AKARYAKIT ÜRÜNLERİ ÜZERİNE ÖZEL DURUMLAR

AKARYAKIT ÜRÜNLERİ ÜZERİNE ÖZEL DURUMLAR 

Ali ÇAKMAKCI

YMM-Bağımsız Denetçi

(2013)

1.Dağıtım Şirketleri Tarafından Bayilere Veya Yurt Dışından Dağıtıcı Şirketlere Ödenen Ciro Primlerine İlişkin Yeni Düzenleme:

Gelir İdaresi 116 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile ciro primlerini bir hizmetin karşılığı olarak gören görüşünü değiştirerek, yapılan işlemi matrahta değişiklik gerektiren bir durum olarak mütalaa etmiştir. Bilindiği üzere, akaryakıt sektöründe de ciro primlerine ilişkin çeşitli türde sözleşmeler yapılabilmekte; dağıtıcılar bayilere belli dönemlerde belirli bir tutarı aşan alımlarında ciro primi ödeyebilmekte, keza yurtdışından alımlarda da dağıtıcı şirketler adına ciro primine eşdeğer ödemeler yapılabilmektedir.

KDVK’nın 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

KDVK’nın 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Gelir İdaresi’ne göre fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip de, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.

Dolayısıyla, yapılan yeni düzenlemeyle ciro primi kapsamında yapılan ödemenin teslim ve ifa konusu mal teslimi veya hizmetin ifasının gerçekleştiği dönemdeki geçerli KDV oranıyla faturalandırılması sağlanmıştır. Halbuki, Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili yayımladığı 26 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nin (L/2) bölümünde açıklandığı görüşüne göre fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ödemeler doğrudan satılan malla ilgili değildir. Bakanlığa göre bu tür iskontolar, firmanın yaptığı ek bir çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla, yapılan iş ana firmaya karşı verilen ayrı bir hizmettir. Bu nedenle KDV uygulamasında, satışı yapılarak ciro primine hak kazanılan ürünün tabi olduğu oran yerine, hizmet teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı olan %18’in dikkate alınması gerekmektedir.

Danıştay ise bu süreçte ciro primlerinin KDV’ye tabi olmayacağı yönünde çeşitli kararlara imza atmıştır. KDVK’nın 4. maddesinde tanımlanan hizmetler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemlerdir. Danıştay’a göre madde metninden yapılan işin hizmet sayılabilmesi için doğrudan doğruya muhatap için yapılmış olması gerektiği anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı, toptancıların amacının belirli bir düzeyin üzerinde mal satışı olduğundan ve bayilerin de bu düzeyin üzerinde mal satışı gerçekleştirerek bu amaca hizmet verdiği düşüncesinden yola çıkarak, ciro primlerini KDV’ye tabi tutmaktadır. Danıştay’ın konuya ilişkin görüşü ise, bayilerin esas hedeflerinin satışları artırarak, kendi kazançlarını artırmak olduğu ve bu sayede ciro primi kazanılmasının tamamen tesadüf olduğu yönündedir. Dolayısıyla, Danıştay kararlarına göre, bu durumda bayilerin toptancılara verdikleri bir hizmet bulunmaması sebebiyle, KDV’ne tabi bir işlem de bulunmamaktadır[1].

Ayrıca, Danıştay verdiği bir başka kararda, ciro primlerinin KDV’ye tabi olmasını KDVK’nın özüne aykırı bulmaktadır. Danıştay’a kararının gerekçesine göre KDV yansıtılabilir bir vergidir. Nihai tüketicinin üzerinde kalır. Bu verginin özelliği nihai tüketici durumunda olanın ödediği verginin hazineye intikal ederek devlet gelirleri arasında yer almasıdır. Hazineye intikal ederek devlet geliri niteliği kazanamayacak bir KDV’den söz edilemez. Olayda, yapılanın bir hizmet, bunun karşılığının da prim olarak kabul edilmesi halinde dahi, yükümlü kendisine yapılan ödeme(prim)den dolayı ödeyeceği katma değer vergisini, ticari işletmesi nedeniyle, indirim konusu yaparak geri alacaktır. Böylelikle, ortada, yansıtılabilir bir vergi kalmayacağına, yükümlünün nihai tüketici durumunda olmadığı da açık bulunduğuna göre, yukarıda nitelikleri ve ilkeleri açıklanan bir KDV’den söz etme olanağı yoktur[2].

Buna karşın, 116 seri no’lu Genel Tebliğin yayımlandığı tarih olan 19.01.2012 tarihinden itibaren ciro primleri hizmet olarak değil, malın matrahında azalma olarak değerlendirildiğinden mal veya hizmetle ilişkilendirilecek ve onun tabi olduğu KDV oranı kapsamında faturalandırılacaktır.

Ayrıca, ciro primi doğduğu asıl işlemin tabi olduğu esaslara tabi olduğundan, ciro primini doğuran işlemin KDV’ye tabi olmadığı veya KDV’den istisna bulunduğu durumlarda, primde KDV’ye tabi olmayacak veya KDV’den istisna olacaktır. Keza, 19.01.2012 tarihinden itibaren ciro primi hizmetin karşılığı olmadığı için doğrudan gelir ve gider olarak ta dikkate alınamayacaktır. Şöyle ki, yürürlükten kaldırılan 26 seri no’lu KDV Genel Tebliğine göre ciro primi ödemeleri müstakil bir hizmetin karşılığı olarak değerlendirilerek, genel oranda (%18) KDV’ye tabi tutulmakta, bu primler elde edenlerce doğrudan gelir, ödeyenlerce ise doğrudan gider kaydedilmekteydi. Ancak, 116 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile ciro primleri KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre matrahta (satış fiyatında) değişiklik yaratan bir unsur (fiyat indirimi) olarak kabul edildiğinden, ciro primini elde eden ve faturayı düzenleyen açısından bu prime dayanak teşkil eden malın halen stokta olması durumunda stok maliyetini azaltan bir unsur olarak ilgili stok hesabına ters kayıt yapılmak suretiyle, prime esas mallar satılmışsa primin gelir olarak muhasebeleştirilmesi gerekir.

Eğer, sözkonusu mal satılarak kazancın tespitinde dikkate alınmışsa ciro primi de doğrudan kazancın tespitinde dikkate alınacaktır. Adına ciro primi faturası düzenlenen satıcının ise bu primi satış ıskontoları olarak dikkate alması gerekmektedir.

Dönem sonunda ciro primi olarak bedelsiz mal sağlanması durumunda, malın alıcıya ertesi yıl teslim edilmesi, gelirin dönem sonu itibarı ile ticari kazanca dahil edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Bu nedenle, mal olarak verilen ciro primi için de, dönem sonu itibariyle gelir ve gider tahakkukunun yapılması ve kapanan hesap dönemi kayıtlarına alınması gerekmektedir. Eğer ciro primi mal teslimi şeklinde ise, satıcı firma ciro primi niteliğindeki mal teslimleri için bedelli fatura düzenleyecek, mal olarak primi hak eden alıcı firma ise satıcı adına aynı tutarda fatura düzenleyerek, bu faturada prime esas olan malın geçerli olduğu oranla KDV hesaplayacaktır. Dolayısıyla, alıcı bünyesine intikal eden akaryakıtı ticari mal olarak izleyecek ve mal katma değer yaratmadıkça ilave KDV ödemek zorunda kalmayacaktır. Sonuç itibariyle, alıcı firma (bayi) malı verginin konusuna tabi olan ve istisna olmayan bir işlemde kullanmadıkça KDV ödemek zorunda kalmayacaktır. Ayrıca, akaryakıtın teslimi ancak rafineri ve dağıtım şirketleri gibi ithalatçılar tarafından tesliminde ÖTV’ye tabi olduğundan, yurtdışından ciro primi adı altında alınan akaryakıt için bu aşamada ÖTV açısından yapılacak herhangi bir işlem sözkonusu olmayacaktır. 

2.Çalınan Veya Kaybolan Malların Vergisel Durumu:

VUK’un 278. maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, kazancın elde edilmesi ile ilgili bir gider unsuru olmayan ve çalınmak suretiyle zayi olan emtianın söz konusu madde hükmü çerçevesinde değerlendirilmesi ve vergi hukuku açısından gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Malları çalınma suretiyle zayi olan mükelleflerin durumu tevsik eden bir belgeye istinaden hesap dönemi sonunda, zayi olan mal miktarını bilanço hesaplarında stoklar arasında göstermeleri ve müteakip dönem başında stoklar arasından çıkarmaları ise mümkün bulunmaktadır. GVK’nın 40. maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir. Dolayısıyla, çalınan mal mevcudu tutarının safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır. KDVK’nın 29/1. maddesinde mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergilerini indirim yolu ile giderebilecekleri belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 30. maddesinin 5228 sayılı Kanunla değişik (c) bendi ile deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV, (d) bendi ile de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, çalınan mallara ait yüklenilen KDV Kanunun 30. maddesinin (d) bendi gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan katma değer vergisi bulunması durumunda ise söz konusu vergilerin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Zira, KDVK’nda KDV’nin indirim olarak mütalaa edilmesi için o emtiadan veya varlıktan gelecekte katma değer yaratma beklentisinin varlığı gerekmektedir. Çalınan malın artık işletme açısından indirim imkanı da kalmadığından, girdi KDV’sinin indirim hesaplarından çıkartılması gerekmektedir. Netice itibariyle, çalınan veya kaybolan mallar zayi mal olarak kabul edilir ve bu mallar için yüklenilen KDV’ler indirimler arasından çıkartılır. Bu malların maliyet bedelleri ve düzeltilen KDV’leri kayıtlara KKEG olarak alınmalıdır. İşletmenin aktifinde kayıtlı ticari malların çalınma sonucunda uğradığı kayıplar mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde matrahtan indirilecek gider olarak kabul edilmemektedir. Çünkü gelir ve kurumlar vergisi mevzuatlarında sermayede meydana gelen azalmaların zarar sayılmayacağı hususunda düzenlemeler bulunmaktadır. Kanunun 30/d maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi de, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu itibarla, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV tüketici durumunda bulunan işletme sahibinin üzerinde kalacaktır.

3.Değeri Düşen Malların Durumu:

VUK’un 258. maddesine göre yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenmektedir. Malın emsal bedeli ise VUK’un 267. maddesine göre takdir komisyonu tarafından belirlenecektir. Vergi hukukuna göre malları değer kaybına uğrayan mükellefler, bu zararı ancak takdir komisyonunun alacağı karar uyarınca gider yazabilirler. Buna istinaden belediye, itfaiye, jandarma gibi kurum ve kuruluşlardan alınan belgelerin vergi hukukunda kabul edilen bir ispat aracı olmadığını ifade etmek gerekir. VUK’un 267. maddesindeki yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler de emsal bedeli yerine geçmektedir. Buna göre değeri düşen mallar için yargı organlarınca takdir edilen değerlerin (takdir komisyonuna başvurmaya gerek olmadan) emsal bedel olarak kabul edilmesi ve bu değerle değerlenmesi mümkündür. 57 seri no’lu KDV Sirkülerine göre malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Örneğin;

- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin,

daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

4.Akaryakıtın Zayi Olması Durumu:

KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Zayi olan mal kavramının vergi hukukunda tanımlanmamış olması nedeniyle her olayın koşulları irdelenerek sağlıklı bir yoruma ulaşılması mümkün olacaktır. Örneğin,  şişelerin darbe almasıyla içeceklerin dışarıya akması, çıkan yangın nedeniyle alev alan yakıt tankının içindeki benzinin yanıp tükenmesi veya tanker devrilip akaryakıtın toprağa karışması gibi durumlarda vergi hukuku açısından malın zayi olduğundan bahsedilebilecektir.

Öte yandan aynı bentte bu genel hükme istisna olarak, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan akaryakıtın zayi olması veya bu olayın Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler de indirim konusu yapılabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken önemli noktanın deprem ve sel felaketinde Maliye Bakanlığı’nın mücbir sebep ilan etmesine gerek olmamasına rağmen, yangın durumunda böyle bir idari kararın varlığının KDV’nin indirimi için zorunlu unsur olduğudur. Bir başka ifadeyle, Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığı’nca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği, KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Bu çerçevede;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

- Sağlık Bakanlığı’nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri

için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu durumda, akaryakıtın yukarıda daha önce bahsettiğimiz sel, deprem ve Bakanlıkça mücbir sebep ilan edilen yerlerdeki yangın nedeniyle zayi olması dışında hiçbir şekilde KDV’nin indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilir.

Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda bu malların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmeyeceği, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkündür. Maliye Bakanlığı’nın fiziken tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri bulunan malların KDV’nin kısmen indirim konusu yapılabileceğine ilişkin farklı açıklamasına rağmen Danıştay’ın kısmen zayi olan mallara ait KDV’nin kısmen düzeltilmesi gerektiği yönünde kararları mevcuttur.

Sirkülerde yapılan açıklamalara göre ise, kullanım ömrü geçmiş malların düşük fiyatla satılması halinde daha önce indirilen KDV düzeltilmeyecek, ancak aynı mal yakılmak veya parçalanmak suretiyle imha edildiği takdirde zayi olan mal kabul edilerek daha önce indirilen KDV’nin tamamı düzeltilecektir.

5.Akaryakıtta Oluşan Firenin Gider Niteliği Ve Fireye İlişkin KDV’nin Düzeltilip Düzeltilemeyeceği Hususu:

5.1.KDV Açısından Değerlendirme:

Akaryakıt sektöründe fire konusu motorinde çok yaşanmamakla birlikte özellikle uçucu niteliği daha ağır basan benzin türlerinde yoğun şekilde gündeme gelen bir konudur. Dolayısıyla, alışında KDV ödenerek alınan akaryakıtın artık işletme bünyesinde katma değer yaratamayacağı bir durumla karşılaşılması beklenen bir durumdur.

Değerleme alanında fire, bir malın üretim ve tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılır. Fire, uygulamada asıl fire ve arızi fire olarak ikiye ayrılmaktadır. Bir ürünün kendi doğasından kaynaklanan fireye asıl fire, rastlantı sonucu ortaya çıkan fireye de arızi fire denmektedir. Üretilen sabunun depoda kuruması veya peynirin beklemesi sonucu miktarında meydana gelen azalma asıl fire, kaynak sularının taşınması sırasında yoldan kaynaklanan sebeplerle su miktarında meydana gelen azalma ise arızi fire niteliğindedir. Dahilde İşleme ve Hariçte İşleme Rejimlerine İlişkin Kararlarda, fire ve zayiat aynı başlık altında “işleme faaliyetleri sırasında özellikle kuruma, buharlaşma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ve imha olan kısım ile ekonomik değeri olmayan atıklar” biçiminde tanımlanmıştır.

Fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir. Ayrıca, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken, marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine, dokuma tesislerindeki tarak artıkları v.b. ile konfeksiyon işletmelerindeki kumaş kırpıntıları ise hurda, ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılmakta olup, bunların "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Fire kavramı vergi kanunlarında tanımlanmamış bir kavram olmakla birlikte, 60 seri no’lu KDV Sirkülerinde fireye ilişkin açıklama yapılmıştır. Yapılan açıklamaya göre fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Sirkülerde yer alan aşağıdaki örneklere göre;

- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,

- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,

- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar

fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, akaryakıtta da stokta bekleyen veya transfer olurken ilgili mesleki kurum ve kuruluşların belirlediği oranlar dışında gerçekleşen firelere isabet eden KDV’nin indirim KDV arasından çıkartılması gerekmektedir. Bahsi geçen fire kanunen kabul edilmeyen gider olarak addedilmektedir. Özellikle, yurtdışından sipariş üzerine çok uzun sürede gelen akaryakıtta zaman zaman önemli düzeylere varan fireler meydana gelebilmektedir.

Vergi mevzuatımızda üretim ya da ticari faaliyetin doğal akışı içerisinde meydana gelen kayıplar, herhangi bir işleme gerek olmadan maliyet veya gider olarak değerlendirilmektedir. Ticari faaliyetin normal akışı dışında vukubulan olağandışı değer kayıpları ise VUK’un 278. maddesi çerçevesinde değerlendirilerek aynı Kanunun 267. maddesine göre emsal bedel ile değerlenerek karşılık ayrılır.

Maliye Bakanlığı yayınladığı 97 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde firelerle ilgili olarak şu açıklamada bulunmuştur:

"İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi KDVK’nın 17/4g maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun 30/a ve 32. maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.

Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.

Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.

Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin 30. satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır."

Buna göre imalat sırasında ortaya çıkan fire veya atıklar için ayrıca bir yüklenilen KDV’si olmadığı, bu nedenle fire ve artıklar için katma değer vergisi yönünden bir işlem yapılmasına gerek olmadığı anlaşılmaktadır.

5.2. Dönem Kurum veya Ticari Kazancı Açısından Değerlendirmeler:

Fire konusunda yukarıdaki açıklamalara göre kurum kazancını veya ticari kazancı fire kapsamında kaldığı sürece etkileyecek bir durumun olmadığını ifade edebiliriz. Emtiada meydana gelen değer azalışlarıyla ilgili olarak VUK’un 278. maddesinde maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmektedir. Söz konusu madde fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlenmesini düzenlenmektedir. Oysa, fire durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi hukuku açısından değerlenecek bir emtiadan da söz edilemez. Yukarıda da belirtildiği üzere fire durumu kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade ettiği için envanter işlemlerinde (ölçme, tartma, sayma vb.) değerleme imkanı bulunmamaktadır. Zira, fireye isabet eden kısmın hasılatı da olmayacağından bu kısma isabet eden tutar satılan mal maliyeti içinde yer almaktadır.

Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde akaryakıt tankının delinmesi sonucu akaryakıtın toprağa karışarak zayi olması olayının VUK’un 258. maddesi hükmü kapsamında mütalaa edilmesi mümkün bulunmadığını, delinen benzin tanklarından sızan ve kullanılamayacak hale gelen benzin zayi olan mal mahiyetinde olduğundan bu mallara ait KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığını, zayi olan benzine ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin ise benzinin sızdığının fark edildiği tarihi kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No’lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği ifade edilmiştir.

Maliye Bakanlığı akaryakıt sektöründe firenin gider olarak dikkate alınıp alınmayacağına dair daha önceki bir muktezasında buradaki görüşe uygun olarak aşağıdaki açıklamalara yer vermiştir[3]:

“Dönem sonu fiili akaryakıt stoku ile kaydî akaryakıt stoku arasında bir miktar farklılık çıkması da normaldir. Bu fark normal fire nispetleri içerisinde çıktığı takdirde makul karşılanacaktır. Normal nispetlerini aşan farklılık halinde ise akaryakıt bayileri durumu tevsik ve haklı gerekçelerle tevsik etmek zorundadırlar. Kaydî stok miktarının fiili stok miktarının altında kalması durumunda, fiili stok miktarına itibar edileceği tabiidir. Mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydî dönem sonu stokunun yerine yukarıdaki sınırlar ölçüsünde fiili dönem sonu stokunun değeri kaydedileceğinden, fiili stok fazlalığı da otomatik olarak gider yazılmış olacaktır.”

6.İmha Edilen Mallara İlişkin KDV:

Maliye Bakanlığı, 05.12.2009 tarihinde yayınlanan 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde (daha öncesinde uzun süredir özelge bazında vermiş olduğu görüşlerinin aksine), mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda; zayi olan mal olarak değerlendirileceğini; KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını açıklamıştır.

Bu kapsamda;

-İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

-Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

-Sağlık Bakanlığı’nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

-Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

-Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri, için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 nol’u KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

Bazı mükelleflerce 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin iptali için Danıştay’a başvurulmuş bulunulmaktadır. Ancak, Danıştay 4. Dairesi, 20.07.2010 tarih ve 2010/588 sayılı kararında, 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin söz konusu bölümünün “iptali” ve “yürütmenin durdurulması” talebiyle açılan davada “yürütmenin durdurulması” talebini reddetmiştir. Bununla birlikte “iptal isteminin reddine” dair henüz bir karar yayınlanmamıştır.

7.Satın Alınan Akaryakıta İlişkin Olarak Maliyete Eklenecek Unsurlar:

Satın alınan emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan faiz ve kur farklarının maliyet bedeline dâhil edilip edilemeyeceği konusu geçmişte uygulamada tartışma konusu olması üzerine Maliye Bakanlığı, 238 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde yaptığı açıklamayla soruna aşağıdaki gibi çözüm getirmiştir:

a) İthal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan ve emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar aleyhte oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu bulunmaktadır. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise; ilgili yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.

Benzer şekilde kurlardaki düşüş nedeniyle lehe kur farkı oluştuğu durumda da; söz konusu mallar satıldığı takdirde lehe oluşan kur farklarının doğrudan gelir yazılması, satılmayıp işletme stoklarında yer almaya devam ettiği bir durumda ise mükellefin tercihine bağlı olarak emtianın maliyetinden düşülmesi veya doğrudan gelir kaydedilmesi gerekecektir.

b) İşletmelerin finansman temini amacıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır.

c) Vadeli olarak satın alınan emtialarla ilgili olarak satıcılara ödenen ve satış faturasında gösterilen vade farkları emtianın maliyet bedelinin bir unsurudur. Vade farklarının satış faturasına eklenmeyip, ayrıca fatura edilmesi de durumu değiştirmeyecek ve emtianın alındığı anda tutarı belli olan vade farklarının ilgili olduğu emtianın maliyetine eklenmesi gerekecektir. Ancak emtianın alımı aşamasında söz konusu olmayıp, alıcının borcunu belirlenen vadede ödeyememesi gerekçesiyle doğan ve ayrıca fatura edilen vade farklarının ise emtia maliyetine eklenmeyip, finansman giderleri kapsamında değerlendirilmesi gerekecektir.

Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre alınan akaryakıtla ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları, vade farkları ve faizlerin akaryakıtın maliyetiyle ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre gümrük giriş beyannamesi ile mal millileştirilene kadar gerçekleşen kur farklarının malın maliyetine intikal ettirilmesi gerekmekte, bundan sonra doğacak kur farkı ödemeleri ise mükellefin tercihine bağlı olarak doğrudan ticari veya kurum kazancıyla ilişkilendirilebilecektir. Faiz ve komisyon giderlerinde bir zorunluluk bulunmamakta, vade faklarında ise ilk faturada gösterilen vade farklarının malın maliyetinin bir parçası olarak değerlendirilmesi gerekecektir.

8.İşletme Sahiplerinin Akaryakıtı Kendi Özel İşlerinde Kullanması:

İşletme sahipleri, eş ve çocukları tarafından işletmeden çekilen mallar GVK’nın 41/1. maddesi uyarınca emsal bedel ile değerlendikten sonra kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır. Emsal bedel, VUK’un 267. maddesi hükümleri doğrultusunda tespit edilir. Fakat, bu madde hükmü dışında gerçekleşen teslimlerde ise GVK’nın 41/5. maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir[4].

Diğer taraftan, KVK'nın 13. maddesi hükmü uyarınca; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacak ve madde hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Transfer fiyatlandırması yoluyla kurum dışına aktarılan kazanç kısmı kurum kazancının tespitinde 5520 sayılı KVK’nın 11/c maddesi mucibince gider olarak değerlendirilemeyecektir

Buna göre, gerek dağıtıcı şirketler tarafından, gerekse bayileri tarafından kendi özel araçlarına aldıkları veya özel işlerinde kullandıkları akaryakıtlar emsal bedelle veya emsal bedele tekabül eden kazanç kısmı tutarında kurumlar vergisi veya gelir vergisi matrahına kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, yapılan işlemin ÖTVK 2/3a ve KDVK’nın 3/a maddelerine göre teslim sayılan hal olarak dikkate alınıp ÖTV ve KDV’ye tabi tutulacağı açıktır. Zira, bahsi geçen maddeye göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır. Mesela, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin KDVK’nın 27. maddesi uyarınca VUK’a göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekecektir.

Yapılan iş ve işletmeyle ilgili olan tasarrufların ise GVK’nın 40/1. ve 5520 sayılı Kanunun 8. maddesine göre ticari veya kurum kazancı açısından gider niteliği taşıdığı aşikardır.

9.Personelin Şahsi Kullanımı İçin Veya Çeşitli Kurum ve Kuruluşlara Bağış Olarak Akaryakıt Verilmesi:

Yukarıda da ifade edildiği üzere ÖTVK’nın 2/3a ve KDVK’nın 3/a maddelerine göre teslim sayılan hal olarak dikkate alınıp, ÖTV ve KDV’ye tabi tutulacağı belirtilmişti.  Bahsi geçen maddelere göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır. Bu teslim sayılan halleri kanun lafzına uygun şekilde çoğaltmak mümkündür. Dolayısıyla, teslim sayılan bu işlemlerin KDV ve ÖTV’ye tabi olacağı kesindir.

GVK’nın 63. maddesi uyarınca hizmet karşılığı olarak verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki perakende fiyatlar ile değerlenir. Perakende fiyat, işlendikten sonra veya aynın tekrar satışa arz edilmeyecek ve normal bir tüketicinin ortalama ihtiyacını geçmeyecek miktarda satışlara uygulanan fiyatı ifade eder. Ayni değerin verildiği gün ve yerde bu çeşit satışlar için uygulanan birden fazla fiyat varsa, bunların ortalaması alınır.

İşveren, ücretliye verdiği malın perakende satışını yapmakta ise değerleme kendi perakende satış fiyatlarının ortalaması ile yapılabilir. İşveren hizmet erbabına kendi imal ettiği ve perakende satışını yapmadığı bir kıymeti verdiğinde; genel piyasadaki ortalama perakende satış fiyatının gerektiğinde, mükellefin müracaatı üzerine taktir komisyonlarınca belli edilmesi de mümkündür. Dolayısıyla, yapılan teslimin perakende satış fiyatına tekabül eden kısmı net ücret olarak kabul edilecek, brüte iblağ edilerek gelir vergisi stopajı yapılmak suretiyle beyan edilmesi gerekecektir. GVK’nın 61 ve 94. maddesi birlikte değerlendirildiği zaman ayın şeklindeki ücret unsurlarının, nakit ücretlerin yanı sıra gelir vergisi stopajına tabi olduğu anlaşılmaktadır. Ayının içinden kesinti yapılması mümkün olmadığı ve aynın, bütünüyle personelin eline geçtiği cihetle ücret unsuru olarak ayın verilmesi, personele bu aynın KDV dahil perakende satış bedeli kadar net menfaat sağlaması anlamındadır. Bu nedenle gelir vergisi stopajı hesaplanırken, aynın teslim edildiği gün ve yerdeki KDV dahil ortalama perakende satış bedelinin net ücret olarak dikkate alınması ve stopaj matrahının tespitinde bu ölçünün kullanılması gerekmektedir[5]. KDV’nin de matraha dahil olması, KDV matrahını oluşturan ÖTV’nin de kapsama dahil olması ve net ücret olarak değerlendirilmesi anlamına gelmektedir.

3065 sayılı KDVK’nın 58. maddesine göre mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi, bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir. Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir. Diğer yandan indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir. Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ise, ancak vergiye tabi malların işçilere ayın ücret olarak verilmesi veya çeşitli kişi ya da kuruluşlara bağışlanması halleriyle sınırlı olarak, dolaylı bir biçimde gider yazılabilecektir. Bu durumda, akaryakıtın personele hizmet karşılığı olarak verdiği akaryakıta ilişkin indirim KDV ticari kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olarak değerlendirilecektir.

Yukarıda ifade ettiğimiz üzere vergi tabi malların her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi hem KDVK, hem de ÖTVK açısından teslim sayılmaktadır. Akaryakıtın çeşitli kurum ve kuruluşlara bağış olarak verilmesi de vergiye tabi olacaktır. Bu bağışların kurum kazancından veya ticari kazançtan indirim olarak düşülebilmesi için GVK’nın 89. ve KVK’nın 10. maddelerinde tanımlanan koşul ve şartlara uygun olması gerekmektedir. Örneğin, bayilerin veya dağıtıcıların akaryakıt şeklindeki malları genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında bağış ve yardım konusu yapmaları halinde bağış ve yardım toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmını, bu kurumların kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamını, Bakanlar Kurulu’nca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan aynî ve nakdî bağışların tamamını beyanname üzerindeki ticari veya kurum kazançlarından indirim konusu yapabilecektirler. Özel kanunlarda buna benzer bağış ve yardım imkânları varsa bunların da ayrıca değerlendirilebileceği tabiidir.

Bağış ve yardımların nakden yapılmadığı bu gibi durumlarda bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse, VUK hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır.

Ayrıca, KDVK’nın 17/2b maddesine göre kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimleri, aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz mal teslimleri kısmi istisnaya tabi bulunmaktadır. Yani, bu teslimlere ilişkin KDV’nin indirilmesi hukuken mümkün değildir. Keza, ÖTVK’nın 7. maddesinde ÖTV’ye ilişkin bazı özel istisna hükümlerine yer verildiği görülmektedir.

[1]Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.

Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz.

Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.

“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.

AKARYAKIT ÜRÜNLERİ ÜZERİNE ÖZEL DURUMLAR

Ali ÇAKMAKCI

YMM-Bağımsız Denetçi

1.Dağıtım Şirketleri Tarafından Bayilere Veya Yurt Dışından Dağıtıcı Şirketlere Ödenen Ciro Primlerine İlişkin Yeni Düzenleme:

Gelir İdaresi 116 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile ciro primlerini bir hizmetin karşılığı olarak gören görüşünü değiştirerek, yapılan işlemi matrahta değişiklik gerektiren bir durum olarak mütalaa etmiştir. Bilindiği üzere, akaryakıt sektöründe de ciro primlerine ilişkin çeşitli türde sözleşmeler yapılabilmekte; dağıtıcılar bayilere belli dönemlerde belirli bir tutarı aşan alımlarında ciro primi ödeyebilmekte, keza yurtdışından alımlarda da dağıtıcı şirketler adına ciro primine eşdeğer ödemeler yapılabilmektedir.

KDVK’nın 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

KDVK’nın 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Gelir İdaresi’ne göre fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip de, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.

Dolayısıyla, yapılan yeni düzenlemeyle ciro primi kapsamında yapılan ödemenin teslim ve ifa konusu mal teslimi veya hizmetin ifasının gerçekleştiği dönemdeki geçerli KDV oranıyla faturalandırılması sağlanmıştır. Halbuki, Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili yayımladığı 26 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nin (L/2) bölümünde açıklandığı görüşüne göre fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ödemeler doğrudan satılan malla ilgili değildir. Bakanlığa göre bu tür iskontolar, firmanın yaptığı ek bir çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla, yapılan iş ana firmaya karşı verilen ayrı bir hizmettir. Bu nedenle KDV uygulamasında, satışı yapılarak ciro primine hak kazanılan ürünün tabi olduğu oran yerine, hizmet teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı olan %18’in dikkate alınması gerekmektedir.

Danıştay ise bu süreçte ciro primlerinin KDV’ye tabi olmayacağı yönünde çeşitli kararlara imza atmıştır. KDVK’nın 4. maddesinde tanımlanan hizmetler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemlerdir. Danıştay’a göre madde metninden yapılan işin hizmet sayılabilmesi için doğrudan doğruya muhatap için yapılmış olması gerektiği anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı, toptancıların amacının belirli bir düzeyin üzerinde mal satışı olduğundan ve bayilerin de bu düzeyin üzerinde mal satışı gerçekleştirerek bu amaca hizmet verdiği düşüncesinden yola çıkarak, ciro primlerini KDV’ye tabi tutmaktadır. Danıştay’ın konuya ilişkin görüşü ise, bayilerin esas hedeflerinin satışları artırarak, kendi kazançlarını artırmak olduğu ve bu sayede ciro primi kazanılmasının tamamen tesadüf olduğu yönündedir. Dolayısıyla, Danıştay kararlarına göre, bu durumda bayilerin toptancılara verdikleri bir hizmet bulunmaması sebebiyle, KDV’ne tabi bir işlem de bulunmamaktadır[1].

Ayrıca, Danıştay verdiği bir başka kararda, ciro primlerinin KDV’ye tabi olmasını KDVK’nın özüne aykırı bulmaktadır. Danıştay’a kararının gerekçesine göre KDV yansıtılabilir bir vergidir. Nihai tüketicinin üzerinde kalır. Bu verginin özelliği nihai tüketici durumunda olanın ödediği verginin hazineye intikal ederek devlet gelirleri arasında yer almasıdır. Hazineye intikal ederek devlet geliri niteliği kazanamayacak bir KDV’den söz edilemez. Olayda, yapılanın bir hizmet, bunun karşılığının da prim olarak kabul edilmesi halinde dahi, yükümlü kendisine yapılan ödeme(prim)den dolayı ödeyeceği katma değer vergisini, ticari işletmesi nedeniyle, indirim konusu yaparak geri alacaktır. Böylelikle, ortada, yansıtılabilir bir vergi kalmayacağına, yükümlünün nihai tüketici durumunda olmadığı da açık bulunduğuna göre, yukarıda nitelikleri ve ilkeleri açıklanan bir KDV’den söz etme olanağı yoktur[2].

Buna karşın, 116 seri no’lu Genel Tebliğin yayımlandığı tarih olan 19.01.2012 tarihinden itibaren ciro primleri hizmet olarak değil, malın matrahında azalma olarak değerlendirildiğinden mal veya hizmetle ilişkilendirilecek ve onun tabi olduğu KDV oranı kapsamında faturalandırılacaktır.

Ayrıca, ciro primi doğduğu asıl işlemin tabi olduğu esaslara tabi olduğundan, ciro primini doğuran işlemin KDV’ye tabi olmadığı veya KDV’den istisna bulunduğu durumlarda, primde KDV’ye tabi olmayacak veya KDV’den istisna olacaktır. Keza, 19.01.2012 tarihinden itibaren ciro primi hizmetin karşılığı olmadığı için doğrudan gelir ve gider olarak ta dikkate alınamayacaktır. Şöyle ki, yürürlükten kaldırılan 26 seri no’lu KDV Genel Tebliğine göre ciro primi ödemeleri müstakil bir hizmetin karşılığı olarak değerlendirilerek, genel oranda (%18) KDV’ye tabi tutulmakta, bu primler elde edenlerce doğrudan gelir, ödeyenlerce ise doğrudan gider kaydedilmekteydi. Ancak, 116 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile ciro primleri KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre matrahta (satış fiyatında) değişiklik yaratan bir unsur (fiyat indirimi) olarak kabul edildiğinden, ciro primini elde eden ve faturayı düzenleyen açısından bu prime dayanak teşkil eden malın halen stokta olması durumunda stok maliyetini azaltan bir unsur olarak ilgili stok hesabına ters kayıt yapılmak suretiyle, prime esas mallar satılmışsa primin gelir olarak muhasebeleştirilmesi gerekir.

Eğer, sözkonusu mal satılarak kazancın tespitinde dikkate alınmışsa ciro primi de doğrudan kazancın tespitinde dikkate alınacaktır. Adına ciro primi faturası düzenlenen satıcının ise bu primi satış ıskontoları olarak dikkate alması gerekmektedir.

Dönem sonunda ciro primi olarak bedelsiz mal sağlanması durumunda, malın alıcıya ertesi yıl teslim edilmesi, gelirin dönem sonu itibarı ile ticari kazanca dahil edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Bu nedenle, mal olarak verilen ciro primi için de, dönem sonu itibariyle gelir ve gider tahakkukunun yapılması ve kapanan hesap dönemi kayıtlarına alınması gerekmektedir. Eğer ciro primi mal teslimi şeklinde ise, satıcı firma ciro primi niteliğindeki mal teslimleri için bedelli fatura düzenleyecek, mal olarak primi hak eden alıcı firma ise satıcı adına aynı tutarda fatura düzenleyerek, bu faturada prime esas olan malın geçerli olduğu oranla KDV hesaplayacaktır. Dolayısıyla, alıcı bünyesine intikal eden akaryakıtı ticari mal olarak izleyecek ve mal katma değer yaratmadıkça ilave KDV ödemek zorunda kalmayacaktır. Sonuç itibariyle, alıcı firma (bayi) malı verginin konusuna tabi olan ve istisna olmayan bir işlemde kullanmadıkça KDV ödemek zorunda kalmayacaktır. Ayrıca, akaryakıtın teslimi ancak rafineri ve dağıtım şirketleri gibi ithalatçılar tarafından tesliminde ÖTV’ye tabi olduğundan, yurtdışından ciro primi adı altında alınan akaryakıt için bu aşamada ÖTV açısından yapılacak herhangi bir işlem sözkonusu olmayacaktır. 

2.Çalınan Veya Kaybolan Malların Vergisel Durumu:

VUK’un 278. maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, kazancın elde edilmesi ile ilgili bir gider unsuru olmayan ve çalınmak suretiyle zayi olan emtianın söz konusu madde hükmü çerçevesinde değerlendirilmesi ve vergi hukuku açısından gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Malları çalınma suretiyle zayi olan mükelleflerin durumu tevsik eden bir belgeye istinaden hesap dönemi sonunda, zayi olan mal miktarını bilanço hesaplarında stoklar arasında göstermeleri ve müteakip dönem başında stoklar arasından çıkarmaları ise mümkün bulunmaktadır. GVK’nın 40. maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir. Dolayısıyla, çalınan mal mevcudu tutarının safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır. KDVK’nın 29/1. maddesinde mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergilerini indirim yolu ile giderebilecekleri belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 30. maddesinin 5228 sayılı Kanunla değişik (c) bendi ile deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV, (d) bendi ile de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, çalınan mallara ait yüklenilen KDV Kanunun 30. maddesinin (d) bendi gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan katma değer vergisi bulunması durumunda ise söz konusu vergilerin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Zira, KDVK’nda KDV’nin indirim olarak mütalaa edilmesi için o emtiadan veya varlıktan gelecekte katma değer yaratma beklentisinin varlığı gerekmektedir. Çalınan malın artık işletme açısından indirim imkanı da kalmadığından, girdi KDV’sinin indirim hesaplarından çıkartılması gerekmektedir. Netice itibariyle, çalınan veya kaybolan mallar zayi mal olarak kabul edilir ve bu mallar için yüklenilen KDV’ler indirimler arasından çıkartılır. Bu malların maliyet bedelleri ve düzeltilen KDV’leri kayıtlara KKEG olarak alınmalıdır. İşletmenin aktifinde kayıtlı ticari malların çalınma sonucunda uğradığı kayıplar mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde matrahtan indirilecek gider olarak kabul edilmemektedir. Çünkü gelir ve kurumlar vergisi mevzuatlarında sermayede meydana gelen azalmaların zarar sayılmayacağı hususunda düzenlemeler bulunmaktadır. Kanunun 30/d maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi de, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu itibarla, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV tüketici durumunda bulunan işletme sahibinin üzerinde kalacaktır.

3.Değeri Düşen Malların Durumu:

VUK’un 258. maddesine göre yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenmektedir. Malın emsal bedeli ise VUK’un 267. maddesine göre takdir komisyonu tarafından belirlenecektir. Vergi hukukuna göre malları değer kaybına uğrayan mükellefler, bu zararı ancak takdir komisyonunun alacağı karar uyarınca gider yazabilirler. Buna istinaden belediye, itfaiye, jandarma gibi kurum ve kuruluşlardan alınan belgelerin vergi hukukunda kabul edilen bir ispat aracı olmadığını ifade etmek gerekir. VUK’un 267. maddesindeki yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler de emsal bedeli yerine geçmektedir. Buna göre değeri düşen mallar için yargı organlarınca takdir edilen değerlerin (takdir komisyonuna başvurmaya gerek olmadan) emsal bedel olarak kabul edilmesi ve bu değerle değerlenmesi mümkündür. 57 seri no’lu KDV Sirkülerine göre malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Örneğin;

- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin,

daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

4.Akaryakıtın Zayi Olması Durumu:

KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Zayi olan mal kavramının vergi hukukunda tanımlanmamış olması nedeniyle her olayın koşulları irdelenerek sağlıklı bir yoruma ulaşılması mümkün olacaktır. Örneğin,  şişelerin darbe almasıyla içeceklerin dışarıya akması, çıkan yangın nedeniyle alev alan yakıt tankının içindeki benzinin yanıp tükenmesi veya tanker devrilip akaryakıtın toprağa karışması gibi durumlarda vergi hukuku açısından malın zayi olduğundan bahsedilebilecektir.

Öte yandan aynı bentte bu genel hükme istisna olarak, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan akaryakıtın zayi olması veya bu olayın Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler de indirim konusu yapılabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken önemli noktanın deprem ve sel felaketinde Maliye Bakanlığı’nın mücbir sebep ilan etmesine gerek olmamasına rağmen, yangın durumunda böyle bir idari kararın varlığının KDV’nin indirimi için zorunlu unsur olduğudur. Bir başka ifadeyle, Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığı’nca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği, KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Bu çerçevede;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

- Sağlık Bakanlığı’nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri

için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu durumda, akaryakıtın yukarıda daha önce bahsettiğimiz sel, deprem ve Bakanlıkça mücbir sebep ilan edilen yerlerdeki yangın nedeniyle zayi olması dışında hiçbir şekilde KDV’nin indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilir.

Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda bu malların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmeyeceği, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkündür. Maliye Bakanlığı’nın fiziken tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri bulunan malların KDV’nin kısmen indirim konusu yapılabileceğine ilişkin farklı açıklamasına rağmen Danıştay’ın kısmen zayi olan mallara ait KDV’nin kısmen düzeltilmesi gerektiği yönünde kararları mevcuttur.

Sirkülerde yapılan açıklamalara göre ise, kullanım ömrü geçmiş malların düşük fiyatla satılması halinde daha önce indirilen KDV düzeltilmeyecek, ancak aynı mal yakılmak veya parçalanmak suretiyle imha edildiği takdirde zayi olan mal kabul edilerek daha önce indirilen KDV’nin tamamı düzeltilecektir.

5.Akaryakıtta Oluşan Firenin Gider Niteliği Ve Fireye İlişkin KDV’nin Düzeltilip Düzeltilemeyeceği Hususu:

5.1.KDV Açısından Değerlendirme:

Akaryakıt sektöründe fire konusu motorinde çok yaşanmamakla birlikte özellikle uçucu niteliği daha ağır basan benzin türlerinde yoğun şekilde gündeme gelen bir konudur. Dolayısıyla, alışında KDV ödenerek alınan akaryakıtın artık işletme bünyesinde katma değer yaratamayacağı bir durumla karşılaşılması beklenen bir durumdur.

Değerleme alanında fire, bir malın üretim ve tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılır. Fire, uygulamada asıl fire ve arızi fire olarak ikiye ayrılmaktadır. Bir ürünün kendi doğasından kaynaklanan fireye asıl fire, rastlantı sonucu ortaya çıkan fireye de arızi fire denmektedir. Üretilen sabunun depoda kuruması veya peynirin beklemesi sonucu miktarında meydana gelen azalma asıl fire, kaynak sularının taşınması sırasında yoldan kaynaklanan sebeplerle su miktarında meydana gelen azalma ise arızi fire niteliğindedir. Dahilde İşleme ve Hariçte İşleme Rejimlerine İlişkin Kararlarda, fire ve zayiat aynı başlık altında “işleme faaliyetleri sırasında özellikle kuruma, buharlaşma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ve imha olan kısım ile ekonomik değeri olmayan atıklar” biçiminde tanımlanmıştır.

Fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir. Ayrıca, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken, marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine, dokuma tesislerindeki tarak artıkları v.b. ile konfeksiyon işletmelerindeki kumaş kırpıntıları ise hurda, ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılmakta olup, bunların "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Fire kavramı vergi kanunlarında tanımlanmamış bir kavram olmakla birlikte, 60 seri no’lu KDV Sirkülerinde fireye ilişkin açıklama yapılmıştır. Yapılan açıklamaya göre fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Sirkülerde yer alan aşağıdaki örneklere göre;

- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,

- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,

- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar

fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, akaryakıtta da stokta bekleyen veya transfer olurken ilgili mesleki kurum ve kuruluşların belirlediği oranlar dışında gerçekleşen firelere isabet eden KDV’nin indirim KDV arasından çıkartılması gerekmektedir. Bahsi geçen fire kanunen kabul edilmeyen gider olarak addedilmektedir. Özellikle, yurtdışından sipariş üzerine çok uzun sürede gelen akaryakıtta zaman zaman önemli düzeylere varan fireler meydana gelebilmektedir.

Vergi mevzuatımızda üretim ya da ticari faaliyetin doğal akışı içerisinde meydana gelen kayıplar, herhangi bir işleme gerek olmadan maliyet veya gider olarak değerlendirilmektedir. Ticari faaliyetin normal akışı dışında vukubulan olağandışı değer kayıpları ise VUK’un 278. maddesi çerçevesinde değerlendirilerek aynı Kanunun 267. maddesine göre emsal bedel ile değerlenerek karşılık ayrılır.

Maliye Bakanlığı yayınladığı 97 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde firelerle ilgili olarak şu açıklamada bulunmuştur:

"İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi KDVK’nın 17/4g maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun 30/a ve 32. maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.

Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.

Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.

Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin 30. satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır."

Buna göre imalat sırasında ortaya çıkan fire veya atıklar için ayrıca bir yüklenilen KDV’si olmadığı, bu nedenle fire ve artıklar için katma değer vergisi yönünden bir işlem yapılmasına gerek olmadığı anlaşılmaktadır.

5.2. Dönem Kurum veya Ticari Kazancı Açısından Değerlendirmeler:

Fire konusunda yukarıdaki açıklamalara göre kurum kazancını veya ticari kazancı fire kapsamında kaldığı sürece etkileyecek bir durumun olmadığını ifade edebiliriz. Emtiada meydana gelen değer azalışlarıyla ilgili olarak VUK’un 278. maddesinde maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmektedir. Söz konusu madde fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlenmesini düzenlenmektedir. Oysa, fire durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi hukuku açısından değerlenecek bir emtiadan da söz edilemez. Yukarıda da belirtildiği üzere fire durumu kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade ettiği için envanter işlemlerinde (ölçme, tartma, sayma vb.) değerleme imkanı bulunmamaktadır. Zira, fireye isabet eden kısmın hasılatı da olmayacağından bu kısma isabet eden tutar satılan mal maliyeti içinde yer almaktadır.

Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde akaryakıt tankının delinmesi sonucu akaryakıtın toprağa karışarak zayi olması olayının VUK’un 258. maddesi hükmü kapsamında mütalaa edilmesi mümkün bulunmadığını, delinen benzin tanklarından sızan ve kullanılamayacak hale gelen benzin zayi olan mal mahiyetinde olduğundan bu mallara ait KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığını, zayi olan benzine ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin ise benzinin sızdığının fark edildiği tarihi kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No’lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği ifade edilmiştir.

Maliye Bakanlığı akaryakıt sektöründe firenin gider olarak dikkate alınıp alınmayacağına dair daha önceki bir muktezasında buradaki görüşe uygun olarak aşağıdaki açıklamalara yer vermiştir[3]:

“Dönem sonu fiili akaryakıt stoku ile kaydî akaryakıt stoku arasında bir miktar farklılık çıkması da normaldir. Bu fark normal fire nispetleri içerisinde çıktığı takdirde makul karşılanacaktır. Normal nispetlerini aşan farklılık halinde ise akaryakıt bayileri durumu tevsik ve haklı gerekçelerle tevsik etmek zorundadırlar. Kaydî stok miktarının fiili stok miktarının altında kalması durumunda, fiili stok miktarına itibar edileceği tabiidir. Mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydî dönem sonu stokunun yerine yukarıdaki sınırlar ölçüsünde fiili dönem sonu stokunun değeri kaydedileceğinden, fiili stok fazlalığı da otomatik olarak gider yazılmış olacaktır.”

6.İmha Edilen Mallara İlişkin KDV:

Maliye Bakanlığı, 05.12.2009 tarihinde yayınlanan 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde (daha öncesinde uzun süredir özelge bazında vermiş olduğu görüşlerinin aksine), mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda; zayi olan mal olarak değerlendirileceğini; KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını açıklamıştır.

Bu kapsamda;

-İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

-Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

-Sağlık Bakanlığı’nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

-Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

-Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri, için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 nol’u KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

Bazı mükelleflerce 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin iptali için Danıştay’a başvurulmuş bulunulmaktadır. Ancak, Danıştay 4. Dairesi, 20.07.2010 tarih ve 2010/588 sayılı kararında, 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin söz konusu bölümünün “iptali” ve “yürütmenin durdurulması” talebiyle açılan davada “yürütmenin durdurulması” talebini reddetmiştir. Bununla birlikte “iptal isteminin reddine” dair henüz bir karar yayınlanmamıştır.

7.Satın Alınan Akaryakıta İlişkin Olarak Maliyete Eklenecek Unsurlar:

Satın alınan emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan faiz ve kur farklarının maliyet bedeline dâhil edilip edilemeyeceği konusu geçmişte uygulamada tartışma konusu olması üzerine Maliye Bakanlığı, 238 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde yaptığı açıklamayla soruna aşağıdaki gibi çözüm getirmiştir:

a) İthal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan ve emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar aleyhte oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu bulunmaktadır. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise; ilgili yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.

Benzer şekilde kurlardaki düşüş nedeniyle lehe kur farkı oluştuğu durumda da; söz konusu mallar satıldığı takdirde lehe oluşan kur farklarının doğrudan gelir yazılması, satılmayıp işletme stoklarında yer almaya devam ettiği bir durumda ise mükellefin tercihine bağlı olarak emtianın maliyetinden düşülmesi veya doğrudan gelir kaydedilmesi gerekecektir.

b) İşletmelerin finansman temini amacıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır.

c) Vadeli olarak satın alınan emtialarla ilgili olarak satıcılara ödenen ve satış faturasında gösterilen vade farkları emtianın maliyet bedelinin bir unsurudur. Vade farklarının satış faturasına eklenmeyip, ayrıca fatura edilmesi de durumu değiştirmeyecek ve emtianın alındığı anda tutarı belli olan vade farklarının ilgili olduğu emtianın maliyetine eklenmesi gerekecektir. Ancak emtianın alımı aşamasında söz konusu olmayıp, alıcının borcunu belirlenen vadede ödeyememesi gerekçesiyle doğan ve ayrıca fatura edilen vade farklarının ise emtia maliyetine eklenmeyip, finansman giderleri kapsamında değerlendirilmesi gerekecektir.

Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre alınan akaryakıtla ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları, vade farkları ve faizlerin akaryakıtın maliyetiyle ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre gümrük giriş beyannamesi ile mal millileştirilene kadar gerçekleşen kur farklarının malın maliyetine intikal ettirilmesi gerekmekte, bundan sonra doğacak kur farkı ödemeleri ise mükellefin tercihine bağlı olarak doğrudan ticari veya kurum kazancıyla ilişkilendirilebilecektir. Faiz ve komisyon giderlerinde bir zorunluluk bulunmamakta, vade faklarında ise ilk faturada gösterilen vade farklarının malın maliyetinin bir parçası olarak değerlendirilmesi gerekecektir.

8.İşletme Sahiplerinin Akaryakıtı Kendi Özel İşlerinde Kullanması:

İşletme sahipleri, eş ve çocukları tarafından işletmeden çekilen mallar GVK’nın 41/1. maddesi uyarınca emsal bedel ile değerlendikten sonra kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır. Emsal bedel, VUK’un 267. maddesi hükümleri doğrultusunda tespit edilir. Fakat, bu madde hükmü dışında gerçekleşen teslimlerde ise GVK’nın 41/5. maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir[4].

Diğer taraftan, KVK'nın 13. maddesi hükmü uyarınca; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacak ve madde hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Transfer fiyatlandırması yoluyla kurum dışına aktarılan kazanç kısmı kurum kazancının tespitinde 5520 sayılı KVK’nın 11/c maddesi mucibince gider olarak değerlendirilemeyecektir

Buna göre, gerek dağıtıcı şirketler tarafından, gerekse bayileri tarafından kendi özel araçlarına aldıkları veya özel işlerinde kullandıkları akaryakıtlar emsal bedelle veya emsal bedele tekabül eden kazanç kısmı tutarında kurumlar vergisi veya gelir vergisi matrahına kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, yapılan işlemin ÖTVK 2/3a ve KDVK’nın 3/a maddelerine göre teslim sayılan hal olarak dikkate alınıp ÖTV ve KDV’ye tabi tutulacağı açıktır. Zira, bahsi geçen maddeye göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır. Mesela, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin KDVK’nın 27. maddesi uyarınca VUK’a göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekecektir.

Yapılan iş ve işletmeyle ilgili olan tasarrufların ise GVK’nın 40/1. ve 5520 sayılı Kanunun 8. maddesine göre ticari veya kurum kazancı açısından gider niteliği taşıdığı aşikardır.

9.Personelin Şahsi Kullanımı İçin Veya Çeşitli Kurum ve Kuruluşlara Bağış Olarak Akaryakıt Verilmesi:

Yukarıda da ifade edildiği üzere ÖTVK’nın 2/3a ve KDVK’nın 3/a maddelerine göre teslim sayılan hal olarak dikkate alınıp, ÖTV ve KDV’ye tabi tutulacağı belirtilmişti.  Bahsi geçen maddelere göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır. Bu teslim sayılan halleri kanun lafzına uygun şekilde çoğaltmak mümkündür. Dolayısıyla, teslim sayılan bu işlemlerin KDV ve ÖTV’ye tabi olacağı kesindir.

GVK’nın 63. maddesi uyarınca hizmet karşılığı olarak verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki perakende fiyatlar ile değerlenir. Perakende fiyat, işlendikten sonra veya aynın tekrar satışa arz edilmeyecek ve normal bir tüketicinin ortalama ihtiyacını geçmeyecek miktarda satışlara uygulanan fiyatı ifade eder. Ayni değerin verildiği gün ve yerde bu çeşit satışlar için uygulanan birden fazla fiyat varsa, bunların ortalaması alınır.

İşveren, ücretliye verdiği malın perakende satışını yapmakta ise değerleme kendi perakende satış fiyatlarının ortalaması ile yapılabilir. İşveren hizmet erbabına kendi imal ettiği ve perakende satışını yapmadığı bir kıymeti verdiğinde; genel piyasadaki ortalama perakende satış fiyatının gerektiğinde, mükellefin müracaatı üzerine taktir komisyonlarınca belli edilmesi de mümkündür. Dolayısıyla, yapılan teslimin perakende satış fiyatına tekabül eden kısmı net ücret olarak kabul edilecek, brüte iblağ edilerek gelir vergisi stopajı yapılmak suretiyle beyan edilmesi gerekecektir. GVK’nın 61 ve 94. maddesi birlikte değerlendirildiği zaman ayın şeklindeki ücret unsurlarının, nakit ücretlerin yanı sıra gelir vergisi stopajına tabi olduğu anlaşılmaktadır. Ayının içinden kesinti yapılması mümkün olmadığı ve aynın, bütünüyle personelin eline geçtiği cihetle ücret unsuru olarak ayın verilmesi, personele bu aynın KDV dahil perakende satış bedeli kadar net menfaat sağlaması anlamındadır. Bu nedenle gelir vergisi stopajı hesaplanırken, aynın teslim edildiği gün ve yerdeki KDV dahil ortalama perakende satış bedelinin net ücret olarak dikkate alınması ve stopaj matrahının tespitinde bu ölçünün kullanılması gerekmektedir[5]. KDV’nin de matraha dahil olması, KDV matrahını oluşturan ÖTV’nin de kapsama dahil olması ve net ücret olarak değerlendirilmesi anlamına gelmektedir.

3065 sayılı KDVK’nın 58. maddesine göre mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi, bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir. Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir. Diğer yandan indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir. Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ise, ancak vergiye tabi malların işçilere ayın ücret olarak verilmesi veya çeşitli kişi ya da kuruluşlara bağışlanması halleriyle sınırlı olarak, dolaylı bir biçimde gider yazılabilecektir. Bu durumda, akaryakıtın personele hizmet karşılığı olarak verdiği akaryakıta ilişkin indirim KDV ticari kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olarak değerlendirilecektir.

Yukarıda ifade ettiğimiz üzere vergi tabi malların her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi hem KDVK, hem de ÖTVK açısından teslim sayılmaktadır. Akaryakıtın çeşitli kurum ve kuruluşlara bağış olarak verilmesi de vergiye tabi olacaktır. Bu bağışların kurum kazancından veya ticari kazançtan indirim olarak düşülebilmesi için GVK’nın 89. ve KVK’nın 10. maddelerinde tanımlanan koşul ve şartlara uygun olması gerekmektedir. Örneğin, bayilerin veya dağıtıcıların akaryakıt şeklindeki malları genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında bağış ve yardım konusu yapmaları halinde bağış ve yardım toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmını, bu kurumların kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamını, Bakanlar Kurulu’nca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan aynî ve nakdî bağışların tamamını beyanname üzerindeki ticari veya kurum kazançlarından indirim konusu yapabilecektirler. Özel kanunlarda buna benzer bağış ve yardım imkânları varsa bunların da ayrıca değerlendirilebileceği tabiidir.

Bağış ve yardımların nakden yapılmadığı bu gibi durumlarda bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse, VUK hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır.

Ayrıca, KDVK’nın 17/2b maddesine göre kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimleri, aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz mal teslimleri kısmi istisnaya tabi bulunmaktadır. Yani, bu teslimlere ilişkin KDV’nin indirilmesi hukuken mümkün değildir. Keza, ÖTVK’nın 7. maddesinde ÖTV’ye ilişkin bazı özel istisna hükümlerine yer verildiği görülmektedir.

[1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.

Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.

Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.

“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.