah Zammı” Getirilmiştir:

Kanun hükmünde, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında “bir zamla” aynı sürede ödenmesi şartı yer almaktadır. Genel Tebliğde ise ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki “izah zammıyla” ödenmesi şartına yer verilmiştir. Kanunun amir hükümleri arasında yer almayan bir tanımlama doğru bir ifade şekli olmamakla beraber, yapılan işlemin aslında pişmanlık zammı gibi bir zam olarak değerlendirilmesi gerektiğini ve hukuken sorun yaratmayacağını düşünmekteyiz.

10-SMİYB Kullanımlarında Tespit Tarihine Kadar Beyannameler Kapsamında KDV Ye Tabi Olmayan Alımlar Dikkate Alınmayacaktır:

Katma değer vergisi (KDV) mükellefi olanlar açısından ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde, öncelikle tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV'ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına ulaşılacaktır.

Buna göre, KDV siz tam istisna veya vergiye tabi olmayan alımları bulunan mükelleflerin bu alışları %5 veya 100.000-TL alış tutarı sınırlamasında dikkate alınmayacaktır. Bu durum, kanunda açık hüküm bulunmadığından ihtilaf yaratabilir.

KDV mükellefiyeti bulunmayan basit usule tabi mükelleflerin ise ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde hesap özetinde yer alan "Dönem İçinde Satın Alınan Emtia" ve "Giderler" satırlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır.

11-SMİYB Kullanımlarında Uzlaşma Hakkı Bulunmuyor:

VUK’un 370 inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine süresi içerisinde tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilir.

Ancak, maddenin (b) fıkrası (SMİYB kullanımları) kapsamında ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası için uzlaşma başvurusunda bulunamazlar.

Mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının  (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere (7194 sayılı kanunun 28 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 01.01.2020) kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen cezalar uzlaşma dışında bulunmaktadır. (VUK Ek Madde 1).

13- Mücbir Sebeplerin Konuya Etkisi:

Kanunun 13. Maddesinde yer alan mücbir sebeplerden bir tanesinin meydana gelmesi, ilgilisi tarafından ispat ve/veya teşvik edilmesi veya sebebin malum olması durumunda süreler işlememektedir. Mükelleflerin bu gerekçelerin varlığı durumunda, delil sunma imkanları kaybolabileceğinden kendilerine tanınan süreler işlemeyecektir.

Kanunun II. Kitabında yer alan “ Mükellefin Ödevleri ”; bildirmeler, defter tutma, vesikalar, ekim sayım beyanı, vergi karnesi, muhafaza ibraz olarak açıklanmıştır. Bu kapsamda, mücbir sebep unsurları itibariyle savunma hakkı kısıtlanan mükellefler için bize göre sürelerin durması gerekmektedir. 

  14-Fiili Bir Vergi İncelemesi Başlamadığından Pişmanlıktan Yararlanma Engellenebilir Mi?

İdare Genel Tebliğ de sadece ön tespite konu olay veya hukuki durum için bir vergi incelemesine başlanmamış, takdire sevk yapılmamış veya ihbarda bulunulmamış olmasını yeterli görmektedir. Bu durumda, müessese pişmanlık kuramından biraz ayrılmakta ve daha geniş bir imkan sağlamaktadır.

Bu durumda, başka bir konu veya nedenle incelemeye alınan veya takdire sevk edilenler ön tespit farklı bir konuya dayandığı sürece ön tespite bağlı olarak izahta bulunabileceklerdir. Buna karşın, Genel Tebliğde “izaha davet şartlarından herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir.” Hükmüne yer verilirken, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin neden kullanılmadığı ve cezasız işlemin önünün tıkandığı açık değildir.

Bildiğimiz gibi pişmanlık-ıslah müessesini herhangi bir vergi incelemesi kesmektedir. İzaha davet bir vergi incelemesi değildir, hukuki tanım olarak henüz bu safhaya dönülmemiştir.

Buna karşın, daha önceki Makalelerimizde eleştirdiğimiz üzere [6] Kanuna açık hüküm konularak kendisine izaha davet yazısı veya ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu davet yazısına konu olay veya tespitle sınırlı olarak bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaktır.

Kanunda eksik kalan pişmanlık kuralı SMİYB için de konularak kanun boşluğu giderilmiş oldu. Aksi durumda, mükelleflerin bu kapsamdaki tespitler için pişmanlık hükümlerinden yararlandırılmamasının ciddi ve önemli bir hukuk sorunu olacağını ifade etmiştik. Yapılan düzenleme ile bu eksiklik giderilmiştir.

Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir.

Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse problem doğmaz ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa Anayasa Mahkemesinin 15.3.1966 tarih ve E,1965/40 K,1966/15 sayılı Kararı’nda nitelendirildiği üzere üstü kapalı (zımni) bir kaldırma söz konusudur. Anayasa Mahkemesi “ Özel kanunlardan yürürlük tarihine göre önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme bulunursa veya öncekinin ele aldığı konuyu sonraki kanun yeni baştan düzenlerse sonraki kanun, önceki kanunu üstü kapalı olarak yürürlükten kaldırır. ” şeklindeki içtihadı ile normlar hiyerarşisinde önceki kanun ve sonraki kanun hususuna açıklık getirmektedir.

 Örneğin Danıştay 6. Dairesinin 10.3.2006 tarih ve E: 005/6912 K,2006/1029 sayılı Kararı 2 18.7.1966 tarih ve 12351 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Somut olayda uygulanması gereken iki ayrı kanunun farklı hükümlerinin seçiminde önceki kanun ve sonraki kanun hususu, bazı durumlarda genel kanun ve özel kanun kriteri ile iç içe ele alınmaktadır. Nitekim, Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 11.2.1988 tarih ve E. 1987/3 K. 1988/1 sayılı Kararında önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme olduğu takdirde somut olayda özel ve sonraki kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir [7] .

15-SMİYB Kullanımına İlişkin Düzenleme Bize Göre Anayasal Kurallara Aykırıdır:

Komisyon tarafından sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere gerekli açıklamaların yer aldığı " SMİYB Ön Tespit Yazısı " Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tebliğ olunmaktadır.

Buna göre, mükelleflerin belli sınırlar dahilinde kullandığı tespit edilen sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin indirimli ceza uygulamasından yararlanmalarına imkan tanınmıştır.

Bu durum her şeyden önce sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımını idarenin teşvik ettiği sonucunu doğuracaktır. Zira, her ne kadar oranlar ve tutar düşük gibi görünse de, faaliyet hacmi çok büyük şirketlerde bu durum çok olumsuz sonuçlar doğuracaktır.

Bir başka konu ise paranın zaman değeri kavramı göz önüne alınarak mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle belge kullanmalarının mantıklı iktisadi gerekçelerini ortaya koyabileceği durumlarıdır. Ayrıca, mükellef yakalanmadığı sürece böyle bir belge kullanımının faydalarından istifade edebilecektir.

Mükelleflerin yıllık alımlarının %5 i oranındaki bir kanuni saptama, 5 yıllık zaman aşımı süresi dahilinde mükelleflerin mal ve hizmet alımlarının %25 ine tekabül edecektir ki, sistemi kayıt dışına veya yasal olmayan düzene idarenin kaydıracağı çok açıktır.

Bir başka konu ise bu durumun Anayasaya uygunluğu sorunudur.

Mali güce göre vergi alınmasını ana kural olarak benimsemiş hukuk düzenimize göre aynı fiili, aynı hacimlerde işleyen iki mükellef için hacmi büyük olanda %20 vergi zıyaı cezası kesilirken, diğer mükellef adına bir kat veya duruma göre üç kat vergi zıyaı cezası kesilmesi hukuk mantığına, Anayasanın mali güce göre vergi ödeme prensibine ve eşitlik ilkesine çok açık aykırı olacaktır.

Bu düzenlemenin Anayasa Mahkemesi’nce ileride iptal edilmesi beklenebilir. Bu düzenleme, bize göre eşitlik, adalet ve mali güce göre vergi alınması gibi temel Anayasal kuralların tamamına aykırı bir durumu temsil etmektedir.

Şöyle ki; aynı dönemde her ikisi de toplamda aynı vergiler hariç 100.000-TL nin aşağısında belge kullanan mükellefler için birinin iş hacminin küçük olması nedeniyle alımlarının %5 nin çok yukarısında gerçekleşen kullanıma istinaden bir kat veya duruma göre üç kat ceza uygulaması getirilirken, diğer mükellefe iş hacmine nazaran %5 ten daha düşük oranda kullandığı gerekçesi ile %20 cezalı tarhiyat getirilmesi hukuk kurallarından asli olarak beklenen faydayı sağlamayacağı gibi, adaletsizlik işlevi görecektir.

Halbuki, vergi kanunlarından beklenen şey aynı konumdakilerin, kamu yararı bulunmadığı müddetçe, aynı şekilde vergilendirilmeleri ve aynı cezai işleme tabi olmalarıdır.

A Anonim Şirketi nin B ve C mükelleflerine düzenlediği toplamdaki 1 milyon TL tutarındaki SMYİB nedeniyle B mükellefinin yıl içindeki alımlarının yüksek olması nedeniyle %5 in altında kalması durumunda %20 vergi zıyaı cezası; C mükellefinin ise yıllık alımlarının %5 inin üstüne tekabül etmesi durumunda manevi unsurun varlığına bağlı olarak tek kat veya üç kat vergi zıyaı cezası adaletsiz, temelsiz, eşitsiz bir vergi sistemine aracılık edecektir. Anayasa Mahkemesi de bu duruma elbette bir karar verecektir. 

16-SMİYB Kullanımlarında %20 Ceza Uygulanması Adli Cezayı Etkilemeyecektir:

Mükelleflerce, haklarında yapılan tespite ilişkin yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyecektir.

Bu nedenle, mükelleflerin ön tespit konusunda beyannameleri vermeleri/düzeltmeleri ve mali yaptırımları yerine getirmeleri onların vergi incelemesi neticesinde haklarında adli ceza talebinde bulunulmasına engel olmayacaktır.

Bu nedenle, mükelleflerin kendilerini güvende hissetmemeleri, tam tersine vergi inceleme yetkisinin kalkmadığı, inceleme yapılabileceğinin açıkça hüküm altına alındığı durumda yaptıkları düzeltme işlemleri dahi aleyhlerine olumsuz bir algı yaratacaktır.

Bu çerçevede mükelleflerin dikkatli ve titiz davranmalarında yarar olduğunu düşünmekteyiz.

17-Bu Düzenleme Bir Nereden Buldun Düzenlemesi Midir? :

Kanun düzenlemesi yayımlandıktan sonra okuduğumuz birçok makalede bu durumun –nereden buldun- sorusunu gündeme getireceği hususlarına yer verildiğine tanık olmaktayız. Bu yorumların hiçbirisinin hukuki altyapısının olmadığını, hukuk yorumu sınırlarının hiç korunmadığı, bahsi geçen kanun maddesinin lafzı ve gerekçesiyle hiç uyuşmadığını düşünmekteyiz.

Zira,

1-Bahsi geçen kanun düzenlemesi ile yeni bir re’sen tarhiyat konusu uygulamaya konulmamakta,

2-Yeni bir vergi inceleme tekniği ortaya konulmamakta,

3-İdareye herhangi bir şekilde farklı bilgi sağlayan mekanizma temin edilmemekte;

4-213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesindeki delillendirme kuralının hali hazırda değiştirilmediği,

5-Bu bilgilerin zaten idarenin elinde olduğu/olabileceği ve,

6-Tartışma konusu yasal düzenleme dikkate alındığında,

nereden buldun sorusunun hukuken ve mantıken mümkün olmadığını düşünmekteyiz.

Kaldı ki, idarenin mükelleflere nereden buldun şeklinde veya buna benzer bir soruyu yöneltebilmesi için bu düzenleme hiçbir şey katmamaktadır. İdare, eğer hali hazırda böyle bir yetkisi varsa (olduğu iddia ediliyorsa) zaten mükellefleri vergi incelemesine sevk ederek bu işlemleri tesis edebilecektir. İlave olarak ortalama kar haddi, servet beyanı veya nerden buldun şeklinde vb hiçbir hukuk kuralının yürürlükte olmadığını da hatırlatmakta yarar bulunmaktadır. Bu durumda, sadece idarenin iş yükünü azaltmak, vergiye gönüllü uyumu artırmak için ve vergi tahsilatını hızlandırmak için getirilen düzenleme bu -mantıksız soruya– hiçbir gerekçe oluşturmamaktadır.

18-Diğer Bazı Özel Eleştiri Ve Tespitler:

Kanun hükmü temel olarak kaçakçılık niteliğindeki suçları kapsamasa da, kanun hükmünün devamında SMİYB kullanımları için özel bir imtiyaz tanındığı anlaşılmaktadır. Halbuki, bu ülkede kaçakçılık suçu denilince ilk akla gelen hususun SMİYB olduğu açıktır. Dolayısıyla, asıl vergi kaçakçılığı konusuna özel imtiyaz getirip, SMYİB düzenleme, yetkisiz belge basımı gibi hususlar hariç, diğer hususları dışarıda bırakmak tutarsız, anlamsız bir durumun ortaya çıkmasına neden olmuştur.

Ön tespit, komisyon tarafından yazılı tebliğ edilmedikçe, pişmanlık hükmünden yararlanmayı engelleyen bir durumun bulunmadığını düşünüyoruz. Elektronik ortamda yapılan tebligatta ise tebliğ 5. Gün sonunda olmuş sayıldığından mükelleflerin önünde önemli yasal boşlukların olabileceği değerlendirmesine sahibiz.

Ayrıca, ön tespit konusu vergi zıyaı doğurmuyorsa komisyonun ve mevzuatın konusuna giren bir işlemin bulunmadığını düşünmekteyiz.

Komisyonlar tarafından izah yeterli görülmez ise incelemeye sevkin sınırlı mı yoksa tam inceleme şeklinde olacağı hususu ise açık değildir.

4 Kasım 1950 tarihinde Roma’da imzalanan İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korunmaya Dair Sözleşmeyi (Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi -Sözleşme) Türkiye, 10 Mart 1954 tarihinde 6366 sayılı Kanunla onaylamıştır. Sözleşme Türkiye’de 18 Mayıs 1954 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Fakat, 11 no.lu Protokol ile değişik Ek 7 no.lu Protokol bugüne kadar ülkemiz tarafından imzalanmamıştı. Avrupa İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi (IHAS)’nin 7. Ek Protokolü 10.3.2016 tarih ve 6684 sayılı Kanun’la Türkiye’de de onaylanmış ve 25.03.2016 tarih ve 29664 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bakanlar Kurulu tarafından da 28.03.2016 tarih ve 2016/8717 sayılı Karar’la onaylanan bu Anlaşma 08.04.2016 tarih ve 29678 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış ve 01.08.2016 tarihinde de fiilen ülkemizi bağlayıcı şekilde yürürlüğe girmiştir.

Anayasamızın 90/5. Maddesine göre usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. Normlar hiyerarşisinde milletlerarası sözleşmeler, Anayasa Mahkemesi’ne dava açılamadığından, eşitler içinde önde gelen (primus inter pares) kabul edilerek, yürürlükteki mevcut kanunlara nazaran tercih edilmesi gereken hukuki metinlerdir.

Ülkemizde de yürürlük yetkisi alan İHAS Ek 7 no.lu Protokolün “Aynı Suçtan İki Defa Yargılanmama ve Cezalandırılmama Hakkı ” başlıklı 4. maddesine göre protokolün geçerli olduğu ülkelerde aynı suçtan dolayı ikinci defa yargılanma ve cezalandırma durumu ortadan kaldırılmaktadır. Adı geçen hükme göre;

“1. Hiç kimse; bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak “kesin bir hükümle” mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez.

2. Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda ortaya çıkarılan delillerin veya önceki muamelelerde davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı durumunda, ilgili devletin ceza yargılaması usulü ve yasasına uygun olarak davanın yeniden açılmasını engellemez.

3. Sözleşmenin 15. maddesi çerçevesinde bu madde ile öngörülen yükümlülüklere aykırı hiçbir tedbir alınamaz”.

“Non bis in idem ” olarak ta ifade edilen bu prensip, aynı fiil nedeniyle faile bir defa ceza verilmesi demektir. Herkes, bir suçtan ancak bir defa yargılanabilir ve bir defa cezalandırılabilir. Bu kuralın hüküm ifade edilebilmesi için (2. ve 3. Fıkra hükümleri de dikkate alınarak) bir fiil için aynı devletin yargısal denetimi altında “kesin bir hüküm” inşaa edilmiş olması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle, iç hukuk hükümleri açısından artık yasal açıdan itiraz edilemeyecek bir duruma/anlama gelebilecek kesin bir hüküm verilmiş olması lazım. Bu hüküm, beraat veya mahkumiyet ile sonuçlanabilir, bu tekrar yargılamayı veya mahkum edilmeyi doğrudan gerektirmez. Ayrıca, bahsi geçen fiil ile aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılama yapılmaması gerekmektedir.

“Non bis in idem” kuralı kişilerin aynı suçtan dolayı birden fazla kere soruşturulamayacağını, kovuşturulamayacağını ve cezalandırılamayacağını ifade etmektedir. Bu hükme karşın birçok ülkede, Türkiye’de de olduğu gibi, aynı kişi tek fiili ile hem vergi kabahati, hem de vergi suçu işlediğinde hem hapis cezası, hem de para cezası alabilmekte, iki ayrı yargı kolunda farklı dönemler itibariyle yargılanabilmektedir. Bazı durumlarda aynı fiil nedeniyle fiille orantısız çok ağır cezaların ortaya çıkmasına da neden olabilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’muzda (VUK) olduğu gibi, hem hürriyeti bağlayıcı ceza, hem de idari para ceza (kabahat) olarak yaptırıma bağlandığı hallerin bu özel hüküm kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Non bis in idem Kuralının AİHM Kararlarına Etkisi

Avrupa İnsan Haklan Mahkemesi (AİHM) 13079/03 numaralı dosya üzerinde 16.06.2009 tarihli Ruosalainen-Finlandiya davasında verdiği kararda; başvuranın aynı olaydan dolayı “iki defa para cezası” ödemek zorunda kaldığı, başvurana uygulanan her iki müeyyidenin de “cezai yaptırım” olduğu, her iki idari yaptırımın da aynı olgular üzerine bina edildiği, dolayısıyla mükerrer işlem söz konusu olduğu ve Sözleşmeye ek 7 no.lu protokolün 4. maddesinin ihlal edildiğine hükmetmiştir.

Bahsi geçen kararla, mahkeme davacıların başvurularını kabul ederek, davalara konu “vergi yargılaması” ile “ceza yargılamasının” aynı olaydan kaynaklandığını, eksik beyan edilen gelirin tarhı sonucu vergi ziyaı cezası kesildiğini ve hapis cezasına hüküm verildiğini belirtmiştir. AİHM olaylarda mükerrer yargılama ve cezalandırmanın olduğunu ve “non bis in idem” ilkesinin ihlal edildiğine karar vermiştir.

AİHM tarafından, vergi/ceza sistemi bizimle aynı denilebilecek benzerlikte olan Finlandiya için Glantz/Finlandiya kararını gerekçesinde; vergi kaçakçılığı fiili için farklı makamlarca verilen iki ayrı ceza ve birbirinden ayrı yürüyen iki yargılamanın (ceza ve vergi yargısının) Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne ek 7. Protokolde yer alan, aynı suçtan birden çok yargılama (non bis in idem) yasağını ihlal ettiği saptamasını yapmıştır.

Başka bir kararda ise, Mahkeme Bayan Dev’in aleyhindeki ceza soruşturmasının sonuçlanıp “kesinlik kazanmasına rağmen”, diğer aleyhteki vergi soruşturmaları sonlandırılmadığından ve ek vergi kararları bozulmadığından Bayan Dev’in zaten beraat ettiği bir vergi suçu için tekrar yargılandığına karar vermiştir (ECtHR, 27 Nov2014 Başvuru no: 7356/10 Lucky Dev v. Sweden).

AİHM, Gradinger davasında, iki mahkeme kararında, hukuki nitelendirmeler farklı dahi olsa, “aynı fiile dayanılması halinde” AİHS’in 7 No.lu Protokolünün 4. Maddesinin ihlal edildiğine karar vermiştir. AİHM, diğer bir kararında, idari yaptırıma maruz kalan kişinin, aynı fiil nedeniyle, ikinci kez ceza davasında mahkumiyetini olayın özellikleri nedeniyle “non bis in idem ” ilkesine aykırı bulmuştur [8] .

Ancak, mahkeme daha sonraki kararlarında bu yorumunu biraz değiştirmiştir. Buna göre Öztürk/Almanya, Bendenoun/Fransa gibi çeşitli kararında Mahkeme, “bir yaptırımın tazmin etme değil de, cezalandırma ve caydırma amacına yönelik olması halinde bir “ceza” olarak görülmesi gerektiği sonucuna varmıştır. Mahkeme, tazmin niteliği taşıyan yaptırımların mükerrer yargılamaya etki etmeyeceğine vurgu yapmaktadır.

Bu durumda, bir fiil için verilecek olan birden fazla cezanın aynı amacı gütmesi, başka bir ifade ile ceza normunun koruduğu hukuki yararın aynı olması karşısında; iki ceza öngörülüyor ise, çifte cezalandırmadan söz etmek mümkün olabilecektir [9] . Ceza, aynı amaç ve aynı hukuki yararı tesis ediyorsa ortaya çifte yargılama ve çifte cezalandırma durumu zuhur edecektir.

AİHM, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin (AİHS) 6. maddesinde düzenlenen cezai nitelikteki suçlama kavramını geniş olarak yorumlamakta ve şartları sağlandığı takdirde idari cezaların da bu kavrama dahil olabileceğini kabul etmektedir.

Kuralın İç Mevzuat Kapsamında Ele Alınması

Uygulamada Anayasa Yüksek Mahkemesi; “ne bis in idem” prensibini kabul etmiş, fakat bu prensibin Anayasa ile güvence altına alınmadığı, böylelikle bu prensibe uygun hareket edip etmemenin kanun koyucunun takdirine bırakıldığı sonucuna varmıştır. 1982 Anayasası’nda yer almayan bu prensibin bir yansıması, suçların içtimaını (toplanmasını) düzenleyen “Fikri İçtima” başlıklı Türk Ceza Kanunu m. 44’te görülmektedir. Bu maddeye göre; “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır [10] “.

Anayasada yer almasa bile, hukukun bu evrensel prensibinin kanun tarafından korunduğunu gösteren bir başka çarpıcı düzenleme de Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/7. fıkrasında yer almaktadır. Bu hükme göre, “Aynı fiil nedeniyle, aynı sanık için önceden verilmiş bir hüküm veya açılmış bir dava davanın reddine karar verilir”.

Gerek fikri içtima ve gerekse aynı fiil nedeniyle bir karar verilebileceği hükümlerinden dolayı, aynı suç için iki defa ceza yargılaması yapılması ve ceza verilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte, “ne bis in idem” Anayasanın güvencesi altında bulunmadığından ve bu prensibin dikkate alınması suretiyle ceza kanunlarının yer bakımından uygulanmasını gösteren TCK m. 8 ve devamında düzenleme yapılmadığından, bu prensibin ihlaline neden olan ceza kanunları ile karşılaşılabilmektedir [11] .

Yazara göre korudukları hukuki yararlar, amaç ve unsurları aynı olan adli ve idari suç ve cezalar bakımından, TCK m. 44 dayanak alınarak değil, fakat yukarıda açıkladığımız Protokolün 4. maddesinden hareketle yine bir eylemden bir ceza verilmesi zorunludur.

Vergi kaçakçılığı suçunu işleyenler; VUK m. 359’a göre hapis cezası ile cezalandırılırken, diğer taraftan da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile de cezalandırılmaktadırlar. Bu durumda ortaya; vergi aslının ve faizinin mükellefçe ödenmesi yükümlülüğünün dışında, işlenen kaçakçılık suçuna karşı failin hapis cezası ile cezalandırılması, ayrıca aynı eylemden dolayı da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile cezalandırılması sonucu çıkmaktadır. Her ne kadar VUK m. 359 adli ve diğeri idari cezalardan ibaret olsa da, neticede kişi aynı hukuka aykırı eyleminden, aynı amaç, unsur ve hukuki yararlardan dolayı iki defa cezalandırılmaktadır. Bu halde, birisinin diğerine tercih edilmesi gerekir. Aksi halde, “ne bis in idem” prensibinin ihlali gündeme gelebilecektir.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 12.6.1980 tarihli Kararına göre “...Vergi cezaları, vergi kanunlarına karşı işlenen fiil nedeniyle devletin gördüğü zarara eşit bir tazminat ya da zam almak değil, zararı aşan tutarda karşılık almak yoluyla faili cezalandırmak ve ceza tehdidiyle, söz konusu fiili önlemek amacı güdülmüştür...” kararına varmıştır. Vergi kabahatlerini işleyen faillere verilen cezaların devlete gelir sağlama gibi bir amacı yoktur. Bu durum, gerek Vergi Usul Kanununun Gerekçesinde, gerekse Danıştayın yerleşik içtihatlarında belirtilmiştir [12] .

Mevcut VUK’nın Suçlarda Birleşme başlıklı 340. Maddesine göre bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359’uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.

Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359’uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmamaktadır. Kısacası, vergi kanunumuz adli ve idari cezaların birbirine içtima ve tekerrür hükümleri bakımından etkisinin olmadığını açık ve net bir şekilde hüküm altına almıştır.

Türkiye’de Ek 7 no.lu Protokolün 4. Maddesine aykırı uygulamalar için, iç hukuk yolları tüketildikten yani birinci derece mahkemeler ile temyiz mahkemeleri ve nihayetinde bireysel başvuru ile Anayasa Mahkemesi kararından sonra, AİHM’ne gitmek mümkün bulunmaktadır.

Konuya ilişkin olarak İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 30.11.2015 gün ve E: 2014/1552, K: 2015/2744 sayılı Kararında olayda; aynı matrah üzerinden gelir vergisi tarh olunduğu ve vergi ziyaı cezası kesildiği, böylece hem beyan dışı bırakılan gelir vergisi üzerinden, hem de aslı aranmayan geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesildiği görülmektedir.

Davada, “her iki işleme ilişkin olguların aynı olduğu, yani gelir vergisine esas kazancın beyan dışı bırakıldığı açık olup, zaten aynı matrah üzerinden, vergi dairesince gelir vergisi tarhiyatı yapılmış ve gelir vergisine bağlı olarak vergi ziyaı cezası da kesilmiş iken, aynı sebepten dolayı tekrar geçici vergi aslına bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilmesinin iki ceza olup, Avrupa İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye ek 7 Numaralı Protokolün 4’üncü maddesi ihlal edilmektedir.” tespiti yapılmıştır.

Fakat, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22.03.2017 gün ve E: 2016/1060, K: 2017/1499 sayılı Kararıyla (İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin bu kararı) bu meseleye dair bir gerekçe yazılmaksızın kaldırılarak, dava reddedilmiştir.

Ayrıca, İstanbul 7. Vergi Mahkemesi tarafından verilmiş başka bir 30.10.2017 gün ve E: 2015/2504, K: 2017/2029 sayılı Kararda ise tek bir sahte fatura kullanma fiiline hem vergi ziyaı cezası, hem de özel usulsüzlük cezası kesilmesi Avrupa İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye ek 7 Numaralı Protokolün 4’üncü maddesi ihlali niteliğinde olduğundan özel usulsüzlük cezasının terkinine karar verilmiştir.

Buna karşın, Anayasa Yüksek Mahkemesi (AYM), E: 2014/120, K: 2015/23 sayılı kararında Ankara 3. Vergi Mahkemesinin itiraz yoluyla yaptığı bir başvuruda (iştirak edenlere 1 kat vergi zıyaı cezası hükmünün amacıyla yapılan başvuru) İHAM içtihatlarında

■       Vergi kaçakçılığı suçunun kusura dayalı olduğunu,

■       Bu nedenle, vergi kaçakçılığı suçlarında “kurucu unsurların” diğer maddi ceza içeren suçlardan farklı olduğunu,

■       Vergi kaçakçılığından hapis cezası verilebilmesi için kast veya ağır ihmalin esas olduğunu,

■       Para cezalarında ise bu unsura yer verilmediğine,

işaret etmektedir. AYM kararının Ek 7 no.lu Protokolün imzalanmasından önce alındığı hususunu özel olarak belirtmek gerekir.

Ayrıca, AYM kararında cezaların amacının da aynı olmadığını iddia ederek bazı özel davalara yapılan atıflarla İHAM’nin başvuruları reddettiğini belirtmektedir.

Anayasa Yüksek Mahkemesinin E: 2018/9115 sayılı, 16.05.2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan başka bir Kararında başvurucunun bir vergi incelemesi sonucuna bağlı olarak aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlal edildiği iddiasına ilişkin olarak verdiği en son kararında da kurala ilişkin çeşitli değerlendirmelere yer verilmiştir.

Başvurucu, yapılan vergi incelemesi sonrası aynı fiil yönünden hem idari süreçte vergi cezası kesildiğini, hem de adli süreç sonunda hapis cezasına mahkûm edildiğini belirtmiştir. Başvurucu, vergi cezalarını yeniden yapılandırma çerçevesinde ödediği ve yargılamalar bu şekilde sonuçlandığı hâlde aynı fiil dolayısıyla ayrıca hapis cezası verilmesi nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama (ne bis in idem) ilkesinin ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Olaya göre vergi idaresince, başvurucunun 2007 ile 2011 arasındaki dönemlere ilişkin işlemleri vergi incelemesine tabi tutulmuştur. Vergi müfettişi, başvurucunun ilgili dönemlere ait defter ve belgelerini incelemiştir. İnceleme sonucunda 6/11/2013 tarihinde vergi tekniği, vergi inceleme ve vergi suçu raporları düzenlemiştir. Vergi tekniği raporunda;

i.       Başvurucunun 2007 ila 2011 yıllarında “pos tefeciliği” (pos cihazı üzerinden yasa dışı ikrazatçılık faaliyeti yürütme işi) yoluyla gerçeği yansıtmayan kontör satışında bulunduğu ve bu kapsamda düzenlediği kontör faturalarının sahte olduğu belirtilmiştir.

ii.      Başvurucunun “pos tefeciliği” faaliyetini gizlemek amacıyla sahte fatura ticaretiyle iştigal eden mükelleflerden kontör alımı içerikli sahte fatura temin ettiği ve bu nedenle kontör alış faturalarının da sahte olduğu tespitine yer verilmiştir.

iii.     Başvurucunun “pos tefeciliği” yoluyla 2007 yılında 472.876,10 TL, 2008 yılında 1.258.878,00 TL, 2009 yılında 1.766.190,23 TL, 2010 yılında 1.159.086,00 TL ve 2011 yılında 3.476.553,85 TL sahte fatura düzenlediği ifade edilmiştir.

iv.      Danıştay içtihadına göre sahte faturanın üzerinde yazılan tutarın %2’sinin komisyon gelirini teşkil ettiği belirtilerek yukarıda belirtilen tutarlarının %2’si yıllık komisyon geliri olarak hesaplanmıştır.

v.       Ayrıca sahte fatura kullanma ve düzenleme fiilleri nedeniyle başvurucu hakkında suç duyurusunda bulunulması önerilmiştir.

Bu rapora istinaden düzenlenen aynı tarihli vergi inceleme raporlarında başvurucunun fatura veya benzeri belge düzenlenmemesi suretiyle hizmet satışını belgesiz olarak gerçekleştirdiği gerekçesiyle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca başvurucu adına usulsüzlük cezaları kesilmesi; ayrıca aynı Kanun’un 30/4 numaralı bendi uyarınca mükellef adına resen üç kat vergi ziyaı cezalı katma vergisi, gelir vergisi ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezası tarh edilmesi önerilmiştir. Vergi inceleme raporu doğrultusunda başvurucu adına 2007 ila 2011 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, gelir vergisi ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezası tarh edilmiş, ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Kararda, AYM’nin 31/5/2017 tarihli ve E.2017/28, K.2017/107 sayılı Kararına atıf yapılarak, hukuk devleti ilkesi ve ceza hukukunun temel ilkeleri arasında yer alan ‘aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz (ne bis in idem)’ilkesi gereğince, kişi aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılanamayacağı ve cezalandırılamayacağı belirtilmektedir. Ancak, bu ilke mutlak olmayıp,

■       “korunan hukuki yararı”,

■       “unsurları”,

■       “amacı” ve

■       “neticesi”

farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında “aynı fiilin” “farklı şekillerde mütalaa edilmesi” mümkündür.

Bu ilke sadece ceza davalarına ilişkin olduğu için aynı fiilden dolayı ceza soruşturması yanında ayrıca hukuk davası veya disiplin soruşturması açılmasına engel teşkil etmez. Dolayısıyla, bir fiilin söz konusu hukuk disiplinlerinin öngördüğü farklı yaptırımlarla cezalandırılması hukuk devleti ve ‘aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz’ ilkesine aykırılık oluşturmaz.

Bu nedenle, izinden dönmeyen veya iki günden fazla bir süre geçtikten sonra dönen hükümlüler hakkında farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmeye yönelik olarak hem disiplin cezası, hem de ceza yaptırımı verilebilmesinde Anayasa’ya ve ceza hukukunun belirtilen temel ilkesine aykırı bir yön bulunmamaktadır.

AİHM Sözleşme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün 4. maddesi bağlamında öncelikle,

■       Yapılan takibatların cezai nitelikte olup olmadığını,

■       Hukuka aykırı eylemin ulusal mevzuattaki hukuki tasnifi,

■       Eylemin niteliği ve

■       İlgili kişinin maruz kaldığı cezanın ağırlığının derecesini

dikkate alarak değerlendirmektedir (A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 105; Sergey Zolotukhin/Rusya [BD], B. No. 14939/03, 10/2/2009, § 53).

AİHM başvurucuya yöneltilen birden fazla suçlamanın bulunduğu durumlarda başvurucunun suçlandığı cezai haksızlığın yaptırıma maruz kaldığı idari haksızlık ile benzer olup olmadığının belirlenmesinin zorunlu olduğunu vurgulamaktadır (Sergey Zolotukhin/Rusya, § 58).

Diğer taraftan, AİHM aynı fiile ilişkin olarak ayrı süreçler izlenerek aynı konuda farklı yaptırımların uygulandığı durumlarda bu süreçler arasında zaman yönünden ve maddi olarak yeterince yakın bir bağlantı bulunması gerektiğinin altını çizmektedir. AİHM farklı süreçler arasında bu yönlerden yeterince yakın bağlantının bulunduğu durumlarda başvurucunun iki kere yargılanmış veya cezalandırılmış sayılmayacağını ifade etmektedir (Österlund/Finlandiya, B.No: 53197/13, 10/2/2015, § 48).

Aynı fiilden dolayı yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin uygulanabilmesi için hukuka aykırı fiillere bağlanan iki ayrı cezanın birlikte uygulanıp uygulanmadığı ve dolayısıyla aynı kişinin iki kere yaptırıma tabi tutulması sonucuna yol açılıp açılmadığı değerlendirilmelidir. Ayrıca ne bis in idem ilkesine uygunluk yönünden müdahalenin yol açtığı söz konusu mükerrerliğin aynı fiilden kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususunun da irdelenmesi gerekir (bkz. AYM, E.2017/95, K.2017/119, 12/7/2017, § 13).

Somut olayda şikâyete konu her iki takibat aynı kişi hakkında ve aynı vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak yürütülmüştür. Vergi idaresince sahte fatura düzenlendiğinin tespiti üzerine yürütülen idari takibatta bu fiil dolayısıyla elde edildiği takdir edilen gelir üzerinden vergi cezaları uygulanmış, yine vergi düzenini bozan bu fiil yüzünden ayrıca ceza yargılaması yürütülmüştür. Buna göre başvurucunun cezai süreçlere neden olan hareketleri, amaç, zaman ve mekân yönlerinden birbirine bağlı şekilde kendi içinde bir bütünlük oluşturduğundan hukuki anlamda aynı fiil olarak değerlendirilmelidir. Diğer bir deyişle sonuç olarak somut olayda her iki takibatta da, özünde aynı olgulara dayanan tek bir fiilin söz konusu olduğu anlaşılmaktadır.

Bununla birlikte somut olay yukarıdaki ilkeler ışığında değerlendirildiğinde, farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmeye yönelik olarak hem idari süreç sonunda vergi cezası, hem de adli süreç sonunda mahkûmiyet verilebilmesinde aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yön bulunmamaktadır. Dolayısıyla somut olayın koşullarında adil yargılanma hakkı bağlamında aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlaline yol açılmamıştır.

AYM, bahsi geçen Kararda aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırmama ilkesinin ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA, fakat Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamında aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırmama ilkesinin İHLAL EDİLMEDİĞİNE hükmetmiştir.

Yukarıda yer verildiği üzere bağlayıcılık açısından yeni hayatımıza giren “Non Bis İn İdem ” kuralı yargı nezdinde kararlara geçmesine karşın prensip ve ilkeler haricinde, üst yargıda henüz uygulama olanağı ve geçerlilik kazanmamıştır. Bunun nedeni, bahsi geçen suç ve kabahat yaptırımlarında aranan öznenin farklı amaç ve hukuki yararları bünyesinde barındırmasıdır. Bir diğer ifadeyle, yargı sistemimiz “korunan hukuki yararı”, “unsurları”, “amacı” ve “neticesi” farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında “aynı fiilin” “farklı şekillerde mütalaa edilmesi” mümkün olduğu gerekçesine dayanarak hem idari süreç sonunda vergi cezası, hem de adli süreç sonunda mahkûmiyet verilebilmesinde aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yön bulunmadığı görüşlerine haizdir. Açıkcası hukuk düzenimiz henüz suç ve kabahatin kavramsal içeriğinde henüz mutabık kalamamışlardır. Bir fiilin suç mu kabahat mi teşkil edeceği zaman ve mekana göre göreceli ve değişkenlik gösterebilmekle beraber, suç veya kabahat oluşturan fiiller, kanunların koruduğu hukuki değeri ihlal ederek toplum düzenini bozmaktadırlar. Keza, vergi kabahat ve suçları ile bunlar için öngörülen cezalara ilişkin yargılamanın birbirinden bağımsız iki farklı yargı kolunda yürütülmesinin de bize göre etkisinin bulunduğu açıktır. Türkiye’de Ek 7 no.lu Protokolün 4. Maddesine aykırı uygulamalar için, iç hukuk yolları tüketildikten yani birinci derece mahkemeler ile temyiz mahkemeleri ve nihayetinde bireysel başvuru ile Anayasa Mahkemesi kararından sonra, AİHM’ne gitmek mümkün bulunmaktadır.

“Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.

Dosyanın incelenmesinden, vergi tekniği raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş ise de 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullandığı, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, davacının, yukarıda nitelikleri belirtilen savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel haklarının ihlal edilmediğinin anlaşılması karşısında Mahkemece uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle, davacının vekalet ücretine ilişkin iddiaları da dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere, ısrar kararının bozulması gerekmektedir.” (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu - Karar: 2016/83).

 ® 

“CMK’nın 116 vd. maddelerinde “arama ve elkoyma” işlemine dair usul ve esaslar düzenlenmiş ise de 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesindeki suçlar yönünden anılan Kanun’un 142 vd. maddelerinde aramanın usul ve şartları ayrıca hükme bağlanmıştır. Buna göre vergi kaçırıldığına delalet eden emarelerin bulunması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, arama yapılmasını gerekli kılan bir yazıyla sulh ceza hâkiminden talepte bulunacak, arama kararının verilmesi halinde de, arama işlemi genel kolluk görevlileri tarafından değil, vergi inceleme elemanlarınca gerçekleştirilecektir. VUK’nın 147. maddesinde, “bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun arama ile ilgili bulunan hükümlerinin uygulanacağı”nın belirtilmesinden maksat, bu Kanun’un aramaya dair 142-146. maddelerinde açıkça düzenlenen konularda bu hükümlerin, açıkça düzenlenmeyen konularda ise hükümlerinin uygulanmasının sağlanmasıdır. Genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya VUK’nın 147. maddesi hükmü karşısında, vergi suçuna dair olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hâllerin varlığı halinde, hükümlerine göre arama işlemi yapılabilir ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen deliller hukuka uygun kabul edilebilir ise de, VUK’nın 359. maddesi kapsamındaki bir suç soruşturmasında arama kararı ve aramanın gerçekleştirilmesi işleminin hükümlerine göre yapılması gerekir. Aksi halde elde edilecek delil hukuka aykırı olacağından, hükme esas alınamayacaktır” (Yargıtay 19 CD Karar: 2016/261).

 ® 

“Dosyada mevcut vergi suçu ve vergi inceleme raporlarında sanığın yetkilisi olduğu şirketin faaliyetine devam ettiğinin belirtilmesi, defter ve belgelerin ibrazı için çıkartılan yazının işyeri adresinde çalışanına tebliğ edilmiş olması sebebiyle faaliyetini sürdürdüğü anlaşılan sanığa 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 139/2. maddesinde öngörülen istisnalardan birinin varlığı önceden belirlenmeden yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmadığı cihetle, yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı gözetilmeden sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi hukuka aykırıdır” (Yargıtay 19. CD - Karar: 2015/8676).

 ® 

“Her ne kadar işyerinin faaliyetini sürdürdüğü ve bu nedenle incelemenin işyerinde yapılması gerektiği gerekçesiyle sanık hakkında beraat kararı verilmiş ise de; vergi suçu raporunda mükellefin 01.03.2006 tarihinde resen terkin ettirildiğinin belirtilmesi, isteme yazısının 20.01.2010 günü ikamet adresinde yapılmış olması ve sanığın da bu hususu doğrular nitelikte savunma yaptığının anlaşılması karşısında; defter ve belgeleri ibraz etmemek suçunun, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili olan kimselere ibraz edilmemesi ile oluşacağı, 213 sayılı Kanun’un 253. maddesi uyarınca defter ve belgelerin ait olduğu yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere 5 yıl saklama ve tekrar istendiğinde ibraz edilme zorunluluğunun bulunduğu, bunları saklama sorumluluğunun ise mükellef şirketin yetkilisi olan sanığa ait olduğu, somut olayda da; 2005 takvim yıllarına ait varlığı matbaa basım formları ile sabit olan belgelerin yazı ile istenildiği halde, geçerli bir mazeret ileri sürmeksizin yasal süresinde ibraz edilmediğinin anlaşılması karşısında; savunmanın, 213 sayılı VUK’nın 13. maddesinde belirtilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlerden birine dayanmaması nedeniyle saklama ve ibraz etme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacağı sanığın vergi kaçakçılığı suçundan (defter ibraz etmeme, gizleme) mahkumiyetine karar verilmelidir” (Yargıtay 19. CD - Karar: 2015/7780).

 ® 

“Genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya VUK’nın 147. maddesi hükmü karşısında, vergi suçuna ilişkin olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hâllerin varlığı halinde, hükümlerine göre arama işlemi yapılabilir ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen deliller hukuka uygun kabul edilebilir ise de VUK’nın 359. maddesi kapsamındaki bir suç soruşturmasında arama kararı ve aramanın gerçekleştirilmesi işleminin hükümlerine göre yapılması gerekir. Aksi halde elde edilecek delil hukuka aykırı olacağından, hükme esas alınamayacaktır. Bu itibarla delillerin hukuka uygun elde edilip edilmediği ve aramanın yukarıda belirtilen mevzuat çerçevesinde yapılıp yapılmadığının belirlenmesi yönünden, sanık hakkında hangi suç nedeniyle soruşturmaya başlandığının, en başından beri vergi suçundan soruşturma yapılıp yapılmadığının tespiti ve arama kararı ile bu kararın icrasına ilişkin arama ve el koyma tutanaklarının aslı veya onaylı örneklerinin getirilmesi ve 213 sayılının 227/3, 230. maddelerinde öngörüldüğü üzere anılan suçun oluşabilmesi için vergi tekniği raporunda dökümü yapılan ve sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturaların yasada öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerektiğinden, 2007 takvim yılında düzenlenen faturalardan kanaat oluşturacak sayıda onaylı suret ya da asılları getirtilerek incelenmesi ve sanığın şirkette resmi bir sıfatının bulunmaması karşısında suça konu faturaları kendisinin düzenleyip düzenlemediğinin sorularak inkarı halinde yazı imza incelemesi yaptırılması, karar gerekçesinde de değinildiği üzere Mahkeme’nin başka dosyalarında sanığın ismini zikreden ve kendisinden fatura aldığını beyan eden fatura kullanıcıları mükelleflerden kanaat oluşturacak sayıda tanığın dinlenmesi, gerektiğinde sanık ile yüzleştirilmeleri, vergi denetmenine suça konu şirketin sahte fatura ticareti yaptığını beyan eden muhasebeciler R. Battal ve İ. Karan ile incelemeye konu “S….…LTD” şirketinin asıl ortaklarının tanık beyanlarının alınmasından sonra hukuki durumun takdiri gerekirken eksik kovuşturma ile yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi hukuka aykırıdır” (Yargıtay 19. CD - Karar: 2015/7752).

 ® 

“Dosya içeriğine göre, hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin değerlendirme dışı tutulması halinde, sanığın cezalandırılmasına imkân bulunmamaktadır. Gerekçeli kararda gösterilen esaslı deliller arasında, vergi tekniği ve vergi inceleme raporları mahkumiyete esas alınmış ise de, hükümleri gözetilmeden, dolayısıyla hukuka aykırı arama ve el koyma sonucunda elde edilen delillere dayanarak düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları mahkumiyete esas alınamaz. Bu itibarla; kendisine ait bir ikrarı da bulunmayan sanığın işyerinde hukuka aykırı olarak gerçekleştirilen arama işleminde elde edilen maddi deliller ile buna dayanılarak düzenlenen inceleme raporları esas alınarak yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi bozma nedenidir” (Yargıtay 21. Ceza Dairesi - Karar: 2017/1723).

 ® 

“Vergi incelemesi, vergi denetmeni tarafından yapılarak, inceleme ve kaçakçılık suçu raporu düzenlenmiştir. VUY’nın 367. maddesinde vergi denetmenleri inceleme sırasında saptadıkları kaçakçılık ve iştirak suçlarını doğrudan doğruya C. Savcılığına bildirecek kişiler arasında sayılmamış olup, vergi denetmeni tarafından düzenlenen rapor ancak vergi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığın veya gelirler bölge müdürlüğünün mütalaasıyla C. Başsavcılığına bildirilebilir, diğer yönden defterdar yardımcısı da maddede mütalaa vermekle veya doğrudan bildirimle yetkili sayılan kişiler arasında sayılmamıştır. Bu nedenle öncelikle dava koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin saptanması için, mütalaayı defterdar adına, imzalayan defterdar yardımcısı vekilinin, mütalaayı imzalamaya yetkisi olup olmadığı, varsa buna ait yetki ve görev belgesi getirtilerek dosya içine konulması ve bundan sonra yargılamaya devam edilmesi gerekir” (Yargıtay CGK - Karar: 2002/351).

 ® 

Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 26.03.2008 tarihli mütalaası ile ekindeki vergi suçu ve tekniği raporlarında sanığın 2008 takvim yıllarında 534 adet sahte müstahsil makbuzu düzenleyip komisyon karşılığında sattığının belirtildiği, 15.07.2008 tarihli iddianamede aynı hususlardan bahsedilip sanık hakkında sahte belge düzenlemek suçundan kamu davası açıldığı ve yargılama sonucunda 2008 takvim yıllarında sahte müstahsil makbuzu düzenlendiğinin kabul edilmesi karşısında, sanığın sübutu kabul edilen eyleminin, her takvim yılı için 213 sayılı Kanunun 359/b-1 ve TCK’nın 43/1. maddelerine uyan zincirleme şekilde sahte belge düzenlemek suçunu oluşturduğu gözetilmeden, uygulama yeri bulunmayan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçundan VUK’nın 359/a-2 maddesi gereğince cezalandırılması hukuka aykırıdır (Yargıtay 19. CD - Karar: 2015/1503).

                                               [i]