ÖNSÖZ
Akaryakıt sektörü yalnızca enerji sektöründe değil, Türkiye ekonomisinde de önemli bir yapıya sahiptir. Akaryakıt piyasası enerji sektörünün içinde en serbest, liberal ve rekabet gücü yüksek olan bir yapıdır.
Hükümetimiz döneminde çıkardığımız Petrol Piyasası Kanunu ve LPG Piyasası Kanunu’yla her iki sektörümüz de serbest piyasa dönemine geçiş yapmıştır. Attığımız bu adımlarla akaryakıt sektörümüz diğer ülkelere de kıyasla ürün ve hizmet kalitesi bakımından üst sıralarda yerini aldı. Hedeflediğimiz tam rekabetçi ve serbest bir piyasa yapısının sonuçlarını bu anlamda almaya başladık.
Sektörün sahip olduğu bir kısım sorunları da gerek üzerinde çalıştığımız, gerekse hali hazırda yaptığımız yasal düzenlemelerle gidermeye başladık. Bu çalışmalarımızın sonucunda kayıt dışı unsurların tamamen azaldığı, daha şeffaf bir piyasa yapısına sektör kavuşmuş olacak. Türkiye’ye durmaksızın hizmet veren sektörün sağlıklı ve kurallı gelişiminin devamı için biz hükümet olarak çalışmalarımıza devam edeceğiz.
“Akaryakıt Sektörüne İlişkin Vergi, Muhasebe ve Hukuk Uygulamaları” kitabı piyasayı tüm yönleriyle incelemek için önemli bir argüman olacaktır. Kitabın, piyasaya ilişkin uygulamalar hakkında doğru bilgi ve fikir edinmek açısından önemli bir kaynak olacağına inanıyorum. Bu önemli kaynağın enerji sektörümüze ve piyasaya hayırlı olmasını diliyorum.
Taner Yıldız
Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanı
ÖNSÖZ
Ülkemizde akaryakıt sektöründe yaşanan gelişmeler değerlendirildiğinde piyasa düzeni ve işleyişi için son derece önemli bir yapısal dönüşüme ihtiyaç duyulduğu aşikardır. Bahsi geçen dönüşüm tam anlamıyla olmasa da, bir nebze 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu ile giderilmeye çalışılmıştır. Mezkur Kanun sektördeki rekabet olgusu üzerinde olumlu katkı sağlamış olsa da, halen katı rekabet koşullarının ve pazar paylarındaki önemli düzeylerdeki sapmaların varlığı görülmektedir.
Adı geçen sektörün, ülkenin her tarafında istihdam sağlama imkânı sunarken; yatırım teşviklerinden yaralanamadıklarına ve çeşitli finansal sorunlarla yüzleştiklerine tanık olmaktayız. Özellikle akaryakıtın ithalinde önemli düzeylerde KDV ve ÖTV alınması, fakat bunun bayilerden tahsilatının aylar sonra gerçekleşmesi sektörde nakit giriş ve çıkışları üzerinde senkronizasyon (uyum) sorunu yaratmaktadır. Ayrıca, sektör ürünleri üzerindeki ortalama %50-%60 düzeylerine varan vergi yükü, dolaysız nitelikteki vergiler nedeniyle gelir dağılımının bozulmasındaki en önemli etken olarak gözümüze çarpmaktadır.
Bir başka yadsınamaz gerçek ise, neredeyse akaryakıtın %90’nı ithal eden bir ülke olarak önemli cari açık problemleri ile karşı karşıya kalmamızdır. Bu noktada, Devletin alacağı önlemlerle özellikle yenilenebilir enerji kaynakları üzerine yoğunlaşmasının ve alternatif enerji üretimine imkân tanıyan tasarruflar içerisine girmesinin gerektiğini düşünüyoruz. Bu durumun cari açık olgusuna da olumlu katkı yapacağını ifade edebiliriz.
Akaryakıt sektörü oldukça geniş kitleye hitap eden bir sektör olması nedeniyle birçok mali sorunu da bünyesinde barındırmaktadır. Özellikle, vergi hukuku tabanlı hususlar üzerinde önemle durulması gereken konular olarak gözükmekle birlikte, diğer meri mevzuat hükümleri açısından da birçok özel durumla karşılaşılabildiği anlaşılmaktadır.
Esas itibariyle bugüne kadar sektörün hukuki açıdan yeterli ölçüde gelişmesini tamamlayamadığı ve girişimcilerin birçok hukuki sorunla da karşılaştıkları gözlemlenmektedir. Bu durum, yasal düzenlemelerin gözden geçirilerek sektörün işleyişine olumlu katkılar yapacak şekilde yeniden revize edilmesini gerektirebilir.
Bu sorunların çözümüne yardımcı olacağını umduğumuz bu değerli kaynak niteliğindeki çalışmada tecrübe ve bilgi birikimlerini bizlere aktaran E. Hesap Uzmanı Ali ÇAKMAKCI’yı tebrik ediyor, mesleki hayatında başarılarının devamını diliyorum.
İsmet SEZGİN
Maliye E. Bakanı,
TBMM E. Başkanı
ÖNSÖZ
Ekonomik kalkınmanın ve gelişmenin en temel enerji girdisi akaryakıttır ve bu kaynağa hem dünyada, hem Türkiye’de her geçen gün daha fazla gereksinim duyulmaktadır.
Günümüz dünyasında ekonomi ve siyasette tartışılmaz bir öneme sahip olan akaryakıtın kullanım alanının yaygınlığı bu ürüne bağımlılığı arttırmış ve sonuçta stratejik bir konuma ulaşmıştır.
Üretici ve tüketici ülkeler bu stratejik önemi kısa sürede kavramış ve dünyada ekonomik kalkınma ve büyüme akaryakıta dayalı hale gelmiştir.
Nüfusun artması ve teknolojinin gelişimi ile birlikte enerji tüketiminin de artışı, akaryakıt sektöründe yaşanan gelişme ve değişimlerin yakından izlenmesini gerekli hale getirmektedir.
Türkiye akaryakıt sektörü de son yıllarda hızlı bir gelişme göstermektedir. Siyasi ve ekonomik istikrar beraberinde büyümeyi getirmiş ve sektörde hem ciro ve ürün çeşidi, hem de rekabet artmıştır.
Öte yandan yatırım ortamındaki iyileşmenin de etkisiyle yabancı firmaların yatırım ve ticaret amacıyla pazara girmesi de sektörü büyütmüştür.
Canlı ve dinamik bir sektör olan akaryakıt piyasası, ürettiği yüksek vergi gelirleriyle kamu idaresi için de büyük önem arz etmektedir.
Dolayısıyla, hem özel sektör hem de kamu idaresi akaryakıt sektörünü yakından takip etmek zorundadır.
Sayın Ali Çakmakcı bu kitabıyla sektörün vergisel ve hukuki yapısını bütüncül bir yaklaşımla ele almaktadır. Bu sayede sektörün yapısal durumunu en kapsayıcı yönleriyle sunmaktadır.
Sektörümüz ve ülkemiz için bu güzel eseri meydana getiren E. Hesap Uzmanı Sayın Ali Çakmakcı’yı yürekten kutluyorum. Hem özel sektörümüzün, hem de kamu idaremizin bu kapsamlı çalışmadan en iyi şekilde faydalanmasını diliyorum.
M. Rifat HİSARCIKLIOĞLU
TOBB Başkanı
Ali ÇAKMAKCI
1982 yılında Konya’da doğdu. 1999 yılında Gazi Üniversitesi Yabancı Diller Okulu’nu bitirdi ve 2004 yılında Gazi Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü (%30 İng)’nden mezun oldu. Aynı yıl yapılan Hesap Uzmanları Kurulu giriş sınavında başarılı olmak suretiyle Hesap Uzman Yardımlığı’na, 2008 yılında yapılan yeterlik sınavında başarı göstererek üçlü kararname ile Hesap Uzmanlığı görevine atanmıştır. 6 yıl boyunca Bakana bağlı olarak üst düzey vergi incelemeleri, karapara soruşturmaları ve bilimsel konularda çalışmalar yaptıktan sonra, 2010 yılında görevinden istifa etmek suretiyle bir üniversitenin Mali İşler Koordinatörlüğü (CFO)’ne ve ilişkili bir şirketin Genel Müdür Yardımcılığı’na atanmıştır. 2012 yılında ise akaryakıt, inşaat, sigorta, hastane, üniversite gibi konularda faaliyette bulunan bir şirkete Genel Müdür Yardımcısı olmuştur.
Başta vergi hukuku olmak üzere, ticaret hukuku, yükseköğretim mevzuatı, ekonomi, özelleştirme, UFRS gibi çeşitli alanlarda yazılmış ve ulusal yayın yapan dergilerde yayımlanmış yaklaşık 70 adet makalesi bulunmaktadır. Özelleştirme uygulamaları üzerine bilimsel tez çalışmaları ve Vakıf Üniversitelerinin Mali Sorunları (2013/Seçkin Yayınevi) isimli bir kitabı bulunmaktadır.
YMM hakkına (2014) ve Bağımsız Denetim Sertifikalarına sahiptir.
İyi derecede İngilizce bilmektedir, evli ve bir oğlu bulunmaktadır.
Sevgili Eşim, Oğlum Ramazan Efe,
Ailem ve Rahmetli Kardeşime…
İÇİNDEKİLER TABLOSU
PETROL PİYASASINA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMER
1 .Akaryakıt Piyasasında Lisans, Sahiplerine Ne Gibi Hak ve Yükümlülükler Getirmektedir?:
2.Her Piyasa Faaliyeti İçin Lisans Almak Gerekir Mi? Lisans Almak İçin Bayi Sayısı Veya Depolama Kapasitesi Gibi Kriterler Var Mıdır?
3.EPDK’ya Kimler Lisans Başvurusunda Bulunabilir?
4.Lisans Alınmasında Aranan Özel Şartlar:
5.Rafinerilerinin Faaliyet Alanları İle Görev ve Sorumlulukları Nelerdir?
6.Kanunda Akaryakıt Dağıtım Şirketlerine Verilen Görevler Nelerdir?
7.Dağıtım Şirketlerinin Asgari Satış Koşulları:
8.Dağıtıcıların Pazar Paylarına İlişkin Sınırlama Var Mıdır?
9.İşleme Lisansı Kapsamındaki Faaliyetler:
10.Madeni Yağ Lisansı Faaliyetleri:
11.Depolama Lisansı Faaliyetleri:
12.İletim Lisansı Faaliyetleri:
13.İletim Ve Depolama Sahiplerinin Talebi Karşılama Zorunluluğu:
14.Petrol Piyasasında Akaryakıt Bayililiği ve Bayi Tabiri Nedir?
15.İhrakiye Satış Ve İhrakiye Şirketi Neyi İfade Etmektedir?
16.Kanuna Göre İşleme Faaliyetinin Kapsamı Nedir?
17. Serbest Kullanıcı ve Limitleri Nelerdir?
18.5015 Sayılı Kanunda Kaçak Akaryakıtın Anlamı Nedir?
19.Kanun Kapsamında Akaryakıt İstasyonu İçin Kilometre Sınırlaması Nedir? Uygulama Nasıl İşleme Konulmaktadır? LPG İçinde Aynı Sınırlamalar Var Mıdır?
20.Hangi Faaliyetler Lisansı Zorunlu Tutmaktadır? Lisans Türleri Nelerdir?:
21. 5015 Sayılı Kanunla Birlikte Akaryakıtta Fiyat Politikası Nasıl Oluşmuştur?:
22.Sektörde Fiyatlama Mekanizmasına İlişkin Özel Durumlar Ve Usuller:
23. 5015 Sayılı Kanun Sektörde Rekabete İlişkin Ne Getirmiştir? :
24.Dağıtıcılar Arası Akaryakıt Satışı Mümkün Müdür?
25.Rafineri Şirketlerinin Faaliyet Alanları Nedir?
26.Rafinerilerin Dağıtım Şirketi Sahip Olması Mümkün Müdür?
27.Akaryakıt İstasyonlarının Kanundaki Yerleri:
28.Bayilik Lisansının Faaliyet Alanı Nedir?
29.Bayilerin Yükümlülükleri Nelerdir?
30.Akaryakıt İthalatını Kimler Hangi Koşullarda Yapabilir?
31.Ulusal Stok Bulundurma Zorunluluğu Nedir?
32.Akaryakıt İle Harmanlanan Ürünler ve Katkı Maddeleri:
33.EPDK Yaptırımları ve EPDK Cezalarına Karşı Hukuki Yollar:
AKARYAKIT SEKTÖRÜNÜN ÖTV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
3.Dağıtıcı Şirketler Tarafından Akaryakıt Nakliyesinin Başlaması Veya Sürücüye Tevdi Durumu:
4.Dağıtıcı ve Bayiler Nezdindeki Fiili ve Kaydi Envanter Sayımında Belgesiz Mal Bulundurulması:
5.ÖTV Açısından Müteselsil Sorumluluk Halleri:
7.Verginin Belgelerde Gösterilmesi, Matrahta, Vergide Ve Mükellefiyette Değişiklik Yaratan Durumlarda Yapılacak İşlemler:
8.Akaryakıta İlişkin Olarak Gümrükte Alınan ÖTV’ye İlişkin Özel Durumlar:
9.Akaryakıtta ÖTV İstisnaları:
9.1.1.ÖTV Ödenerek Satın Alınan Malların İhracı:
9.1.2.İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi:
9.4.Petrol Arama Faaliyetlerinde İstisna:
11.İhraç Kayıtlı Teslimlerde Tecil-Terkin Uygulaması:
11.1. (I) Sayılı Listenin (B) Cetvelindeki Mallara Ait Verginin Tecili ve Terkini
11.2.İhraç Kaydıyla Teslimlerde Verginin Tecili ve Terkini:
11.3.Tecil-Terkin Kapsamındaki Satılan Malların İadesi:
12.ÖTVK’nın 8/1. Maddesi Kapsamında Teslim Edilen Malların ÖTV'si Üzerinden Hesaplanan KDV'nin Düzeltilmesi:
14.ÖTV Oranları Veya Tutarları:
20.Verginin Belgelerde Gösterilmesi:
22.Fazla Veya Yersiz Ödenen ÖTV'nin Düzeltilmesi:
22.1.ÖTV Matrahının Değişmesi:
23.Verginin Gümrük Makbuzunda Gösterilmesi:
24.İthalatta Teminatlı İşlemler:
25.İthalde Alınan Vergide Düzeltme:
26. (I) Sayılı Listedeki Mallar İçin Gümrükte Alınacak Teminat:
27.Ulusal Markeri Veya Bandrolü Olmayan Mal Bulundurulması:
28.ÖTVK’nın 8. Maddesinin (1) Numaralı Fıkrası Uyarınca Bazyağ Teslimlerine İlişkin Uygulama:
29.ÖTVK’nın 8. Maddesinin (2) Numaralı Fıkrasında Yer Alan Teslimlere İlişkin Uygulama:
30.ÖTVK’nın 5. Maddesinin (1) Numaralı Fıkrasında Yer Alan Teslimlere İlişkin Uygulama:
31.İhrakiye Satışlarında Deniz Yakıtı Alabilecek Deniz Araçları İçin Gerekli Belgeler Ve İşlemler:
31.1.Kararname Kapsamında Deniz Yakıtı Alabilecek Deniz Araçları:
31.4.Yakıt Talep Taahhütnamesi:
31.7.Kararname Kapsamında Deniz Yakıtı Teslim Edebilecekler, Gerekli Belgeler Ve İşlemler:
31.8.Kararname Kapsamında Deniz Yakıtı Teslimine İlişkin Uygulama:
31.9.Deniz Aracının Donatanı Tarafından İşletilmesi:
31.10.Deniz Aracının Kiralanması:
31.11.Deniz Aracının Donatan/Donatanlarının Değişmesi:
31.12.ÖTV'si Sıfıra İndirilmiş Deniz Yakıtı Kullanan Deniz Araçlarının Yıl İçerisinde Terkini, Satışı veya Kiralanması Durumunda Yapılacak İşlemler:
31.13.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
31.14.Tahsis Edilen Miktarların Üzerinde Yakıt Verilmesi:
31.15.YMM Raporlarının Süresinde Verilmemesi:
31.16.Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Alım Defterinin Zayi Olması:
32.Biyoetanol Harmanlama İzin Belgesi Verilmesi:
32.1.Biyoetanollü Benzin Teslimi:
32.1.1.Karışıma Uygulanacak ÖTV Tutarının Hesaplanması:
32.1.2.Benzin ile Biyoetanolün Harmanlanması ve Beyanı:
32.3.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
33.Biyodizelin Motorinle Harmanlanmasında ÖTV Durumu:
33.1.Biodizel Üretim İzin Belgesi Verilmesi:
33.2.Üreticilerin Harmanlayıcılara Biodizel Teslimi ve Beyanı:
34.Biodizel Harmanlama İzin Belgesi Verilmesi:
34.1.İndirim Müessesesi-Bildirim Usulleri:
34.2.Uygulamaya İlişkin Örnekler:
35.Elektrik Üretiminde Yakıt Olarak Kullanılacak Mallarda İstisna Uygulaması:
35.1.İstisna Kapsamında Motorin Satın Alma İzin Belgesi Verilmesi:
35.2.İstisna Kap. Fuel Oil Ve/Veya Motorin Teslim Edebilecek Olanlar, Gerekli Belge-İşlemler:
35.3.Dağıtıcılar Tarafından Üreticilere Fuel Oil Ve/Veya Motorin Teslimi:
35.4.Dağıtıcıların İthal Ettikleri Fuel Oil ve/veya Motorini İstisna Kap. Teslim ve Beyanı:
35.5.Dağıtıcıların Rafinerilerden ÖTV Ödeyerek Aldıkları Fuel Oil ve/veya Motorini Üreticilere İstisna Kapsamında Teslim ve Beyanı:
35.6.Elektrik Üretimi Ve Üretime İlişkin Bildirim:
35.7.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
36.Akaryakıtın Dahilde İşleme Rejimine İlişkin KDV ve ÖTV İstisnası:
37.Araçlara İstisna Kapsamında Bayilerin Lisans Alma Ve Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Zorunluluğu:
37.1.Bayiler Tarafından İstisna Kapsamında Yapılacak Motorin Teslimi:
38.Dağıtıcılar Tarafından Bayilere İstisna Kapsamında Yapılacak Motorin Teslimi:
38.1.Dağıtıcıların İthal veya İmal Ettikleri Motorini Bayilere İstisna Kapsamında Teslim ve Beyanı:
38.2.Dağıtıcıların Rafinerilerden ÖTV Ödeyerek Aldıkları Motorini Bayilere İstisna Kapsamında Teslim ve Beyanı:
38.3.YMM Raporlarının Düzenlenmesi:
38.4.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
39.Petrol Rafinerilerinde Yakıt Olarak Kullanılan Mallarda ÖTV Uygulaması:
40.Aerosol Üretimine İlişkin ÖTV İstisnası:
40.1.L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi Verilmesi:
40.2.Kararname Kapsamında L.P.G. Teslim Edebilecek Olanlar, Gerekli Belgeler Ve İşlemler:
40.3.Dağıtıcılar Tarafından Üreticilere L.P.G. Teslimi:
40.4.Dağıtıcıların İthal Ettikleri L.P.G.'yi Üreticilere Kararname Kapsamında Teslim ve Beyanı:
40.4.1.İthal Edilen L.P.G.'nin Üreticilere Teslim ve Beyanı:
40.4.2.İthalde Verilen Teminatın Çözümü:
40.4.3.Dağıtıcıların Rafinerilerden ÖTV Ödeyerek Aldıkları L.P.G.'yi Üreticilere Kararname Kapsamında Teslim ve Beyanı:
40.4.4.Üreticilerin L.P.G. İthali Ve Kullanımı:
40.4.5.İthal Edilen L.P.G.'nin ÖTV'ye Tabi Olmayan Aerosol Üretiminde Kullanım ve Beyanı:
40.4.6.İthal Edilen L.P.G.' nin ÖTV'ye Tabi Olan Aerosol Üretiminde Kullanımı:
40.4.7.İthalde Verilen Teminatın Çözümü:
40.4.8.Aerosol Üretim Tasdik Raporlarına İlişkin İşlemler:
41.Gelir İdaresi Başkanlığı 10 Numara Yağda Tecil-Terkin Sistemi Kaldırarak Vergi İadesi Sistemini Getirmiştir:
41.1.Akaryakıt Piyasasında 10 Numaralı Yağ Ne Anlama Gelmektedir:
41.2. 10 Numara Yağ İle Yaşanan Vergi Kaybı:
41.3.Gümrük Tebliği ve EPDK Önlemleri:
41.4.ÖTV Genel Tebliği İle Yapılan Vergi İade Düzenlemesi:
41.4.1.İmalat Faaliyetinde ÖTV İade Sistemi ve Tecil-Terkin Sisteminden Farkı:
41.4.2.ÖTV İade Sisteminin İşleyişi:
41.4.3.Baz Yağların İhracata Konu Edilecek Madeni Yağ Veya Yağlama Müstahzarı İmalinde Kullanılması:
42.Ulusal Markeri Olmayan Mal Bulundurulması:
43.Akaryakıtın Yerli Tarım Ürünlerinden Elde Edilmiş Etanol ve Yağ Asidi Harmanlama İşlemi:
KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRMELER
1.Boru Hatlarıyla Akaryakıt Taşınması:
2.Gümrük Depolarında Yapılan Satışlara İlişkin Özel KDV Matrahı:
3.İthal Akaryakıta İlişkin Mal Bedelinin Dövizli Hesaplanmasında KDV Matrahı Tespiti:
4.Akaryakıt İthalatında KDV Beyannamesi Verme Zamanı:
5.İthal Akaryakıtta Verginin Ödenme Zamanı ve Düzeltme İşlemleri:
6.Akaryakıt İthaline İlişkin KDV Matrahı ve KDV İstisnası:
6.1.İthalata İlişkin KDV Matrahı:
6.2.Akaryakıt İthalatında KDV Matrah Farkları:
7.Akaryakıt İthalatına İlişkin KDV İstisnası:
8.Vergileri Teminata Bağlanan İşlemler:
9.Serbest Bölgeye Yapılan Akaryakıt Satışlarında KDV ve ÖTV:
10.Bayilere Veya Müşterilere Verilen Promosyon Ürünlerinde KDV:
10.1.Promosyon Kampanyaları Üzerine Düzenlemeler:
10.2.Promosyonların KDV Ve Kurum Kazancı Açısından Değerlendirilmesi:
11.Petrol Arama Faaliyetlerine Dair KDV ve ÖTV İstisnası:
12.İthalat, İhracata ve Transit Ticarete Konu Akaryakıta İlişkin Olarak Antrepo, Geçici Depolama ve Gümrüklü Sahalarda ve Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetlerin Vergisel Durumu:
13.Uluslararası Deniz ve Hava Taşımacılığına İlişkin Akaryakıt Teslimine Dair KDV:
14.Trader Şirketinin Malı Antrepoda Bekledikçe Future Fiyatları Dikkate Alınarak Kesilen Fiyat Farkı Faturaları KDV’ye Tabi Midir?
14.1. Fiyat Koruma Hasılatı ile Ciro Primi Arasındaki Farklar:
14.2.Trader Şirketlerinin Kestiği Faturaların KDV Açısından Değerlendirilmesi:
15.Yoldaki Akaryakıt İçin Düzenlenen Faturaya İlişkin KDV:
16.LPG Şirketlerine Bayi Nezdinde Satış Yapma Yetkisi Verilmesinde KDV:
17.Bayi, Rafineri Ve Dağıtıcılar Dışındaki Satıcılar Tarafından Yapılan Akaryakıt Teslimlerinde Uygulanan KDV Tevkifatı:
18.Akaryakıt Ürünleri Üzerine Özel Durumlar:
18.1.Akaryakıt Dağıtım Şirketleri Tarafından Bayilere Veya Yurt Dışından Dağıtıcı Şirketlere Ödenen Ciro Primlerine İlişkin Yeni Düzenleme:
18.2.Çalınan Veya Kaybolan Malların Vergisel Durumu:
18.3.Değeri Düşen Malların Durumu:
18.4.Akaryakıtın Zayi Olması Durumu:
18.5.Akaryakıtta Oluşan Firenin Gider Niteliği Ve Fireye İlişkin KDV’nin Düzeltilip Düzeltilemeyeceği Hususu:
18.5.1.KDV Açısından Değerlendirme:
18.5.2. Dönem Kurum veya Ticari Kazancı Açısından Değerlendirmeler:
18.6.İmha Edilen Mallara İlişkin KDV:
18.7.Satın Alınan Akaryakıta İlişkin Olarak Maliyete Eklenecek Unsurlar:
18.8.İşletme Sahiplerinin Akaryakıtı Kendi Özel İşlerinde Kullanması:
18.9.Personelin Şahsi Kullanımı İçin Veya Çeşitli Kurum ve Kuruluşlara Bağış Olarak Akaryakıt Verilmesi:
19.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin KDV Tevkifatlarına İlişkin Yükümlülükler:
19.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi Ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlarından Alınan Hizmetler İçin KDV Tevkifatı:
19.2. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim Ve Hizmetler:
19.3.Dağıtım Şirketlerinin Kiralama İşlemlerindeki KDV Tevkifat Sorumlulukları:
19.4. Reklâm Verme İşlemlerinde KDV Tevkifat Sorumlulukları:
19.5. İşgücü Temin Hizmetlerinde KDV Tevkifatı:
19.6. Yapı Denetim Hizmetlerinde KDV Tevkifatı:
19.7. Temizlik, Çevre Ve Bahçe Bakım Hizmetlerinde KDV Tevkifatı:
19.8. Servis Taşımacılığı Hizmetinde KDV Tevkifatı:
KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRMELER
1.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Özel Maliyet Niteliğindeki Harcamalarının Vergi Hukuku Açısından İrdelenmesi:
1.1-Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Kiraladıkları Gayrimenkullere İlişkin Özel Maliyet Harcamalarının Durumu:
1.2.Dağıtıcıların Bayilik Faaliyetinde Kullandıkları Gayrimenkulleri Satın Alma Durumu:
1.2.1.Dağıtıcı/Kiracı İşletme Yönünden Değerlendirmeler:
1.2.2.Gerçek Kişi Kiralayan Yönünden Değerlendirmeler:
1.2.3.KDV Yönünden Değerlendirmeler:
2.Akaryakıt Sigorta Gelirlerinin Vergisel Değerlendirilmesi:
3. EPDK Payının Dönemsel Gider Niteliği:
3.1.Konu Hakkındaki Yasal Düzenleme:
3.2.Kurum Kazancının (Ticari Kazancın) Tespitinde Kurum Payının Gider Niteliği:
4.Akaryakıt Sektöründe Ar-Ge İndirimi:
5.Petrol Piyasasında Yapılan Türev İşlemlerinin (Forward, Futures Ve Opsiyon Sözleşmelerinin) Vergilendirilmesi:
5.1.Türev İşlemlerinin Petrol Piyasasındaki Konumu:
5.2. Türev İşlemlerin Vergisel Değerlendirilmesi:
5.2.1.Forward Sözleşmelerinin Değerlendirilmesi:
5.2.3. Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası İşlemleri:
5.2.4. Aracı Kuruluş Varantları:
5.3.Dar Mükellef Kurumlar Açısından Değerlendirmeler:
5.3.2. Opsiyon Sözleşmeleri ve Opsiyon Primi:
5.3.3. Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası İşlemleri:
5.3.4. Aracı Kuruluş Varantları:
6.Sözleşme Karşılığında Elde Edilen Bedelin, İlgili Takvim Yılı Ticari Kazancının Tespitinde Gelir Olarak Dikkate Alınması:
7.Akaryakıt Alımında Müşterilere Hediye-Yemek Çeki Verilmesi:
REKABET KURULU KARARLARI IŞIĞINDA
1.Sektörün İşleyiş Modeli Üzerine Değerlendirmeler:
2.Danıştay Ve Rekabet Kurulu Tarafından Akaryakıt Dağıtım Sektörüne İlişkin Alınan Kararlar:
3.Dikey Anlaşmalara İlişkin Rekabet Kurulu Kararı Ve Tebliğin Uygulama Usul Ve Esasları :
3.1.Dikey Anlaşma Koşulları ve Grup Muafiyetini Kaldıran Durumlar:
3.2.Rekabet Etmeme Yükümlülüğü:
3.3.Rekabet Etmeme Yükümlülüğüne İlişkin İstisnalar:
3.5.Rekabet Etmeme Yükümlülüğünün Başlangıç Süresi:
4.Rekabet Kurulu Kararlari Işiğinda Sektördeki Rekabet Etmeme Yükümlülüklerine İlişkin Karar Örnekleri:
5.Rekabet Kanunu ve Kurul Düzenlemelerinin Hukuki Niteliği İle Yaptırım Düzenlemeleri:
6.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Bayi Yatırımları Nedeniyle Uğradıkları Zararlara İlişkin Sebebsiz Zenginleşme Davaları:
7.Alınan Kararlar Işığında Yapılmış Bulunan Bayi Yatırımlarının Ve İntifa Haklarının Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:
8.Dağıtım Şirketleri İle Bayiler Arasındaki Mevcut İlişkilerin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi:
8.1.Bayilik Sözleşmelerine Konulan Ceza ve Tazminat Müeyyideleri Açısından:
8.2.Yapılan Yatırımların Özel Maliyet Harcaması Niteliği:
8.3.Yapılan Harcamaların Gayri Maddi Hak Olarak Değerlendirilme İmkanı:
8.4.İntifa Haklarının Değer Artış Kazancı Kapsamında Değerlendirilmesi:
8.5.İntifa Hakkının Tesliminde KDV Durumu:
8.6.Bayi Yatırımlarının ve/veya İntifa Haklarının Gelecek Hesap Dönemlerine İlişkin Gelir veya Gider Olarak Mütalaa Edilmesi:
9.Bayi Yatırımlarının Sebepsiz Zenginleşme Davası Sonuçlarına Göre Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:
9.1.Şüpheli Alacak Olarak Değerlendirilme İmkanı:
9.2.Değersiz Alacak Olarak Değerlendirme:
9 .3.Konkordato veya Sulh Yoluyla Alacağın Tahsilinden Vazgeçilmesi Durumu:
10.Rekabet Kurulu Kararları Neticesinde Bayi Yatırımlarının Sözleşme Süresi Sonunda Bayiler Tarafından GMSİ Kapsamında Beyan Zorunluluğu:
11.Akaryakıt Sektöründe Hakim Durum ve Hakim Durumu Kötüye Kullanma Halleri:
11.1.Akaryakıt Sektöründe Hakim Durumun Kötüye Kullanılma Durumu:
AKARYAKIT SEKTÖRÜNE ÖZGÜ DİĞER
1.Akaryakıt Bayilerinin Akaryakıt Satışlarında Belge Düzeni:
2.Ba ve Bs Formlarına İlişkin Durumlar:
3.Madeni Yağ Lisansına Sahip Olanlar İle Bunlarda Madeni Yağ Alanlarda Elektronik Defter Uygulaması:
4.Bayi Otomasyon Sistemi Yatırımlarına İlişkin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirmeler:
4.1.Otomasyon Sistemi Üzerine Hukuki Düzenlemeler:
4.2.Uygulamaya İlişkin Mevcut Durum ve Yaşanan Sorunlar:
5.Gemilere Yapılan Akaryakıt Teslimlerinde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması:
6.Petrol İthalatında KKDF Uygulaması:
7.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Yeni TTK Kapsamında Bagımsız Denetime Tabi Olma Kriterleri:
7.1.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Bağımsız Denetime Tabi Olma Şartları:
7.2.Bağımsız Denetime Tabi Olmanın Sonuçları:
7.2.1. Bağımsız Denetime Tabi Şirketler Türkiye Muhasebe Standartlarını Uygulamak Zorundadırlar:
7.2.2.İnternet Sitesi Açma Zorunluluğu:
8.3516 Sayılı Ölçü Ve Ayar Kanunu:
GÜMRÜK MEVZUATI AÇISINDAN AKARYAKIT
1.Akaryakıt Antrepolarına İlişkin Çeşitli Düzenlemeler:
1.1.Akaryakıt Antreposu Açma İzni:
1.2.Akaryakıta İlişkin Antrepo İşleticilerinin ve Kullanıcılarının Gümrük İdaresine Karşı Sorumlulukları:
1.3.Antrepolara İlişkin Şartlar:
2.Bazyağın Antrepoda Devrine İlişkin Mevzuat Değişikliği:
3.Transit Akaryakıt Teslimleri Ve Iraka Yapılan Ticarette Yeni Düzenlemeler:
4.Onaylanmış Kişi Statü Belgesi:
5.Yetkilendirilmiş Yükümlü Statü Belgesi:
1.2011 Yılı Mali Bilgileri Işığında Akaryakıt Şirketlerinin Durumu Ve Diğer Sektörlere Göre Mukayesesi :
1.1.Şirketlerin İlk 1.000 Şirket İçindeki Sıralamaları:
1.2.2011 Yılında Ciro Sıralamasında Geriye Düşenler:
1.3.2011 Yılında Ciro Sıralamasında En Önemli Yükselişler:
1.4.2011 Yılında En Önemli Ciro Artışları:
1.5.2011 Yılında En Önemli Ciro Kayıpları:
1.6.Vergi Öncesi Kar-Zarar Analizi:
1.7.Şirketlerin Şehirlere Göre Dağılımı:
1.8.İstihdam Sayıları-İhracat Hacimleri:
1.9.Sonuç Ve Genel Değerlendirme:
2.Akaryakıt Bayilerine İlişkin Muhasebe Başabaş ve Nakit Başabaş Analiz Çalışmaları:
3.Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar (2012/3305 Sayılı BKK) Ve Sağlanan Yatırım Teşvikleri:
3.2.Yeni Kararla Değişen Teşvik Unsurları:
3.5.Bölgesel Teşvik Uygulamaları:
3.6.Bölgesel Teşvik Sistemi İle Yaşanan Değişiklikler:
3.7.Bölgesel Yatırım Kapsamındaki Teşvikler:
3.9.Büyük Ölçekli Yatırım Teşvikleri:
3.11.Stratejik Yatırım Teşvikleri:
3.13.Gümrük Vergisi Muafiyeti:
3.16.Faiz Veya Kar Payı Teşvik Oranı Sistemi:
3.17.Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği:
3.19.Gelir Vergisi Stopaj Desteği:
3.21.Organize Sanayi Bölgesi Yatırımları:
4.For Foreign İnvestors İn The Oil Sector:
New İncentive Decree On The İnvestments Of Critical Sectors İn Turkey:
4.1.General İncentive Programme:
4.2.Regional İncentive Programme:
4.3.High Scale İncentive Programme:
4.4.Strategic İncentive Programme:
KISALTMALAR
-Ar-Ge: Araştırma Geliştirme
- CIF : Cost, Insurance and Freight
-DTO: Deniz Ticaret Odası
-EPDK: Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu
- G.T.İ.P.: Gümrük Tarife İşleme Pozisyonu
-GVK: Gelir Vergisi Kanunu
-KDV: Katma Değer Vergisi
-KDVK: Katma Değer Vergisi Kanunu
- KKDF: Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu
-KV: Kurumlar Vergisi
-KVK: Kurumlar Vergisi Kanunu
- L.P.G.: Sıvılaştırılmış Petrol Gazı
-ÖTV: Özel Tüketim Vergisi
-ÖTVK: Özel Tüketim Vergisi Kanunu
-TTK: Türk Ticaret Kanunu
-VUK: Vergi Usul Kanunu
-YMM: Yeminli Mali Müşavir
YÖNETİCİ ÖZETİ
Akaryakıt, niteliği gereği ticari ve özel hayatın vazgeçilmez unsurlarından birisi olarak hayatımızda yer edinmiştir. Dünya genelinde sınırlı olduğu düşünüldüğünde önem ve değerinin daha iyi anlaşılacağı aşikârdır. Bu kadar kritik öneme sahip bir sektörün özel bir kanuna ve düzenlemeye ihtiyaç duyduğu ise yadsınamaz bir gerçektir.
Gerçekten de 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2003 yılında yürürlüğe girmesi neticesinde sektörde çok önemli değişikliklerin yaşandığını söylemek gerekmektedir. 5015 sayılı Kanun, yurt içi ve yurt dışı kaynaklardan temin olunan petrolün doğrudan veya işlenerek güvenli ve ekonomik olarak rekabet ortamı içerisinde kullanıcılara sunumuna ilişkin piyasa faaliyetlerinin şeffaf, eşitlikçi ve istikrarlı biçimde sürdürülmesi için yönlendirme, gözetim ve denetim faaliyetlerinin düzenlenmesini sağlamak için ihdas edilmiştir. Bu kapsamda, EPDK tarafından, 5015 sayılı Kanun çerçevesinde çıkarılan Yönetmelikler ve alınan Kurul Kararları sektörün sağlıklı bir rekabet ortamına kavuşmasında önemli birer değişken olarak karşımıza çıkmaktadır. Akaryakıt sektöründeki rekabet durumu sistematik bir şekilde ele alındığında; fiyat mekanizması, sektöre giriş engelleri, tedarik çeşitliliği ve kolaylığı, sektörün kendi içerisindeki rekabet ve sektördeki alıcıların durumu rekabetin temel belirleyicileri olarak öne çıkmaktadır.
Mezkur Kanunla birlikte 2005 yılından itibaren otomatik fiyatlandırma sistemi terk edilmiş ve serbest piyasa düzenine geçilmiştir. Keza, rekabetçi piyasaların temel gereksinimi olan sektöre giriş engellerinin kaldırılması konusunda da önemli adımlar atılmıştır. 5015 sayılı Kanun öncesi dönemde akaryakıt dağıtıcısı olabilmek için belirli sayıda bayiye ulaşma ve depo şartı bulunurken, Kanun ile Kurum tarafından lisansların hizmet ve teşebbüsün sürdürülebilirliği dikkate alınarak bayi sayısı, depolama kapasitesi (işletme stok kapasitesi hariç) konularında sayısal büyüklüklerle sınırlama yapılamayacağı belirtilmiştir.
Kanunda piyasaya giriş ve çıkışlar objektif kriterlere bağlanmış ve hızlandırılmıştır. Bununla birlikte, rafinericiler ve doğal tekel niteliğinde olan depolama ve iletim lisansı sahipleri haricinde piyasadan çıkışı kısıtlayan herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Rekabetçi bir piyasa yapısı için gerekli olan kurallar net olarak ortaya koyulmuş ve kuralların takibi etkin bir şekilde yapılarak, piyasanın düzeni için gerekli kurallara uymayanlara çeşitli yaptırımlar getirilmiştir. Piyasa faaliyetlerinin rekabeti engelleme, bozma ve kısıtlama amacını taşıyan veya bu etkiyi doğuran veya doğurabilecek nitelikte olması durumunda EPDK’ya taban ve/veya tavan fiyat tespit yetkisi tanınmıştır. Tedarik kaynaklarının çeşitlendirilmesi amacıyla dağıtıcılar arası akaryakıt dağıtımına da izin verilebilmektedir. Bununla birlikte, akaryakıt ve türevlerinin teknik özelliklerinin AB ile uyumlaştırılması ve düzenli olarak takibinin yapılması için de ikincil düzenlemeler yapılmıştır.
Buna karşın, Rekabet Kurulu’nun intifa hakları konusunda Danıştay kararlarına istinaden içtihat değişikliğine giderek bayilik sözleşmelerini 5 yıl ile sınırlandırması ise sektördeki oyunun kurallarının yeniden tanımlanmasına neden olmuştur. Gerekçeleri ve sonuçları itibariyle değerlendirildiğinde gerçekten alınan bu karar sektörde çok önemli sonuçlar doğurmuştur.
Akaryakıt sektörünün yapısı gereği birçok mali hukuk sorunuyla karşılaştığını ifade etmek gerekir. Bu çalışmada öncelikle sektörün meri mevzuat konusunda bazı özel durumları açıklığa kavuşturularak, sektördeki oyuncular ve yapısı hakkında kısa bir bilgi verilecektir.
Çalışmanın sonraki bölümlerinde ise ÖTVK, KDVK, VUK, KVK, GVK, Damga Vergisi Kanunu, Gümrük Kanunu, Rekabet Kanunu ile Tebliğ, Yönetmelik, Kurul Kararları gibi üçüncül düzenlemelerle birlikte, sektöre ilişkin olduğu düşünülen bazı kanunlar nedeniyle özel durumlara ilişkin açıklamalara da yer verilecektir. Fakat, hali hazırda çalışmaları devam eden yeni Kanun düzenlemesinin de yasalaştığı takdirde dikkate alınması gerektiği hususunun da unutulmaması gerekmektedir.
Kitabın son bölümünde ise sektörün genel durumuna ilişkin çeşitli değerlendirmelerde bulunulacak, ayrıca mevcut ve sektöre yeni girecek olan yabancı yatırımcıları da dikkate alarak ülkemizdeki teşvik sistemine ilişkin olarak kısa bir çalışmayı sizlerle paylaşacağız.
Kitapta sektörün karşılaşabileceği önemli sayılabilecek mali hukuk konularına ve teknik hususlara yer verilmekle birlikte, farklı bir çalışma konusu olması nedeniyle sektörün iktisadi yapısına bu çalışmada çok değinilmeyecektir.
Sektöre ve uygulayıcılara katkı sağlaması ümidiyle, bilgi ve deneyimlerimizi aktardığımız bu çalışmayı saygılarımla takdirlerinize sunarım.
Ali ÇAKMAKCI
E. Hesap Uzmanı,
YMM (2014), Bağımsız Denetçi, Genel Mdr. Yrd.
2013/Mart.
EXECUTIVE SUMMARY
Generally speaking, the oil sector has a newly developing law order in Turkey. With the 5015 numbered Oil Market Law that was taken effect in 2003, oil markets have had a new fiscal and economics structure since then.
Sector got an opportunity of price liberalization, free competition not dependent on the number of dealer and store unlike the previous law order, very well defined market regulations, base and ceiling pricing authority given to the Energy Markets Regulation Institute, and compulsory to employ the national marker and more developed audit system on the oil flow.
In accordance with the previous implementations and regulations, we could say that this law change is a breakthrough in the sector, and give the consumers more standardized petrol products. As you know, nowadays again a law change on the agenda of Turkey’s authorized institutes as of the year 2013. So we recommend you to take account of it whatever changes it submits or gives opportunity or imperative implementations related to statements in this book.
In terms of Oil Market Law, sector is divided into three parts as a distribution, dealership and refineries. Turkey has a deficiency in the foot of refinery. Because, according to the 2011 annual report of Energy Markets Regulation Institute, there are only 6 refinery licenses, but two of them aren’t used yet. Oil distribution is being hold with nearly 60 companies and sector has 12.500 dealers nowadays.
The sector has lots of tax and fiscal law problems. In my point of view, the oil sector has been isolated due to the insufficient developed law order so far. Distribution companies are confronting lots of specific fiscal problems stemming from the laws like V.A.T. Law, Private Consumption Tax Law, Oil Market Law, Competition Law, Turkish Commercial Law etc.
In this work, we especially focus on the tax problems of the sector that has a lot of critical unsolved and critic points. But, we don’t deliberately mention economic infrastructure of the oil sector owing to the fact that is an issue of another specific work area.
There is no doubt there are different types of relations between distribution companies and dealers. So, that you are faced with a lot of matters to be interested in.
At this work, especially we mention some special conditions in terms of Private Consumption Tax Law and V.A.T.. As you know, approximately the %25 of the national budge revenues of Turkey is reached by the taxes like V.A.T. and other indirect tax named private consumption. That condition gives more importance on the indirect taxes like those, so that these are the expected circumstances. There are some critical points taken effect into on behalf of sector.
And, there are some assessment problems in terms of the 213 numbered Tax Procedure Law. So as the corporate tax amount, it could be the important subjects for the corporation that must take into account.
In this book, firstly I’ll mention some specific sector issues to enlighten you, and then debate some issues as to Private Consumption Tax Law, V.A.T. Law, Coorperates Tax Law, Competition Law, Turkish Commercial Law, Oil Market Law, Custom Law etc.
To sum up, with having the professional experience on tax inspection and financial crimes investigation in Tax Inspection Board related to Finance Minister of Turkey’s directly for 6 years, I would like to scrutinize some specific issues on the oil sector, convey the thoughts of mine and help the implementers to solve the problems and realize the private or problematical points.
With the thought of the book of being useful for users, best regards.
Ali ÇAKMAKCI
Former Tax Inspector
Sworn in CPA (2014), Independent Auditor, Deputy Of General Director
2013/March
BİRİNCİ BÖLÜM
PETROL PİYASASINA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMER
20/12/2003 tarih ve 25322 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu ile akaryakıt sektöründe yeni bir piyasa oluşumunun temelleri atılmaya çalışılmıştır. Kanun temelde yurt içi ve yurt dışı kaynaklardan temin olunan petrolün doğrudan veya işlenerek, güvenli ve ekonomik olarak rekabet ortamı içerisinde kullanıcılara sunumuna ilişkin piyasa faaliyetlerinin şeffaf, eşitlikçi ve istikrarlı biçimde sürdürülmesi için yönlendirme, gözetim ve denetim faaliyetlerinin düzenlenmesini amaçlamaktadır. Bu Kanunla düzenleyici Kurum veya kuruluşlara piyasayı yönlendirme, piyasayı gözetleme ve denetleme görev ve sorumlulukları verildiği anlaşılmaktadır. Fakat, Türk Silahlı Kuvvetleri’nin doğrudan kendi mülkiyetindeki araç ve tesisleri vasıtasıyla yürüttüğü bu Kanun kapsamındaki faaliyetler ile 5 Nisan 2001 tarihli ve 4636 sayılı Millî Savunma Bakanlığı Akaryakıt İkmal ve NATO POL Tesisleri İşletme Başkanlığı’nın Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamındaki Başkanlığın kendi mülkiyetindeki araç ve tesisleri vasıtasıyla yürüttüğü faaliyetleri özel düzenlemelere göre değerlendirmek gerekmektedir, zira bu faaliyetler Kanun kapsamında değildirler.
Türkiye’de petrol piyasası faaliyetleri 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’na göre yürütülmekte, bu düzenleme kapsamında yer verilmeyen, diğer bir deyişle piyasa faaliyeti olarak nitelendirilmeyen arama ve üretim faaliyetleri ise 6326 sayılı Petrol Kanunu’nda düzenlenmektedir.
5015 sayılı Kanunda akaryakıt kavramı benzin türleri, nafta (hammadde, solvent nafta hariç), gazyağı, jet yakıtı, motorin türleri, fuel-oil türleri ile Kurum tarafından belirlenen diğer ürünleri, akaryakıt istasyonu dağıtıcı veya bunlarla tek elden satış sözleşmesi yapmış bayilerce ilgili mevzuata teknik, kalite ve güvenlik açılarından uygun olarak kurulup, bir veya farklı alt başlıktan birer akaryakıt dağıtıcısının tescilli markası altında faaliyette bulunan ve esas itibarıyla araçların akaryakıt, madeni yağ, otogaz LPG, temizlik ve ihtiyarî olarak bakım ile kullanıcıların tüplü LPG hariç diğer asgarî ihtiyaçlarını karşılayacak imkânları sunan yerleri, akaryakıtla harmanlanan ürünler metil tersiyer bütil eter (MTBE), Etanol vb. (yerli tarım ürünlerinden denatüre olarak üretilenler ile biodizel hariç) akaryakıt ile eşdeğer vergiye tâbi olan ve olacak ürünleri, bayi bayilik faaliyeti için gerekli donanıma sahip gerçek ve tüzel kişileri, bayilik karşılıklı yükümlülüklerin ekinde fizibilite olan bir sözleşmeye bağlanarak akaryakıt dağıtım şirketleri tarafından gerçek ve tüzel kişilere akaryakıtın kullanıcılara ikmali yetkisi verilmesi işlemini, dağıtıcı akaryakıt dağıtım yetkisi olan ve lisansına işlenmesi halinde depolama, taşıma, ihrakiye ve madeni yağ üretimi işlemleri yapabilen sermaye şirketini, dağıtım serbest kullanıcılara akaryakıt toptan satışı ve ikmali dahil bayilere akaryakıt satış ve ikmal faaliyetlerinin bütününü olarak ifade edilmiştir.
Aşağıda öncelikle sektöre ilişkin bazı özellikli konularda piyasa düzenlemeleri ışığında açıklamalarda bulunulacak, daha sonraki bölümlerde ise KDV, ÖTV, VUK, Gümrük Kanunu, Gelir ve Kurumlar Vergileri ile diğer ilgili tüm mali mevzuat hükümleri karşısındaki özel durumlar açıklanmaya çalışılacaktır:
1. Akaryakıt Piyasasında Lisans, Sahiplerine Ne Gibi Hak ve Yükümlülükler Getirmektedir?:
Akaryakıt piyasasında lisans, sahibine lisansta yer alan faaliyetin yapılması ile bu konularda taahhütlere girişilmesi haklarını vermektedir . Lisans ile tanınan haklar; bu Kanunun, ilgili diğer mevzuatın ve lisansta yer alan kayıtlı hususların yerine getirilmesi koşuluyla kullanılır. Piyasa faaliyetinde bulunanlar, kötüniyet veya tehlikeli eylem sonucunu doğuracak her türlü işlemden özenle kaçınmak, bunların oluşumunun engellenmesi için her türlü tedbiri almak ile istenmeyen durumları en kısa sürede gidermek zorundadır.
2.Her Piyasa Faaliyeti İçin Lisans Almak Gerekir Mi? Lisans Almak İçin Bayi Veya Depolama Kapasitesi Gibi Kriterler Var Mıdır?
Petrol ile ilgili olmak üzere;
a) Rafinaj, işleme, madeni yağ üretimi, depolama, iletim, serbest kullanıcı ve ihrakiye faaliyetlerinin yapılması ve bu amaçla tesis kurulması ve/veya işletilmesi,
b) Akaryakıt dağıtımı, taşıması ve bayilik faaliyetlerinin yapılması,
gibi temel faaliyetlere girişebilmek için lisans alınması zorunludur. Lisanslar; yukarıda sayılan faaliyet başlıklarına göre düzenlenir. Ayrıca lisanslarda, Kurumca belirlenen diğer alt başlıklar da yer alır. Kanun ile Kuruma, geliştireceği ilke ve ölçütler doğrultusunda, iletim ve işleme faaliyetlerinde lisans alma zorunluluğuna muafiyet getirebilme imkanı tanınmıştır. Lisansların verilmesi, güncelleştirilmesi, geçici olarak durdurulması veya iptaline ilişkin işlemler Kurumca yapılmaktadır.
Piyasanın serbestleşmesi ve rekabetin artması için küçük ölçekli yatırımcı ve işletmecileri de piyasaya kanalize edebilmek amacıyla lisansların verilmesinde pazara giriş açısından teknoloji, kalite, güvenlik, hizmet ve teşebbüsün sürdürülebilirliği dikkate alınır fakat buna karşın bayi sayısı ve depolama kapasitesi (işletme stok kapasitesi hariç) konularında sayısal büyüklüklerle sınırlama yapılamamaktadır. Serbestleşme ile şeffaf ve adil rekabet kapsamında iletim ve depolama kısıtları dışında kendilerinden istenen talepleri ayrım yapmadan karşılamak ve eşit durumdaki alıcılara (kategorilere), eşit hak ve yükümlülük tanımak, farklı şartlar sürmemekle mükelleftirler.
3.EPDK’ya Kimler Lisans Başvurusunda Bulunabilir?
Lisans almak üzere EPDK’ya ancak Türkiye’de yerleşik, ticaret veya sanayi siciline kayıtlı, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüsü gerçek veya tüzel kişiler başvurabilir. Lisans kapsamındaki faaliyetlerde bulunacak özel hukuk tüzel kişileri 29.6.1956 tarihli ve 6102 sayılı Yeni TTK hükümlerine tâbidir. Türkiye'de piyasa faaliyetlerinde bulunan ve yabancı devletler mevzuatına göre sermaye şirketi niteliğinde bulunan özel hukuk tüzel kişileri, Türk parasının kıymetini koruma hakkındaki mevzuata göre Türkiye'deki faaliyetleri bakımından Türkiye'de yerleşik sayılırlar. Lisans, üzerinde kayıtlı faaliyeti yapmak üzere hak sahibi kılınan gerçek veya tüzel kişi adına verilir.
4.Lisans Alınmasında Aranan Özel Şartlar:
Rafinerici, iletim, depolama, işleme, dağıtıcı ve ihrakiye teslimi lisansları için; başvuru sahibi tüzel kişinin;
a) 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı TTK hükümleri doğrultusunda anonim şirket ya da limited şirket olması ve asgari ödenmiş sermayesinin rafinerici lisansı için 75.000.000 TL, iletim lisansı için 1.000.000 TL, depolama lisansı için 1.500.000 TL, işleme lisansı için 750.000 TL, dağıtıcı lisansı için 10.000.000 TL ve ihrakiye teslimi lisansı için 3.000.000 TL olması,
b) Madeni yağ lisansı başvurularında, lisansa konu tesise ait Üretim Yetkinlik Puanı en az % 50 olan kapasite raporunun Kuruma ibraz edilmesi,
c) Dağıtıcı lisansları için pazarlama projeksiyonunda beyaz ürün (benzin ve motorin) niteliğindeki akaryakıt yıllık satış hedefinin en az 60.000 ton olması,
d) İhrakiye teslimi lisansları için, tesislerle ilgili kurum ve/veya kuruluşlardan izin alınmış olması,
e) Serbest kullanıcı lisansları için; Kanunun 46. maddesinde belirlenen serbest kullanıcı limiti (yıllık 5000 ton) veya üzerinde petrol tüketimine sahip olunması. Ancak, serbest kullanıcı limiti veya üzerinde petrol kullanma kapasitesine sahip olduğu kapasite raporuyla belgelenen elektrik üretim tesisleri için yapılacak serbest kullanıcı lisansı başvurularında bir önceki yıl gerçekleşen petrol kullanım miktarı dikkate alınmaz. Bu tesisler için petrol kullanımına esas olan miktar Kuruma ibraz edilen projeksiyon üzerinden hesaplanmaktadır.
f) Denizyolu ile ilgili taşıma lisansı başvurularında en az bir taşıma aracının mülkiyetine sahip olunması veya finansal kiralama yoluyla edinilmiş olması gereklidir. Ancak, demiryolu ve denizyolu ile yapılacak taşımalarda, ilgililerle kira veya hizmet sözleşmesi yapılmış olması halinde mülkiyet veya finansal kiralama koşulu aranmaz.
5.Rafinerilerinin Faaliyet Alanları İle Görev ve Sorumlulukları Nelerdir?
Rafineriler lisansına işlenmek koşuluyla; tesisi içinde veya civarında işleme, depolama ile yakınındaki diğer tesislere boru hatları ile taşıma ve sahip olacağı dağıtım şirketi ile akaryakıt dağıtımı faaliyetlerinde bulunabilir. Rafinerici kendi dağıtım şirketine tanıdığı şartları kendisinden akaryakıt talep eden diğer dağıtıcılara da kategori bazında tanımak zorundadır. Ulusal güvenlik açısından ihtiyaç duyulan akaryakıt ve diğer ürünlerin üretimi ve teslimi önceliklidir. Rafinericiler, Türk Silahlı Kuvvetlerinin kullandığı taktik yakıtların üretim kabiliyetini ürün talebi halinde sağlamak ve korumakla yükümlüdür.
Yurt dışından ülkemize ham petrol ve akaryakıt temin edeceklerin Kanun kapsamında rafinerici veya dağıtıcı veya ihrakiye teslim şirketi lisansına sahip olması gereklidir. Ayrıca, ÖTV’siz satış kapsamındaki ihrakiye teslimleri; sadece rafinerici, dağıtıcı ve ihrakiye teslim şirketlerince yapılabilmektedir. Sanayi tesislerinde yan ürün olarak elde edilen ürünün yurt içinde akaryakıt olarak faaliyete konu edilmesi halinde, Kuruma bilgi verilmek şartıyla teknik düzenlemelere uygun olanları dağıtıcılara, uygun olmayanlar rafinerilerin olumlu görüş vermesi ve anlaşma sağlanması halinde rafinerilere teslim edilir. Rafinericiler evsafına uygun ürün teslim etmek, dağıtıcılar ile bayiler ise akaryakıtların kullanım amacını, niteliğini, niceliğini değiştirmemek ile yükümlü kılınmışlardır.
6.Kanunda Akaryakıt Dağıtım Şirketlerine Verilen Görevler Nelerdir?
Kanuna göre dağıtıcı şirket akaryakıt dağıtım yetkisi olan ve lisansına işlenmesi halinde depolama, taşıma, ihrakiye ve madeni yağ üretimi işlemleri yapabilen sermaye şirketini ifade etmektedir. 6102 sayılı Kanunda sayılmış bulunan sermaye şirketi dışındaki şirketlerin dağıtıcı lisansına sahip olmaları mümkün değildir.
Dağıtıcı lisansı sahipleri, kendi mülkiyetlerindeki veya sözleşmelerle oluşturacakları bayilerinin istasyonlarına akaryakıt dağıtımının yanı sıra, serbest kullanıcılara akaryakıt toptan satışı ve depolama tesislerinin yakınındaki tesislere boru hatları ile taşıma faaliyetlerinde bulunabilir. Dağıtıcılar başka akaryakıt dağıtıcılarının bayilerine dağıtım yapamazlar.
Dağıtıcılar, yıllık pazarlama projeksiyonları yapmak ve detayları ile her yıl Kuruma Şubat ayı içinde vermekle yükümlüdür. Yıl içinde, üçer aylık dönemlerde projeksiyonlarının gerçekleşme değerlemesini yaparak Kuruma; Ocak, Nisan, Temmuz, Ekim aylarında verir ve projeksiyonlarında oluşan yüzde ondan fazla artış ve eksilişleri açıklarlar.
Dağıtıcılar, sözleşme ile bayilikler oluşturabilirler. Bayilik süresi bitiminden üç ay öncesinde bayiliğin devamı için sözleşme yenilenemez ise sürenin bitimine kadar dağıtıcı, bayinin ikmal ihtiyacını karşılar. Süre bitiminde bayi, sözleşme yaptığı yeni dağıtıcının ürünlerini pazarladığı anlaşılacak şekilde faaliyetine devam eder ve en geç bir ay içinde eski dağıtım şirketi ile ilgili tüm belirtileri kaldırır. Dağıtıcılar, tescilli markası altında yapılan faaliyetlere ilişkin kalite kontrol izlemesini etkin biçimde yapmak, bayilik iptallerini gerekçeleriyle birlikte Kuruma bildirmekle yükümlüdür. Knaunda dağıtıcı lisansı sahiplerine, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak, bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurma ve uygulama yükümlülüğü getirilmiştir.
7.Dağıtım Şirketlerinin Asgari Satış Koşulları:
Dağıtıcı lisansı sahipleri asgari yıllık 60.000 ton beyaz ürün (benzin, motorin) dağıtımı yapabilecek kapasite, donanım ve ekonomik güce sahip olmak zorundadır. Dağıtıcı lisansı alınması için gerekli ön şart olan asgari yıllık 60.000 ton beyaz ürün (benzin, motorin) satış zorunluluğunu yerine getiremediği tespit edilen dağıtıcının bu yükümlülüğünü gerçekleştirememe nedenine ilişkin yazılı açıklaması da dikkate alınarak hazırlanan inceleme raporu Kurul’a sunulur. Mücbir sebepler hariç bu yükümlülüğünü yerine getiremeyen dağıtıcının lisansı Kurul kararı ile iptal edilir. Dağıtıcı lisansı sahiplerinin asgari yıllık 60.000 ton beyaz ürün (benzin, motorin) satış yükümlülüğünün izlenmesinde, lisansının yürürlüğe girdiği tarihten itibaren dağıtıcı lisansı sahiplerine bir yıl süreyle geçiş dönemi tanınır. Söz konusu yükümlülüğün ifasına ilişkin esas dönemler, geçiş döneminin sona erdiği tarihi izleyen takvim yılları dikkate alınarak belirlenir. Asgari yıllık 60.000 ton beyaz ürün (benzin, motorin) satış yükümlülüğünün değerlendirilmesinde, dağıtıcıların kendi aralarında yaptıkları akaryakıt ticaretine ve ilgili ve diğer mevzuat kapsamında yapılan akaryakıt ihracatına ilişkin miktarlar dikkate alınmaz [1] .
8.Dağıtıcıların Pazar Paylarına İlişkin Sınırlama Var Mıdır?
Kanuna göre dağıtıcıların kendi işlettiği istasyonlar aracılığı ile yaptığı satış, dağıtıcının toplam yurt içi pazar payının yüzde onbeşinden (%15) fazla olamaz. Dağıtıcıların yurt içi pazar payı ise, toplam yurt içi pazarın yüzde kırkbeşini (%45) geçemez. Yani, bir dağıtıcının pazardaki toplam payı %45 sınırını aşamaz. Dağıtıcının, kendi işlettiği istasyonlara sübvansiyon ve bayi istasyonlarından farklı uygulama yaparak haksız rekabet içerisine girme imkânı hukuken mümkün değildir.
9.İşleme Lisansı Kapsamındaki Faaliyetler:
İşleme lisansı sahipleri piyasada; petrol ve diğer kimyasal maddelerden madeni yağ üretimi hariç olmak üzere yeni ürünler elde edilmesi ve/veya ürünlerin nitelik veya niceliğinin değiştirilmesi ve işleme tesisi işletilmesi ile iştigal edebilirler. Lisans sahipleri standartlara ve teknik düzenlemelere uygun ürün elde edilmesi ile yükümlüdür.
10.Madeni Yağ Lisansı Faaliyetleri:
Madeni yağ lisansı sahipleri piyasada; lisansı kapsamındaki madeni yağ üretimi tesislerinde madeni yağ üretimi ile iştigal edebilir. Madeni yağ lisansı sahipleri, üretim veya ithalatta standartlara ve teknik düzenlemelere uymakla yükümlüdür.
11.Depolama Lisansı Faaliyetleri:
Depolama lisansı sahipleri piyasada; depolama hizmeti verilmesi için depolama tesisi işletilmesi ile iştigal edebilirler. Depolama lisansı sahipleri iletim hatları ile bağlantılı tesislere ilişkin tarife önerilerinin ilgili mevzuat çerçevesinde hazırlanarak Kuruma sunulması ve Kurul kararı ile onaylanmış tarifelerin uygulanması, iletim hatları ile bağlantılı olmayan tesislere ilişkin tarifelerin hazırlanarak, Kuruma yapılacak bildirim sonrası uygulanması, kapasite kısıtları dışında, depolama taleplerinin, Lisans Yönetmeliğinin 47. maddede sayılan hususların sağlanması halinde ayrım gözetmeksizin karşılanması ile yükümlüdürler.
12.İletim Lisansı Faaliyetleri:
İletim lisansı sahipleri piyasada; boru hattı vasıtasıyla petrolün taşınması ve iletim tesisi işletilmesi ile iştigal edebilir. İletim lisansı sahipleri ilgili mevzuat çerçevesinde tarife önerilerinin hazırlanarak Kuruma sunulması ve Kurul kararı ile onaylanmış tarifelerin uygulanması, Kapasite kısıtları dışında, iletim taleplerinin, 47. maddede sayılan hususların sağlanması halinde ayrım gözetmeksizin karşılanması ile yükümlüdür.
13.İletim Ve Depolama Sahiplerinin Talebi Karşılama Zorunluluğu:
Tesislerinde boş kapasite bulunan iletim ve depolama lisansı sahipleri; iletim ve depolama taleplerini, talebin;
a) Lisans sahibinin tarifesine uygun olması,
b) İlgili tesisin kapasitesine uygun yapılması,
c)Lisans sahibinin tesisine, işletme kural ve koşullarına, ilettiği veya depoladığı petrole yönelik olarak bozucu veya risk artırıcı olumsuz etkileri olmaması,
d) Tesisin, iletilen veya depolanan petrolün niteliğine uygun ve lisans sahibinin tarifesinde belirtilen asgarî miktarda olması,
e) İletim için, petrolün cinsi de dikkate alınarak üretici, rafinerici, iletici veya dağıtıcı tarafından depolama için, depocunun tarifesinde belirtilen asgarî miktarın üzerinde olmak şartı ile herkes tarafından yapılması,
halinde, karşılamakla yükümlüdür.
14.Petrol Piyasasında Akaryakıt Bayililiği ve Bayi Tabiri Nedir?
Akaryakıt bayiliği, dağıtıcıyla karşılıklı olarak ekinde fizibilite olan bir sözleşmeye bağlanarak akaryakıt dağıtım şirketleri tarafından gerçek ve
ifade etmektedir. Bunun için gerekli donanıma sahip olan gerçek ve tüzel kişiler ise bayi olarak nitelendirilmektedir.
15.İhrakiye Satış Ve İhrakiye Şirketi Neyi İfade Etmektedir?
İhrakiye ülkenin karasuları ve/veya karasuları bitişiğinde deniz vasıtalarına veya hava meydanlarında yerli ve yabancı uçaklara vergili veya vergisiz sağlanan akaryakıtı ve madeni yağı ifade etmektedir. İhrakiye şirketi ise yurt içinden veya yurt dışından temin ettiği ihrakiyeyi deniz ve hava taşıtlarına ikmal eden lisanslı sermaye şirketini ve lisanslı bayileri ifade etmektedir. Lisans sahipleri, ihrakiyenin, rafinerici, dağıtıcı ve diğer ihrakiye teslimi lisansı sahiplerinden, yurtdışından veya yurtiçinde temini ile transit rejime tabi olan ve serbest dolaşıma girmiş ihrakiyenin deniz ve hava taşıtlarına ikmal edilmesi ile diğer ihrakiye teslimi lisansı sahibi tüzel kişilere ikmali, ihrakiye teslim tesisi işletilmesi ile iştigal edebilir.
16.Kanuna Göre İşleme Faaliyetinin Kapsamı Nedir?
İşleme faaliyeti Kanuna göre işleme lisansı almış sermaye şirketlerinin petrol ve diğer kimyasal maddelerden madeni yağ üretimi hariç,
i) yeni ürünler elde edilmesine ve/veya,
ii) ürünlerin nitelik veya niceliğinin değiştirilmesine ilişkin işlemlerini ifade etmektedir.
17. Serbest Kullanıcı ve Limitleri Nelerdir?
Kanunda kalorifer yakıtı, fuel-oil ve motorinde yıllık 5.000 tondan aşağı olmayacak şekilde Kurum tarafından ürün bazında belirlenen tüketim miktarından fazla yıllık petrol tüketimi olan lisanslı kullanıcı serbest kullanıcı olarak tarif edilmektedir. Serbest kullanıcı akaryakıt alımlarını lisansı dahilinde gerçekleştirmektedir. Kalorifer yakıtı, fuel-oil ve motorinde yıllık tüketimi, 5000 tonun altında olmayacak şekilde Kurum tarafından belirlenecek olan yıllık tüketim miktarının altındaki kullanıcılara dağıtıcılar kendi işlettikleri akaryakıt bayileri üzerinden satış yapamazlar. Yani, serbest tüketiciler dağıtıcılar kanalıyla akaryakıt ikmali yapmak zorundadırlar.
18.5015 Sayılı Kanunda Kaçak Akaryakıtın Anlamı Nedir?
Kaçak petrole ilişkin mahkûmiyet hükmü veya müsadere kararı kesinleşenlerin lisansları iptal edilerek, bu kişilere bir daha hiçbir şekilde yeniden lisans verilmesi mümkün değildir. 5015 sayılı Kanun kaçak akaryakıtın neler olduğunu aşağıdaki belirlemiştir:
a) Kurumca belirlenen seviyede ulusal marker içermeyen akaryakıt,
b) Yasal yollarla Türkiye'de serbest dolaşıma girdiği belgelendirilemeyen veya menşei belli olmayan petrol ve petrol ürünleri,
c) Kurumdan izin alınmadan; akaryakıt haricinde kalan solvent, madenî ve baz yağ, asfalt, solvent nafta ve benzeri petrol ürünlerinden elde edilen akaryakıtı ya da akaryakıta dönüştürmek maksadıyla kullanılan veya bulundurulan akaryakıt haricinde kalan solvent, madenî ve baz yağ, asfalt, solvent nafta ve benzeri petrol ürünleri,
d) 10/7/2003 tarihli ve 4926 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa göre kaçak olan petrolü ve petrol ürünleri,
e) Sıvı veya gaz halindeki hidrokarbonlarla, hidrokarbon türevi olan yakıtları nakleden boru hatlarından (her türlü üretim, iletim ve dağıtım hatları dahil) veya bunların depolarından veya kuyulardan yasalara aykırı şekilde alınan petrolü ve petrol ürünleri.
19.Kanun Kapsamında Akaryakıt İstasyonu İçin Kilometre Sınırlaması Nedir? Uygulama Nasıl İşleme Konulmaktadır? LPG İçinde Aynı Sınırlamalar Var Mıdır?
Akaryakıt istasyonu sahipleri için sektörde önem arz eden konulardan biri de kilometre tahdididir. 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesi uyarınca şehir içi veya şehirlerarası trafiğe açık yollarda aynı istikamette iki akaryakıt istasyonu arasındaki asgari mesafe Kurul tarafından çıkarılacak yönetmelikte belirlenecektir. Bu suretle asgari mesafeyi belirleme yetkisi EPDK’ya bırakılmış durumdadır. EPDK bu mesafeyi Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği’nde “iki akaryakıt ve/veya LPG istasyonu arasındaki mesafe aynı yönde olmak üzere şehirlerarası yollarda on, şehir içi yollarda bir kilometreden az olamaz” ifadesiyle belirlemiş bulunmaktadır.
Şu halde, aynı yöndeki istasyonlar arası mesafe için bir kısıtlama getirilmiş fakat aksi istikametteki istasyonlar için bir kilometre tahdidi ele alınmamıştır. Belediye veya Büyükşehir Belediyesi mücavir alan sınırları içinde kalan tüm trafiğe açık yollar şehir içi yol; şehir içi karayolları dışında kalan tüm karayolları ise şehirler arası yol olarak kabul edilmektedir.
Kilometre tahdidi LPG piyasası için de benzer şekilde düzenlenmiş olup, 5307 sayılı Kanun asgari mesafeyi belirleme yetkisini EPDK’ya bırakmaktadır. EPDK, Sıvılaştırılmış Petrol Gazları Piyasası Lisans Yönetmeliği’nde trafiğe açık yollarda aynı istikamette iki otogaz istasyonu arasındaki asgari mesafeyi şehirlerarası yollarda on, şehir içi yollarda bir kilometreden az olamayacak şekilde düzenlemektedir.
EPDK resmi internet sitesinde kilometre tahdidi uygulamasında yaşanan sorunlar üzerine açıklama yapmıştır [2] :
Kilometre tahdidi mesafesinin belirlenmesine ilişkin ölçümlerde, istasyonların yapı kullanma iznine konu alanının, uç noktalarından geçen ve yola dik açı oluşturan düzlemlerinin ölçüm yapılan yöndeki karayolu mesafesi dikkate alınmalıdır. Kurulun 17.11.2005 tarihli ve 579/113 sayılı Kararına göre akaryakıt ve LPG istasyonları arasındaki asgari mesafe kısıtlaması uygulamalarında;
a) İstasyonun üzerinde bulunduğu yol ismi veya yol kodu değil, yön esası dikkate alınır.
b) Şehirlerarası yolların üzerindeki akaryakıt ve LPG istasyonları arasında on kilometrelik mesafe aranır.
c) Şehir içi yolların üzerindeki akaryakıt ve LPG istasyonları arasında bir kilometrelik mesafe aranır.
d) Şehir içi yollar ile şehirlerarası yolların kesiştiği kesimlerde yer alan istasyonlar arasında en az bir kilometrelik mesafenin bulunması gerekir.
e) Şehir içi yollar ile şehirlerarası yolların yukarıda açıklanan hususlar dikkate alınarak birbirlerinden ayrı olarak değerlendirilir.
Kanundaki tanımı uyarınca kilometre tahdidinin trafiğe açık yollarda uygulanması gerekir. Bu nedenle, kilometre tahdidiyle ilgili inceleme yapan mahalli idarelerin 579/113 sayılı Kurul kararında belirtilen yön esasını Karayolları Trafik Kanununun öngördüğü trafik düzenlemeleri çerçevesinde değerlendirilmesi yerinde olacaktır. Karayolları Trafik Kanununa göre ülkemizde trafik sağdan akar. Dolayısıyla, kavşak geçişi veya başka bir nedenle sola dönen araçların yön değiştirdiği kabul edilir. Bu çerçevede yön esasına göre, akaryakıt istasyonundan çıkan bir araç bölünmüş yollarda takip ettiği gidiş güzergâhını; bölünmemiş yollarda ise takip ettiği gidiş şeridini değiştirmeden bir sonraki akaryakıt istasyonuna girebiliyorsa bu iki istasyon aynı yön üzerinde kabul edilmelidir. Dolayısıyla, bu durumda istasyonların arasında kilometre tahdidi ölçümü yapılmalıdır. Tek yönlü olarak trafiğe açık olan karayollarında veya bağlantı yollarında yolun her iki tarafına kurulmak istenen akaryakıt istasyonlarının da aynı yönde kabul edilmesi gerekir. Kavşaklarda sağa dönen veya ileri doğrultuda devam eden araçların yolun aynı yönünde kaldığı, sola veya geriye dönen araçların ise yolun diğer yönüne geçtiği kabul edilmelidir. Dolayısıyla yön esası uygulandığında, istasyonların giriş veya çıkışının bulunduğu yolun ismi, kodu veya türü farklı olsa bile istasyonlar arasında kilometre tahdidi ölçümü yapılabilecektir.
Kurul 05.01.2006 tarihli ve 630/68 sayılı Kararıyla; istasyonlar arası asgari mesafeye ilişkin işlem ve uygulamalarda akaryakıt istasyonlarının kendi aralarında ve LPG istasyonlarının da kendi aralarında değerlendirmeye tabi tutulmasına karar vermiştir. Bu kapsamda, Kanundaki akaryakıt istasyonu tanımında yer almayan yapıların veya parsel sınırlarının kilometre tahdidiyle ilgili ölçümlerde esas alınamayacağı değerlendirilmektedir.
İmar planlarının hazırlanmasında, akaryakıt ve/veya LPG satış amaçlı tüm istasyonlar bütün olarak değerlendirilebilir. Yapı kullanma ruhsatı aşamasına gelmeden önce istasyon türlerinin ayrıştırılmasının gerekli olmadığı değerlendirilmektedir. Gerekli izinlerin alınması ve durumun yapı kullanma ruhsatında yer alan "kullanım amacı" bölümüne ayrıca işlenmesi koşuluyla, aynı yapı kullanma ruhsatında iki ayrı istasyonun bulunması mümkündür. Bir akaryakıt istasyonunun yapı kullanma ruhsatında kullanım amacı değiştirilir ve İşyeri Açma Ruhsatı da dâhil gerekli izinleri alınırsa, aynı istasyon içinde ikinci bir akaryakıt veya LPG istasyonu kurulabilir. Aynı istasyon içinde kilometre tahdidine ilişkin hükümler uygulanamaz. Ancak, yeni bir imar planı düzenlenmek istenmesi halinde kilometre tahdidi aranmalıdır.
Aynı yol üzerinde birden çok akaryakıt istasyonu için yapı ruhsatı başvurusu varsa, yetkili mahalli idare önceliği imar planında akaryakıt istasyonu alanı olarak ilk onaylanan yere vermelidir. Bunun dışında kalan başvuru yapılması, yol geçiş izni vb. belgeler alınması gibi durumlar kazanılmış hak olarak kabul edilmemelidir. İmar planı onayı işlemleri süren birden çok başvurunun hangisine öncelik verileceğinin belirlenmesi ise onay makamı olan yetkili mahalli idarenin takdirindedir. Kilometre tahdidi koşulunu sağlamayan mahallerdeki akaryakıt istasyonları için izin, ruhsat ve benzeri diğer belgelerin verilmemesi gerektiği açıktır.
20.Hangi Faaliyetler Lisansı Zorunlu Tutmaktadır? Lisans Türleri Nelerdir?:
5015 sayılı Kanun kapsamında “Rafinerici Lisansı, İşleme Lisansı, Madeni Yağ Lisansı, Depolama Lisansı, İletim Lisansı, Serbest Kullanıcı Lisansı, İhrakiye Teslimi Lisansı, Dağıtıcı Lisansı, Taşıma Lisansı, Bayilik Lisansı” olmak üzere 10 adet lisans verilmesi mümkündür. Bayilik lisansları; akaryakıt veya ihrakiye alt başlıkları altında; istasyonlu bayi veya istasyonsuz bayi kategorilerine göre verilir.
Sanayi tesislerinde yan ürün olarak akaryakıt elde edilmesi işlemleri ile rafinerici, dağıtıcı, ihrakiye teslimi lisansı sahipleri tarafından yapılan;
1.Akaryakıtın özelliklerini iyileştirmeye yönelik organik ve inorganik katkı maddelerinin ilavesi işlemleri,
2.Teknik düzenlemelere uygun olan ve akaryakıta ayrı bir vasıf kazandırmayan harmanlama işlemleri,
için lisans alınması gerekmez.
Üçüncü şahıslara hizmet vermeyen ve/veya rafinerilerden doğrudan petrol alan kişilerin sahip oldukları tesislere/depolara boru hattı vasıtasıyla yapılan taşıma faaliyetleri için iletim lisansı alınması gerekmez.
Lisanslı depolama tesisi bulunmayan sivil hava ulaşımına açık havaalanlarında ihrakiye teslim faaliyetinde bulunan lisans sahipleri; bu havaalanlarında, uçak ikmal aracı olarak kullandıkları akaryakıt tankerleri vasıtasıyla kendi faaliyetlerinin yanı sıra, ihrakiye teslim faaliyetinde bulunan diğer lisans sahiplerine, ilgili diğer mevzuatta kayıtlı hususların da yerine getirilmesi kaydıyla akaryakıt ikmal hizmeti verebilir.
Lisans kapsamında olsun veya olmasın; sanayi tesislerinde yan ürün olarak elde edilen ürünün yurt içinde akaryakıt olarak faaliyete konu edilmesi halinde, sanayiciler Kuruma bilgi verilmek şartıyla teknik düzenlemelere uygun olanları dağıtıcılara, uygun olmayanları rafinerilerin olumlu görüş vermesi ve anlaşma sağlanması halinde rafinerilere teslim etmekle yükümlüdür.
21. 5015 Sayılı Kanunla Birlikte Akaryakıtta Fiyat Politikası Nasıl Oluşmuştur:
20.12.2003 tarih ve 25322 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu çerçevesinde akaryakıt fiyatlarının tespitine ilişkin yeni bir düzenleme rejimi öngörülmüştür. Bu çerçevede, 1998 yılından beri yürürlükte olan Otomatik Fiyat Mekanizması (OFM) sistemi terk edilmiş ve uluslararası fiyatlara referans verilerek bir anlamda serbestleşme getirilmiştir. Bunun bir istisnası, Kanunun Ek 1. maddesinde yer almaktadır. Maddeye göre EPDK tarafından akaryakıt alt başlığı ve istasyonlu bayilik kategorisi altında verilen bayilik lisansı sahiplerince, 4760 sayılı ÖTVK’nın 7/A maddesi ve 3065 sayılı KDVK’nın 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası kapsamında satışı yapılan akaryakıtların satış fiyatı, ilgili akaryakıt türünün edinme bedelinin yüzde sekiz fazlasını aşamayacaktır.
Yani, 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi KDV ve ÖTV’den istisna olmakla beraber, akaryakıt satış fiyatı maliyetin en fazla %8’i kadar olacaktır.
Yeni düzenlemeye göre petrol alım satımında fiyatlar “en yakın erişilebilir dünya serbest piyasa koşullarına” göre oluşmaktadır. Yerli ham petrol için teslim yeri olan en yakın liman veya rafineride teşekkül eden ‘Piyasa Fiyatı’ fiyat olarak kabul edilmektedir. Düzenlemeye göre yerli ham petrol fiyat oluşumu farklı bir biçimde düzenlenmiştir.
Rafinerici ve dağıtıcı lisansı kapsamında yapılan piyasa faaliyetlerine ilişkin fiyatlar ise en yakın erişilebilir dünya serbest piyasa oluşumu dikkate alınarak lisans sahipleri tarafından hazırlanan tavan fiyatlar olarak EPDK’ya bildirilmektedir. Bu çerçevede TÜPRAŞ tarafından otomatik fiyat sisteminin son bulduğu 2005 yılı başından beri Platts (CIF-MED) fiyatları referans alınmaktadır. 2008 yılında yürürlüğe gire Petrol Piyasası Fiyatlandırma Yönetmeliğinin 5. maddesinde fiyatlandırmanın, 5015 sayılı Kanunun 10. maddesinde yer alan; yerli ham petrolün fiyat teşekkülüne; olağanüstü hallerde taban ve/veya tavan fiyat belirlemeye; tarife veya tavan fiyat oluşturmaya yönelik hükümler saklı kalmak üzere, piyasada serbestçe belirleneceği ifade edilmektedir.
Fiyat hareketlerinin incelendiği zaman dağıtım fiyatlarını etkileyen önemli bir gelişme EPDK tarafından 2009 yılının Haziran ayı sonunda alınan tavan fiyat kararıdır. Dağıtıcı kar oranları yıllar itibariyle değişiklik gösterebilmektedir. Bunun en temel nedenleri arasında belli bazı sektöre özgü maliyet kalemleri gelmektedir.
Bunlardan en önemlileri ulusal stok tutma zorunluluğu olarak ifade edilebilir. Global anlamda ciddi düzeyde stok tüm maliyetine rağmen güvenlik amacıyla tutulmaktadır. Bu stoğun finansman maliyeti veya sermaye maliyeti işletmeler üzerinde bir yüktür. Ayrıca, rafineri alımlarındaki vadeler, peşin ödenen vergi, ithalat süresinin görece uzunluğu; AB’ye göre karayolu taşımacılığının yaygın olması; ulusal marker uygulaması; istasyon yatırım maliyetlerinin yüksekliği; aksak rekabet nedenleri, istasyon yatırım maliyetlerinin yüksekliği ve yatırım risk priminin yüksekliği, bazı ürünlerin yasa dışı amaçla kullanılması vs diğer maliyeti etkileyen kalemler olarak ifade edilebilmektedir.
Ülkemizde akaryakıt bayilerinin çok küçük bir kısmı dağıtım şirketlerinin mülkiyetinde bulunmaktadır. Büyük kısmı arazi sahipleri tarafından dağıtım şirketlerine verilen uzun süreli intifa hakları ve buna paralel olarak dağıtıcı ile bayi arasında yapılan kira sözleşmeleri vasıtasıyla yürütülmektedir. Son dönemlerde Rekabet Kurulu tarafından alınan karar uyarınca, küçük dağıtıcıların piyasaya girmesini temin etmek ve rekabet olgusunu artırmak üzere söz konusu sözleşmelerin süresi beş yıl ile sınırlandırılmıştır.
5015 sayılı Kanun uyarınca dağıtıcılar, bayilerine yönelik olarak tavan fiyat tespit etmekte ve kendi tavan fiyatları ile birlikte EPDK’ya bildirmektedir. Rekabet Kurumu Sektör Raporunda, bu uygulama ile birlikte bayi fiyatlarının EPDK internet sitesinde yayımlanmasıyla tavan fiyat uygulaması, fiili fiyat uygulamasına dönüştüğü ifade edilmektedir. Bir başka deyişle perakende satış düzeyinde rekabet söz konusu olmadığı iddia edilmektedir.
EPDK 2005-2006 Akaryakıt Sektör Raporunda yer alan fiyat verilerine göre, uluslararası fiyatlar yükselirken gerek rafineri çıkışı fiyatları, gerekse pompa fiyatları yükselmekte, buna karşın uluslararası fiyatlara koşut olarak rafineri çıkış fiyatlarındaki düşüşler pompa fiyatlarına aynı oranda yansıtılmamaktadır. Dolayısıyla, dağıtım ve perakende satış kademelerinde, uluslararası fiyatlar gerilemiş olsa bile, önceki dönemde oluşan yüksek fiyat seviyesinden geri adım atılma noktasında bir katılık mevcuttur. Yani, aynen enflasyon hedeflemesindeki gibi geriye doğru atalet kazanmış bir durum sözkonusudur. Bu durum, uluslararası fiyat seviyesindeki değişimlerin yeterince dikkate alınmadığı veya dağıtım ve perakende satış seviyesinde rekabetçi bir fiyatlandırmanın gerçekleşmediğine işaret etmektedir.
22.Sektörde Fiyatlama Mekanizmasına İlişkin Özel Durumlar Ve Usuller:
Kanunun, 10. maddesinde yer alan yerli ham petrolün fiyat teşekkülüne, olağanüstü hallerde taban ve/veya tavan fiyat belirlemeye, tarife veya tavan fiyat oluşturmaya ilişkin hükümler saklı kalmak üzere, piyasaya arz edilen mal ve hizmetlerin fiyatları serbestçe oluşmaktadır.
Petrol piyasasına sunulan mal ve/veya hizmetlerle ilgili olarak;
a) İletim, depolama, rafinerici ve dağıtıcı lisansları kapsamındaki faaliyetlerde, tarife,
b) İşleme lisansı kapsamındaki faaliyetlerde, fiyat listesi,
c) Bayilik (İstasyonlu) lisansı kapsamındaki faaliyetlerde, fiyat ilanı
esası uygulanmaktadır.
23. 5015 Sayılı Kanun Sektörde Rekabete İlişkin Ne Getirmiştir:
5015 sayılı Kanunu öncesi dönemde akaryakıt dağıtıcısı olabilmek için belirli sayıda bayiye ulaşma ve depo şartı bulunurken, mezkur Kanunun 3/4. maddesi ile Kurum tarafından lisansların hizmet ve teşebbüsün sürdürülebilirliği dikkate alınarak, bayi sayısı, depolama kapasitesi (işletme stok kapasitesi hariç) konularında sayısal büyüklüklerle sınırlama yapılamayacağı belirtilmiştir. EPDK tarafından piyasaya giriş ve çıkışlar objektif kriterlere bağlanmış ve hızlandırılmıştır. Lisans verilmesine ilişkin süreç kısaltılmış, bürokratik süreç nispeten hızlandırılmıştır. Bununla birlikte, rafinericiler ve doğal tekel niteliğinde olan depolama ve iletim lisansı sahipleri haricinde piyasadan çıkışı kısıtlayan herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Ayrıca, Kanunda rekabetçi bir piyasa yapısı için gerekli olan kurallar net olarak ortaya koyulmuş ve kuralların takibi etkin bir şekilde yapılarak, piyasanın düzeni için gerekli kurallara uymayanlara yaptırımlar uygulanmıştır. EPDK tarafından yayımlanan raporlarla sektörün bilgi ve veri sorunları çözülmeye çalışılmıştır. Piyasada faaliyetleri veya rekabeti engelleme, bozma ve kısıtlama amacını taşıyan veya bu etkiyi doğuran veya doğurabilecek nitelikte olması durumunda; EPDK’ya her seferinde iki ayı geçmemek üzere ve faaliyetlerin her aşamasında bölgesel veya ulusal düzeyde taban ve/veya tavan fiyat tespit yetkisi tanınmıştır. Tedarik çeşitliliği konusunda, dağıtıcıların %60 oranında rafineriden ürün alma zorunluluğu 2005 yılında ortadan kaldırılmış ve bu sayede dağıtıcı ve ihrakiye sahibi lisans sahiplerine %100 ithalat serbestliği getirilmiştir.
İlaveten, EPDK tarafından tedarik kaynaklarının çeşitlendirilmesi amacıyla, dağıtıcılar arası ticaret mekanizması da verilen yetki kıstasında EPDK tarafından kullandırılmaktadır. akaryakıtların teknik özelliklerinin AB ile uyumlaştırılması ve düzenli olarak takibinin yapılması ithalat imkanlarını artıran bir diğer unsur olarak karşımıza çıkmaktadır.
Kanunda en önemli değişikliklerden bir tanesinin ise piyasada hakim durumun kötüye kullanılmaması amacıyla Kanunun 7. maddesinin dördüncü fıkrası ile dağıtıcıların kendi işlettiği istasyonlar aracılığı ile yaptığı satışın dağıtıcının toplam yurt içi pazar payının %15’inden fazla olamayacağı, dağıtıcıların yurt içi pazar payının toplam pazarın %45’ini geçemeyeceğini ve dağıtıcının kendi işlettiği istasyonlara sübvansiyon ve farklı uygulama yapamayackları olduğunu ifade etmek gerekir.
24.Dağıtıcılar Arası Akaryakıt Satışı Mümkün Müdür?
5015 sayılı Kanunun 9. maddesi ile dağıtıcılar arası akaryakıt teslimi için gerekli izin EPDK’nın yetkisine verilmiştir. EPDK’nın 13/12/2012 tarihli toplantıs ında alınan kararla Kurumun ilgili mevzuatı ile 22/04/2009 tarihli ve 2073 sayılı Kurul Kararı ve Petrol Piyasası Bilgi Sistemi Yönetmeliğinde yer alan hususlar doğrultusunda, 01/01/2013-31/12/2015 tarihleri arasında dağıtıcılar arası akar yakıt ticaretinin önü açılmıştır.
2073 sayılı Kurul Kararına göre dağıtıcı lisansı sahipleri, ilgili mevzuatta belirtildiği üzere serbest kullanıcıların ve sözleşmelerle oluşturdukları bayilerinin akaryakıt ihtiyacının karşılanması amacıyla ticarete konu akaryakıtın türü, miktarı ve ticaretin gerçekleştirileceği yer ve dönemi belirtmek suretiyle, mücbir sebebe dayanarak veya üçer aylık dönemler halinde dağıtıcılar arası akaryakıt ticareti kapsamında akaryakıt ticaret izni talebinde bulunabilmektedirler.
Fakat, aynı ilde depolama lisansı sahibi şirketler ile yeterli miktarda akaryakıt için yapılmış hizmet alım sözleşmesi veya lisanslı deposu bulunmayan dağıtıcı lisansı sahibi şirketler, aynı ilde dağıtıcılar arası akaryakıt ticareti kapsamında akaryakıt satış izni talebinde bulunamazlar. Keza, aynı ilde (ülkemiz sivil hava ulaşımına açık havaalanlarında, yerli ve yabancı uçaklara ihrakiye teslimi amacıyla kullanılmakta olan akaryakıt ikmal tesisleri hariç) akaryakıt ikmal tesisi olan dağıtıcı lisansı sahipleri kendi aralarında bu ilde gerçekleştirilecek dağıtıcılar arası akaryakıt temini veya satışı için “mücbir sebepler haricinde [3] ” izin talebinde bulunamamaktadırlar. İlaveten, dağıtıcı lisansı sahipleri, yıllık pazarlama projeksiyonlarında ve lisanslarında yer almayan akaryakıt türleri için dağıtıcılar arası akaryakıt ticaret izni başvurusunda bulunamazlar. Dağıtıcılar arası satışta miktar sınırlamaları da bulunmaktadır. Buna göre dağıtıcı lisansı sahibinin dağıtıcılar arası akaryakıt ticareti kapsamında yapacağı akaryakıt temini ve satışı taleplerine konu olan akaryakıt miktarının yıllık toplamı, lisans alma tarihi ile izin başvurusu arasındaki sürenin;
a) Bir yıldan daha kısa olması durumunda, dağıtıcının Kuruma beyan ettiği yurt içi beyaz ürün satış projeksiyonunda belirtilen miktarın,
b) Bir yıldan daha uzun olması durumunda,
1) Bir önceki takvim yılı içerisinde lisans alan dağıtıcılar için, lisans aldıkları tarihten itibaren bir yıllık süre içerisinde gerçekleştirdikleri toplam yurt içi beyaz ürün satış miktarının,
2) Daha önceki yıllarda lisans almış olan dağıtıcılar için ise izin başvurusundan bir önceki takvim yılı içerisinde gerçekleştirdikleri toplam yurt içi beyaz ürün satış miktarının yüzde ellisinden fazla olamaz.
Bu maddenin uygulanmasında; İstanbul ili, Anadolu ve Avrupa yakası olarak ayrı ayrı değerlendirmeye alınacaktır.
Dağıtıcılar arası akaryakıt satışında KDV ve ÖTV açısından özel bir durum bulunmamaktadır. Antrepoda yapılan satışlarda KDV ve ÖTV hesaplanmamakta, yurt içi teslimlerde ise KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte, ÖTV açısından da bir dağıtıcının diğerine yaptığı satışta da ÖTV doğmaktadır.
25.Rafineri Şirketlerinin Faaliyet Alanları Nedir?
Rafinericiler evsafına uygun ürün teslim etmek, dağıtıcılar ile bayiler ise akaryakıtların kullanım amacını, niteliğini, niceliğini değiştirmemek ile yükümlüdür. Kanun kapsamında rafineri şirketleri esas itibariyle rafineri tesisi kurulması ve işletilmesi, petrolün alım ve satımının yapılması, ham petrolden yeni ürünler elde edilmesi, ham petrolün yurt içinde alım ve satımının sadece diğer rafinericilerle ve üreticilerle yapılması ile iştigal edebilir.
Bu faaliyetler dışında; rafinerici lisansı sahipleri, lisanslarına işlenmesi koşuluyla, ayrıca lisans almaksızın rafineri tesisi içinde veya civarında işleme ve depolama faaliyetleri ile yakınındaki diğer tesislere boru hatları ile taşıma faaliyetlerinde ve Kanunun Geçici 3. maddesindeki kısıtlama dışında ihrakiye teslimi faaliyetinde bulunabilir.
Rafinerici lisansı sahipleri; dağıtıcılara ve/veya diğer rafinericilere akaryakıt, lisansında yer alması koşuluyla diğer ihrakiye teslim şirketlerine ihrakiye satışı yapabilirler.
26.Rafinerilerin Dağıtım Şirketi Sahip Olması Mümkün Müdür?
Yukarıda sayılan esas faaliyetlerinin yanında rafineriler,
a) Lisansına işlenmek koşuluyla; tesisi içinde veya civarında işleme, depolama ile yakınındaki diğer tesislere boru hatları ile taşıma,
b) Sahip olacağı dağıtım şirketi ile akaryakıt dağıtımı,
faaliyetlerinde de bulunabilir. Rafinerici kendi dağıtım şirketine tanıdığı şartları kendisinden akaryakıt talep eden diğer dağıtıcılara da kategori bazında tanımak zorundadır.
Ulusal güvenlik açısından ihtiyaç duyulan akaryakıt ve diğer ürünlerin üretimi ve teslimi önceliklidir. Rafinericiler, Türk Silahlı Kuvvetleri’nin kullandığı taktik yakıtların üretim kabiliyetini ürün talebi halinde sağlamak ve korumakla yükümlüdür.
27.Akaryakıt İstasyonlarının Kanundaki Yerleri:
Kanunen akaryakıt istasyonu dağıtıcı veya bunlarla tek elden satış sözleşmesi yapmış bayilerce teknik, kalite ve güvenlik açısından mevzuata uygun olarak kurulup, bir veya farklı alt başlıktan birer akaryakıt dağıtıcısının tescilli markası altında faaliyette bulunan ve esas itibarıyla araçların akaryakıt, madeni yağ, otogaz LPG, temizlik ve ihtiyarî olarak bakım ile kullanıcıların tüplü LPG hariç diğer asgarî ihtiyaçlarını karşılayacak imkânları sunan yerleri ifade etmektedir.
28.Bayilik Lisansının Faaliyet Alanı Nedir?
Bayilik lisansı sahipleri piyasada, lisanslarında düzenlenen alt başlığa göre akaryakıt bayisi, ihrakiye bayisi; kategoriye göre ise istasyonlu bayi ve istasyonsuz bayi olarak bayisi olduğu dağıtıcıdan temin ettiği akaryakıt veya ihrakiyenin kullanıcılara satışı faaliyetinde bulunabilir. Aynı kişiye ve/veya aynı adrese farklı kategoriden bayilik lisansı verilemez.
İstasyonlu akaryakıt bayileri, lisansları kapsamındaki akaryakıt istasyonları yoluyla, lisansına işlenmek ve gerekli tedbirleri almak kaydıyla, tarım sektörünün ihtiyaçları için tanker ve köy pompası vasıtasıyla LPG hariç akaryakıt satışı yapabilirler.
29.Bayilerin Yükümlülükleri Nelerdir?
Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler. Bayiler lisanslarının devamı süresince;
a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması,
b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması,
ile yükümlüdürler.
30.Akaryakıt İthalatını Kimler Hangi Koşullarda Yapabilir?
Yurt dışından ham petrol ve akaryakıt temin edeceklerin rafinerici veya dağıtıcı veya ihrakiye teslim şirketi lisansına sahip olması gereklidir. Türkiye'de ham petrol üretimi yapan üreticiler, düşük gravite yerli üretim ham petrol ile karıştırılacak miktarda ham petrol ithalatı yapabilirler. Ham petrol ve akaryakıt ithalatı miktar ve belirli teknik ölçümleri yapabilecek donanıma sahip yetkili gümrük idarelerinden yapılır. Dağıtıcılarca yapılacak akaryakıt ithalatı, ilgilinin lisansında yer alan alt başlık kapsamındaki akaryakıtlarla sınırlıdır ve Kuruma bayi bilgileriyle birlikte verilen pazarlama projeksiyonu ile uyumlu olduğu bildirildikten sonra yapılabilir.
31.Ulusal Stok Bulundurma Zorunluluğu Nedir?
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununda piyasanın istikrar içerisinde çalışmasını sağlamak ve belli bazı riskleri önlemek amacıyla piyasa oyuncularına ulusal stok tutma yükümlüğü getirilmiştir. Mezkur Kanunun 16. maddesine göre piyasada sürekliliğin sağlanması, kriz veya olağanüstü hallerde risklerin önlenmesi ve uluslararası anlaşmalar gereği olağanüstü hal petrol stokları ile ilgili yükümlülüklerin ifası amaçlarıyla bir önceki yıl günlük ortalama kullanımının içindeki net ithalatın en az doksan günlük miktarı kadar petrol stoğu tutulması gerekmektedir.
Ulusal petrol stoğu, rafineri, akaryakıt ve LPG dağıtıcı lisansı sahiplerinin ikmal ettiği günlük ortalama ürün miktarının minimum yirmi katını kendi depolarında veya lisanslı depolama tesislerinde topluca veya statülerine göre ayrı ayrı bulundurma yükümlülüğü ile sağlanmaktadır. Rafinerilere ve depolara boşaltılmak üzere karasularında bulunan yüklü tankerler ile rafinerilerdeki ham petrol ve yarı mamul ürünler, ürüne tahvil edilerek ulusal stok mükellefiyetine sayılır. Ulusal petrol stoğu, depolanan yerin durumuna ve mevzuatın müsaadesi şartı ile vergisiz tutulabilir.
Akaryakıt ve LPG dağıtıcı lisansı sahiplerinin, tank dibi hariç toplam stoğunun yirmi günlük kısmı şirketlerin minimum işletme stoğu olarak alınır ve ulusal petrol stoğundan sayılır. Ayrıca, bir tüketim tesisinde her bir cins üründen yılda 20.000 ton ve üzeri akaryakıt kullanan serbest kullanıcılar, tüketimlerinin onbeş günlük kısmını karşılayacak miktarda kendi depolarında stok bulundurmak mecburiyetindedir ve bunlar ulusal petrol stoğu içinde mütalâa edilir.
Ulusal petrol stoğunun tamamlayıcı kısmı rafinericiler tarafından tutulur ve tamamlayıcı kısmın edinilmesi nedeniyle oluşabilecek kaynak ihtiyacı, finansman giderleri ve bu kısım stokların depolama ve idame maliyeti, tüketici fiyatlarına ilâve edilen (Kurul tarafından azami 10 ABD Dolar/ton'a kadar belirlenir.) ve rafinericilerin kullanımında kalan gelirler ile karşılanır. Rafinericilerin haricinde ithalat durumunda bu gelir rafinericiye ithalatçı tarafından ödenir. Rafinericiler tarafından her yıl bu gelirin muhasebesi hakkında Kuruma bilgi verilmesi zorunludur. Gelir, yeterli depolama tesisi ve stok sağlandıktan sonra idame giderlerini sağlayacak seviyeye çekilir.
Ulusal petrol stoğu hesabında esas alınacak günlük ortalama ürün miktarı, bir önceki dağıtım projeksiyonu döneminde ikmal edilen akaryakıt miktarının 360’a bölünmesi suretiyle hesaplanır. Dağıtıcı lisansı sahiplerinin yükümlülükleri kapsamında tutulacak stok miktarı, 3.300 ton veya eşdeğeri hacim ölçüsünden az olamaz. Yıllık tüketimi bir tesisinde her bir cins akaryakıt için 20.000 ton ve üzeri olan serbest kullanıcı lisansı sahipleri de, kendi depolarında, kullanımlarının onbeş günlük kısmını karşılayacak miktarda stok bulundurmakla yükümlüdür. Rafinerilere ise ulusal petrol stoğunun tamamlayıcı kısmının ve Ulusal petrol stoğu kapsamında, ikmal edilen günlük ortalama ürün miktarının minimum yirmi katının kendi depolarında veya lisanslı depolama tesislerinde topluca veya statülerine göre ayrı ayrı bulundurulması yükümlülükleri verilmiştir.
Ulusal petrol stoğunun esas gün sayısının belirlenmesi, artırılması, yönetimi, getirilebilecek yükümlülükler, ulusal petrol stoğunun temin süresi, ulusal petrol stoğunun cinsi, miktarı ve stoklama yerinin belirlenmesi, ulusal petrol stoğuna dair petrol ve hizmet alımları, stok ve stoklamaya ilişkin diğer kararlar ile tedbirlerin alınması, ulusal petrol stoklarından olağanüstü hallerde satış yapılması ile Bakanlar Kurulu’na sunulacak tekliflerin hazırlanması gibi konularda karar vermek üzere ve bu Kanuna göre oluşturulan Komisyonun çalışmasına ait usul ve esasların belirlenmesinde Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Komisyon, Enerji ve Tabiî Kaynaklar Bakanlığı Müsteşarı başkanlığında, Millî Savunma Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Dışişleri Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Petrol İşleri Genel Müdürlüğü ve Kurum temsilcilerinden oluşur. Komisyonca alınan kararların uygulanması ile sekretarya işleri Bakanlık tarafından yürütülür. Komisyonun kararlarına karşı yürütülecek hukukî işlemlerde muhatap Bakanlıktır.
32.Akaryakıt İle Harmanlanan Ürünler ve Katkı Maddeleri:
Otobiodizel ve etanolün harmanlama işlemi rafinerici ve dağıtıcı, metil tersiyer bütil eterin harmanlama işlemi sadece rafinerici lisansı sahipleri tarafından yapılabilir. Harmanlama ve karıştırma yapılan akaryakıtın piyasaya sunumunda, ulusal markerin gerektiği şart ve seviyede bulunması zorunludur. Denizcilik yakıtlarının hazırlanması hariç, akaryakıtlar birbiriyle karıştırılamaz.
Katkılama sadece rafinerici, dağıtıcı ve ihrakiye teslimi lisansı sahiplerince yapılabilir. Dağıtıcı lisansı sahipleri tarafından akaryakıta ilave edilecek olan harmanlama ürünü, marker ve katkı maddelerinin ulusal markerin özelliklerini bozmayacak nitelikte olması zorunludur.
33.EPDK Yaptırımları ve EPDK Cezalarına Karşı Hukuki Yollar:
Bağımsız bir idari otorite konumunda olan EPDK, kanunlarla kendisine tanınan yetkiyi kullanmak sureti çeşitli hukuki nedenlerle sektörü çeşitli cezai yaptırımlara tabi tutabilmektedir. Danıştay Kanunu uyarınca bağımsız idari otoritelerin kararları aleyhinde açılacak davalar ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da görülür. Danıştay kendi bünyesinde bu davaların görülmesi için özel bir ihtisas dairesi oluşturmuş bulunmaktadır. Bu vesile ile EPDK kararları aleyhinde açılacak davalar da Danıştay’da çözülmekteydi. Fakat, 6352 sayılı Kanunla birlikte yapılan değişiklik sonrası, idari para cezalarına karşı Kurum aleyhine açılacak davalar bakımından yetkili mahkeme artık idare mahkemeleri olarak kabul edilmiştir. Dolayısıyla, artık EPDK kararları aleyhine, idari para cezası kararlarının iptali istemiyle yetkili İdare Mahkemesinde dava açılabilecektir. Kurul kararlarına karşı açılan her türlü dava öncelikli işlerden sayılacaktır. EPDK’nın idari para cezasına ilişkin Kararı kendisine tebliğ edilen ilgililer (Lisans sahipleri-Dağıtıcılar, Akaryakıt Bayileri, vs.), söz konusu karara karşı itiraz etmek istiyorsa, Kurulun vermiş olduğu kararın iptali istemiyle İdare Mahkemesinde “iptal davası” açmalıdır. Dava açma süresi, 60 gündür. Bu süre, idari para cezasına ilişkin kararın yazılı olarak bildiriminin yapıldığı tarihi(tebliğ tarihini) izleyen günden itibaren başlar. Tatil günleri sürelere dahildir. Ancak sürenin son gününün tatil gününe rastlaması halinde, süre tatil gününü izleyen çalışma gününün bitimine kadar uzar. Sürenin bitmesi adli tatile rastlarsa, süre adli tatilin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır [4] .
EPDK’nın yetkisi kapsamında değerlendirilecek idari işlemler temelde idari para cezaları ve diğer idari yaptırımlar olarak iki başlık altında incelenebilir.
Para cezaları dışında kalan diğer idari yaptırımlar kanunda aranan koşulların varlığı ve usuli işlemlerin yasaya aykırılık teşkil etmeyecek surette yerine getirildiği hallerde lisans iptali, faaliyeti geçici yahut sürekli durdurma kararı, tesise el koyma kararı gibi farklı gerekçe ve amaçlara dayanan işlemler olarak uygulanmaktadır.
Gerek 5015 sayılı Kanun, gerekse üçüncül düzenlemeler uyarınca mevzuat hükümleri ile ihtilaf içerisinde olan lisans sahibi kişiler hakkında EPDK tarafından ön araştırma veya soruşturma başlatılır. Mevzuat hükümleri ihlalinin tespiti ile beraber ön araştırma evresini başlayan EPDK aynı zamanda ilgiliye onbeş gün içerisinde söz konusu ihlallerin giderilmesi, giderilmediği takdirde faaliyetlerin geçici süreli yahut sürekli olarak durdurulabileceği hususlarında ikazda bulunur. İkaza bu süre zarfında riayet edilmemesi halinde EPDK söz konusu faaliyetleri geçici olarak durdurma kararı alma yetkisine sahiptir. Kanunda açıkça belirtildiği üzere bu geçici süre otuz günden az, yüzseksen günden çok olamaz. Geçici durdurma süresi içerisinde faaliyetin durdurulmasına neden olan durumun ortadan kaldırılmasına yönelik işlemler dışında diğer tüm faaliyetler yasak kapsamındadır. Kurumun başlattığı ön araştırma ve soruşturma evresi tamamlandıktan sonra gerek duyulursa kurumca lisans iptali kararı verilebilir. Ancak lisans iptaline hükmedilmesinin kanunen belirlenmiş en önemli koşulu soruşturma evresinin eksiksiz tamamlanmış olması zorunluluğudur.
Kaçak akaryakıt sağlayanlar hakkında doğrudan lisansın iptali kararı verileceği; teknik düzenlemelere uygun olmayan ürün ikmallerinde ise zararın tazmini borcu doğacağı hüküm altına alınmıştır.
Akaryakıt istasyonu kapsamında sürdürülen bayilik faaliyetlerinin, bu Kanuna veya bu Kanuna istinaden çıkarılan düzenlemelere aykırılığının Kurumca tespiti halinde, anılan istasyonda yapılan akaryakıt ikmali Kurumca geçici veya süresiz olarak mühürleme suretiyle durdurulur. İptale veya mühürlemeye ilişkin usul ve esaslar EPDK tarafından çıkarılan ilgili yönetmeliklerde düzenlenmiştir. Lisans iptali ve mühürlemeye rağmen faaliyete devam edenler hakkında Türk Ceza Kanunu (TCK) hükümlerine göre işlem yapılacaktır.
Teknik düzenlemelere uygun olmayan petrol ikmali nedeniyle kullanıcıya verilen zarar ve hasarların tazmini hususu, kullanıcıların muhatap olduğu lisans sahibi gerçek ve tüzel kişilerin lisanslarında ve sözleşmelerinde yer alır. Dağıtım şirketinin lisansının iptal edilmesi veya faaliyetinin geçici olarak durdurulması halinde dağıtım şirketine bağlı bayiler, diğer dağıtım şirketlerinin bayii olarak faaliyetlerini sürdürürler.
Ayrıca, EPDK re’sen ön araştırma yapabileceği gibi, kendisine intikale den ihbar veya şikâyetler üzerine de soruşturma başlatılmasına gerek olup olmadığının tespit için ön araştırma başlatabilir. EPDK gerekli duyduğu hallerde ön araştırma başlatmaksızın doğrudan soruşturma evresini başlatma hakkına sahiptir.
İKİNCİ BÖLÜM
AKARYAKIT SEKTÖRÜNÜN ÖTV AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
1. Verginin Konusu:
ÖTV’nin konusunu, ÖTV kapsamına giren malların teslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna ekli (I) , (II) , (III) ve (IV) sayılı listelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaraları itibariyle tespit edilmiştir. ÖTVK’nın 1. maddesinde, verginin konusuna giren malların bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle tesliminde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenen malların daha sonraki teslimlerinde vergi uygulanmayacaktır.
(I) sayılı listedeki mallar için “verginin konusu”, bu malların ithalatçıları veya rafineriler de dahil olmak üzere imalatçıları tarafından teslimi veya ÖTV uygulanmadan önce müzayede suretiyle satışıdır. Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV'ye tabi tutulmuştur. Kanunun 3. maddesi hükmü uyarınca (I) sayılı listede yer alan mallar için “vergiyi doğuran olay”, yurt içi teslimlerde veya teslim sayılan hallerde meydana gelmektedir. Ayrıca, aynı Kanunun 16/4 numaralı fıkrasında, (I) sayılı listede yer alan malların ithalinde, ödenecek ÖTV'ye karşılık olmak üzere türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığı’nca belirlenmek suretiyle teminat alınacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listedeki malların ithalinde mükellef tarafından gümrük idaresine teminat verilmesi gerektiğinden, bu mallara ilişkin ÖTV mükellefiyetinin en geç ithal (ÖTVK’nın 2. maddesinin 1/a bendi uyarınca Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesine giriş) tarihinde yurt içinde ÖTV yönünden bağlı olunacak vergi dairesine tesis ettirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı VUK’un 153. maddesi uyarınca ÖTV mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler, ÖTV'ye tabi işlemleri bulunmaması nedeniyle ÖTV mükellefiyetlerinin sona erdirilmesini, bir dilekçe ile bağlı bulundukları vergi dairesine başvurmak suretiyle isteyebileceklerdir. Bu dilekçe üzerine mükellefiyet kaydı ilgili vergi dairesince terkin edilecektir.
Ancak, VUK'un 160. maddesi hükmü uyarınca, mükellefin ÖTV'ye ilişkin mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi, bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmeyecektir.
ÖTV mükellefiyetleri bu şekilde terkin olunan mükelleflerin daha sonra ÖTV'ye tabi işlemleri bulunması halinde, tekrar ÖTV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerektiği tabiidir.
Petrol ürünleri ve doğalgaz türevlerinden oluşan (I) sayılı liste (A) ve (B) cetvellerinden meydana gelmektedir.
(I/A) Cetveli: (A) cetvelinde, ÖTVK’nın yürürlüğe girmesinden önce uygulanan akaryakıt tüketim vergisi ve akaryakıt fiyat istikrar payına tabi olan doğalgaz, akaryakıt ürünleri ve sıvılaştırılmış petrol gazı (LPG) ile anılan vergi ve paya tabi olmamakla birlikte söz konusu mallara ikame edilmesi mümkün bulunan petrol türevleri, baz yağlar, madeni yağlar, petrokok ve benzeri diğer mallar yer almaktadır.
(I/B) Cetveli: Listenin (B) cetvelinde, temelde sanayi girdisi olan solvent ve benzeri ürünler ile bunların türevleri yer almaktadır. Ancak, Kanunun 8. maddesinin 1 numaralı fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulaması suretiyle, bu malların sanayide kullanımında ek bir vergi yükü getirilmemesi sağlanmaktadır.
2.Vergiyi Doğuran Olay:
Kanuna göre vergiyi doğran olay (I) sayılı listedeki malların imalatçıları ve ithalatçıları tarafından teslimi olarak ifade edilmiştir. Diğer yandan, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olayın, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.
Kısım kısım mal teslim edilmesinin mutad olduğu veya bu hususta mutabık kalındığı hallerde vergiyi doğuran olay; her bir kısmın teslimidir. Örneğin, rafineri ile 1 yıllık akaryakıt ihtiyacı için sözleşme imzalayan bir akaryakıt dağıtım şirketine, sözleşmeye konu akaryakıt miktarının tamamı için değil, teslim edilen her bir parti mal için ÖTV uygulanacaktır.
Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, imalatçı veya ithalatçı tarafından malların komisyoncuya veya konsinye işletmelere verildiği anda vergi doğmamaktadır. Bu tür teslimlerde vergiyi doğuran olay, malların komisyoncular veya konsinye işletmeler tarafından alıcıya teslim edildiği tarihte meydana gelmektedir.
Öte yandan ithalatta vergiyi doğuran olay; 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre vergi ödeme mükellefiyetinin doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir.
Kanunda verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişi ithalat olarak tanımlanmıştır. Gümrük Kanununun geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri uyarınca Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren mallar da genel olarak ithal edilmiş sayılmaktadır.
Bu Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan malların 4926 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu uyarınca el konulan veya 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca tasfiyelik hale gelenlerinden EPDK tarafından belirlenen zorunlu standartlara uymayanlarının rafinerilere teslim edilmesi halinde vergiyi doğuran olay, bu malların rafineriler tarafından tesliminde gerçekleşir ve verginin mükellefi bu teslimi gerçekleştirenlerdir.
3.Dağıtıcı Şirketler Tarafından Akaryakıtın Nakliyesinin Başlaması Veya Sürücüye Tevdi Durumu:
ÖTVK’ya göre bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmünde olup, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci ya da sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimi sayılmaktadır. Bu durumda, akaryakıtın bayilere gönderilmesi esnasında malın nakliyesinin başlaması veya sürücüye tevdi edilmesi ÖTV açısından vergiyi doğuran olayın sonuçlarını ortaya koyacaktır.
4.Dağıtıcı ve Bayiler Nezdindeki Fiili ve Kaydi Envanter Sayımında Belgesiz Mal Bulundurulması:
Fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki (I) sayılı listedeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan ÖTV, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edilir. Tarh edilecek ÖTV, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamaz. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulancağı tabidir.
Ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak ÖTV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan ÖTV ve buna ilişkin ceza aranmamaktadır.
5.ÖTV Açısından Müteselsil Sorumluluk Halleri:
(I) sayılı listelerdeki mallarda verginin mükellefi; bu malları ithal edenlerdir. ÖTV mükelleflerinin Türkiye'de ikametgahının, işyerinin, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde, verginin konusuna giren malları mükelleften teslim alanlar veya adına hareket edenler, ÖTV'nin beyanı ve ödenmesiyle ilgili ödevlerin yerine getirilmesinden mükellef gibi sorumlu olacaklardır.
ÖTVK’nın 13. maddesinin 1 numaralı fıkrası ile rafineriler, kendilerine fason olarak rafine ettirilen ham petrolden elde edilen (I) sayılı listedeki petrol ürünlerinin tesliminde doğacak olan ÖTV'nin ödenmesinden, ham petrolü ithal edenlerle birlikte müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
Aynı maddenin 2 numaralı fıkrasına göre, (I) sayılı listedeki malları teslim alanlar, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verirlerse, ziyaa uğratılan vergi kendilerinden vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. ÖTVK’nın 13. maddesinin 1 numaralı fıkrası ile rafineriler, kendilerine fason olarak rafine ettirilen ham petrolden elde edilen (I) sayılı listedeki petrol ürünlerinin tesliminde doğacak olan ÖTV'nin ödenmesinden, ham petrolü ithal edenlerle birlikte müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
İhraç edilmek için üretilenler hariç olmak üzere, 213 sayılı VUK’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan veya 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen işyeri sahibi adına, tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re'sen ÖTV tarh edilir. Tarh edilen bu vergi, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamaz. Bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanır.
6.ÖTV’nin Beyanı ve Ödenmesi:
ÖTV, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunur. Şu kadar ki, adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birisi tarhiyata muhatap tutulur. Bu vergi, beyannamenin verildiği günde, beyanname posta ile gönderilmişse vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi takip eden yedi gün içinde tarh edilir. Vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir. Vergilendirme dönemi; bu Kanuna ekli (I) sayılı listedeki mallar için her ayın ilk onbeş günlük birinci ve kalan günlerinden oluşan ikinci dönemdir. Beyanname, (I) sayılı listedeki mallar için vergilendirme dönemini izleyen onuncu günü akşamına kadar mükellefin KDV yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilir.
İthalatta alınan vergi ise, ilgili gümrük idaresince hesaplanır ve gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyanname veya diğer belgeler üzerine imza alınmak suretiyle mükellefe, kanunî temsilcisine veya gümrük müşavirine tebliğ edilir. Bu tebliğ üzerine ortaya çıkacak ihtilaflar için ithalat vergilerinin tâbi olduğu usul ve esaslar uygulanır. Bu vergi, ithalat vergileri ile aynı zamanda ödenir. İthalat vergilerine tâbi olmayan mallara ait vergi, gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyannamenin veya diğer belgelerin tescili tarihinde, bu tarihteki oran veya tutarlar üzerinden hesaplanarak tahsil edilir. Bakanlar Kurulu, (I) sayılı listedeki mallar için vergilendirme dönemini gün veya ay olarak belirlemeye, beyanname verme ve vergi ödeme süresini kısaltmaya, vergilendirmeyi ithal aşamasında gümrük idaresine yaptırmaya yetkilidir.
7.Verginin Belgelerde Gösterilmesi, Matrahta, Vergide Ve Mükellefiyette Değişiklik Yaratan Durumlarda Yapılacak İşlemler:
Mükellefler ÖTV’yi satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecburdurlar. Vergiye tâbi bir işlem söz konusu olmadığı veya bu Kanun kapsamına giren vergiyi fatura veya benzeri belgelerde göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür belgelerde bu vergiyi gösterenler, söz konusu vergiyi beyan ve ödemekle mükelleftirler. Bu hüküm Kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir tutarı gösteren mükellefler için de geçerlidir.
4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümleri saklı kalmak üzere, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tâbi olan malların kayıt ve tescil edildikten sonra iade edilmesi hali hariç, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya diğer nedenlerle matrahta değişiklik vuku bulduğu ya da yersiz veya fazla vergi hesaplandığı hallerde vergiye tâbi işlemleri yapmış olan mükellefler; bunlarla ilgili borçlandıkları ya da ödedikleri vergiler için değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve meydana geldiği dönem içinde düzeltme yapabilirler, bu vergiden mahsup edebilirler veya iade talebinde bulunabilirler. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması, yersiz veya fazla ödenen verginin alıcıya iade edilmesi ve bu işlemlerin defter kayıtları, belgeler ile beyannamede gösterilmesi şarttır.
8.Akaryakıta İlişkin Olarak Gümrükte Alınan ÖTV’ye İlişkin Özel Durumlar:
İthalde alınan ÖTV’nin gümrük makbuzunda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. İthalat vergilerinin maktu veya sabit oranlı alındığı hallerde tarife, malın ithalinde alınacak ÖTV’de dahil edilmek suretiyle tespit olunur.
4458 sayılı Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince ithalat vergileri teminata bağlanarak işlem gören mallara ait ÖTV de aynı usule tâbi tutularak işlem gerçekleştirilmektedir.
ÖTVK’ya göre gümrükte vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek ithal edilen malların hiç alınmamış veya eksik alınmış ÖTV ile vergiden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan özel tüketim vergisi hakkında 4458 sayılı Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılması gerekmektedir. İthal edilecek mala ilişkin beyan üzerinden hesaplanan vergiler ile muayene ve denetleme sonucu hesaplanan vergiler arasındaki farklarda, 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ithalat vergileri noksanlıklarında uygulanacak esaslara göre para cezası kesilir.
(I) sayılı listedeki malların ithalinde, ödenecek ÖTV’ye karşılık olmak üzere türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığı’nca belirlenmek suretiyle teminat alınır.
9.Akaryakıtta ÖTV İstisnaları:
9.1.İhracat İstisnası :
ÖTV kapsamına giren malların ihracat teslimleri, Kanunun 5/1 numaralı fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde belirtilen şartlar dahilinde vergiden istisna edilmiştir.
Yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkan mallar ÖTV'den istisna edilmiştir. Bu maddenin uygulanmasında yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade etmektedir.
ÖTV kapsamına giren malları imal veya inşa edenler, sözü edilen malları yurt dışındaki büro, temsilcilik, acente veya benzeri kuruluşlarına buralarda kullanılmak veya satılmak üzere tesliminde de ihracat istisnasından yararlanacaktır. Yabancı bayraklı gemilere, yabancı hava yolu firmalarının hava taşıma araçlarına ve uluslararası sefer yapan yerli deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan teslimler de ihracat teslimi olarak değerlendirilecektir.
İhraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden Türkiye'deki kişi ya da kuruluşlara veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere Türkiye'de teslim edilen mallar için ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir.
Yukarıdaki şartlara uygun olarak yapılacak ihracat teslimlerine ilişkin düzenlenecek faturada ÖTV hesaplanmayacaktır. Ancak ihraç konusu malların yurt dışına çıktığı, gümrük beyannamesinin aslı veya ilgili gümrük idaresi ya da noter tarafından onaylı örneği, ihracatın gerçekleştiği dönemdeki ÖTV beyannamesine eklenmek suretiyle tevsik edilecektir. İhraç edilen mallarla ilgili olarak KDV istisnası nedeniyle gümrük beyannamesinin KDV beyannamesine eklenmiş olması halinde, ÖTV beyanı için mükelleften ayrıca gümrük beyannamesi istenilmeyecek, vergi dairesine ibraz edilen bu beyannamenin şef ve müdür yardımcısı tarafından onaylı fotokopileri kullanılacaktır.
Öte yandan, 3065 sayılı KDVK’nın 12/1. maddesindeki serbest bölgedeki alıcıya veya yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılan teslimlerin ihracat teslimi sayılacağına dair hükümler, ÖTVK’da yer almamaktadır. Bu nedenle serbest bölgelere veya yetkili gümrük antreposu işleticilerine yapılan teslimlerde ÖTV yönünden ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir.
Aynı şekilde, KDVK’nın 11/1. maddesi kapsamında Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerde KDV iadesi uygulamasına ilişkin 43 seri no’lu ve özel fatura ile KDV istisnası uygulamasına ilişkin 61 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerinde yapılan düzenlemelerin ÖTV uygulaması açısından geçerliliği bulunmamaktadır. Bu nedenle Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara ÖTV kapsamına giren malların tesliminde ÖTV istisnası uygulanması veya tahsil edilen ÖTV'nin iadesi söz konusu değildir.
Ayrıca serbest bölgeye veya Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulanmadığından, serbest bölgeye veya Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara teslim edilecek malların ÖTV mükelleflerinden satın alınmasında, ÖTVK’nın 8/2. maddesi kapsamında tecil-terkin uygulamasının olmayacağı da tabiidir.
9.1.1.ÖTV Ödenerek Satın Alınan Malların İhracı:
ÖTVK’nın 5/2 numaralı fıkrasında, ihraç edilen mallara ait alış faturaları veya benzeri belgelerde gösterilen ve beyan edilen ÖTV'nin ihracatçıya iade edilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.
Bu hükme göre, ÖTV uygulanan malların ihraç edilmesi halinde bu verginin iadesi, sadece ÖTV mükelleflerinden satın alınan mallar için söz konusudur. ÖTV uygulanan safhadan sonraki satıcılardan alınan malların ihraç edilmesi halinde, alış belgelerinde görünmeyen ve malın fiyatına dahil edilmiş olan ÖTV iade edilmeyecektir.
Örneğin, imalatçı (A)'nın ürettiği malları ÖTV ödeyerek satın alan (B) bu malları ihraç ettiği takdirde, (A)'nın satış faturasında gösterilen ve yine (A) tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenen ÖTV, bu vergiyi (A)'ya ödemiş olan (B)'ye iade edilecektir. Ancak (B)'nin imalatçı (A)'dan satın aldığı malları (C)'ye satması ve (C)'nin bu malları ihraç etmesi halinde, (A) tarafından beyan edilen ve (C)'nin satın aldığı malın fiyatına girmiş olan ÖTV'nin (C)'ye iadesi mümkün değildir. Aynı şekilde ÖTV ödenerek ithal edilen malların ithalatçısı tarafından ihraç edilmesi halinde, gümrüğe ödenen ÖTV ithalatçı-ihracatçıya iade edilebilecek, ÖTV'yi gümrüğe ödeyen ithalatçıdan satın alınan malların ihraç edilmesi halinde ise ÖTV'nin iadesi söz konusu olmayacaktır.
9.1.2.İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi:
ÖTV mükelleflerince ihracat istisnası uygulanarak ihraç edilen malların, Gümrük Kanunu hükümlerine göre geri gelmesi halinde ithalatta ÖTV uygulanmayacaktır.
Ancak, ihracatçıların ÖTV iadesinden yararlandığı ihracat işlemine konu malların veya ÖTV ödemeksizin ihraç kaydıyla satın alarak ihraç ettiği malların geri gelmesi halinde, gümrük idaresince geri gelen mallar için ithalatın yapıldığı tarih itibariyle ÖTV uygulanacaktır. Bu nedenle geri gelen mallar için gümrük idaresi, ihracatçının ÖTV iadesinden veya tecil-terkin uygulamasından yararlanıp yararlanmadığını ihracatçının bağlı olduğu vergi dairesinden tespit edecek ve buna göre işlem yapacaktır.
İhraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin olarak, ihraç kaydıyla teslimde bulunan mükellefin tecil edilen vergisi henüz terkin edilmemişse, ihracatçının ÖTV'yi gümrük idaresine ödediğinin tevsiki üzerine, vergi dairesince tecil edilen vergi gecikme zammı uygulanmaksızın terkin edilecektir.
Öte yandan, (I) sayılı listedeki malların ithali verginin konusuna girmediğinden, bu kapsamdaki malların ihracından sonra geri gelmesi halinde ÖTV uygulanmayacağı tabiidir.
ÖTVK’nın 5/1 numaralı fıkrasında, Kanuna ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinde ÖTV istisnası uygulanabilmesi için:
- Teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması,
- Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması,
şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Ancak ihraç kaydıyla teslim edilen malların serbest bölgeden ihracında, Kanunun 8/2 numaralı fıkrasına göre tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılması mümkündür. Bu amaçla 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin "9.1.2. İhraç Kaydıyla Yapılan Teslimlerde Verginin Tecili ve Terkini" başlıklı bölümünün üçüncü paragrafı aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir:
"İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihracının gerçekleşmesi halinde, tecil edilen vergi, malın ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesinin [(II), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların serbest bölgeden ihracında ayrıca "Serbest Bölgelerden Yapılan İhracat Teslimlerine İlişkin Bildirim" ile giriş ve çıkışla ilgili serbest bölge işlem formlarının] aslı veya ilgili gümrük idaresi, noter ya da YMM tarafından onaylanmış örneği vergi dairesine verilmek suretiyle terkin edilecektir. Bu malların serbest bölgelerden ihracında vergi dairelerinin terkin işleminden önce, ihraç edilen malların serbest bölgeye girişi ve serbest bölgeden yurt dışına çıkışıyla ilgili serbest bölge işlem formlarındaki bilgilerin ilgili serbest bölge müdürlüğünden teyidini almaları şarttır.”
9.2.Diplomatik İstisna:
ÖTVK’nın 6. maddesi ile Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan malların, karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına, uluslararası anlaşmalarla vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bu kuruluşların diplomatik haklara sahip mensuplarına kendi ihtiyaçları için teslimi ve bunlar tarafından ithali ÖTV'den istisna edilmiştir.
Kanunun 10/2 numaralı fıkrasının verdiği yetkiye istinaden, diplomatik istisnanın aşağıdaki şekilde yürütülmesi uygun görülmüştür.
a) İstisnadan, “karşılıklı olmak kaydıyla” yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve bunların diplomatik statüyü haiz bulunan diplomatik misyon şefleri, diplomasi memurları, konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurları ile uluslararası anlaşmalarla vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve bunların diplomatik haklara sahip mensupları yararlanabilecektir.
b) İstisna uygulamasında karşılıklılık esas olduğundan, ÖTV istisnasından yararlanacak olan temsilcilik ve konsolosluklar ile bunların diplomatik haklara sahip mensupları Dışişleri Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı’nca birlikte belirlenecektir. İstisnadan yararlanan kuruluşlara Dışişleri Bakanlığı’nca ÖTV istisnasından yararlanacakları malları gösteren belge verilecektir. Bu belge, (I) sayılı listedeki mallar için, varsa istisnadan yararlanılacak miktar veya tutarları da gösterir şekilde ÖTV mükellefine verilmek üzere düzenlenecektir.
c) (I) sayılı listedeki malların ÖTV mükelleflerinden satın alınmasında, Dışişleri Bakanlığı’nca verilen belge ibraz edilerek, satın alınan mallar için ÖTV uygulanmaması sağlanacaktır. ÖTV mükellefleri, miktar veya tutar sınırlandırmasına bağlı olarak bu kapsamda teslim ettiği mal miktarı, tutarı, tarihi ve alıcıya ait bilgileri yazdığı ve yanına kaşe tatbik ederek imzaladığı bu belgenin bir fotokopisini, VUK’un muhafaza ve ibrazla ilgili hükümlerine uygun olarak saklayacaklardır. Akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarının rafineriden aldığı malları istisnadan yararlanan kişi ve kuruluşlara tesliminde ise teslim tarihinde geçerli olan ÖTV tutarı teslim bedeline dahil edilmeyecektir. Akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarının bu suretle yaptığı teslimlere ilişkin tahsil etmediği ÖTV tutarı, rafinerilerden aldığı mallar için hesaplanacak ÖTV tutarından mahsup edilecektir. Mahsup için, istisnadan yararlananların ibraz ettiği Dışişleri Bakanlığı’nca düzenlenen ve üzerinde alıcıya ait bilgilerin, satılan mal miktarı, tutarı ve tahsil edilmeyen ÖTV tutarının da yazıldığı belgenin, aslının aynı olduğu akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşunca kaşe tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmış fotokopilerinin rafineriye verilmesi şarttır. ÖTV mükellefleri, istisnadan yararlananlara veya bunlara teslimde bulunan akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarına vergi uygulamadan teslim ettiği mal miktarını (1) numaralı ÖTV beyannamesinin 8. satırına yazarak üzerinden vergi beyan etmeyeceklerdir. Bu indirimin yapıldığı dönem ÖTV beyannamesine Dışişleri Bakanlığı yazısının, düzenlenen faturaların, varsa emanet mal çeklerinin aslının aynı olduğu imzalanarak ve kaşe tatbik edilerek onaylanmış fotokopileri veya bu bilgileri gösteren işletme yetkililerince imzalanarak ve kaşe tatbik edilerek onaylanmış liste eklenecektir.
Doğalgaz teslimlerinde istisna, doğrudan ÖTV mükellefi olan kuruluşların yanı sıra, doğalgaz dağıtım kuruluşları tarafından yapılan teslimlerde de uygulanabilecektir. Buna göre doğalgaz dağıtım kuruluşları (örneğin EGO Genel Müdürlüğü) Dışişleri Bakanlığı’nca belirlenecek miktarı aşmamak kaydıyla, istisnadan yararlanan kuruluşlardan faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan ÖTV tutarını tahsil etmeyecektir. Tahsil edilmeyen bu tutarlar, ÖTV mükellefi olan kuruluştan (örneğin BOTAŞ) yapılan doğalgaz alımları dolayısıyla hesaplanan ÖTV tutarından mahsup edilecektir. Dağıtım kuruluşu vasıtasıyla uygulanan istisnada ÖTV mükellefleri, beyannamenin 8. satırına bu istisna ile ilgili herhangi bir tutar yazmayacaklardır. Dağıtım kuruluşundan tahsil edilmeyen bu tutarlar, doğalgaz teslimine ilişkin beyanda bulunan ÖTV mükellefi tarafından, (1) numaralı ÖTV beyannamesinin 33. satırına yazılmak suretiyle ödenecek ÖTV'den indirilecektir. İstisnadan yararlananlar adına düzenlenen faturalar ile bu fatura bedelinin vergi tutarları kadar eksik tahsil edildiğine ilişkin belgelerin, aslının aynı olduğuna dair onaylanmış fotokopileri dağıtım kuruluşlarınca ÖTV mükellefine verilecektir. ÖTV mükellefi de bunların birer fotokopisini, ödeyeceği vergiden indirim yaptığı döneme ait ÖTV beyannamesine ekleyecektir.
9.3.Askeri Amaçlı İstisnalar:
ÖTVK’nın 7/1 numaralı fıkrasının (a) bendi ile (I) sayılı listede yer alan malların Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı ve Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı’nın ihtiyacı için bu kuruluşlara veya bunların gerek göstermeleri üzerine ve işlemlerin bunlar adına yapılması koşuluyla akaryakıt ikmalini yapanlara teslimi ÖTV'den istisna edilmiştir. Bu hüküm uyarınca, ÖTV mükellefleri ile akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşları, anılan kurumların istisna kapsamında satın almak istedikleri malların cinsi ve miktarının belirtildiği yazısı üzerine bu kurumlara veya bunların akaryakıt ikmalini yapan kuruluşlara yapacağı teslimlerde ÖTV hesaplamayacaklardır. Akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarının rafineriden aldığı malları istisnadan yararlanan kuruma tesliminde ise teslim tarihinde geçerli olan ÖTV tutarı teslim bedeline dahil edilmeyecektir. Akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarının bu suretle yaptığı teslimlere ilişkin tahsil etmediği ÖTV tutarı, rafinerilerden aldığı mallar için hesaplanacak ÖTV tutarından mahsup edilecektir. Mahsup için, istisnadan yararlanan kurumun verdiği yazının, aslının aynı olduğu akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşunca kaşe tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmış fotokopilerinin rafineriye verilmesi şarttır. ÖTV mükellefleri bu kapsamda istisna uyguladıkları dönem beyannamesine, yukarıda bahsi geçen yazıların fotokopileri ile söz konusu teslimlere ait faturalardaki bilgileri gösteren ve işletme yetkililerince imzalanarak ve kaşe tatbik edilerek onaylanan listeyi ekleyeceklerdir.
9.4.Petrol Arama Faaliyetlerinde İstisna:
(I) sayılı listede yer alan malların, 6326 sayılı Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama ve istihsal faaliyetinde bulunan kuruluşlara teslimi, Kanunun 7/1 numaralı fıkrasının (b) bendi ile ÖTV'den istisna edilmiştir. Bu istisna; (I) sayılı listedeki malların mükellefleri veya akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşları tarafından 6326 sayılı Kanunda belirtilen; bir petrol hakkı sahibine ya da onun adına hareket eden temsilcisi veya Petrol İşleri Genel Müdürlüğü’nce kabul edilmiş müteahhidine yapılacak teslimlerde uygulanacaktır. İstisna uygulanacak olan ürünlerin bu kişi veya kuruluşlar tarafından münhasıran petrol arama faaliyetlerinde kullanılması gerekmektedir. İstisnadan yararlanmak isteyenler, satın almak istedikleri ürünlere ilişkin listeyi bir yazı ekinde Petrol İşleri Genel Müdürlüğü’ne vererek onaylanmasını talep edeceklerdir. Petrol İşleri Genel Müdürlüğü, satın alınmak istenen malların petrol arama faaliyetinde kullanılacak ürünler olup olmadığını kontrol ederek bu listeyi onaylayacaktır. Onaylı listenin aslı veya noter onaylı bir örneği ÖTV mükelleflerine verilmek suretiyle satın alınacak ürünler için ÖTV hesaplanmaması veya akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarına verilmek suretiyle ÖTV tutarının teslim bedelinden indirilmesi sağlanacaktır. ÖTV mükellefleri, istisnadan yararlananlara veya onlara bu kapsamda mal teslim eden akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarına onaylı listede yer alan malları tesliminde ÖTV hesaplamayacak, sözü edilen onaylı listenin bir fotokopisini, teslimin yapıldığı döneme ait beyannameye ekleyecek ve bu listeleri 213 sayılı VUK’un muhafaza ve ibrazla ilgili hükümlerine uygun olarak saklayacaklardır.
9.5.İthalat İstisnaları:
ÖTVK’nın 7. maddesinin 6 numaralı fıkrasında, Gümrük Kanununun 167. maddesi ile [5 numaralı fıkrasının (a) bendi ile 7 numaralı fıkrası hariç olmak üzere] geçici ithalat, hariçte işleme rejimleri ve geri gelen eşyaya ilişkin hükümler kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan malların ithali ÖTV'den de istisna edilmiştir.
Aynı maddenin 7 numaralı fıkrası gereğince, Gümrük Kanununun transit, gümrük antrepo, dahilde işleme, gümrük kontrolü altında işleme rejimlerine tabi tutulan mallar ile serbest bölgeler ve geçici depolama yerleri hükümlerinin uygulandığı mallar ÖTV istisnasından yararlanacaktır.
ÖTVK’nın 7/7. maddesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre dahilde işleme rejimine tâbi tutulan malların ithali ÖTV'den istisna edilmiştir. Dahilde işleme rejimi, ihracatı taahhüt edilen ürünlerin elde edilmesinde kullanılan malların, ithalat vergileri ödenmeksizin ithal edilmesine imkan sağlayan bir rejimdir.
ÖTVK’nın 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV'ye tabi tutulmuştur. Kanunun 3. maddesi hükmü uyarınca (I) sayılı listede yer alan mallar için vergiyi doğuran olay, yurt içi teslimlerde veya teslim sayılan hallerde meydana gelmektedir. Dolayısıyla, (I) sayılı listedeki malların ithali verginin konusuna girmemekte ve bu malların ithali aşamasında vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Buna göre, (I) sayılı listede yer alan malların dahilde işleme rejimi kapsamında ithalinde ÖTV istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca dahilde işleme rejimi kapsamında olsa dahi; imalatta kullanılacak malların yurt içinden temin edilmesi, fiilen ihraç edilmeyecek olan ürünlerin imalinde kullanılacak olan malların ithal edilmesi hallerinde de ÖTV istisnası uygulanmayacaktır.
10.ÖTV İstisna Sınırı:
Kanunun 10. maddesinin 1 numaralı fıkrasına göre, ÖTV ile ilgili istisna veya muafiyetler, ancak ÖTVK’ya hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebilecektir. Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümleri ÖTV bakımından uygulanmayacaktır. Örneğin, bir kurumun kuruluş kanununda alımlarının her türlü vergi, resim, harç, pay ve fondan muaf olduğuna dair hüküm bulunması, bu kurumun alımlarında ÖTV uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
Öte yandan yukarıda anılan fıkrada, uluslararası anlaşmalardaki ÖTV'ye ilişkin istisna ve muafiyet hükümleri saklı tutulmuş olup, bu hükümler ÖTVK ile sınırlı olmaksızın uygulanabilecektir.
11.İhraç Kayıtlı Teslimlerde Tecil-Terkin Uygulaması:
11.1. (I) Sayılı Listenin (B) Cetvelindeki Mallara Ait Verginin Tecili ve Terkini
Kanunun 8. maddesinin 1 numaralı fıkrası ile Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların imalinde kullanılacak olması halinde, ödenmesi gereken ÖTV'den Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen tutarın tecil edilmesi, vergisi tecil edilen malların 12 ay içinde bu amaçla kullanıldığının tespiti üzerine tecil edilen verginin terkin edilmesi öngörülmüştür. Buna göre sözü edilen malların (I) sayılı listenin (A) veya (B) cetvelindeki malların imalinde kullanılması veya bu ürünlere karıştırılması halinde tecil-terkin uygulanması söz konusu değildir.
Ancak, ihraç kaydıyla teslimlerde KDV yönünden tecil-terkin uygulamasına ilişkin KDVK’nın 11/1c bendinde, ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığı’nca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebileceğine dair hüküm bulunmasına rağmen, ÖTVK’da bu yönde bir hüküm yer almamaktadır.
Bu çerçevede, ÖTVK’nın 8/2. maddesi uyarınca ihraç kaydıyla teslim edilen malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmemesi halinde, ilgili vergi dairesinden KDV uygulaması açısından ek süre alınmış olsa dahi, tecil edilen ÖTV'nin gecikme zammı (mücbir sebeplerin varlığı halinde tecil faizi) ile birlikte tahsil edileceği tabiidir.
ÖTVK’nın 10. maddesinin 2 numaralı fıkrasının Maliye Bakanlığı’na verdiği yetki uyarınca, tecil-terkin uygulamasının aşağıdaki esaslara göre yapılması uygun görülmüştür.
a) Tecil-terkin uygulamasından "sanayi sicil belgesi"ni haiz imalatçılar yararlanacaktır. Bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçılar, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malları ithalatçıdan veya rafineriden alımında, "Talep ve Taahhütname" ile birlikte sanayi sicil belgesinin noter veya YMM tarafından onaylanmış bir örneğini ÖTV mükellefine vereceklerdir.
b) ÖTV mükellefleri, bu kapsamda teslim ettikleri mallar için, Bakanlar Kurulu’nun ürünün bu amaçla kullanılmasına ilişkin olarak belirlediği tutara göre ÖTV hesaplayarak beyannamelerinin ilgili bölümünde beyan edecektir. Beyan edilen verginin Bakanlar Kurulu Kararına göre tecil edilmesi öngörülen kısmı; bu tutar ile 12 aylık gecikme faizi tutarı toplamı kadar teminat verilmesi üzerine tecil edilecek, kalan kısmı tahsil edilecektir. Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlardan teminat aranmayacaktır.
Öte yandan, (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan mallardan son iki yılda satın aldığı veya ithal ettiği miktarın tamamını (I) sayılı listede yer alan mallar dışındaki malların imalinde kullandığına dair vergi inceleme raporu veya YMM üretim raporu bulunan mükellefler, yukarıda belirlendiği şekilde hesaplanan teminat miktarının % 5'i tutarında teminat vererek tecil işlemini yaptırabileceklerdir.
c) Tecil edilen tutar için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesinde öngörülen tecil faizi hesaplanmayacaktır. Bu kapsamda malın teslim edildiği dönem beyannamesine alıcının verdiği "Talep ve Taahhütname" ile sanayi sicil belgesinin, satıcı tarafından aslının aynı olduğu kaşe tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmış fotokopileri eklenecektir
d) Vergisi tecil edilerek satın alınan malların, satın alma tarihinden itibaren 12 ay içinde imalatçı tarafından (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların üretiminde kullanıldığının, 12 aylık süreyi takip eden 6 ay içinde yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin edilecek ve teminat çözülecektir.
e) (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların ithalinin doğrudan imalatçılar tarafından yapılması ve imalatçının bu ürünleri (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların imalinde kullanacağını yazılı olarak beyan etmesi halinde, gümrük idaresi tarafından, Bakanlar Kurulu’nun ürünün bu amaçla kullanılmasına ilişkin olarak belirlediği ÖTV tutarı kadar teminat alınacaktır. Teminat alınmaması veya indirimli oranda teminat verilmesine dair yukarıda (b) bölümünde belirlenen uygulama ithalde alınacak teminat için de geçerlidir. İthal edilen malların 12 ay içinde (I) sayılı listede yer almayan malların imalinde kullanılması halinde, kullanımın gerçekleştiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile vergi tahakkuk ettirilecektir. Bu döneme ilişkin olarak vergi dairesine verilecek ÖTV beyannamesine yukarıda belirtilen "Talep ve Taahhütname" ile sanayi sicil belgesinin onaylı örneği eklenecektir. Bu beyan üzerine Bakanlar Kurulu Kararına göre tecil edilmesi gereken kısım tecil edilecek, kalan kısım tahsil edilecektir. Tecil tarihini takip eden 6 ay içinde YMM tarafından düzenlenen üretim raporunun ibrazı üzerine de terkin işlemi yapılacaktır. İthal edilen malların üretimde kullanıldığı dönemde YMM tarafından düzenlenen üretim raporunun da ibraz edilmesi suretiyle verginin tahakkuk, tahsil, tecil ve terkin işleminin aynı anda yaptırılması mümkündür. İthal edilen malların kullanımı sonucu tecil-terkin işlemlerinin yapıldığına dair vergi dairesinden alınacak yazının gümrük idaresine ibrazı üzerine gümrükte alınan teminat çözülecektir.
f) Tecil-terkin kapsamında satın alınan veya ithal edilen malların 12 ay içinde imalatta kullanıldığının tevsik edilmemesi halinde, teslim veya ithal tarihinde bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen kısmın mahsubundan sonra kalan tutar 6183 sayılı Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcı veya ithalatçıdan tahsil edilecektir. Ancak tecil edilen verginin VUK’da belirtilen mücbir sebepler nedeniyle terkin edilememesi halinde, yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan tutar, tecil işleminin yapıldığı tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
11.2.İhraç Kaydıyla Teslimlerde Verginin Tecili ve Terkini:
ÖTV kapsamına giren malların ihraç edilmek üzere ihracatçılara tesliminde hesaplanan ÖTV'nin ihracatçıdan tahsil edilmemesi şartıyla, mükelleflerin talebi üzerine tecil edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu uygulama, ihracatçının doğrudan ÖTV mükelleflerinden satın aldıkları mallar için söz konusudur. İhraç kaydıyla yapılacak teslimler için cins, nitelik veya miktar konusunda bir sınırlama yoktur.
İhraç kaydıyla teslimde bulunan ÖTV mükellefleri tarafından düzenlenecek faturada, mal bedeli üzerinden hesaplanan ÖTV ayrıca gösterilecek ve faturaya: "ÖTVK’nın 8. maddesinin 2 numaralı fıkrası hükmüne göre ihraç edilmek üzere teslim edilmiş olup ÖTV tahsil edilmemiştir." ibaresi yazılacaktır. Bu döneme ait ÖTV beyannamesinde, ihraç kaydıyla yapılan teslim bedeli ve bu bedel üzerinden hesaplanan, ancak ihracatçıdan tahsil edilmeyen ÖTV de beyan edilecektir. Vergi daireleri mükellefin bu beyanına göre gerekli tarhiyat işlemini yaptıktan sonra, ihraç kaydıyla teslimlere ait ÖTV tutarını tecil edecektir.
İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihracının gerçekleşmesi halinde, tecil edilen vergi, malın ihraç edildiğini gösteren gümrük çıkış beyannamesinin aslı veya ilgili gümrük idaresi ya da noter tarafından onaylanmış örneği vergi dairesine verilmek suretiyle terkin edilecektir.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde tecil edilen vergi, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte ÖTV mükellefinden tahsil edilecektir. Ancak ihracatın VUK’da belirtilen mücbir sebepler nedeniyle süresinde gerçekleşmemiş olması halinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
11.3.Tecil-Terkin Kapsamındaki Satılan Malların İadesi:
ÖTVK’nın 8/1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere tesliminde, 8/2. maddesinde ise Kanuna ekli listelerde yer alan malların ihraç kaydıyla teslimlerinde tecil edilecek ÖTV'ye ilişkin hükümlere yer verilmiş bulunmaktadır.
Söz konusu maddede, tecil-terkin şartlarına ilişkin hükümlere uyulmaması halinde tecil edilen verginin, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı (mücbir sebep durumunda tecil faizi) ile birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir.
Bu düzenlemeler kapsamında satın alınan malların, gerek Kanunda belirtilen yasal süreler içerisinde 8/1. maddedeki 12 ay, 8/2. maddedeki 3 ay, gerekse bu süreler geçtikten sonra iade edilmesi durumu, tecil-terkin şartlarının ihlal edilmesi sonucunu doğurduğundan, anılan madde kapsamında teslim edilen malların iade edilmesi durumunda tecil edilen verginin vade tarihinden itibaren gecikme zammı (mücbir sebep durumunda tecil faizi) ile birlikte tahsil edilmesi gerekmektedir.
12.ÖTVK’nın 8/1. Maddesi Kapsamında Teslim Edilen Malların ÖTV'si Üzerinden Hesaplanan KDV'nin Düzeltilmesi:
ÖTVK’nın 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre, ÖTVK’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen ÖTV'nin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmı teminat alınmak suretiyle tecil olunmaktadır.
Söz konusu malların; tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde ÖTV Kanununa ekli (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil edilen ÖTV terkin edilmektedir.
Bu uygulamada, teslime konu mallara ait tecil edilen ÖTV, KDVK’nın 20 ve 24. maddeleri uyarınca KDV matrahına dahildir. Ancak KDV matrahına dahil ÖTV'nin yukarıda belirtilen şekilde terkin edilmesi halinde, tecil edilen ÖTV üzerinden hesaplanan KDV, fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüştüğünden, aşağıdaki şekilde işlem yapılması Maliye Bakanlığı’nca uygun görülmüştür:
KDVK’nın 8. maddesinin (2) numaralı bendinde "Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya KDV’yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir." hükmü yer almaktadır.
Buna göre, alıcılar tarafından fazla ödenen KDV'nin; ilgili vergi dairesinin tecil edilen ÖTV'nin terkin edildiğini satıcı mükellefin vergi dairesinden teyidini alması kaydıyla 91 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin "I-Fazla ve Yersiz Ödenen Vergilerin İndirim Hakkına Sahip Olanlara İadesi" bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde en erken ÖTV'nin terkin işleminin yapıldığı dönemde vergi inceleme veya YMM tasdik raporu ile teminat aranılmaksızın iade edilmesi mümkün bulunmaktadır.
13.Verginin Matrahı:
ÖTVK’nın 11. maddesinde verginin matrahının; bu Kanuna ekli (I) sayılı listedeki mallar için maktu vergi tutarları belirleneceği hükme bağlanmıştır. ÖTV matrahına esas alınacak olan KDV matrahının tespitinde, 3065 sayılı KDVK’nun 20 ila 27. maddeleri hükümleri ile bu hükümlere ilişkin KDV Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınacağı tabiidir. KDV matrahı, teslim veya ithal edilen malın bedeli ile birlikte vergi, resim, harç, pay ve fon gibi unsurları da kapsadığından, yukarıda açıklandığı şekilde tespit edilen KDV matrahına ÖTV de dahil olacaktır.
Ayrıca, ÖTVK’nın 11. maddesinin Bakanlar Kurulu’na verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararları ile ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listede 2711.11.00.00.00 ve 2711.21.00.00.00 G.T.İ.P. numaraları ile yer alan doğalgaz, standart m³ üzerinden ÖTV'ye tabi tutulmuştur. Doğalgazın standart m³ biriminin belirlenmesinde, EPDK tarafından yayımlanan, Doğal Gazın Faturalandırmaya Esas Satış Miktarının Tespiti ve Faturalandırılmasına İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ hükümleri uyarınca, faturalandırmaya esas alınacak doğal gaz miktarının tespitinde kullanılan mutlak bar basınç, sıcaklık ve üst ısıl değer birimlerinin esas alınması gerekmektedir. Söz konusu tebliğde doğalgazın vergilendirme ölçülerine yönelik EPDK tarafından yapılacak değişiklikler, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ÖTV Genel Tebliğleri ile uygun görülmediği sürece hüküm ifade etmemektedir.
14.ÖTV Oranları Veya Tutarları: ÖTVK’nın 12. maddesinin 1 numaralı fıkrasında, Kanuna ekli listelerde yer alan mallardan karşılarında belirtilen tutar ve oranlarda ÖTV alınacağı hükme bağlanmış olup, (I) sayılı listedeki mallar için litre, kilogram ve metreküp birimleri itibarıyla maktu vergi tutarları belirlenmiştir. Kanunun 12. maddesinin 3 numaralı fıkrası uyarınca, Bakanlar Kurulu aksine bir karar almadıkça (I) sayılı listedeki mallara ait maktu olarak belirlenen vergi tutarları her ay, bir önceki ayda uygulanan vergi tutarları esas alınmak suretiyle Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından aylık olarak ilan edilen toptan eşya fiyatları indeksinde (TEFE) bir önceki aya göre meydana gelen değişim oranında, bu değişimin ilanını izleyen günden itibaren değişecektir. 15.Vergilendirme Dönemi: Kanunun 14. maddesinde, mal grupları itibarıyla iki ayrı vergilendirme dönemi tespit edilmiştir. Buna göre (I) sayılı listede yer alan malların teslimlerinde vergilendirme dönemi, her ayın ilk 15 günlük birinci ve kalan günlerinden oluşan ikinci dönemlerinden oluşmaktadır. 16.Beyan Esası: ÖTV mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacaktır. (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi olan malların mükellefleri hariç olmak üzere ÖTV mükellefleri, bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmasa dahi bu dönemlerle ilgili olarak beyanname vermek zorundadırlar. Ancak, müzayede suretiyle satış yapanlar ile kendisine Kanunun 4. maddesi uyarınca vergi sorumluluğu yüklenen kimselerin, vergiye tabi işlemlerin bulunmadığı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak beyanname verme zorunlulukları yoktur. Malın ithalinde ÖTV, ilgili gümrük idaresince hesaplanarak gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyanname veya diğer belgeler üzerine imza alınmak suretiyle mükellefe, kanuni temsilcisine veya gümrük müşavirine tebliğ edilecektir. 17.Beyanname Verme Zamanı: Kanuna ekli (I) sayılı listedeki mallara ait (1) numaralı ÖTV beyannamesi, vergilendirme dönemini izleyen 10. günü akşamına kadar KDV yönünden bağlı bulunulan vergi dairesine verilecektir. 18.Tarh İşlemleri: 18.1.Tarh Yeri: ÖTV, mükellefin KDV yönünden bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından tarh olunacaktır. Malın ithalinde alınan vergi ilgili gümrük idaresince hesaplanır. İthalat vergilerine tabi olmayan ithalata ait vergi ise, gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyannamenin veya diğer belgelerin tescili tarihinde, bu tarihteki oran veya tutarlar üzerinden hesaplanarak tahsil edilecektir. 18.2.Tarhiyatın Muhatabı: ÖTV bu vergiye mükellef olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunur. Şu kadar ki; a) Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri, b) Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması veya Maliye Bakanlığı’nca gerekli görülen hallerde vergi sorumluları, tarhiyata muhatap tutulurlar. 18.3.Tarh Zamanı: ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listedeki mallar için ÖTV, beyannamenin verildiği günde, beyanname posta ile gönderilmişse tarhiyatla görevli vergi dairesine geldiği tarihi takip eden 7 gün içinde tarh edilecektir. 19.Verginin Ödenmesi: Beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ÖTV'yi beyanname verme süresi içinde ödeyeceklerdir. Malın ithalinde alınan ÖTV, ilgili gümrük idaresince hesaplanacak ve gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyanname veya diğer belgeler üzerine imza alınmak suretiyle mükellefe, kanuni temsilcisine veya gümrük müşavirine tebliğ edilecektir. Bu tebliğ üzerine ortaya çıkacak ihtilaflar için ithalat vergilerinin tabi olduğu usul ve esaslar uygulanacaktır. Bu vergi, ithalat vergileri ile aynı zamanda ödenecektir. İthalat vergilerine tabi olmayan mallara ait ÖTV ise gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyannamenin veya diğer belgelerin tescili tarihindeki esaslara göre, bu tarihteki oran veya tutarlar üzerinden hesaplanarak tahsil edilecektir. | ||
20.Verginin Belgelerde Gösterilmesi: ÖTVK’nın 15. maddesi hükmü uyarınca, vergiye tabi işlemlere ait ÖTV, düzenlenecek fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilecektir. Öte yandan 22 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde, perakende mal satışı yapanlar ile hizmet ifa edenlerin mal satışlarına ve hizmetlerine ait etiket ve listelerdeki fiyatların KDV dahil tek tutar olarak ifade edileceği, yapılan teslim veya hizmetler için düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda KDV'nin ayrıca gösterilmeyip, bedelin KDV dahil tek tutar olarak ifade edileceği, belgede "KDV Dahildir" ibareli şerh bulunacağı belirtilmiştir. Ancak, ÖTV uygulanmamış olan malların perakende tesliminin söz konusu olduğu hallerde, mükellefçe düzenlenen fatura veya benzeri vesikalarda ÖTV'nin ve KDV'nin ayrıca gösterilmesi uygun görülmüştür. Diğer taraftan ÖTV kapsamına giren malların ÖTV uygulanmadan önce müzayede suretiyle satışlarında düzenlenecek olan belgelerde de ÖTV'nin ayrıca gösterileceği tabiidir. 21.Vergi İndirimi: ÖTVK’nın 9. maddesiyle, vergiye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi suretiyle ÖTV'nin her mal için bir kez uygulanması öngörülmüştür. Örneğin; (I) sayılı listede yer alan baz yağın ÖTV mükellefinden satın alınmasında ödenen vergi, bundan imal edilen madeni yağın teslimi dolayısıyla vergi dairesine beyan edilip ödenecek olan vergiden indirilecektir. İthal edilen baz yağın madeni yağ imalinde kullanılması halinde ise, ÖTVK’nın 2/3a bendi hükmü uyarınca ÖTV hesaplanmayacağından, imal edilen madeni yağın tesliminde ödenecek ÖTV'den bir indirim yapılması söz konusu olmayacaktır. 22.Fazla Veya Yersiz Ödenen ÖTV'nin Düzeltilmesi: 22.1.ÖTV Matrahının Değişmesi: ÖTVK’nın 15. maddesinde, vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya bu Kanun kapsamına giren vergiyi fatura veya benzeri belgelerde göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür belgelerde ÖTV gösterenlerin, söz konusu vergileri beyan ve ödemekle mükellef oldukları hükme bağlanmıştır. Aynı şekilde Kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir tutarı fatura ve benzeri belgelerde gösteren mükellefler de bu belgelerde gösterilen vergi tutarını beyan etmek ve ödemek zorundadırlar. Kanunun 15. maddesi gereğince, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya diğer nedenlerle ÖTV matrahında değişiklik meydana geldiği ya da yersiz veya fazla vergi hesaplandığı hallerde, vergiye tabi işlemi yapmış olan mükellefler, bu işlem dolayısıyla vergi dairesine borçlandığı veya ödediği vergiler için değişikliğin mahiyetine uygun bir şekilde ve değişikliğin meydana geldiği dönem içinde düzeltme yapabilecek, bu döneme ait ödeyeceği vergiden mahsup edebilecek, ödenecek verginin olmaması halinde iade talebinde bulunabilecektir. Ancak Kanunun bahsi geçen hükmüne göre iade edilen malların fiilen işletmeye girmiş ve bu girişin defter kayıtlarında gösterilmiş olması şarttır. İthalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan ÖTV, Gümrük Kanununa göre bu vergiye muhatap olana iade edilecektir. Kanuna ekli (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallar dışında, malların iadesi, işlemin gerçekleşmemesi veya işlemden vazgeçilmesi durumunda, mallar alıcıya teslim edilmişse iade edilen malların ÖTV mükellefinin işletmesine girmesi, ÖTV tahsil edilmişse alıcıya iade edilmesi ve bu işlemlerin defter kayıtları ve belgelerde gösterilmesi şartıyla düzeltme işlemi; fazla veya yersiz tahsil edilen ÖTV'nin, bu durumun ortaya çıktığı döneme ait beyannamede "İndirimler" bölümüne yazılması suretiyle yapılacaktır. Bu durumun ortaya çıktığı döneme ait beyannamede hesaplanan ÖTV olmaması veya hesaplanan ÖTV'nin indirilecek ÖTV'den az olması halinde, indirilemeyen ÖTV tutarının, vergi dairesine verilecek bir dilekçeyle bu dönemdeki veya gelecek dönemlerdeki vergi (ÖTV dahil) borçlarına mahsubu ya da nakden iadesi talep edilebilecektir. Vergi dairesine verilecek dilekçe ile talep edilen mahsup veya iade işlemi, mahsubu veya iadesi talep edilen verginin beyan edilip ödendiğinin ilgili dönem ÖTV beyannamesi ve vergi dairesi kayıtlarından tespit edilmesi şartıyla yerine getirilecektir. | ||
23.Verginin Gümrük Makbuzunda Gösterilmesi:
İthalatta uygulanan ÖTV gümrük makbuzunda ayrıca gösterilecektir. İthalat vergilerinin maktu tutarlarda veya sabit oranlı alındığı hallerde buna ilişkin tarife, ÖTV'yi de kapsayacak şekilde tespit olunacak ve ÖTV olarak ayrıca vergi hesaplanmayacaktır.
24.İthalatta Teminatlı İşlemler:
Gümrük Kanunu ve diğer kanunlar uyarınca ithalde alınan vergileri teminata bağlanarak işlem gören mallara ait ÖTV de aynı usule tabi olacaktır. Örneğin, dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen mallar için ithalat vergileri teminata bağlanırsa, ÖTV de teminata bağlanarak ilgili mevzuat kapsamında takip edilecektir.
25.İthalde Alınan Vergide Düzeltme:
İthalde alınmayan veya eksik alınan ÖTV ile fazla veya yersiz alınan ÖTV, Gümrük Kanunu hükümleri kapsamında işlem yapılmak suretiyle düzeltilecektir.
26. (I) Sayılı Listedeki Mallar İçin Gümrükte Alınacak Teminat:
ÖTVK’nın 16. maddesinin 4 numaralı fıkrasının Maliye Bakanlığı’na verdiği yetki uyarınca, (I) sayılı listedeki mallar için ÖTV tutarı [(B) cetvelinde yer alan malların tecil-terkin uygulamasına konu olması halinde bu işlem için öngörülen vergi tutarı dışındaki amaçlarla ithalinde uygulanacak vergi tutarı] kadar banka teminat mektubunun gümrük idaresine verilmesi, bu şekilde teminat verilmediği sürece gümrükleme işlemi yapılmaması uygun görülmüştür. Öte yandan, genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlardan teminat aranmayacaktır. Ayrıca, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların son iki yıldaki ithalinde verilen teminatlarını 1 sıra numaralı ÖTV Genel Tebliğinin (9.1./e) bölümünde belirtildiği şekilde çözdürdüğü tespit edilen mükelleflerden, aynı malların ithalinde ÖTV tutarının % 5'i oranında teminat alınacaktır.
İthalatçılar, her bir parti ithalatları için münferit banka teminat mektubu verebilecekleri gibi, ileride yapacakları ithalatlarını da kapsayacak şekilde global bir banka teminat mektubu verebileceklerdir. İthalat işlemi tamamlandıktan sonra gümrük idaresi, mezkur Tebliğ ekinde yer alan (EK:11) formu düzenleyerek on gün içinde ithalatçının bağlı olduğu vergi dairesine gönderecektir. İthal edilen malların satışına ilişkin beyan edilen ÖTV'nin ödenmesi veya tecil edilen verginin terkininden sonra düzenlenecek yine (EK:12) 'deki form, vergi dairesince ilgili gümrük idaresine gönderilecektir. Bu suretle gümrük idaresi, ödenen veya tecil edilen ÖTV tutarını dikkate alarak teminat mektubunun çözümü işlemini yapacaktır.
ÖTVK’nın 18/5 maddesi ile yürürlükten kaldırılan akaryakıt tüketim vergisine tabi malların ithalinde gümrüğe verilen teminatların değiştirilmeksizin bu bölümde yapılan açıklamalar çerçevesinde ÖTV için de kullanılması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, teminat verilerek ithal edilen malların vergiye tabi bir başka malın imalinde kullanılması halinde, bu işlemde Kanunun 2/3 numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca ÖTV uygulanmayacağından, bu suretle imal edilen malların satış miktarı ve buna ilişkin olarak ödenen ÖTV gümrük idaresine bildirilecek miktar olarak dikkate alınacaktır.
27.Ulusal Markeri Veya Bandrolü Olmayan Mal Bulundurulması:
5766 sayılı Kanunun 19. maddesinin (e) bendi ile ÖTVK’nın 13. maddesine eklenen 4 numaralı fıkrada, ihraç edilmek üzere üretilenler hariç olmak üzere, 213 sayılı VUK’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan veya 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan ÖTV'ye tabi malları bulundurduğu tespit edilen işyeri sahibi adına, tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re'sen ÖTV tarh edileceği, tarh edilen bu verginin asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak, 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin (4.3.) bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.
"Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından akaryakıt alt başlığı ve istasyonlu bayilik kategorisi altında verilen bayilik lisansı bulunan veya bulunmayan iş yerlerinde veya işletmelerde, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunca çıkarılan Petrol Piyasasında Ulusal Marker Uygulamasına İlişkin Yönetmelik hükümleri uyarınca ulusal marker eklenme zorunluluğu getirilen mallarda ulusal marker bulunmadığı veya standartlara uygun markeri olmadığının tespiti halinde, işyeri sahibi adına re'sen ÖTV tarh edilecek ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Öte yandan büfe, dükkan, stand da dahil olmak üzere iş yerinde, ÖTVK’ya ekli (III) sayılı listede yer alan alkollü içkiler ile tütün mamullerinden 1 seri no’lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen bandrolü olmayan malların bulunduğu tespit edilen iş yeri sahibi adına, tespit tarihinde bandrolsüz alkollü içkilerin emsal bedeli; bandrolsüz tütün mamullerinin ise perakende satış fiyatı üzerinden re'sen ÖTV tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi tutarının, söz konusu mallar için uygulanmakta olan asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergi tutarından az olması halinde, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergi üzerinden tarhiyat yapılacaktır. Bu tarhiyatta ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır.
Ancak, ulusal markeri bulunmayan veya standartlara uygun olmayan mallar ile bandrolsüz malların ihraç edilmek üzere işyerinde bulundurulduğu ispat ve tevsik edilmesi şartıyla, bu mallar için Kanunun 13. maddesinin 4 numaralı fıkrası kapsamında tarhiyat yapılmayacaktır ."
28.ÖTVK’nın 8. Maddesinin (1) Numaralı Fıkrası Uyarınca Bazyağ Teslimlerine İlişkin Uygulama:
Madeni yağ imal ederek ÖTVK’nın 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında teslim eden mükelleflerin, bu yağların imalatında hammadde olarak kullandıkları baz yağları 50.000 TL/Kg ÖTV tutarı ödeyerek satın alabilmeleri için, EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi" ni haiz olmaları gerekmektedir.
Bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçılar, bu Tebliğin ekinde yer alan "Talep ve Taahhütname" ile noter ya da YMM tarafından onaylanmış EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi"nin bir örneğini baz yağı satın aldıkları ÖTV mükelleflerine vereceklerdir.
Baz yağ satan ÖTV mükellefleri bu kapsamda teslim ettikleri baz yağ için 50.000 TL/Kg ÖTV hesaplayacak ve ilgili dönem ÖTV beyannamesinin 34 no.lu satırına yazmak suretiyle beyan edeceklerdir. Ayrıca baz yağ teslim ettikleri imalatçılardan aldıkları EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi" nin kendilerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneği ile "Talep ve Taahhütname" nin aslını beyanname ekinde bağlı bulundukları Vergi Dairesine vereceklerdir.
Diğer taraftan, 4760 sayılı ÖTVK’nın 12/4 numaralı fıkrası uyarınca, Kararname kapsamında satın alınan baz yağa ödenen ÖTV tutarı ile söz konusu malın normal teslimlerinde uygulanan ÖTV tutarı arasındaki fark ve bu farkın 3 aylık gecikme faizi tutarı toplamı kadar teminat alınması uygun görülmüştür. Buna göre Kararname kapsamında teslimin yapıldığı döneme ait beyanname ile birlikte baz yağ satıcısının bağlı olduğu vergi dairesine teminat verilecektir. Teminatın çözümü ise bu Tebliğde belirtilen usulüne uygun düzenlenen YMM raporunun ibrazı ve imalatta kullanılan baz yağlar için ödenmesi gereken verginin ödenmiş olması üzerine gerçekleştirilecektir.
Madeni yağ imalatçıları satın aldıkları baz yağlardan, baz yağın teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde madeni yağ imal ederek, ÖTVK’nın 8/1 numaralı fıkrası çerçevesinde teslim ettiklerini tevsik eden YMM raporunu, baz yağı satın aldıkları mükellefin ÖTV mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine aynı süre içinde ibraz edeceklerdir.
Söz konusu raporun gerek imalatta kullanılan gerekse imal edilen mala ilişkin G.T.İ.P. numarası bilgileri, bu malların stok bilgileri ve imal edilen malın teslim bilgilerini (alıcının vergi kimlik numarası, adı, soyadı veya unvanı, teslim edilen malların G.T.İ.P. numarası itibarıyla miktarı, tutarı ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nca istenecek bilgileri) kapsaması zorunludur. YMM'ler; yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle, tasdik raporunda yer alan mevzuata aykırı hususların tespit edilmesi halinde; alınması gereken vergilerden, kesilecek cezalar, hesaplanacak gecikme faizi ve zamlarından mükellefler ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
Madeni yağ imalatçılarının bu Kararname kapsamında madeni yağ üreterek ÖTVK’nın 8./1 numaralı fıkrası çerçevesinde yapacakları teslimlere ilişkin uygulama, 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin 9.1 no.lu bölümünde belirtilen şekilde gerçekleştirilecektir.
29.ÖTVK’nın 8. Maddesinin (2) Numaralı Fıkrasında Yer Alan Teslimlere İlişkin Uygulama:
İmal ettikleri madeni yağı ÖTVK’nın 8. maddesinin (2) numaralı fıkrası kapsamında teslim eden mükelleflerin, bu yağların imalatında hammadde olarak kullandıkları baz yağları 50.000TL/Kg ÖTV ödeyerek satın alabilmeleri için EPDK tarafından verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi" ni haiz olmaları gerekmektedir.
Madeni yağ imalatçılarının uygulama kapsamında baz yağ satın almaları halinde, "Talep ve Taahhütname" ile YMM ya da noter tarafından onaylanmış EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi" nin bir örneğini baz yağ satın aldıkları ÖTV mükellefine vermeleri gerekmektedir. Baz yağı satan ÖTV mükellefleri ise bu kapsamda teslim ettikleri baz yağ için hesaplayacakları 50.000TL/Kg ÖTV'yi, ilgili dönem beyannamesinin 35 no.lu satırına yazmak suretiyle beyan edecek, bu beyannameye madeni yağ imalatçılarından aldıkları EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi" nin kendilerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneğini ve "Talep ve Taahhütname" nin aslını ekleyeceklerdir.
Diğer taraftan, 4760 sayılı ÖTVK’nın 12. maddesinin 4 numaralı fıkrası uyarınca, Kararname kapsamında satın alınan baz yağa ödenen ÖTV tutarı ile söz konusu malın normal teslimlerinde uygulanan ÖTV tutarı arasındaki fark ve bu farkın 3 aylık gecikme faizi tutarı toplamı kadar teminat alınması uygun görülmüştür. Buna göre Kararname kapsamında teslimin yapıldığı döneme ait beyanname ile birlikte baz yağ satıcısının bağlı olduğu vergi dairesine teminat verilecektir. Teminatın çözümü ise bu Tebliğde belirtilen usulüne uygun düzenlenen YMM raporunun ibrazı ve imalatta kullanılan baz yağlar için ödenmesi gereken verginin ödenmiş olması üzerine gerçekleştirilecektir.
Madeni yağ imalatçıları satın aldıkları baz yağlardan, baz yağın teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde madeni yağ imal ederek, ÖTVK’nın 8. maddesinin (2) numaralı fıkrası çerçevesinde teslim ettiklerini tevsik eden yeminli mali müşavir raporunu, baz yağı satın aldıkları mükellefin ÖTV mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine aynı süre içinde ibraz edeceklerdir.
Söz konusu raporun gerek imalatta kullanılan gerekse imal edilen mala ilişkin G.T.İ.P. numarası bilgileri, bu malların stok bilgileri ve imal edilen malın teslim bilgilerini (alıcının vergi kimlik numarası, adı, soyadı veya unvanı, teslim edilen malların G.T.İ.P. numarası itibarıyla miktarı, tutarı ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nca istenecek bilgileri) kapsaması zorunludur. YMM'ler; yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle, tasdik raporunda yer alan mevzuata aykırı hususların tespit edilmesi halinde; alınması gereken vergilerden, kesilecek cezalar, hesaplanacak gecikme faizi ve zamlarından mükellefler ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
İmalatçıların Kararname kapsamında ürettikleri madeni yağların ÖTVK’nın 8/2 numaralı fıkrası çerçevesinde yapacakları teslimlerine ilişkin uygulama, 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin 9.1.2 no.lu bölümünde belirtilen şekilde gerçekleştirilecektir.
30.ÖTVK’nın 5. Maddesinin (1) Numaralı Fıkrasında Yer Alan Teslimlere İlişkin Uygulama:
Madeni yağ imal ederek ÖTVK’nın 5/1 numaralı fıkrası kapsamında ihraç eden mükelleflerin, ihraç ettikleri bu yağların imalatında hammadde olarak kullandıkları baz yağları 50.000 TL/Kg ÖTV ödeyerek satın alabilmeleri için, EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi"ni haiz olmaları gerekmektedir.
Madeni yağ imalatçılarının uygulama kapsamında baz yağ satın almaları halinde, "Talep ve Taahhütname" ile YMM ya da noter tarafından onaylanmış EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi" nin bir örneğini baz yağ satın aldıkları ÖTV mükellefine vermeleri gerekmektedir. Baz yağ satan ÖTV mükellefleri ise bu kapsamda teslim ettikleri baz yağ için 50.000TL/Kg ÖTV'yi hesaplayacak ve ilgili dönem beyannamesinin 35 no.lu satırına yazmak suretiyle beyan edecek, bu beyannameye madeni yağ imalatçılarından aldıkları EPDK’ca verilen "Madeni Yağ Lisansı" ve "Sanayi Sicil Belgesi" nin kendilerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneğini ve "Talep ve Taahhütname" nin aslını ekleyeceklerdir.
Diğer taraftan, 4760 sayılı ÖTVK’nın 12. maddesinin 4 numaralı fıkrası uyarınca, Kararname kapsamında satın alınan baz yağa ödenen ÖTV tutarı ile söz konusu malın normal teslimlerinde uygulanan ÖTV tutarı arasındaki fark ve bu farkın 3 aylık gecikme faizi tutarı toplamı kadar teminat alınması uygun görülmüştür. Buna göre, Kararname kapsamında teslimin yapıldığı döneme ait beyanname ile birlikte baz yağ satıcısının bağlı olduğu vergi dairesine teminat verilecektir. Teminatın çözümü ise bu Tebliğde belirtilen usulüne uygun düzenlenen YMM raporunun ibrazı ve imalatta kullanılan baz yağlar için ödenmesi gereken verginin ödenmiş olması üzerine gerçekleştirilecektir.
Madeni yağ imalatçıları satın aldıkları baz yağlardan, baz yağın teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde madeni yağ imal ederek, ÖTVK’nın 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası çerçevesinde ihraç ettiklerini tevsik eden YMM raporunu, baz yağı satın aldıkları mükellefin ÖTV mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine aynı süre içinde ibraz edeceklerdir. Söz konusu raporun gerek imalatta kullanılan gerekse imal edilen mala ilişkin G.T.İ.P. numarası bilgileri, bu malların stok bilgileri ve imal edilen malın teslim bilgilerini (alıcının vergi kimlik numarası, adı, soyadı veya unvanı, teslim edilen malların G.T.İ.P. numarası itibarıyla miktarı, tutarı ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nca istenecek bilgileri) kapsaması zorunludur. YMM'ler; yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle, tasdik raporunda yer alan mevzuata aykırı hususların tespit edilmesi halinde; alınması gereken vergilerden, kesilecek cezalar, hesaplanacak gecikme faizi ve zamlarından mükellefler ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
Kararname kapsamında madeni yağ üreterek, ÖTVK’nın 5/1 numaralı fıkrası çerçevesinde yapılacak ihracat teslimlerine ilişkin uygulama, imalatçılar tarafından 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin 5.1.1 no.lu bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde yürütülecektir.
Kararname kapsamında madeni yağ imal edip ÖTVK’nın 8. maddesinin (1) veya (2) numaralı fıkraları ya da 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca teslim eden imalatçılar, imalatta kullandıkları baz yağına ilişkin yüklendikleri ÖTV tutarını, yine bu kapsamda teslim ettikleri madeni yağa ilişkin tahsil edilen ÖTV tutarından ÖTV Kanunun 9. maddesi hükmü uyarınca indirecekler, indirilemeyen kısmı ise imal ederek teslim ettikleri madeni yağın maliyetine kaydedeceklerdir.
Söz konusu uygulama çerçevesinde satın alınan baz yağların, yukarıda her bir bölümde ayrı ayrı belirtilen 3 aylık süreler içinde madeni yağ imalatında kullanılarak teslim edildiğinin tevsik edilmemesi halinde, baz yağın teslim tarihinde bu uygulama dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce ödenen verginin mahsubundan sonra kalan tutar, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte baz yağ alıcısından tahsil olunacaktır. Ancak yukarıda anılan yeminli mali müşavir raporlarının, 3 aylık süreler içinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin olarak baz yağ alıcısı veya yeminli mali müşavir tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı VUK’un 17. maddesine göre 3 aylık sürenin bir katını geçmemek üzere ek süre verilebilecektir.
31.İhrakiye Satışlarında Deniz Yakıtı Alabilecek Deniz Araçları İçin Gerekli Belgeler Ve İşlemler:
31.1.Kararname Kapsamında Deniz Yakıtı Alabilecek Deniz Araçları:
Kararname kapsamında deniz yakıtı alabilecek deniz araçları; Türk Uluslararası Gemi Siciline veya Milli Gemi Siciline ve DTO'ya kayıtlı, kabotaj hattında çalışan, 31.7.2002 tarih ve 24832 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gemi Adamları Yönetmeliğinde tanımlanan yük ve yolcu taşıyan gemiler, balıkçı gemileri, ticari yatlar ve hizmet gemileridir.
Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdareleri, Belediyeler ve sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ile özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşların sahip olduğu deniz araçları ile balıkçı gemilerinin (5590 sayılı Kanunun 9/h fıkrasında sayılan "balıkçılıkla ilgili gemi işleten firmalar" hariç), Kararname kapsamında deniz yakıtı alabilmeleri için DTO'ya kayıtlı olmaları zorunlu değildir.
31.2.Sicile Kayıt:
Deniz yakıtı kullanacak olan deniz araçları, 16.12.1999 tarih ve 4490 sayılı Kanuna göre Türk Uluslararası Gemi Siciline ya da 31.12.1956 tarih ve 8520 sayılı Gemi Sicil Nizamnamesine göre Milli Gemi Siciline kayıtlı olmak ve Türk Bayrağını çekme hakkını devam ettirmek zorundadır.
Milli sicilden terkin edilmesi gereken ancak terkini gerçekleşmemiş veya gerçekleştirilmemiş deniz araçları, Kararname kapsamında deniz yakıtı alamazlar. Sicil terkini gerekirken terkin işlemi için Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı'na müracaat etmemiş olan gemi donatanlarına ait diğer deniz araçlarına (kiralanmış olsa dahi), Kararname kapsamında deniz yakıtı verilmez.
Sicilden terkin edilen, çıkan veya çıkarılan deniz araçlarına ait tüm bilgi, belge ve dokümanlar sicile kayıtlı bulundukları liman başkanlığına ya da Müsteşarlığa teslim edilir.
31.3.Yakıt Alım Defteri:
Kararname kapsamında deniz yakıtı talep edenler, her deniz aracına ait olmak üzere liman başkanlığı tarafından verilen ve DTO, liman başkanlığı ile ilgili vergi dairesince onaylanmış olan bir yakıt alım defteri kullanmak zorundadırlar. Yakıt alım defteri her yılbaşında yenilenecektir. Ancak deniz aracına ilişkin DEB'in veya balıkçılara ait avlanma ruhsatının geçerlilik sürelerinin dolması halinde, söz konusu belgelerin yeniden düzenlenmesi ve bu belgelerin asıllarının görülmesi şartıyla, belgelerin geçerlilik tarihine bağlı olarak yakıt alım defterinin Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından vize olunması gerekmektedir. Söz konusu bu vizenin geçerlilik tarihi yıl başını aşmayacaktır. Deniz yakıtı alacak olan balıkçı gemileri (5590 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin (h) fıkrasında sayılan "balıkçılıkla ilgili gemi işleten firmalar" hariç) ile Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdareleri, Belediyeler ve sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ile özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşların sahip olduğu deniz araçlarının kullanacağı yakıt alım defterinde, DTO'nun onay şartı aranmayacaktır.
Yakıt alım defteri; deniz aracına ait genel bilgilerle ana ve yardımcı makinelerin ayrı ayrı makine gücü ( Bhp/Kw), kullanabilecekleri yakıt cinsi, bir defada ve bir yılda alabilecekleri azami deniz yakıtı miktarları, ana ve yardımcı makinelerine ait yakıt tank kapasiteleri, yıllık azami sarf kapasiteleri, personel sayısı, DEB veya Avlanma Ruhsatının geçerlilik süresi ve numarası gibi bilgileri içerir. Yakıt alım defteri sıra ve seri numarası dahilinde teselsül ettirilir ve Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı’nca her deftere ayrı bir numara verilir.
Tadilat veya onarım gibi amaçlarla deniz aracının karaya çıkarılmasında ve/veya tadilat ve onarım işlemine başlanılmasından önce, yakıt alım defterine deniz aracının tadilat veya onarımının yapılacağı liman başkanlığınca bloke konulur, gerekli görülmesi halinde el konulabilir.
Tadilat yapılan deniz araçlarının yakıt tanklarında ve makinelerinde gerçekleştirilen değişikliklere ilişkin olarak, (Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Gemi Sürvey Uzmanlarınca ilgili mevzuat çerçevesinde gerekli kontroller yapılarak yeni belgeler düzenlenir ve bu yeni belgelere bağlı olarak deniz aracına ait yakıt alım defterinin değişiklikler ve tespitler sayfası, liman başkanlığı ve vergi dairesi müdürlüğü tarafından onaylanır.
İlgili kurumlar veya Türk mahkemeleri tarafından seferden men edilen deniz araçlarının yakıt alım defterlerine, seferden men kararını uygulayan liman başkanlığı tarafından, seferden men kararı kalkana kadar bloke konulur, gerekli görülmesi halinde el konulabilir.
Kararnamenin uygulama usul ve esaslarına yönelik olarak, Bakanlık tarafından yayımlanan Tebliğlerde belirlenmiş usul ve esaslara uyulmaması hali ile 4.1.1961 tarih ve 213 sayılı VUK’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olması halinde, vergi daireleri ya da vergi incelemesine yetkili memurlar, deniz aracının deniz yakıtı alma hakkını ilgili liman başkanlığınca bloke koydurmak suretiyle geçici olarak durdurabilir veya yakıt alım defterine el koyabilir. Ayrıca, Tebliğde belirtilen usul ve esaslara aykırı durumları nedeniyle yakıt alım defterleri ilgili liman başkanlığınca bloke edilen donatanlar ve/veya kiracıları ilgili vergi dairelerine bildirilir. Bu durumda, vergi dairesi tarafından blokenin kaldırılabileceği yönünde yazı gönderilmedikçe bloke kaldırılmaz.
213 sayılı VUK’un mükerrer 257. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, yakıt alım defteri kayıt, muhafaza ve ibraz yönünden anılan kanun hükümleri kapsamına alınmıştır.
31.4.Yakıt Talep Taahhütnamesi:
Deniz yakıtı uygulamasından yararlanmak isteyen deniz aracı donatanları, yakıt talep taahhütnamesini dört örnek olarak düzenlemek ve ilgili kurumlara teslim etmek zorundadırlar.
31.5.Vergi Kimlik Numarası:
Deniz yakıtı kullanacak olan gerçek veya tüzel kişiler vergi kimlik numarasına sahip olmak zorundadırlar.
31.6.Avlanma Ruhsatı:
Deniz yakıtı kullanacak olan balıkçı gemileri "Avlanma Ruhsatı"na sahip olmak zorundadırlar. Avlanma ruhsatına sahip olmayan balıkçı gemileri, Kararname kapsamında deniz yakıtı kullanamazlar.
31.7.Kararname Kapsamında Deniz Yakıtı Teslim Edebilecek Olanlar, Gerekli Belgeler Ve İşlemler:
Kararname kapsamında teslim edilecek olan deniz yakıtını yalnızca, ÖTV mükellefiyetinin bulunduğu yer vergi dairesi müdürlüğünün bağlı olduğu Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık tarafından verilen ve geçerlilik süresi dolmamış olan "dağıtım izin belgesi"ni haiz (Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdareleri ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ve özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşlar için dağıtım izin belgesini haiz olma şartı aranmaz) dağıtıcılar teslim edebilirler. İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlıktan dağıtım izin belgesi talep eden dağıtıcıların 6 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğindeki şartları sağlamaları gerekmektedir.
Dağıtıcıların, müracaat tarihinde gerekli olan şartları taşımadığının sonradan anlaşılması veya dağıtım izin belgesi aldıktan sonra söz konusu belgeyi alabilmek için gerekli olan şartlardan bir ya da birkaçını ihlal etmeleri halinde, dağıtım izin belgesi ilgili Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık tarafından iptal edilecek ve dağıtıcılar vergi incelemesine sevk edilecektir.
Dağıtım izin belgeleri her yıl için 31 Aralık tarihine kadar geçerli olacak şekilde düzenlenir. Dağıtım izin belgesi düzenleyen veya iptal eden Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık, söz konusu belgelerin bir nüshasını Bakanlığın yanı sıra Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı’na da gönderir. Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı’nca, ilgili Tebliğdeki usul ve esaslara aykırı durumları tespit edilen dağıtım izin belgesi sahibi firmalar Bakanlığa bildirilir.
Kararname kapsamındaki faaliyetlerini sonlandırmaları nedeniyle vermiş oldukları teminatlarını geri almak isteyen dağıtıcıların teminat çözümü işlemleri, Kararname kapsamında teslim edilmesi gereken akaryakıtların, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olarak teslim edildiğini deniz yakıtı kullanıcıları nezdinde yapılacak karşıt incelemeleri de içerecek şekilde tevsik eden vergi inceleme raporu sonucuna göre yapılacaktır.
Kendilerine dağıtım izin belgesi düzenlenen dağıtıcılar, Kararname kapsamındaki teslimlerini gelecek yıllarda da devam ettirmeleri halinde, geçmiş akaryakıt teslimlerinin bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olup olmadığının deniz yakıtı kullanıcıları nezdinde yapılacak karşıt incelemeleri de içerecek şekilde tespit edilmesi amacıyla üç yılda bir vergi incelemesine sevk edileceklerdir.
31.8.Kararname Kapsamında Deniz Yakıtı Teslimine İlişkin Uygulama:
31.9.Deniz Aracının Donatanı Tarafından İşletilmesi:
Kararname kapsamında deniz yakıtı alacak olan vergi kimlik numarası sahibi gerçek ya da tüzel kişiler, her yıl başında yenilenecek olan yakıt talep taahhütnamesi ile DTO merkez ya da temsilciliklerine müracaat edeceklerdir. DTO, taahhütnamelerde yer alan bilgilerin uygunluğunu kontrol ederek ve gerekirse düzeltme işlemini yaptırarak, taahhütnamenin bir örneğini alacak ve yakıt alım defterini doldurup onaylayarak kullanıcıya teslim edecektir. Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdareleri, Belediyeler ve sermayesinin %51´i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar, özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşlar ile balıkçı gemileri için (5590 sayılı Kanunun 9. maddesinin (h) fıkrasında sayılan "balıkçılıkla ilgili gemi işleten firmalar" hariç) DTO'ya müracaat ihtiyaridir.
Yakıt alım defterinin DTO tarafından onaylanmasından sonra, yakıt talep taahhütnamesinin bir örneği ile liman başkanlığına müracaat edilecektir. DTO'dan yakıt alım defteri almamış olan balıkçı gemileri ise yakıt alım defteri alabilmek için 3 örnek olarak düzenledikleri yakıt talep taahhütnamesi ile liman başkanlığına müracaat edeceklerdir. Liman başkanlığı, deniz yakıtı kullanıcılarının deniz yakıtı kullanma taleplerini uygun bulması halinde, yakıt alım defterini onaylar. DTO tarafından onaylanan yakıt alım defterinde yer alan bilgilerin liman başkanlığı tarafından uygun bulunmaması halinde, yakıt alım defterindeki bilgiler liman başkanlığınca düzeltilerek onaylanacak ve liman başkanlıklarının onayladığı bilgiler geçerli olacaktır.
Vergi dairesi ve Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından gerekli görüldüğü taktirde, yakıt alım defterinde yer alan yakıt tank kapasiteleri, bir defada veya bir yılda alınabilecek azami yakıt miktarları (mt), (m3) ve yıllık azami sarf miktarları değiştirilebilir. Bu kapasite ve miktarlar, gemi tipleri, çalışma sahaları ve bölgeleri itibariyle, yıllık çalışma saatleri ve mevsimlere göre ayrı ayrı belirlenebilir. Tüm değişiklik ve tespitler, yakıt alım defterine işlenmek ve liman başkanlığı ile vergi dairesi müdürlüğü tarafından onaylanmak suretiyle geçerlilik kazanır. Deniz yakıtı kullanıcıları, yakıt alım defterinde belirlenmiş olan azami yakıt miktarlarının üzerinde deniz yakıtı alamazlar ve her yakıt tesliminde, yakıt alım defterinde alıcı için ayrılmış olan kısımları doldurarak, imzalamak zorundadırlar.
Kararname kapsamında deniz yakıtı kullanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (ticari ve zirai kazançları gerçek usulde tespit edilmeyenler hariç), her takvim yılının ilk altı aylık 1. dönemi ve kalan altı aylık 2. döneminde kullandıkları deniz yakıtı ile gerçekleştirdikleri ticari ve zirai faaliyetlerine ilişkin olarak, yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen faaliyet raporunu, bu dönemleri takip eden ay başından itibaren 1 ay içerisinde, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairesine vereceklerdir.
Kararname kapsamında teslim edilecek olan deniz yakıtını, yalnızca dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılar teslim edebilirler. Deniz yakıtı almak isteyen deniz araçları, yakıt alım defteri ile dağıtıcılardan yakıt talep edebileceklerdir. Dağıtıcı deniz yakıtı almak için müracaat eden deniz aracına, yakıt alım defterindeki azami miktarları aşmamak kaydıyla ve söz konusu defterin sayfa dipnotlarında yer alan açıklamalar çerçevesinde yakıt verecek, deniz yakıtının teslimine ilişkin olarak teslimat anında, yakıt alım defterini yakıtı teslim alan alıcı ile doldurarak kaşe tatbik edip imzalayacaktır. Dağıtıcılar ithal ettikleri veya imal ettikleri deniz yakıtının tesliminde, ÖTV tutarını sıfır olarak uygulayacaklar ve tahsil etmedikleri ÖTV tutarı ile yakıt alan deniz aracına ait yakıt alım defteri numarasını, düzenlenen faturada ayrıca belirteceklerdir. ÖTV tahsil etmeden teslim ettikleri deniz yakıtı miktarlarını, teslimin yapıldığı döneme ait (I) numaralı ÖTV beyannamesinin ilgili bölümüne yazarak üzerinden vergi beyan etmeyeceklerdir. Ayrıca bu beyannameye, işletme yetkililerince imzalanıp kaşe tatbik edilerek onaylanan dağıtım izin belgesinin fotokopisi ile düzenlenen faturalara ilişkin bilgileri gösteren listeyi ekleyeceklerdir.
Dağıtıcılar, rafinericilerden ÖTV ödeyerek aldıkları deniz yakıtını teslim etmeleri halinde, teslim ettikleri deniz yakıtına ilişkin olarak düzenleyecekleri faturalarda, teslim tarihindeki ÖTV tutarını teslim bedeline dahil etmeyeceklerdir. Teslim bedeline dahil edilmeyen ÖTV tutarı ile yakıt alan deniz aracına ait yakıt alım defteri numarası, faturada ayrıca belirtilecektir. Dağıtıcıların bu suretle yaptıkları teslimlere ilişkin tahsil etmediği ÖTV tutarı, rafinericilerden aldığı mallar için hesaplanacak ÖTV tutarından mahsup edilecektir. Mahsup için, aslının aynı olduğu dağıtıcı tarafından onaylanmış dağıtım izin belgesi ile teslim ettiği deniz yakıtına ilişkin düzenlediği onaylanmış fatura fotokopilerinin ekli olduğu listenin, rafinericiye verilmesi gerekmektedir. Rafinericiler, dağıtıcılara mahsuplaşma suretiyle ÖTV tahsil etmeden teslim ettiği mal miktarlarını, (I) numaralı ÖTV beyannamesinin ilgili bölümüne yazarak üzerinden vergi beyan etmeyeceklerdir. Bu mahsubun yapıldığı dönem ÖTV beyannamesine, dağıtıcının dağıtım izin belgesinin fotokopisi ile düzenlenen faturalara ilişkin bilgileri gösteren ve işletme yetkililerince imzalanıp kaşe tatbik edilerek onaylanan listeyi ekleyeceklerdir.
Dağıtıcılar aylık dönemler halinde, kararname kapsamında teslim ettikleri deniz yakıtı miktarlarının, deniz yakıtını teslim alan alıcıların vergi kimlik numarası, ad-soyad/ticaret unvanları ile yakıt alan deniz araçlarına ait yakıt alım defteri numaralarının ve tahsil edilmemiş olan ÖTV tutarlarının yer aldığı bir listeyi, takip eden ayın 10. günü akşamına kadar Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı'na, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı'nın belirlediği usul ve esaslara uygun olarak göndereceklerdir. Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı dağıtıcılardan gelen bilgileri, deniz yakıtı kullanıcılarının kullanım kapasiteleri ile satın aldıkları miktarları yakıt cinsi bazında kontrol edip değerlendirmek suretiyle istenmesi halinde Bakanlığın ilgili birimleri ile elektronik ortamda paylaşır.
Yukarıda anılan kurum ve kuruluşlar, izin belgesi ile dağıtıcılardan izin belgesinde belirlenen azami yakıt miktarını aşmamak ve her yakıt alımında, alınan yakıt miktarını izin belgesine kaydettirmek ve dağıtıcıya izin belgesini imzalatmak kaydıyla birden fazla deniz aracı için, topluca yakıt alabileceklerdir. Vergi dairesi ve Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı’nca onaylanmış olan yakıt alım defterlerinin kullanımında, defterlerin ait olduğu deniz araçlarına yapılan her deniz yakıtı teslimatında, defterin teslimata ilişkin bölümleri kurum ya da kuruluş yetkililerince doldurulacak ve imzalanacaktır. Anılan kurum ya da kuruluşlar, izin belgelerinde kendilerine topluca tahsis edilen azami yakıt miktarının üzerinde deniz yakıtı alamayacaklardır.
31.10.Deniz Aracının Kiralanması:
Kararname kapsamında deniz yakıtı kullanım hakkına sahip deniz aracının, yakıt masrafının kiracıya ait olmak şartıyla kiralanması halinde kiracı, 6 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin ekinde yer alan taahhütnameyi düzenleyerek kira sözleşmesi ile birlikte, deniz aracına ilişkin yakıt alım defterini daha önce onaylamış olan liman başkanlığına müracaat edecektir. Liman başkanlığı, yakıt alım defterinin kiralama işlemine ilişkin ilgili sayfalarda yer alan bilgilerin doğruluğunu da kontrol ederek, taahhütnamenin aslı ve kira sözleşmesinin noterce onaylanmış bir örneğini muhafaza edecek, yakıt alım defterini imzalamak ve mühürlemek suretiyle onaylayarak vize verecektir.
Söz konusu onay işleminden sonra yakıt alım defterinin kullanım hakkı, kira sözleşmesinin sonuna kadar veya kira sözleşmesinin iptal edildiği tarihe kadar kiracıya aittir. Sözleşme süresinin bitmesi ya da sözleşmenin iptal edilmesi halinde, bitim tarihini veya iptal tarihini takip eden 10 gün içerisinde yakıt alım defteri, kiracı tarafından defteri onaylamış olan liman başkanlığına teslim edilecektir.
Yakıt alım defterinin, kira sözleşmesinin iptal edilmesi veya sözleşmenin süresinin sona ermesinden sonra deniz aracının donatanı tarafından yeniden kullanılabilmesi için, liman başkanlığı tarafından defterin yeniden onaylanması ve donatana kullanım için vize verilmesi gerekmektedir.
31.11.Deniz Aracının Donatan/Donatanlarının Değişmesi:
Deniz aracının donatanı veya donatanları tarafından satılması halinde, bu deniz aracına ilişkin olarak verilmiş olan yakıt alım defteri, deniz yakıtı alımı için, deniz aracının mülkiyetinin devir tarihinden itibaren kullanılamaz. Söz konusu yakıt alım defteri, mülkiyeti devreden donatan ya da donatanlar tarafından liman başkanlığına, yeni donatan adına gemi tasdiknamesi düzenlenmesi esnasında teslim edilir. Mevcut yakıt alım defteri liman başkanlığına teslim edilmediği sürece, gemi tasdiknamesi düzenlenemez. Liman başkanlığı tarafından teslim alınan yakıt alım defterinde, son alınan deniz yakıtına ilişkin bilgilerin yer aldığı satır ve sütundan defterin sonuna kadar olan tüm sayfalar, liman başkanlığı tarafından mühürlenir, imzalanır ve kırmızı mürekkepli kalem ile " İPTAL" yazılarak iptal edilir. İptal işlemi yapılan yakıt alım defteri eski donatana iade edilir.
31.12.ÖTV'si Sıfıra İndirilmiş Deniz Yakıtı Kullanan Deniz Araçlarının Yıl İçerisinde Terkini, Satışı veya Kiralanması Durumunda Yapılacak İşlemler:
Yukarıda yer alan açıklamalara göre, kiraya verilen, kira sözleşmesi süresi biten veya sözleşmesi iptal edilen deniz araçları ile donatanı tarafından satılan veya terkin edilen deniz araçlarının deposunda ÖTV'si sıfıra indirilmiş deniz yakıtı bulunup bulunmadığına bakılmaksızın ÖTVK’nın 4/2. maddesi ve 3065 sayılı KDVK’nın 9/1. maddesi uyarınca, bu yakıta ilişkin ÖTV tutarı ile bunun üzerinden hesaplanacak KDV tutarının, aşağıdaki esaslara göre kiraya veren, kiracı, deniz aracını satan veya terkin eden donatan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.
i) Sorumlu sıfatıyla yapılacak beyanda"Deniz Araçlarında Yer Alan Vergisiz Yakıtın Devrine İlişkin Beyanname" kullanılacaktır.
ii) Beyannamede, teslim edilen deniz aracında bulunan ÖTV'si sıfıra indirilmiş yakıt miktarı ile son yakıt alımı yapılan tarihte bu yakıt için geçerli olan ÖTV tutarının çarpılması suretiyle toplam ÖTV tutarı hesaplanacaktır. Teslim edilen deniz aracında bulunan yakıt miktarının son alım yapılan miktardan daha fazla olması halinde, son alım yapılan miktardan fazla olan kısım ile son alımdan bir önceki yakıt alımı tarihinde geçerli olan ÖTV tutarı çarpılarak toplam ÖTV tutarı hesaplanacaktır.
iii) Bu suretle hesaplanan toplam ÖTV tutarının %18'i de sorumlu sıfatıyla beyan edilecek toplam KDV tutarı olarak hesaplanacaktır.
iv) Beyanname, donatanı tarafından satılan aracın alıcısına, kiraya verilen aracın kiracısına, kira sözleşmesi süresi biten veya iptal edilen deniz aracının sahibine teslim edildiği, terkin edilmesi halinde ise terkin edildiği tarihi takip eden on gün içinde, vergi sorumlusunun KDV yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilecek, vergi de bu süre içinde ödenecektir. Vergi sorumlusunun kazancı gerçek usulde vergilendirilmeyen balıkçı olması halinde beyanname, balıkçı teknesinin bağlama limanının bulunduğu yer vergi dairesine verilecek, vergi de bu vergi dairesine ödenecektir.
v) Vergi sorumlusunun beyan ve ödemede bulunduğu vergi dairesi, yakıt alım defterinin "Defter ve/veya Deniz Aracına İlişkin Değişiklikler ve Tespitler" sayfasına şerh düşerek teslim edilen araçtaki yakıt miktarını, bunun üzerinden beyan edilip ödenen ÖTV ve KDV tutarlarını ve ödeme tarihini belirtecektir. Ayrıca, yapılan ödemeyle ilgili vergi dairesi alındısı ilgili liman başkanlığına ibraz edilecektir.
Bu şekilde teslim edilen deniz aracında bulunan ÖTV'si sıfıra indirilmiş yakıt için vergi sorumlularınca ÖTV ve KDV beyan edilip ödendiğine dair ilgili vergi dairesince yakıt alım defterine şerh düşülmemiş olması halinde, bu aracın donatanı veya kiracıları tarafından mevcut yakıt alım defteri kullanılamayacak, yeni yakıt alım defteri ve deniz aracının satışına ilişkin gemi tasdiknamesi düzenlenmeyecektir.
31.13.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
Kararname kapsamında teslim edilen deniz yakıtı, ait olduğu deniz aracının ihtiyacı için kullanılacak olup, bu yakıt hiçbir şekilde bir başka gerçek ya da tüzel kişiye satılamaz veya devredilemez. Ayrıca bu kapsamda alınan yakıt, aynı donatana ait olsa dahi herhangi bir amaçla başka bir deniz, kara ya da hava aracına transfer edilemez.
ÖTV'si sıfıra indirilmiş deniz yakıtı kullanıcıları ve dağıtıcılarının, Kararnamenin uygulanmasına ilişkin olarak bu Tebliğ ile belirlenen usul ve esaslara uymamaları halinde aşağıdaki şekilde işlem yapılacaktır.
31.14.Tahsis Edilen Miktarların Üzerinde Yakıt Verilmesi:
Deniz aracı için tahsis edilen ve yakıt alım defterinde belirtilen bir defada ya da yıllık olarak alınabilecek azami deniz yakıtı miktarının aşılması halinde, aşan kısım için tahsil olunmayan ÖTV tutarı ile KDV tutarı, dağıtıcı firmalardan aranılacaktır. Tahsis edilen miktarları aşan tutarda ÖTV'si sıfıra indirilmiş yakıt teslim eden dağıtıcının bu teslimleri dolayısıyla rafineri veya ithalatçı olarak ÖTV mükellefi olması halinde, fazla teslim edilen kısma ilişkin ÖTV ile bunun üzerinden hesaplanacak KDV için, bu mükellefler adına cezalı tarhiyat yapılacaktır. Dağıtıcı firmanın, tahsis edilen miktarın üzerinde teslim ettiği yakıtı ÖTV mükelleflerinden satın almış olması halinde, bu teslimlerle ilgili olarak teslim bedeline dahil edilmeyen ÖTV tutarı ile bunun üzerinden hesaplanacak KDV tutarı da, sorumlu sıfatıyla dağıtıcı firma adına tarh edilecektir.
Öte yandan, bir defada ya da yıllık olarak tahsis edilen miktardan daha fazla ÖTV'si sıfıra indirilmiş yakıt alanların yakıt alım defterlerine bloke konularak el konulacak ve KDV yönünden bağlı olduğu vergi dairesince (kazancı gerçek usulde vergilendirilmeyen balıkçıların, balıkçı teknesinin bağlama limanının bulunduğu yer vergi dairesince) limit aşımının yapıldığı faaliyet dönemiyle ilgili olarak kullanıcı incelemeye sevk edilecektir. İnceleme sonucu kullanıcı adına ceza uygulanması veya limit aşımına ilişkin olarak dağıtıcı firma adına yapılan tarhiyatın dışında bir tarhiyat yapılması halinde, gerek rapor uyarınca tarhedilen vergi, buna ilişkin gecikme zammı ve gecikme faizi ile uygulanan cezanın, gerekse önceki paragrafta belirtildiği şekilde dağıtıcılar adına tarhedilen vergi, gecikme zammı, gecikme faizi ve cezaların ödenmesi şartıyla, yakıt alım defteri kullanıcıya iade edilecek veya yenisi düzenlenebilecektir.
Ancak, kullanıcının tahsis edilen miktarı aşan kısma ilişkin olarak, tahsis edilen miktarı aştığı tarihte yürürlükte olan ÖTV ve bunun üzerinden hesaplanan KDV tutarları toplamının üç katı tutarında, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10. maddesinde (5 numaralı fıkrası hariç) sayılan teminatlardan herhangi birisini, kendisini incelemeye sevk eden vergi dairesine vermesi halinde, dağıtıcı adına yapılan tarhiyata bağlı ödeme yapılması ve/veya kullanıcı hakkında inceleme raporu düzenlenmesi beklenilmeksizin yakıt alım defteri iade edilecek veya yeni yakıt alım defteri düzenlenebilecektir.
Dağıtıcı adına yapılan tarhiyata bağlı ödemelerin yapılmış olması, kullanıcı adına düzenlenecek vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali ve bu raporda tarhiyat yapılmış ise bu tarhiyatla ilgili ödemelerin yapılmış olması halinde, verilen teminat çözülecektir.
31.15.YMM Raporlarının Süresinde Verilmemesi:
Düzenleme kapsamında YMM faaliyet raporlarını süresinde vermeyen deniz yakıtı kullanıcılarının yakıt alım defterlerine vergi dairesi tarafından el konulacak ve bunlara 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Vergi daireleri bu kullanıcılardan, ilgili faaliyet dönemine ilişkin raporu 30 günlük süre içerisinde ibraz etmelerini yazılı olarak isteyecektir. 30 günlük süre içerisinde istenilen YMM faaliyet raporunu ibraz eden ve uygulanan özel usulsüzlük cezasını da ödeyen kullanıcılara, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde el konulan yakıt alım defterleri iade edilecek, yeni yakıt alım defterine ihtiyaç duymaları halinde ise yeni defter düzenlenebilecektir. Ancak 30 günlük süre içerisinde de anılan raporu vermeyen kullanıcılar ilgili dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesine sevk edilecektir. Yapılan vergi incelemesi sonucunda herhangi bir vergi tarh edilmemesi veya tarh edilen vergi ile bu vergiye ilişkin gecikme zammı, gecikme faizi ve uygulanan cezaların ödenmesi halinde, el konulan defterler iade edilecek veya yenisi verilebilecektir.
31.16.Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Alım Defterinin Zayi Olması:
Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Alım Defterinin zayi olması halinde kullanıcı, Türkiye genelinde yayımlanan ulusal bir gazeteye verdiği ilanla birlikte defterin zayi olduğu günü takip eden 15 gün içerisinde yakıt alım defterini onaylayan liman başkanlığına başvuracaktır. Bu başvuru üzerine liman başkanlığı, yakıt alım defterine bloke koyacak ve defterin onaylatıldığı vergi dairesine aynı iş günü içerisinde bildirecektir. Bu bildirim üzerine, yakıt alım defteri zayi olan deniz aracı ile ilgili olarak deniz yakıtı kullanıcısı vergi dairesi tarafından vergi incelemesine sevk edilecektir.
Söz konusu deniz aracı için yeni yakıt alım defteri talep edilmesi halinde, kullanıcı adına düzenlenecek olan vergi inceleme raporunda tarhiyat öngörülmediği veya tarhiyat öngörülmüş ise bu tarhiyatla ilgili ödemelerin yapıldığına dair vergi dairesinden alınacak bir yazının ilgili liman başkanlığına ibrazı kaydıyla yeni yakıt alım defteri düzenlenebilecektir.
Ancak kullanıcının, zayi olan yakıt alım defterinde belirlenmiş olan bir yılda satın alabileceği azami yakıt miktarına (m3/mt) ilişkin olarak, söz konusu defterin zayi olduğunun ilgili vergi dairesine bildirildiği tarihte yürürlükte olan ÖTV ve bunun üzerinden hesaplanan KDV tutarları toplamı kadar, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10. maddesinde (5 numaralı fıkrası hariç) sayılan teminatlardan herhangi birini vergi dairesine verdiğini bir yazı ile belgelemesi halinde, kullanıcı hakkında yapılacak vergi incelemesinin sonuçlanması beklenilmeksizin yeni yakıt alım defteri düzenlenebilmesi de mümkündür. Kullanıcı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali ve bu rapor uyarınca tarhiyat yapılmış ise tarhiyatla ilgili ödemelerin yapılmış olması halinde, verilen teminat çözülecektir.
Öte yandan yakıt alım defterinin zayi olduğunun yukarıda belirtilen 15 günlük süre içerisinde liman başkanlığına bildirilmemesi halinde, kullanıcılar, teminat vermiş olsalar dahi haklarında yapılacak olan vergi incelemesi sonuçlanmaksızın yeni yakıt alım defteri talebinde bulunamayacaklardır.
31.17.Diğer Hususlar:
213 sayılı VUK'un mükerrer 257. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, jurnal defteri ve gemi hareket kayıt jurnali, kayıt, muhafaza ve ibraz yönünden anılan kanun hükümleri kapsamına alınmıştır. Yakıt alım defteri, jurnal defteri ve gemi hareket kayıt jurnalinin kararname uygulaması kapsamında işyerinde bulundurulmaması, ibraz edilmemesi veya usulüne uygun tutulmaması hallerinde, VUK hükümleri uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanır.
Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı’nca denetim için çağrı yapılmış donatan veya kiracıların, çağrıya cevap vermemesi veya haklı ve geçerli bir mazereti olmaksızın deniz aracını getirmemesi ya da defterlerini ibraz etmemesi hallerinde, yakıt alım defterine bloke konularak bunlar defterin onaylatıldığı ilgili vergi dairesine bildirilecektir.
Adı geçen Tebliğ ile istenilen bildirimlerin deniz yakıtı kullanıcıları veya dağıtıcıları tarafından Başkanlık ve Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı'na doğru olarak ve zamanında gönderilmemesi halinde, sorumlular adına VUK’un mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası uygulanır.
Deniz yakıtı kullanıcıları ve dağıtıcılarının, yukarıda (a) ve (b) bölümlerinde belirlenenler dışında bu Tebliğ ile belirlenen usul ve esaslara uymamaları nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan vergi bunlar adına tarh olunur ve bu tarhiyata VUK’un 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanır.
Öte yandan, deniz yakıtı kullanıcıları adına yapılan vergi incelemeleri sonucunda VUK’un 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanırsa, kullanıcıların el konulmuş olan yakıt alım defteri, teminat gösterilse dahi inceleme sonuçlanıncaya kadar kendilerine verilmeyecek, yakıt alım defterine el konulmamışsa el konulacaktır. Anılan Kanunun 359. maddesinde sayılan suçların işlenmiş olduğunun kesinleşmesi halinde ise bu kullanıcılara yeni yakıt alım defteri verilmeyecektir.
Kararname kapsamında teslim edilmesi gereken akaryakıtların bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olarak teslim edilmediğine dair yetkili makamlarca tespitte bulunulması ya da sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığına ilişkin herhangi bir vergi inceleme raporunda tespitte bulunulması halinde, dağıtıcılar vergi incelemesine sevk edilecek ve bunların dağıtım izin belgesine el konulacaktır. Yapılan vergi incelemesi sonucunda herhangi bir vergi tarh edilmemesi veya tarh edilen vergi ile bu vergiye ilişkin gecikme zammı, gecikme faizi ve uygulanan cezaların ödenmesi halinde, el konulan dağıtım izin belgesi iade edilecek veya yenisi verilebilecektir. Ancak söz konusu incelemeler sonucunda VUK’un 359. maddesinde sayılan suçların işlendiğine ilişkin görüşleri içeren vergi suçu raporu düzenlenmesi halinde el konulan dağıtım izin belgesi iade edilmeyecek veya yenisi düzenlenmeyecektir. Bu suçların kesinleşmesi halinde ise dağıtıcılara yeni dağıtım izin belgesi verilmesi söz konusu olmayacaktır.
32.Biyoetanol Harmanlama İzin Belgesi Verilmesi:
4/4/2005 tarih ve 2005/8704 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 1. maddesinde; 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde 2710.11.45.00.00 ve 2710.11.49.00.00 G.T.İ.P. numaraları ile yer alan mallar için belirlenen ÖTV tutarlarının, bu mallara yerli tarım ürünlerinden elde edilmiş 2207.20.00.10.13 ve 2207.20.00.10.14 G.T.İ.P. numaralarında yer alan "yakıt biyoetanolü [5] " karıştırılmış olması halinde, karıştırılan malın miktarının karışım miktarına oranı kadar eksik uygulanacağı öngörülmüş ve bu orana göre belirlenen vergi tutarlarının, 2207.20.00.10.13 ve 2207.20.00.10.14 G.T.İ.P. numaralarında yer alan yakıt biyoetanolünü ihtiva etmeyen 2710.11.45.00.00 ve 2710.11.49.00.00 G.T.İ.P. numaralarında yer alan mallar için belirlenmiş olan vergi tutarlarının % 98'inden az olamayacağı belirtilmiştir.
Biyoetanol ile harmanlanmış benzinleri Kararname kapsamında yalnızca, harmanlama izin belgesini haiz harmanlayıcılar teslim edebileceklerdir. Bu belgeyi almak isteyen mükelleflerin 8 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğindeki koşullara haiz olması gerekmektedir. Bu şartları haiz mükellefler, harmanlama izin belgesini alabilmek için aşağıdaki belgeleri ekleyecekleri bir dilekçe ile ÖTV yönünden (ÖTV mükellefiyetleri yoksa KDV yönünden) bağlı oldukları vergi dairesine müracaat edeceklerdir.
-EPDK’dan alınan lisans (dağıtıcı veya rafinerici lisansı) ile biyoetanol satın alınacak üreticilerin üretim izin belgelerinin aslı veya noter onaylı örneği (Harmanlama izin belgesi alındıktan sonra farklı üreticilerden de biyoetanol satın alınması halinde, harmanlama yapılmadan önce bu üreticilere ait izin belgesi vergi dairesine verilecektir)
- Üretici tarafından düzenlenen ve bir örneği bu Tebliğin ekinde (EK:2) yer alan "Biyoetanol Üretim Taahhütnamesi"
Aranılan belgelerin verilmesi halinde ilgili vergi dairesi, şirketin vergi borcu olup olmadığını sorgulayarak ÖTV mükellefiyeti yoksa ÖTV mükellefiyeti de tesis etmek suretiyle harmanlama izin belgesi verecektir.
Genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ile özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası yukarıda sayılan kuruluşlara ait olan kuruluşlara harmanlama izin belgesi verilmesinde yukarıdaki şartlar ve belgeler (üretim izin belgesi ve biyoetanol üretim taahhütnamesi hariç) aranılmayacaktır.
32.1.Biyoetanollü Benzin Teslimi:
32.1.1.Karışıma Uygulanacak ÖTV Tutarının Hesaplanması:
Benzin ile biyoetanolün harmanlanması ile ortaya çıkacak ve ÖTV’ye tabi ürünün ÖTV oranını tespit etmek için benzinin karışın içindeki net ağırlığı tespit edilecek, daha sonra benzinin teslim tarihindeki karışım içindeki ağırlığı bulunacaktır. Burada biyoetanolün ağırlığı hiçbir koşulda %2’yi geçemeyecektir. Bu ağırlığa göre bulunacak oran ile ÖTV tutarı çarpılıp yeni ürün ÖTV tutarı tespit edilecektir. Teslim edilen karışımda kullanılan benzinin ÖTV ödenerek satın alınmış olması halinde; karışımın satılan kısmında yer alan benzin miktarına ilişkin ödenen ÖTV tutarı, beyannamenin "İstisnalar ve İndirimler" bölümünün "İndirimler (Üretime Giren Mal İçin)" kısmında beyan edilmek suretiyle ÖTVK’nın 9. maddesi hükmü gereğince hesaplanan ÖTV'den indirilir.
Benzin ile biyoetanolün harmanlanması sonucu elde edilen karışımın tesliminde, karışıma uygulanacak ÖTV tutarı aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır.
KV = BV x [1- (E / T)]
Y = [1- (E / T)]
KV = Karışımın (Biyoetanollü Benzinin) ÖTV Tutarı (YTL/lt)
BV = Biyoetanolsüz Benzinin ÖTV Tutarı (YTL/lt)
E = Karışımdaki Biyoetanol Miktarı (lt)
T = Karışım Miktarı (Karışımdaki Benzin Miktarı+Karışımdaki Biyoetanol Miktarı) (lt)
Y = Benzin Miktarının Karışım Miktarındaki Oranı
Kararname gereğince, karışıma uygulanacak ÖTV tutarının hesaplanmasında kullanılacak (Y) değeri hiçbir zaman "0,98"den küçük olmayacaktır. Hesaplama sonucu bulunan (Y) değeri "0,98"den küçükse, dikkate alınacak olan değer "0,98" olacaktır.
Diğer taraftan biyoetanol, 2710.11.45.00.00 ve 2710.11.49.00.00 G.T.İ.P. numaralarında yer alan benzinlerden hangisi ile harmanlanır ise, hesaplamada kullanılacak (BV) değeri de, harmanlanan benzinin (2710.11.45.00.00 veya 2710.11.49.00.00 G.T.İ.P. numaralı malın) karışımın teslim tarihindeki ÖTV tutarı kadar olacaktır.
Örnek 1: Harmanlama izin belgesi sahibi (A) firması, rafineriden 1,3625 YTL/lt ÖTV ödeyerek satın aldığı 2710.11.45.00.00 G.T.İ.P. numaralı 98.000 litre benzin ile (B) firmasından satın aldığı 2.000 litre biyoetanolü harmanlayarak, elde ettiği karışımın tamamını Kararname kapsamında 25/5/2005 tarihinde satmıştır. 2710.11.45.00.00 G.T.İ.P. numaralı mal için 25/5/2005 tarihinde uygulanmakta olan ÖTV tutarı 1,3625 YTL/lt'dir.
Buna göre teslim edilen karışıma ilişkin uygulanacak ÖTV tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;
BV = 1,3625 YTL/lt
E = 2.000 lt
T = (98.000+2.000=) 100.000 lt
Y = 1-(2.000/100.000) = 0,98
KV = BV x Y= (1,3625x 0,98 =) 1,33525 YTL/lt'dir.
Hesaplanan Toplam ÖTV Tutarı = 100.000x1,33525 = 133.525 YTL
İndirim Konusu Yapılacak Toplam ÖTV Tutarı= 98.000x1,3625 = 133.525 YTL
Yukarıda yer alan hesaplamada görüleceği üzere, yapılan satışa ilişkin olarak beyan edilecek hesaplanan toplam ÖTV tutarı 133.525 YTL, indirim konusu yapılacak toplam ÖTV tutarı ise 133.525 YTL olmaktadır.
Örnek 2: Harmanlama izin belgesi sahibi (C) firması, rafineriden 1,4560 YTL/lt ÖTV ödeyerek satın aldığı 2710.11.49.00.00 G.T.İ.P. numaralı 49.250 litre benzin ile (D) firmasından satın aldığı 750 litre biyoetanolü harmanlayarak, elde ettiği karışımın 20.000 litrelik kısmını Kararname kapsamında 21/6/2005 tarihinde satmıştır. 2710.11.49.00.00 G.T.İ.P. numaralı mal için 21/6/2005 tarihinde uygulanmakta olan ÖTV tutarı 1,4845 YTL/lt'dir.
Buna göre teslim edilen karışıma ilişkin uygulanacak ÖTV tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;
BV = 1,4845 YTL/lt
E = 750 lt
T = (49.250+750=) 50.000 lt
Y = 1-(750/50.000) = 0,985
KV = BV x Y= (1,4845x 0,985 =) 1,4622325 YTL/lt'dir.
Hesaplanan Toplam ÖTV Tutarı = 20.000x1,4622325 = 29.244,65 YTL
İndirim Konusu Yapılacak Toplam ÖTV Tutarı= 0,985x20.000x1,4560 = 28.683,20 YTL
Yukarıda yer alan hesaplamada görüleceği üzere, yapılan satışa ilişkin olarak beyan edilecek hesaplanan toplam ÖTV tutarı 29.244,65 YTL, indirim konusu yapılacak toplam ÖTV tutarı ise 28.683,20 YTL olmaktadır.
Örnek 3: Harmanlama izin belgesi sahibi (E) firması, ithal ettiği 2710.11.45.00.00 G.T.İ.P. numaralı 106.150 litre benzin ile (F) firmasından satın aldığı 3.850 litre biyoetanolü harmanlamak suretiyle elde ettiği karışımın 50.000 litrelik kısmını 1/11/2005 tarihinde satmıştır. 2710.11.45.00.00 G.T.İ.P. numaralı mal için 1/11/2005 tarihinde uygulanmakta olan ÖTV tutarı 1,3625 YTL/lt'dir.
Buna göre teslim edilen karışıma ilişkin uygulanacak ÖTV tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;
BV = 1,3625 YTL/lt
E = 3.850 lt
T = (106.150+3.850=) 110.000 lt
Y = 1-(3.850/110.000) = 0,965
0,965 < 0,98 olduğu için hesaplamada (Y) değeri "0,98" olarak dikkate alınacaktır.
KV = BV x Y= (1,3625x 0,98 =)1,33525 YTL/lt'dir.
Hesaplanan Toplam ÖTV Tutarı = 50.000x1,33525 = 66.762,50 YTL
Yukarıda yer alan hesaplamada görüleceği üzere, yapılan satışa ilişkin olarak beyan edilecek hesaplanan toplam ÖTV tutarı 66.762,50 YTL olmaktadır. Satışa konu olan karışımın içerisindeki benzin ithal edildiği yani ÖTV ödenmeden satın alındığı için indirilecek ÖTV tutarı bulunmamaktadır.
32.1.2.Benzin ile Biyoetanolün Harmanlanması ve Beyanı:
Benzin ile biyoetanolün harmanlanması sonucu elde edilen karışımın tesliminde, karışıma uygulanacak ÖTV tutarının hesaplanması 8 seri no’lu Tebliğde açıklandığı şekilde yapılacaktır.
Karışımın tesliminde düzenlenecek faturada, hesaplanan ÖTV tutarının altına biyoetanollü benzin olduğu belirtilecektir. Biyoetanollü benzin ile ÖTV'ye tabi başka bir malın satışına ilişkin olarak tek bir fatura düzenlenmesi halinde, bu mallar için hesaplanan ÖTV tutarları faturada ayrı ayrı gösterilecektir. .
32.2.YMM Raporu Düzenlenmesi:
Üreticiler, Kararname kapsamında kullanılmak üzere yerli tarım ürünlerinden imal ederek teslim ettikleri biyoetanole ilişkin olarak her takvim yılının ilk altı aylık 1. dönemi ve kalan altı aylık 2 nci dönemine ait yeminli malî müşavir (YMM) tarafından düzenlenen üretim raporlarını, bu dönemleri takip eden aybaşından itibaren en geç 1 ay içerisinde biyoetanol sattıkları harmanlayıcıların ÖTV yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine ibraz edeceklerdir.
Harmanlayıcılar, satın aldığı biyoetanolün benzinle harmanlanmasına ve elde edilen karışımın teslimine ilişkin olarak her takvim yılının ilk altı aylık 1. dönemi ve kalan altı aylık 2. dönemine ait YMM tarafından düzenlenen faaliyet raporlarını, bu dönemleri takip eden aybaşından itibaren en geç 1 ay içerisinde ÖTV mükellefiyetlerinin bulunduğu yer vergi dairesine ibraz edeceklerdir.
Bu bölümde belirtilen YMM raporlarının süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin, üretici, harmanlayıcı veya YMM'ler tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı VUK’un 17. maddesine göre bu Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre verilebilecektir.
32.3.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
Harmanlayıcıların ve üreticilerin bu Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uymamaları halinde, sorumlular adına 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır.
Harmanlayıcılar, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uymamaları halinde vergi incelemesine sevk edileceklerdir. 213 sayılı VUK’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası uygulanmasını gerektiren hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olması halinde, vergi daireleri ya da vergi incelemesine yetkili memurlar, harmanlama izin belgesini iptal edip Kararname kapsamında mal teslimini durdurmaya yetkilidirler. Yapılacak vergi incelemesi sonucunda vergi tarh edilmesi ve ceza uygulanması halinde, tarh edilen vergi ve uygulanan cezaları ödeyen mükelleflere harmanlama izin belgesi, mükelleflerin ilgili Tebliğin 2. bölümünde belirtilen şartları taşımaları kaydıyla yeniden verilebilecektir.
Üreticilerin 8 seri numaralı Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uymamaları veya biyoetanolü yerli tarım ürünlerinden imal etmemeleri nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, tahakkuk edecek vergi ile buna bağlı olarak 213 sayılı VUK uyarınca uygulanacak ceza, hesaplanacak gecikme faizi ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca hesaplanacak gecikme zammının ödenmesinden, harmanlayıcılarla birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlulukları bulunmaktadır.
33.Biyodizelin Motorinle Harmanlanmasında ÖTV Durumu:
5/6/2006 tarih ve 2006/11202 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesi ile, 4760 sayılı ÖTVKna ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 3824.90.99.90.54 G.T.İ.P. numaralı “biodizel [6] ” isimli malın, EPDK’ca biodizel üretimi için verilen “İşleme Lisansı” sahibi firmalar tarafından, yalnızca Türkiye’de üretilen tarım ürünlerinden elde edilmesi kaydıyla, 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alan mallar ile harmanlanmak üzere, 4/12/2003 tarih ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununda tanımlanan “Rafinerici” ve “Dağıtıcı” firmalara tesliminde, ÖTV tutarı sıfıra indirilmiştir.
Söz konusu Kararnamenin 2. maddesi ile de, ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaraları ile yer alan mallar için belirlenen ÖTV tutarlarının, bu mallara yalnızca Türkiye’de üretilen tarım ürünlerinden elde edilen 3824.90.99.90.54. G.T.İ.P. numaralı “biodizel”in karıştırılmış olması halinde, karıştırılan malın miktarının karışım miktarına oranı kadar eksik uygulanacağı öngörülmüş ve bu orana göre belirlenen vergi tutarlarının, 3824.90.99.90.54. G.T.İ.P. numarasında yer alan biodizeli ihtiva etmeyen 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alan mallar için belirlenmiş olan vergi tutarlarının % 98’inden az olamayacağı belirtilmiştir.
33.1.Biodizel Üretim İzin Belgesi Verilmesi:
Kararname kapsamındaki biodizeli harmanlayıcılara yalnızca, biodizel üretim izin belgesini haiz üreticiler teslim edebileceklerdir. Bu belgeyi almak isteyen mükelleflerin ilgili Tebliğde sayılan koşulları sağlamış olması gerekmketedir.
Bu şartları haiz mükellefler, biodizel üretim izin belgesini alabilmek için EPDK’dan alınan işleme lisansını ekleyecekleri bir dilekçe ile ÖTV yönünden bağlı oldukları vergi dairesine müracaat edeceklerdir.
İlgili vergi dairesi söz konusu müracaat üzerine, mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine vadesi geçtiği halde ödenmemiş borcunun bulunup bulunmadığını sorgulayarak, ÖTV mükellefiyeti yoksa ÖTV mükellefiyeti de tesis etmek suretiyle biodizel üretim izin belgesi verecektir.
Genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve sermayesinin % 51’i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ile özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası yukarıda sayılan kuruluşlara ait olan kuruluşlara biodizel üretim izin belgesi verilmesinde yukarıdaki şartlar ve işleme lisansı aranılmayacaktır.
33.2.Üreticilerin Harmanlayıcılara Biodizel Teslimi ve Beyanı:
Üreticiler, Kararname kapsamında biodizel teslim edecekleri harmanlayıcıların biodizel harmanlama izin belgeleri ve rafinerici veya dağıtıcı lisanslarının harmanlayıcılarca onaylanmış birer örneklerini bir defaya mahsus olmak üzere bunlardan alacaklar ve muhafaza edeceklerdir.
Üreticiler, yalnızca Türkiye’de üretilen tarım ürünlerinden elde edilen biodizeli Kararname kapsamındaki harmanlayıcılara ÖTV’si sıfıra indirilmiş mal olarak teslim edebileceklerdir.
Üreticiler harmanlayıcılara yapacakları biodizel teslimlerinde ÖTV tutarını sıfır olarak uygulayacaklar ve bu teslimlerle ilgili olarak düzenledikleri faturaya “2006/11202 sayılı Kararname kapsamında teslim edilmiştir” şerhini düşeceklerdir.
Üreticilerin, Türkiye’de üretilen tarım ürünlerinden elde ettikleri biodizeli her ne suretle olursa olsun kullanmaları, sarf etmeleri ya da harmanlayıcılar dışındakilere teslim etmeleri halinde Kararname kapsamındaki uygulamadan yararlanmaları mümkün değildir.
33.3.Bildirim:
Üreticiler, kişisel şifre ve kullanıcı kodu ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın “www.gib.gov.tr” web adresinde hizmet veren İnternet Vergi Dairesi/Kurumlar-Gelir Vergi Dairesi sayfasına girerek, Kararname kapsamında Türkiye’de üretilen tarım ürünlerinden elde ederek harmanlayıcılara teslim ettikleri biodizele ilişkin olarak, her takvim yılının 3’er aylık dönemleri itibarıyla “EK:3 Harmanlayıcılara Biodizel Teslimine İlişkin Bildirim Formu”na işleyecekleri bilgileri bu dönemleri takip eden 1 ay içerisinde (Kararname kapsamında teslimi olsun olmasın) doldurup onaylamak suretiyle göndereceklerdir. Gönderilen bildirimlerin içeriğinde üreticilerce düzeltme yapılmak istenmesi halinde, aynı dönemlere ait yeniden düzeltilen bildirimler onaylanarak gönderilebilecektir.
34.Biodizel Harmanlama İzin Belgesi Verilmesi:
Biodizel ile harmanlanmış motorinleri Kararname kapsamında yalnızca, biodizel harmanlama izin belgesini haiz harmanlayıcılar teslim edebileceklerdir. Bu belgeyi almak isteyen mükelleflerin;
- Biodizel harmanlama izin belgesi için müracaat tarihinde, kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine vadesi geçtiği halde ödenmemiş borcunun bulunmaması,
- Yönetim kurulu üyeleri ile şirket sermayesinin %10’undan fazlasına sahip olanların affa uğramış olsalar dahi, hırsızlık, emniyeti suistimal, dolandırıcılık, yalan yere şahadet, yalan yere yemin, suç tasnii, iftira, irtikap, rüşvet, ihtilas cürümlerinden biri dolayısıyla hapis cezası veya 1918 sayılı Kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Kanun ile 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanuna muhalefetten mahkum olmamaları ve 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı VUK’da yazılı kaçakçılık suçlarını işlememiş olmaları,
gerekmektedir.
Bu şartları haiz mükellefler, biodizel harmanlama izin belgesini alabilmek için EPDK’dan alınan rafinerici veya dağıtıcı lisansını ekleyecekleri bir dilekçe ile ÖTV yönünden bağlı oldukları vergi dairesine müracaat edeceklerdir.
İlgili vergi dairesi söz konusu müracaat üzerine, şirketin kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine vadesi geçtiği halde ödenmemiş borcunun bulunup bulunmadığını sorgulayarak, ÖTV mükellefiyeti yoksa ÖTV mükellefiyeti de tesis etmek suretiyle biodizel harmanlama izin belgesi verecektir.
34.Biodizelli Motorin Teslimi:
34.1.Karışıma Uygulanacak ÖTV Tutarının Hesaplanması:
Motorin ile biodizelin harmanlanması sonucu elde edilen karışımın tesliminde, karışıma uygulanacak ÖTV tutarı aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır.
KV = MV x Y
KV = Karışımın ÖTV Tutarı (YTL/lt)
MV = Biodizelsiz Motorinin ÖTV Tutarı (YTL/lt)
Y = [1- (BD / T)]
Y = Motorin Miktarının Karışım Miktarındaki Oranı
BD = Karışımdaki Biodizel Miktarı (lt)
T = Karışım Miktarı (Karışımdaki Motorin Miktarı+Karışımdaki Biodizel Miktarı) (lt)
Kararname gereğince, karışıma uygulanacak ÖTV tutarının hesaplanmasında kullanılacak (Y) değeri hiçbir zaman “0,98”den küçük olmayacaktır. Hesaplama sonucu bulunan (Y) değeri “0,98”den küçükse, dikkate alınacak olan değer “0,98” olacaktır.
Formülün uygulanmasında ortaya çıkan “kesirli rakamlarda (Y, BD/T)” ve bulunan “vergi tutarında (KV)” virgülden sonraki 4 hane dikkate alınacak, 5. hanedeki rakamlar 5'ten küçükse dikkate alınmayacak, 5 veya 5’ten büyük ise 4. hanedeki rakam 1 üst rakama tamamlanacaktır.
Diğer taraftan biodizel, 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alan motorinlerden hangisi ile harmanlanır ise, hesaplamada kullanılacak (MV) değeri, harmanlanan motorinin (2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 veya 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralı malların), karışımın teslim tarihindeki ÖTV tutarı kadar olacaktır.
Kararname kapsamındaki uygulamadan yararlanılabilmesi için Türkiye’de üretilen tarım ürünlerinden elde edilen biodizel ile motorinin harmanlanması gerekmektedir. Harmanlayıcılar, Kararname kapsamında biodizel satın alacakları üreticilerin biodizel üretim izin belgeleri ve işleme lisanslarının üreticilerce onaylanmış birer örneklerini bir defaya mahsus olmak üzere bunlardan alacaklar ve muhafaza edeceklerdir.
Motorin ile biodizelin harmanlanması sonucu elde edilen karışımın tesliminde, karışıma uygulanacak ÖTV tutarı, 13 seri numaralı Tebliğin (3.2.1.) bölümündeki formüle göre yapılacak hesaplama ile bulunacaktır.
Karışımın tesliminde düzenlenecek faturada, hesaplanan ÖTV tutarının altına “Biodizelli Motorin” olduğu belirtilecektir. Biodizelli motorin ile ÖTV’ye tabi başka bir malın satışına ilişkin olarak tek bir fatura düzenlenmesi halinde, bu mallar için hesaplanan ÖTV tutarları faturada ayrı ayrı gösterilecektir.
Harmanlayıcı, (1) numaralı ÖTV beyannamesinin “Matrah ve Vergi Bildirimi” bölümünün “A Cetvelindeki Ürünler” kısmında yer alan motorinlerin G.T.İ.P. numaralarına ait satırlarda, teslim ettiği karışıma uygulanan maktu ÖTV tutarını ve karışım miktarını yazacak, “Açıklama” başlığının altında ise “2006/11202 sayılı Kararname” ibaresini seçerek beyanda bulunacaktır.
34.2.İndirim Müessesesi-Bildirim Usulleri:
Teslim edilen karışımda kullanılan motorinin ÖTV ödenerek satın alınmış olması, diğer bir ifade ile motorinin ÖTV mükellefinden satın alınıp buna ilişkin alış faturasında ÖTV’nin ayrıca gösterilmiş olması halinde; karışımın satılan kısmında yer alan motorin miktarına ilişkin ödenen ÖTV tutarı, beyannamenin “İstisnalar ve İndirimler” bölümünün “İndirimler (Üretime Giren Mal İçin)” kısmında beyan edilmek suretiyle ÖTVK’nın 9. maddesi hükmü gereğince hesaplanan ÖTV’den indirilir.
Harmanlayıcılar, kişisel şifre ve kullanıcı kodu ile Gelir İdaresi Başkanlığının www.gib.gov.tr web adresinde hizmet veren İnternet Vergi Dairesi/Kurumlar-Gelir Vergi Dairesi sayfasına girerek, Kararname kapsamında üreticilerden satın aldıkları biodizelle harmanlayarak teslim ettikleri karışıma ilişkin olarak, her takvim yılının 3’er aylık dönemleri itibarıyla “EK:4 Biodizelli Motorin (Karışım) Teslimine İlişkin Bildirim Formu”na işleyecekleri bilgileri bu dönemleri takip eden 1 ay içerisinde (Kararname kapsamında teslimi olsun olmasın) doldurup onaylamak suretiyle göndereceklerdir. Gönderilen bildirimlerin içeriğinde üreticilerce düzeltme yapılmak istenmesi halinde, aynı dönemlere ait yeniden düzeltilen bildirimler onaylanarak gönderilebilecektir.
34.3.Uygulamaya İlişkin Örnekler:
Örnek 1: Biodizel harmanlama izin belgesi sahibi (A) firması, rafineriden 0,8345 YTL/lt ÖTV ödeyerek satın aldığı 2710.19.45.00.11 G.T.İ.P. numaralı 98.000 litre motorin ile (B) firmasından satın aldığı Türkiye’de üretilmiş tarım ürünlerinden elde edilen 2.000 litre biodizeli harmanlayarak, elde ettiği karışımın tamamını Kararname kapsamında 22/3/2007 tarihinde satmıştır. 2710.19.45.00.11 G.T.İ.P. numaralı mal için 22/3/2007 tarihinde uygulanmakta olan ÖTV tutarı 0,8345 YTL/lt’dir.
Buna göre teslim edilen karışıma uygulanacak ÖTV tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;
MV = 0,8345 YTL/lt
BD = 2.000 lt
T = (98.000+2.000=) 100.000 lt
Y = 1-(2.000/100.000) = 0,98
KV = MV x Y= (0,8345x 0,98 =) 0,8178 YTL/lt’dir.
Hesaplanan Toplam ÖTV Tutarı = 100.000x0,8178 = 81.780 YTL
İndirim Konusu Yapılacak Toplam ÖTV Tutarı (Üretimde kullanılan motorin için ödenen ÖTV)= 98.000x0,8345 = 81.781 YTL
Yukarıda yer alan hesaplamada görüleceği üzere yapılan satışa ilişkin olarak beyan edilecek hesaplanan toplam ÖTV tutarı 81.780 YTL, indirim konusu yapılacak toplam ÖTV tutarı ise 81.781 YTL olmaktadır.
Örnek 2: Biodizel harmanlama izin belgesi sahibi (C) firması, rafineriden 0,8150 YTL/lt ÖTV ödeyerek satın aldığı 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralı 49.250 litre motorin ile (D) firmasından 0,6498 YTL/lt ÖTV ödeyerek satın aldığı 750 litre Türkiye’de üretilmemiş tarım ürünlerinden elde edilen biodizeli harmanlayarak, elde ettiği karışımın 25.000 litrelik kısmını 25/4/2007 tarihinde satmıştır. 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralı mal için 25/4/2007 tarihinde uygulanmakta olan ÖTV tutarı 0,8345 YTL/lt’dir.
Buna göre motorine Türkiye’de üretilmiş tarım ürünlerinden elde edilmeyen biodizel karıştırıldığından Kararname kapsamında uygulama yapılması mümkün değildir. Öte yandan, teslim edilen karışıma uygulanacak ÖTV tutarı ile indirim konusu yapılacak ÖTV tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;
Hesaplanan Toplam ÖTV Tutarı :
25.000x0,8345 = 20.862,5 YTL
Üretimde Kullanılan Motorin İçin Ödenen ÖTV Tutarı :
[25.000x(49.250/50.000)=] 24.625x0,8150=20.069,375 YTL
Üretimde Kullanılan Biodizel İçin Ödenen ÖTV Tutarı :
[25.000x(750/50.000)=] 375x0,6498=243,675 YTL
İndirim Konusu Yapılacak Toplam ÖTV Tutarı :
20.069,375+243,675=20.313,05 YTL
Yukarıda yer alan hesaplamada görüleceği üzere, yapılan satışa ilişkin olarak beyan edilecek hesaplanan toplam ÖTV tutarı 20.862,5 YTL, indirim konusu yapılacak toplam ÖTV tutarı ise 20.313,06 YTL olmaktadır.
Örnek 3: Biodizel harmanlama izin belgesi sahibi (E) firması, ithal ettiği 2710.19.41.00.11 G.T.İ.P. numaralı 84.000 litre motorin ile (F) firmasından satın aldığı Türkiye’de üretilmiş tarım ürünlerinden elde edilen 3.000 litre biodizeli harmanlamak suretiyle elde ettiği karışımın 29.000 litrelik kısmını Kararname kapsamında 3/7/2007 tarihinde satmıştır. 2710.19.41.00.11 G.T.İ.P. numaralı mal için 3/7/2007 tarihinde uygulanmakta olan ÖTV tutarı 0,9270 YTL/lt’dir.
Buna göre teslim edilen karışıma ilişkin uygulanacak ÖTV tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;
MV = 0,9270 YTL/lt
BD = 3000 lt
T = (84.000+3.000=) 87.000 lt
Y = 1-(3.000/87.000) = 0,9655
0,9655 < 0,98 olduğu için hesaplamada (Y) değeri “0,98” olarak dikkate alınacaktır.
KV = MV x Y= 0,9270x 0,98 =0,9085 YTL/lt’dir.
Hesaplanan Toplam ÖTV Tutarı = 29.000x0,9085 = 26.346,5 YTL
Yukarıda yer alan hesaplamada görüleceği üzere, yapılan satışa ilişkin olarak beyan edilecek hesaplanan toplam ÖTV tutarı 26.346,5 YTL olmaktadır. Satışa konu olan karışımın içerisindeki motorin ithal edildiği için, motorine ilişkin olarak indirilecek ÖTV tutarı bulunmamaktadır.
34.4.Sorumluluk:
Bu Tebliğde açıklanan usul ve esaslara uymayan ya da bu Tebliğin (2.3.) ve (3.3.) bölümlerinde belirtilen bildirim formlarını süresinde göndermeyen üreticiler veya harmanlayıcılar hakkında 213 sayılı VUK hükümleri uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanır.
Üreticiler veya harmanlayıcılar bu Tebliğ ile belirlenen usul ve esaslara uymamaları ya da bahsi geçen bildirim formlarını süresinde göndermemeleri halinde, vergi dairelerince vergi incelemesine sevk edileceklerdir. Yapılacak vergi incelemesi sonucunda herhangi bir vergi tarh edilmesi, bu vergiye ilişkin olarak vergi ziyaı cezası, gecikme faizi veya gecikme zammı uygulanması halinde, tarh edilen vergi, uygulanan ceza, faiz ve zamlar vade tarihlerine kadar ödenmezse, vergi daireleri, üreticiler ve harmanlayıcıların biodizel üretim izin belgeleri veya biodizel harmanlama izin belgelerini dondurarak Kararname kapsamındaki mal teslimlerini durduracaklardır. Söz konusu ödemeler yapıldıktan sonra ilgili vergi dairelerince bu izinler tekrar verilebilecektir.
Üreticiler ve harmanlayıcılar adına yapılan söz konusu vergi incelemeleri sonucunda, VUK’da yazılı kaçakçılık suçlarına temas eden bir fiil tespit edilmesi halinde vergi daireleri ya da vergi incelemesine yetkili memurlar, bunların biodizel üretim izin belgeleri veya biodizel harmanlama izin belgelerini dondurarak Kararname kapsamındaki mal teslimlerini durduracaklardır. Vergi incelemesi sonucunda tespit edilen kaçakçılık suçlarının kesinleşmesi halinde üretici veya harmanlayıcıların biodizel üretim izin belgeleri veya biodizel harmanlama izin belgeleri iptal edilecektir.
Üretici veya harmanlayıcıların işi bırakmaları halinde, sözkonusu Tebliğde belirtilen bildirim formlarını işi bırakma tarihini takip eden ay başından itibaren 1 ay içinde göndermeleri gerekmektedir. Bu süre içerisinde sözü edilen bildirim formlarını vergi dairesine göndermeyen mükellefler de vergi dairelerince vergi incelemesine sevk edilecektir.
35.Elektrik Üretiminde Yakıt Olarak Kullanılacak Mallarda İstisna Uygulaması:
5784 sayılı "Elektrik Piyasası Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun"un 10. maddesiyle 6/6/2002 tarih ve 4760 sayılı ÖTVK’ya eklenen Geçici 5. maddesi ile 31/12/2012 tarihine kadar, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2710.19.61.00.11, 2710.19.61.00.19, 2710.19.63.00.11, 2710.19.63.00.19, 2710.19.65.00.11, 2710.19.65.00.19, 2710.19.69.00.11 ve 2710.19.69.00.99 G.T.İ.P. Numaralı malların yalnızca elektrik üretiminde kullanılmak üzere teslimi ile bir.l yakıtı doğalgaz ve ik.l yakıtı akaryakıt olan santrallara Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı talimatı veya onayı ile Kanuna ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.18, 2710.19.45.00.11, 2710.19.45.00.12 ve 2710.19.49.00.11. numaralı malların aynı amaçla kullanılmak üzere teslimi vergiden müstesna edilmiş ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na verilmiştir.
Düzenleme kapsamında elektrik üretiminde kullanılmak üzere satın alınacak fuel oilleri, "İstisna Kapsamında Fuel Oil Satın Alma İzin Belgesi"ni haiz, motorinleri ise "İstisna Kapsamında Motorin Satın Alma İzin Belgesi"ni haiz üreticiler satın alabileceklerdir.
Söz konusu belgeyi almak isteyen üreticilerin vergi borçlarının bulunmaması ve 15 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinde sayılan bazı suçlardan dolayı hüküm giymememeleri ve lisans sahibi olmaları gerekmektedir.
Bu şartları haiz üreticiler, söz konusu izin belgesini alabilmek için aşağıdaki belgeleri ekleyecekleri bir dilekçe ile KDV yönünden bağlı oldukları vergi dairesine müracaat edeceklerdir.
-EPDK'dan alınan "Üretim Lisansı, Otoprodüktör Lisansı veya Otoprodüktör Grubu Lisansı"nın aslı veya işletme yetkililerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış örneği,
-Sanayi sicil belgesinin aslı veya işletme yetkililerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış örneği,
İlgili vergi dairesi söz konusu müracaat üzerine, üreticinin bağlı olduğu vergi dairesine vadesi geçtiği halde ödenmemiş kurumlar vergisi ve KDV borcu olup olmadığını sorgulayarak İstisna Kapsamında Fuel Oil Satın Alma İzin Belgesi verecektir. Vergi daireleri verdikleri belgede üreticilere ilişkin olarak yer alan bilgileri, belgenin verildiği günün akşamına kadar Gelir İdaresi Başkanlığı Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığınca hazırlanacak ve Yardımcı Uygulamalar/Merkezi İşlemler altında yer alacak " ÖTV İstisnası Kapsamında Fuel Oil Satın Alma İzin Belgesine Sahip Üreticiler" formuna işleyeceklerdir.
35.1.İstisna Kapsamında Motorin Satın Alma İzin Belgesi Verilmesi:
Elektrik arz güvenliğinin sıkıntıya girmesi halinde, bu sıkıntının giderilebilmesi amacıyla biririncil yakıtı doğalgaz ve ikincil yakıtı motorin olan santrallardan üretim kapasitesi bakımından oluşabilecek arz açığını karşılayacağı tespit edilenlere, sıkıntının giderileceği süreyle geçerli olmak üzere Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığının talimatı veya onayı ile izin belgesinin verilmesi uygun görülmüştür. Söz konusu Bakanlıkça verilen bu izin belgelerinin birer örneğinin Gelir İdaresi Başkanlığı'na gönderilmesi gerekmektedir. İzin belgesinin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından belirlenmektedir.
35.2.İstisna Kapsamında Fuel Oil Ve/Veya Motorin Teslim Edebilecek Olanlar, Gerekli Belgeler Ve İşlemler:
İstisna kapsamında teslim edilecek olan fuel oil ve motorini yalnızca, ÖTV mükellefiyetinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınan ve geçerlilik süresi dolmamış olan "Dağıtım İzin Belgesi"ni haiz dağıtıcılar teslim edebilirler.
Genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ve özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşlar için dağıtım izin belgesini haiz olma şartı aranmaz.
İlgili vergi dairesinden dağıtım izin belgesi talep eden dağıtıcıların 15 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğindeki şartları taşıması gerekmektedir. Dağıtıcıların, dağıtım izin belgesi aldıktan sonra söz konusu belgeyi alabilmek için gerekli olan şartlardan bir ya da birkaçını ihlal etmeleri halinde, dağıtım izin belgesi ilgili vergi dairesi tarafından iptal edilecektir.
35.3.Dağıtıcılar Tarafından Üreticilere Fuel Oil Ve/Veya Motorin Teslimi:
İstisna kapsamındaki dağıtıcılardan fuel oil satın almak isteyen üreticiler, "İstisna Kapsamında Fuel Oil Satın Alma İzin Belgesi"nin, motorin satın almak isteyenler ise "İstisna Kapsamında Motorin Satın Alma İzin Belgesi"nin işletme yetkililerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış örneği ile "Talep ve Taahhütname"nin bir örneğini dağıtıcılara vereceklerdir.
35.4.Dağıtıcıların İthal Ettikleri Fuel Oil ve/veya Motorini Üreticilere İstisna Kapsamında Teslim ve Beyanı:
Üreticilere istisna kapsamında teslim edilecek olan fuel oil ve/veya motorini, yalnızca dağıtıcılar teslim edebilirler. Dağıtıcılar ithal ettikleri fuel oil ve/veya motorini üreticilere tesliminde, teslim tarihi itibariyle hesaplanacak ÖTV tutarını fatura bedeline dahil etmeyecekler ancak, fatura bedeline dahil edilmeyen ÖTV tutarını düzenlenen faturada "ÖTVK’nın Geçici 5. Maddesi Kapsamında Hesaplanıp Fatura Bedeline Dahil Edilmeyen ÖTV Tutarı................ YTL'dir" şerhi ile göstereceklerdir.
Dağıtıcılar bu suretle fatura bedeline dahil etmedikleri ÖTV tutarlarını ve teslim ettikleri fuel oil ve/veya motorin miktarlarını, (1) numaralı ÖTV beyannamesinin "İstisnalar ve İndirimler" bölümünün "İstisnalar" kısmında yer alan "Geçici 5. madde Kapsamında Yapılan Teslimler" ibaresini seçerek istisna kapsamında beyanda bulunacaklardır.
Ayrıca dağıtıcılar, bu teslimin yapıldığı döneme ilişkin verilen ÖTV beyannamesinin "Ekler" bölümünde yer alan "Geçici 5. madde Kapsamında Yapılan Teslimler" kısmına, ÖTVK’nın Geçici 5. maddesi kapsamında yapılan teslimler nedeniyle düzenledikleri faturalara ilişkin bilgileri gireceklerdir.
35.5.Dağıtıcıların Rafinerilerden ÖTV Ödeyerek Aldıkları Fuel Oil ve/veya Motorini Üreticilere İstisna Kapsamında Teslim ve Beyanı:
Dağıtıcılar, rafinerilerden ÖTV ödeyerek satın aldıkları fuel oil ve/veya motorini üreticilere istisna kapsamında teslim etmeleri halinde, teslim ettikleri fuel oil ve/veya motorine ilişkin olarak üreticiler adına düzenleyecekleri faturalarda, teslim tarihindeki ÖTV tutarını teslim bedeline dahil etmeyeceklerdir. Bu teslimlere ilişkin olarak düzenleyecekleri faturada teslim bedeline dahil edilmeyerek tahsil edilmeyen ÖTV tutarı "ÖTVK’nın Geçici 5. Maddesi Kapsamında Tahsil Edilmeyen ÖTV Tutarı................ YTL'dir" şerhi ile gösterilecektir.
Dağıtıcıların bu suretle yaptıkları teslimlere ilişkin tahsil etmediği ÖTV tutarları, rafinericilerden aldıkları mallar için hesaplanacak ÖTV tutarından mahsup edilecektir. Mahsup için, dağıtıcıların üreticilere istisna kapsamında teslim ettiği fuel oil ve/veya motorine ilişkin düzenlediği onaylanmış fatura fotokopilerinin ekli olduğu listenin, rafinericilere verilmesi gerekmektedir.
Rafinericiler ise, öncelikle mal teslimlerine ilişkin olarak mahsuplaşma yapılmadan önce hesapladıkları ÖTV tutarlarının tamamını, mahsuplaşmanın yapıldığı vergilendirme dönemine ilişkin olarak verecekleri (1) numaralı ÖTV beyannamesinin "Matrah ve Vergi Bildirimi" bölümünün "A cetvelindeki Ürünler" kısmında beyan edeceklerdir. Bu işlemi takiben, rafinericiler dağıtıcılara teslim edilen fuel oil ve/veya motorinler ile ilgili mahsup edilerek tahsil edilmeyen ÖTV tutarlarını ve bu mahsuba ilişkin miktar bilgilerini mahsuplaşmanın yapıldığı vergilendirme dönemine ait beyannamenin "İstisnalar ve İndirimler" bölümünün "Diğer İndirimler" kısmında yer alan "Geçici 5. madde Kapsamında Yapılan Mahsuplar" ibaresini seçerek, mahsup işlemini gerçekleştireceklerdir.
Ayrıca, rafinericilerin mahsuplaşmanın yapıldığı vergilendirme dönemine ilişkin olarak verecekleri ÖTV beyannamesinin "Ekler" bölümünde yer alan "Geçici 5. Madde Kapsamında Yapılan Teslimler" kısmına, ÖTVK’nın Geçici 5. maddesi kapsamında yapılan mahsuplaşmanın dayanağını oluşturan ve dağıtıcılar tarafından kendilerine verilen faturalara ilişkin bilgileri girmeleri gerekmektedir.
35.6.Elektrik Üretimi Ve Üretime İlişkin Bildirim:
Üreticiler, istisna kapsamında satın aldıkları fuel oilleri ve/veya motorinleri yalnızca elektrik üretiminde yakıt olarak kullanmaları halinde, söz konusu istisna kapsamındaki uygulamadan yararlanabileceklerdir.
Bununla birlikte, söz konusu malların üreticiler tarafından ısınma, test (YİD modeli santralların herhangi bir doğalgaz kesintisi halinde ik.l yakıta geçebilmek için yapacağı deneme amaçlı faaliyetleri hariç), yağlama ve benzeri amaçlarla doğrudan elektrik üretim faaliyetine yönelik olmaksızın yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılması halinde ise bu istisna kapsamındaki uygulamadan yararlanılması mümkün olmayacaktır.
Üreticiler, dağıtıcılardan satın aldıkları fuel oil ve/veya motorin miktarlarına ilişkin bilgiler ve bu malları kullanarak elde ettikleri elektrik enerjisi miktarları bilgileri ile sanayi ve/veya ticaret odalarından aldıkları kapasite raporlarının aslı veya işletme yetkililerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneğini, her takvim yılının ilk altı aylık 1. dönemi ve kalan altı aylık 2. dönemlerini takip eden aybaşından itibaren 1 aylık süre içerisinde Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı’na, bu Bakanlığın belirleyeceği usul ve esaslara uygun olarak göndereceklerdir. Söz konusu Bakanlık üreticilerden gelen bilgileri kontrol edip değerlendirerek ve gerektiğinde bu Bakanlık ve/veya Bakanlığın görevlendireceği Kuruluş tarafından yerinde denetim yapılarak, bu bildirim ve denetimler hakkındaki görüşlerini, üreticilerin bildirim veya denetim tarihini takip eden aybaşından itibaren en geç iki ay içinde Gelir İdaresi Başkanlığına bildirecektir.
35.7.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
Dağıtıcılar ve üreticilerin bu Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uymamaları halinde, adlarına 213 sayılı VUK hükümleri uyarınca özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır.
Dağıtıcılar ve üreticilerin bu Tebliğ ile belirlenen usul ve esaslara uymamaları nedeni ile vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan vergi bunlar adına tarh olunur ve bu tarhiyata VUK hükümlerine göre vergi ziyaı cezası uygulanır.
Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı bildirim formlarını süresinde göndermeyen üreticileri, bildirim formlarının gönderilmesi gereken ayı izleyen ayın 20. günü akşamına kadar Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmek zorundadır. Söz konusu üreticiler Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından vergi incelemesine sevk edilecektir. Yapılan vergi incelemesi sonucunda, herhangi bir vergi tarh edilmesi, bu vergiye ilişkin olarak vergi ziyaı cezası, gecikme faizi veya gecikme zammı uygulanması halinde, tarh edilen vergi, uygulanan ceza, faiz ve zamlar vade tarihine kadar ödenmez ise vergi daireleri üreticilerin istisna kapsamında fuel oil satın alma izin belgesi veya istisna kapsamında motorin satın alma izin belgelerini dondurarak, bu üreticilerin istisna kapsamında mal alışlarını durduracaktır.
Üreticilerin işi bırakmaları halinde, bu Tebliğde belirtilen bildirim formunu işi bırakma tarihini takip eden ay başından itibaren 1 ay içinde Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına göndermeleri gerekmektedir. Bu süre içerisinde sözü edilen bildirim formlarını Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına göndermeyenler, söz konusu Bakanlık tarafından Gelir İdaresi Başkanlığı’na bildirilmeleri üzerine vergi incelemesine sevk edilecektir.
36.Akaryakıtın Dahilde İşleme Rejimine İlişkin KDV ve ÖTV İstisnası:
Dahilde işleme rejimi, ihracatı taahhüt edilen ürünlerin elde edilmesinde kullanılan malların, ithalat vergileri ödenmeksizin ithal edilmesine imkan sağlayan bir rejimdir.
KDVK’nın Geçici 17. maddesine göre dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31/12/2015 tarihine kadar tesliminde Kanunun 11. maddesinin 1/c bendi hükümlerine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Bu maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir.
98 seri no’lu KDV Genel Tebliğine göre Kanunun Geçici 17. maddesinde, dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde aynı Kanunun 11/1c maddesine göre işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmış; Bakanlar Kurulu’nca 98/11766 sayılı Kararnameyle tekstil ve konfeksiyon sektörü, 2000/1162 sayılı Kararnameyle demir-çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayi sektörleri, 2001/2325 sayılı Kararnameyle de 98/11766 ve 2000/1162 sayılı Kararnameler yürürlükten kaldırılarak, sektör farkı gözetilmeksizin bütün sektörler uygulama kapsamına alınmıştır.
Madde hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 83 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenmiştir. Tebliğde, Kanunun Geçici 17. maddesi kapsamındaki ihraç kaydıyla teslimlerden doğan terkin ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için, ihracatın gerçekleşmesinden sonra ihracatçı tarafından düzenlettirilecek bir Yeminli Mali Müşavir (YMM) tasdik raporunun ibrazı zorunluluğu getirilmektedir. Tebliğe göre bu raporda; dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi ile gümrük beyannamesinin tarih ve sayısı, belgelerin geçerlik süresi, fiili ihracat tarihi, ihraç edilen malların cins, miktar ve tutarı, ihracatın belgede belirtilen süre içinde yapılıp yapılmadığı ve ihraç edilen malların üretiminde kullanılan maddelerin satıcılar itibariyle ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarına ilişkin bilgilerin üretim analizi ve randıman hesabı da yapılmak suretiyle belirtilmesi gerekmektedir.
83 seri no’lu KDV Genel Tebliği, ihracatın usulüne uygun olarak yapıldığının tevsiki ile terkin ve nakden ya da mahsuben iade işlemlerini YMM tasdik raporuna bağlamıştır. Ancak Tebliğde, tecil edilemeyen verginin "indirim hesaplarına" alınıp alınamayacağına ilişkin açık bir ifade yer almamıştır. Öte yandan aynı Tebliğde, Kanunun Geçici 17. maddesi kapsamındaki ihraç kaydıyla teslimlerde, Kanunun 11/1c maddesindeki uygulamanın esas alınacağı belirtilmektedir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun transit, gümrük antrepo, dahilde işleme, gümrük kontrolü altında işleme rejimlerine tâbi tutulanlar ile serbest bölgeler ve geçici depolama yerleri hükümlerinin uygulandığı mallar içinde ÖTVK’nın 7. maddesinde istisna tanınmıştır. Dahilde işleme rejimi, ihracatı taahhüt edilen ürünlerin elde edilmesinde kullanılan malların, ithalat vergileri ödenmeksizin ithal edilmesine imkan sağlayan bir rejimdir.
10 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre Kanunun 1. maddesinde, ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV'ye tabi tutulmuştur. Kanunun 3. maddesi hükmü uyarınca (I) sayılı listede yer alan mallar için vergiyi doğuran olay, yurt içi teslimlerde veya teslim sayılan hallerde meydana gelmektedir. Dolayısıyla, (I) sayılı listedeki malların ithali verginin konusuna girmemekte ve bu malların ithali aşamasında vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Buna göre, (I) sayılı listede yer alan malların dahilde işleme rejimi kapsamında ithalinde ÖTV istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Ayrıca, dahilde işleme rejimi kapsamında olsa dahi; imalatta kullanılacak malların yurt içinden temin edilmesi, fiilen ihraç edilmeyecek olan ürünlerin imalinde kullanılacak olan malların ithal edilmesi hallerinde de ÖTV istisnası uygulanmayacaktır.
37.Araçlara İstisna Kapsamında Bayilerin Lisans Alma Ve Ödeme Kaydedici Cihaz Kullanma Zorunluluğu:
4760 sayılı ÖTVK’ya 27/4/2006 tarihli ve 5493 sayılı Kanunla eklenen 7/A maddesi ile ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49.00.11 G.T.İ.P. numaralı malların; 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında, 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurtdışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarda teslimi özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca, bu maddede düzenlenen istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme, istisnayı bu maddeye göre işlem yapanlara verginin iadesi yöntemi ile uygulama konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.
Kanunun 7/A maddesine ilişkin olarak yayımlanan 26/6/2006 tarih ve 2006/10784 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesi ile söz konusu istisnanın; Ambarlı, Pendik, İpsala, Tekirdağ, Kapıkule ve Hamzabeyli Sınır Kapılarındaki gümrüklü sahalarda uygulanacağı belirtilmiştir. 16 seri numaralı ÖTV Genel Tebliğinde standart yakıt deposu; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında çıkarılan, 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 102. maddesinde tanımlanan standart depolardaki miktarla sınırlı olmak üzere, söz konusu Karar'ın 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarının iki katını aşmamak üzere istisna uygulanacak standart depoları olarak değiştirilmiştir. 17 seri numaralı Tebliğ ile de standart yakıt deposu tanımında eski tanıma dönülmüş olup standart yakıt deposu; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları," olarak uygulanmaya devam edilmektedir.
Bu kapsamda araçlara istisna kapsamında yapılacak motorin teslimi yalnızca; bayiler tarafından 58 seri no’lu Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunla İlgili Genel Tebliğde belirtilen ödeme kaydedici cihazların bağlı olduğu akaryakıt pompaları vasıtasıyla yapılacaktır.
İstisna kapsamında motorin teslim edecek olan bayiler, ödeme kaydedici cihazlarını bağlatma ve lisans alma tarihleri ile ödeme kaydedici cihaz belgesi ve bayilik lisanslarının birer örneklerini istisna kapsamında motorin teslimine başladıkları tarihi takip eden 10 gün içerisinde, KDV yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine vereceklerdir. Bu Tebliğin yayımından önce anılan belgeleri haiz olarak istisna kapsamında motorin teslim eden bayiler, bu Tebliğin yayımını takip eden 10 gün içerinde söz konusu belgeleri KDV yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine vereceklerdir.
Ancak, ödeme kaydedici cihazlı akaryakıt pompası ve/veya lisansı olmayan bayiler ise yukarıda anılan söz konusu belgeleri, KDV yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine, bağlatma ve lisans alma tarihlerini takip eden 10 gün içerisinde ibraz etmeleri gerekmektedir.
37.1.Bayiler Tarafından İstisna Kapsamında Yapılacak Motorin Teslimi:
Bayilerin sınır kapılarında ihraç malı taşıyan araçlara istisna kapsamında motorin tesliminde bulunabilmeleri için, ilgili Tebliğ ekinde “Ek:1” olarak yer alan “İhraç Malı Taşıyan Araçlara Motorin Teslimine İlişkin Talep ve Taahhütname”yi iki örnek olarak düzenleyerek bir örneğini KDV yönünden bağlı bulunduğu vergi dairesine ikinci örneğini ise dağıtıcının kendisine, söz konusu malı ilk teslim aldıkları tarihten önce vermeleri gerekmektedir.
Öte yandan, bu Tebliğin yayım tarihinden önce istisna kapsamında motorin teslim eden ve lisansı olan bayiler yukarıda anılan talep ve taahhütnameyi dağıtıcı ve KDV yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine, bu tebliğin yayım tarihinden önce istisna kapsamında motorin teslim edip lisansı olmayan işletmeler ise yine yukarıda belirtilen talep ve taahhütnameyi KDV yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine, bu tebliğin yayım tarihini takip eden 10 gün içerisinde vereceklerdir. Bununla beraber bayilik lisansı olmaksızın istisna kapsamında motorin teslim eden işletmelerin, bayilik lisanslarını temin ettikleri tarihi takip eden 10 gün içerisinde anılan talep ve taahhütnameyi dağıtıcıya vermeleri gerekmektedir. Bayiler istisna kapsamında vergisiz olarak dağıtıcılardan satın alacakları motorinleri kendi ihtiyaçları için kullanamayacakları gibi söz konusu bu motorinleri istisna kapsamı dışında satamaz ve devredemezler. Bayiler istisna kapsamındaki motorinleri, yalnızca 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurtdışına çıkarılacak eşyayı taşıyan ve bu Tebliğde tanımlanan araçların standart yakıt depolarına teslim edeceklerdir. İstisna kapsamında araçlara motorin teslim eden bayiler, her bir teslime ilişkin olarak; teslim edilen motorin ve ihraç malı taşıyan araçlara ilişkin bilgiler ile ihraç malının gümrük çıkış beyannamesi numarasını “İhraç Malı Taşıyan Araçlara Vergiden İstisna Motorin Teslimine İlişkin Bildirim Formu”na işleyeceklerdir. Öte yandan bayilerce takvim yılının birer aylık dönemleri itibariyle düzenlenen bu formun bir örneğinin, işletme yetkililerince imzalanıp kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylandıktan sonra takip eden ayın 10ç günü akşamına kadar dağıtıcıya verilmesi gerekmektedir.
Bayiler, her takvim yılının 1. ve 2. altı aylık dönemleri itibariyle aylık bazda tespit edecekleri işletme stoklarında bulunan istisna kapsamındaki motorinlere ait stok bilgilerini, “Stok Bildirim Formu”na işleyecekler ve düzenlenen bu formun bir örneğini, işletme yetkililerince imzalanıp kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylandıktan sonra anılan altı aylık dönemleri takip eden 10 gün içerisinde dağıtıcıya vermeleri gerekmektedir.
Öte yandan bayilerin istisna hükümlerinden yararlanabilmeleri için 27/4/2006 tarihli ve 5493 sayılı Kanunun 3. maddesiyle 4/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununa eklenen Ek Madde 1’de yer alan hükümlere göre araçlara yapacakları akaryakıt (motorin) teslimlerine ilişkin satış fiyatının, ilgili akaryakıt (motorin) türünün edinme bedelinin yüzde sekiz (%8) fazlasını aşmaması gerekmektedir.
38.Dağıtıcılar Tarafından Bayilere İstisna Kapsamında Yapılacak Motorin Teslimi:
38.1.Dağıtıcıların İthal veya İmal Ettikleri Motorini Bayilere İstisna Kapsamında Teslim ve Beyanı:
Bayilere istisna kapsamında teslim edilecek olan motorini, yalnızca dağıtıcılar teslim edebilirler. Dağıtıcılar ithal yada imal ettikleri motorini bayilere tesliminde, hesaplanacak ÖTV tutarını fatura bedeline dahil etmeyecekler ancak fatura bedeline dahil edilmeyen ÖTV tutarını düzenlenen faturada “ÖTVK’nın 7/A Maddesi Kapsamında Hesaplanıp Fatura Bedeline Dahil Edilmeyen ÖTV Tutarı................ YTL’dir” şerhi ile göstereceklerdir.
Dağıtıcılar bu suretle fatura bedeline dahil etmedikleri ÖTV tutarlarını ve teslim ettikleri motorin miktarlarını, (1) numaralı ÖTV beyannamesinin “İstisnalar ve İndirimler” bölümünün “İstisnalar” kısmında yer alan “7/A Maddesi Kapsamında Yapılan Teslimler” ibaresini seçerek istisna kapsamında beyanda bulunacaklardır.
Ayrıca dağıtıcılar, bu teslimin yapıldığı döneme ilişkin verilen ÖTV beyannamesinin “Ekler” bölümünde yer alan “İhraç Malı Taşıyan Araçlarla İlgili Teslimler” kısmına, ÖTVK’nın 7/A maddesi kapsamında yapılan teslimler nedeniyle düzenledikleri faturalara ilişkin bilgileri gireceklerdir.
38.2.Dağıtıcıların Rafinerilerden ÖTV Ödeyerek Aldıkları Motorini Bayilere İstisna Kapsamında Teslim ve Beyanı:
Dağıtıcılar, rafinerilerden ÖTV ödeyerek satın aldıkları motorini istisna kapsamında bayilere teslim etmeleri halinde, teslim ettikleri motorine ilişkin olarak bayiler adına düzenleyecekleri faturalarda, teslim tarihindeki ÖTV tutarını teslim bedeline dahil etmeyeceklerdir. Bu teslimlere ilişkin olarak düzenleyecekleri faturada teslim bedeline dahil edilmeyerek tahsil edilmeyen ÖTV tutarı “ÖTVK’nın 7/A Maddesi Kapsamında Tahsil Edilmeyen ÖTV Tutarı................ YTL’dir” şerhi ile gösterilecektir.
Dağıtıcıların bu suretle yaptıkları teslimlere ilişkin tahsil etmediği ÖTV tutarları, rafinericilerden aldıkları mallar için hesaplanacak ÖTV tutarından mahsup edilecektir. Mahsup için, dağıtıcıların bayilere istisna kapsamında teslim ettiği motorine ilişkin düzenlediği onaylanmış fatura fotokopilerinin ekli olduğu listenin, rafinericilere verilmesi gerekmektedir.
Rafinericiler, öncelikle mal teslimlerine ilişkin olarak mahsuplaşma yapılmadan önce hesapladıkları ÖTV tutarlarının tamamını, mahsuplaşmanın yapıldığı vergilendirme dönemine ilişkin olarak verecekleri (1) numaralı ÖTV beyannamesinin “Matrah ve Vergi Bildirimi” bölümünün “A cetvelindeki Ürünler” kısmında beyan edeceklerdir. Bu işlemi takiben, rafinericiler dağıtıcılara teslim edilen motorinler ile ilgili mahsup edilerek tahsil edilmeyen ÖTV tutarlarını ve bu mahsuba ilişkin miktar bilgilerini mahsuplaşmanın yapıldığı vergilendirme dönemine ait beyannamenin “İstisnalar ve İndirimler” bölümünün “Diğer İndirimler” kısmında yer alan “7/A Maddesi Kapsamında Yapılan Mahsuplar” ibaresini seçerek, mahsup işlemini gerçekleştireceklerdir.
Ayrıca, rafinericilerin mahsuplaşmanın yapıldığı vergilendirme dönemine ilişkin olarak verecekleri ÖTV beyannamesinin “Ekler” bölümünde yer alan “İhraç Malı Taşıyan Araçlarla İlgili Teslimler” kısmına, ÖTVK’nın 7/A maddesi kapsamında yapılan mahsuplaşmanın dayanağını oluşturan ve dağıtıcılar tarafından kendilerine verilen faturalara ilişkin bilgileri girmeleri gerekmektedir.
38.3.YMM Raporlarının Düzenlenmesi:
Bayiler istisna kapsamında yaptıkları motorin teslimi ile ilgili olarak her takvim yılına ait yeminli mali müşavir (YMM) tarafından düzenlenecek faaliyet raporlarını, takvim yılını takip eden 2 ay içerisinde KDV mükellefiyetlerinin bulunduğu yer vergi dairesine ibraz edeceklerdir. Bu bölümde belirtilen raporların süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin, bayiler veya YMM’ler tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı VUK’un 17. maddesine göre bu Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre verilebilecektir.
38.4.Usul Ve Esaslara İlişkin Sorumluluk:
Dağıtıcılar ve bayilerin bu Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uymamaları halinde, adlarına 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır.
Dağıtıcılar ve bayilerin bu Tebliğ ile belirlenen usul ve esaslara uymamaları nedeni ile vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan vergi bunlar adına tarh olunur ve bu tarhiyata VUK’un 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanır. YMM raporlarını süresinde vermeyen bayilere VUK’un mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası uygulanacak ve ilgili vergi dairesi tarafından söz konusu raporun 30 günlük süre içinde ibraz edilmesi yazılı olarak istenecektir. 30 günlük ek süre içerisinde istenilen raporu ibraz eden ve uygulanan özel usulsüzlük cezasını ödeyen bayilerin raporları kabul edilecektir. 30 günlük ek süre içerisinde de söz konusu raporun verilmemesi halinde ise YMM raporları hiç verilmemiş kabul edilecek ve istisna dolayısıyla vazgeçilen vergiler bunlar adına tarh edilerek bu tarhiyata 213 sayılı VUK’un 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
39.Petrol Rafinerilerinde Yakıt Olarak Kullanılan Mallarda ÖTV Uygulaması:
Akaryakıt Tüketim Vergisi Kanunu, ÖTVK’nın 18. maddesiyle 1/8/2002 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmakla birlikte, rafineri şirketlerinin, üretimlerinde kullandıkları petrol ürünlerinin verginin konusuna girmemesi ilkesi ÖTVK ile de korunmuştur.
Dolayısıyla, ÖTVK’nın yürürlüğe girdiği 1/8/2002 tarihinden sonra petrol rafinerilerince imal veya ithal edilen ÖTV'ye tabi malların yine ÖTV'ye tabi malların imalatında yakıt olarak kullanılmasının ÖTV'ye tabi tutulması söz konusu değildir.
40.Aerosol Üretimine İlişkin ÖTV İstisnası:
05/02/2010 tarih ve 2010/135 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesi ile 4760 sayılı ÖTVKna ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2711.19.00.00.11 G.T.İ.P. numaralı "Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.) [7] Diğerleri"nin, aerosol [8] üretiminde kullanılmak üzere tesliminde ÖTV tutarı sıfır olarak belirlenmiştir.
40.1.L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi Verilmesi:
Bu tebliğin yayımı tarihinden itibaren kararname kapsamında aerosol üretiminde kullanılmaya uygun standardize edilmiş L.P.G.'yi, yalnızca "L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi"ni haiz üreticiler satın alabilecek veya ithal edebileceklerdir.
Söz konusu belgeyi almak isteyen üreticilerin 18 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğindeki aşağıdaki koşulları sağlamaları gerekmektedir:
- Müracaat tarihinde vadesi geçtiği halde ödenmemiş gelir vergisi ve/veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi (KDV) borcunun bulunmaması,
- Şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, diğer şirketlerde ise yönetim kurulu üyeleri ile şirket sermayesinin %10'undan fazlasına sahip olanların affa uğramış olsalar dahi, hırsızlık, emniyeti suistimal, dolandırıcılık, yalan yere şahadet, yalan yere yemin, suç tasnii, iftira, irtikap, rüşvet, ihtilas cürümlerinden biri dolayısıyla hapis cezası veya 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu ile 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanuna muhalefetten mahkum olmamaları, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu kapsamına giren suçlardan hükümlü bulunmamaları,
gerekmektedir.
Bu şartları haiz üreticiler söz konusu izin belgesini alabilmek için, aşağıdaki belgelerin aslı ya da noter onaylı örneklerini ekleyecekleri bir dilekçe ile KDV yönünden bağlı oldukları vergi dairesine müracaat edeceklerdir.
- Sanayi sicil belgesi,
- Aerosol üretiminde hammadde olarak L.P.G. kullanıldığını belirtir kapasite raporu,
- İşletmenin aerosol üretimini gerçekleştirebileceğini gösterir resmi makamlar tarafından verilmiş belge (1. veya 2. Sınıf Gayrisıhhi Müessese Ruhsatı, İşletme Belgesi ya da Gelir İdaresi Başkanlığı’nca kabul edilebilecek diğer belgeler).
İlgili vergi dairesi ise söz konusu müracaat üzerine;
- Üreticinin müracaat tarihinde vadesi geçtiği halde ödenmemiş gelir vergisi ve/veya kurumlar vergisi ve KDV borcu olup olmadığının kontrolü ile üreticinin müracaatına konu diğer hususlara ilişkin bilgi ve belgelerin kontrolünü yapacak,
- Yoklamaya yetkili bir memur vasıtasıyla, üreticinin sanayi sicil belgesine dayanak olan kapasite raporunu düzenleyen sanayi/ticaret odasından bir temsilciyle birlikte mükellefin belirtmiş olduğu işyeri (üretim) adresinde söz konusu imalatı gerçekleştirecek tesis ve teçhizatın bulunup bulunmadığına dair tespit yaptırarak bu durumun bir tutanağa bağlanmasını sağlayacaktır.
Bu kontrol ve tespitler sonucunda gerekli şartların varlığı halinde ilgili vergi dairesi tarafından üreticiye "L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi" verilecektir. Vergi daireleri verdikleri belgede üreticilere ilişkin olarak yer alan bilgileri, belgenin verildiği günün akşamına kadar E-VDO Merkezi İşlemler Menüsü altında yer alacak "2010/135 sayılı Kararname Kapsamında L.P.G. Satın Alma İzin Belgesine Sahip Üreticiler" formuna işleyeceklerdir.
Ayrıca takip eden yıl için L.P.G. satın alma izin belgesi düzenlenmesini isteyen üreticiler içinde bulunulan yılın Aralık ayından itibaren yeni belge düzenlenmesini talep edebileceklerdir. Bu talep üzerine vergi dairesince yukarıda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılmak suretiyle yeni L.P.G. satın alma izin belgesi düzenlenecektir.
Üreticilerin, müracaat tarihinde gerekli olan şartları taşımadığının sonradan anlaşılması veya L.P.G. satın alma izin belgesi aldıktan sonra söz konusu belgeyi alabilmek için gerekli olan şartlardan bir ya da birkaçını ihlal etmeleri halinde, L.P.G. satın alma izin belgesi ilgili vergi dairesi tarafından iptal edilmek suretiyle üreticiler vergi incelemesine sevk edilecek ve aynı gün içinde dağıtıcılara da bildirilmek üzere konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığına bilgi verilecektir.
Genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ile özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası yukarıda sayılan kuruluşlara ait olanlara L.P.G. satın alma izin belgesi verilmesinde yukarıdaki şartlar ve belgeler aranılmayacaktır.
40.2.Kararname Kapsamında L.P.G. Teslim Edebilecek Olanlar, Gerekli Belgeler Ve İşlemler:
Kararname kapsamında teslim edilecek olan L.P.G.'yi yalnızca, Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık tarafından verilen "Dağıtım İzin Belgesi"ni haiz dağıtıcılar teslim edebilirler.
Genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ve özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşlar için dağıtım izin belgesini haiz olma şartı aranmaz.
Dağıtım izin belgesi talep eden dağıtıcıların aşağıdaki şartları taşıması gerekmektedir.
-Dağıtım izin belgesi için müracaat tarihinde herhangi bir vergi borcu bulunmaması,
-Yönetim kurulu üyeleri ile şirket sermayesinin %10'undan fazlasına sahip olanların affa uğramış olsalar dahi, hırsızlık, emniyeti suistimal, dolandırıcılık, yalan yere şahadet, yalan yere yemin, suç tasnii, iftira, irtikap, rüşvet, ihtilas cürümlerinden biri dolayısıyla hapis cezası veya 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu ile 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanuna muhalefetten mahkum olmamaları, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu kapsamına giren suçlardan hükümlü bulunmamaları, 213 sayılı VUK’un 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçlarını işlememiş olmaları,
-İlgili vergi dairesine 1.000.000 Türk Lirası karşılığı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10. maddesinde sayılan (5 numaralı fıkrası hariç) teminatlardan herhangi birini vermiş olmaları,
-Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (EPDK) tarafından verilen "Dağıtıcı Lisansı" nın noter onaylı bir örneğini; bu tebliğde tanımlanan L.P.G.'yi üretecek kapasitede tesisinin bulunduğuna ve bu tesisten elde edilen numunenin aerosol üretiminde kullanılmaya uygun standardize edilmiş L.P.G. olduğuna dair Gelir İdaresi Başkanlığı’nca ilan edilecek Türk Akreditasyon Kurumu tarafından akredite edilmiş genel ve özel bütçeli idarelere ait laboratuvarlardan alınan raporu; bu tebliğin ekinde EK:3 olarak yer alan "Yakıt Dağıtım Taahhütnamesi"nin bir örneğini Gelir İdaresi Başkanlığına vermiş olmaları.
Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlıkça yukarıdaki şartlara ilişkin bilgi ve belgelerin kontrolleri yapıldıktan sonra, menfi bir tespit bulunmaması halinde dağıtıcılara dağıtım izin belgesi verilecektir. Dağıtım izin belgesi düzenleyen veya iptal eden Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık, söz konusu belgelerin bir nüshasını Gelir İdaresi Başkanlığı’na gönderir.
Dağıtıcıların, müracaat tarihinde gerekli olan şartları taşımadığının sonradan anlaşılması veya dağıtım izin belgesi aldıktan sonra söz konusu belgeyi alabilmek için gerekli olan şartlardan bir ya da birkaçını ihlal etmeleri halinde, dağıtım izin belgesi ilgili Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık tarafından iptal edilecek ve dağıtıcılar vergi incelemesine sevk edilecektir.
Kararname kapsamındaki faaliyetlerini sonlandırmaları nedeniyle vermiş oldukları teminatlarını geri almak isteyen dağıtıcıların teminat çözümü işlemleri, Kararname kapsamında teslim edilmesi gereken L.P.G.'nin, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olarak teslim edildiğini üreticiler nezdinde yapılacak karşıt incelemeleri de içerecek şekilde tevsik eden vergi inceleme raporu sonucuna göre yapılacaktır.
Kendilerine dağıtım izin belgesi düzenlenen dağıtıcılar, Kararname kapsamındaki teslimlerini gelecek yıllarda da devam ettirmeleri halinde, geçmiş L.P.G. teslimlerinin bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olup olmadığının üreticiler nezdinde yapılacak karşıt incelemeleri de içerecek şekilde tespit edilmesi amacıyla üç yılda bir vergi incelemesine sevk edileceklerdir.
40.3.Dağıtıcılar Tarafından Üreticilere L.P.G. Teslimi:
Üreticiler kararname kapsamında aerosol üretiminde kullanacakları L.P.G.'yi yurt içerisinde yalnızca dağıtıcılardan satın alabileceklerdir. Dağıtıcılar kararname kapsamında L.P.G. tesliminden önce üreticilerin L.P.G. satın alma izin belgesine sahip olduklarını arayacaklardır. Bu amaçla L.P.G. satın almak isteyen üreticiler, "L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi"nin işletme yetkililerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış örneği ile ilgili Tebliğ ekindeki "Talep ve Taahhütname"yi iki örnek olarak düzenleyerek bir örneğini söz konusu malı ilk defa teslim alacakları tarihten önce dağıtıcılara vereceklerdir. Üreticiler düzenlemiş oldukları söz konusu talep ve taahhütnamenin diğer örneğini ise aynı sürede KDV yönünden bağlı oldukları vergi dairesine vereceklerdir.
40.4.Dağıtıcıların İthal Ettikleri L.P.G.'yi Üreticilere Kararname Kapsamında Teslim ve Beyanı:
40.4.1.İthal Edilen L.P.G.'nin Üreticilere Teslim ve Beyanı:
Dağıtıcılar ithal ettikleri L.P.G.'yi üreticilere teslimlerinde, teslim tarihi itibariyle hesaplanacak ÖTV tutarını sıfır olarak uygulayacaklar ancak düzenlenen faturada "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Sıfır Olarak Hesaplanıp Fatura Bedeline Dahil Edilmeyen Yürürlükteki ÖTV Tutarı................ TL'dir" şerhi ile göstereceklerdir.
Dağıtıcılar bu suretle sıfır olarak uyguladıkları ÖTV tutarlarını ve teslim ettikleri L.P.G. miktarlarını, (1) numaralı ÖTV beyannamesinin "Vergi Bildirimi" bölümünün "A Cetvelindeki Ürünler" kısmında yer alan "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Yapılan Teslimler" ibaresini seçerek beyanda bulunacaklardır.
Ayrıca dağıtıcılar, bu teslimin yapıldığı döneme ilişkin verilen ÖTV beyannamesinin "Ekler" bölümünde yer alan "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Yapılan Teslimler" kısmına düzenledikleri faturalara ilişkin bilgileri gireceklerdir.
( Diğer taraftan 4760 sayılı ÖTVK’nın 12. maddesinin 4 numaralı fıkrası uyarınca, Kararname kapsamında satın alınan L.P.G.'nin normal teslimlerinde uygulanan ÖTV tutarının yarısı kadar nakit veya banka teminat mektubu alınması uygun görülmüştür. Buna göre Kararname kapsamında teslimin yapıldığı döneme ait beyanname ile birlikte dağıtıcının bağlı olduğu vergi dairesine teminat verilecektir. Beyanname verme süresi içerisinde söz konusu teminatın verilmemesi halinde Kararname kapsamındaki uygulamadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Teminatın çözümü işlemi ise bu Tebliğ kapsamında usulüne uygun düzenlenen aerosol üretim tasdik raporunda üretimde kullanıldığı belirtilen L.P.G.'nin satın alma tarihi ve miktarına ait bilgileri içeren bir yazının, üreticinin vergi dairesi tarafından dağıtıcının vergi dairesine gönderilmesi üzerine gerçekleştirilecektir.
40.4.2.İthalde Verilen Teminatın Çözümü:
Dağıtıcılar tarafından ithal edilen L.P.G.'nin bu kararname kapsamında teslim edilmesi ve bu tebliğde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde beyan edilmesi üzerine vergi dairesince "Tecil Edilen/Ödenen ÖTV Tutarı" ve "Vergi Dairesi Alındısı Tarih No." sütunları doldurulmadan 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin ekinde yer alan EK:12 bilgi formu düzenlenerek ilgili gümrük idaresine gönderilecektir. Gümrük idaresince, bu formdaki beyana konu teslim miktarına isabet eden ÖTV tutarı kadar teminatın çözümü işlemi gerçekleştirilecektir.
40.4.3.Dağıtıcıların Rafinerilerden ÖTV Ödeyerek Aldıkları L.P.G.'yi Üreticilere Kararname Kapsamında Teslim ve Beyanı:
Dağıtıcılar, rafinerilerden ÖTV ödeyerek satın aldıkları L.P.G.'yi üreticilere kararname kapsamında teslimlerinde düzenleyecekleri faturalarda, teslim tarihindeki ÖTV tutarını teslim bedeline dahil etmeyeceklerdir. Bu teslimlere ilişkin düzenlenen faturalarda teslim bedeline dahil edilmeyen ÖTV tutarı "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Teslim Bedeline Dahil Edilmeyen Yürürlükteki ÖTV Tutarı................ TL'dir" şerhi ile gösterilecektir.
Diğer taraftan 4760 sayılı ÖTVK’nın 12. maddesinin 4 numaralı fıkrası uyarınca, Kararname kapsamında satın alınan L.P.G.'nin normal teslimlerinde uygulanan ÖTV tutarının yarısı kadar nakit veya banka teminat mektubu alınması uygun görülmüştür. Buna göre teminat, 18 seri numaralı Tebliğin (4.1.1.) bölümünde olduğu gibi, Kararname kapsamında teslimin yapıldığı vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme süresi içerisinde dağıtıcının ÖTV yönünden bağlı bulunduğu vergi dairesine verilecektir. Bu süre içerisinde söz konusu teminatın verilmemesi halinde Kararname kapsamındaki uygulamadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Teminatın çözümü işlemi ise bu Tebliğ kapsamında usulüne uygun düzenlenen aerosol üretim tasdik raporunda üretimde kullanıldığı belirtilen L.P.G.'nin satın alma tarihi ve miktarına ait bilgileri içeren bir yazının, üreticinin vergi dairesi tarafından dağıtıcının vergi dairesine gönderilmesi üzerine gerçekleştirilecektir.
Dağıtıcıların bu suretle yaptıkları teslimlere ilişkin teslim bedeline dahil etmediği ÖTV tutarları, rafinerilerden aldıkları mallar için hesaplanacak ÖTV tutarından mahsup edilecektir. Mahsup için, dağıtıcıların üreticilere kararname kapsamında teslim ettiği L.P.G.'ye ilişkin düzenlediği işletme yetkililerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış fatura fotokopilerinin ekli olduğu liste ile üreticilerden alınan talep ve taahhütname bilgilerinin yer aldığı bir listenin ve yine dağıtıcıların ilgili teminatların süresinde yatırıldığına dair bağlı bulundukları vergi dairelerinden almış oldukları yazının rafinerilere verilmesi gerekmektedir.
Rafineriler, dağıtıcılara mahsuplaşma suretiyle ÖTV tahsil etmeden teslim ettiği mal miktarlarını, (1) numaralı ÖTV beyannamesinin "Vergi Bildirimi" bölümünün "A Cetvelindeki Ürünler" kısmında yer alan "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Yapılan Teslimler" ibaresini seçerek üzerinden vergi beyan etmeyeceklerdir.
Ayrıca, rafinerilerin mahsuplaşmanın yapıldığı vergilendirme dönemine ilişkin olarak verecekleri ÖTV beyannamesinin "Ekler" bölümünde yer alan "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Yapılan Teslimler" kısmına, söz konusu mahsuplaşmanın dayanağını oluşturan ve dağıtıcılar tarafından kendilerine verilen faturalara ilişkin bilgileri girmeleri gerekmektedir.
40.4.4.Üreticilerin L.P.G. İthali Ve Kullanımı:
Dahilde işleme izin belgesi sahibi aerosol üreticileri, kararname kapsamında üretimde kullanmak üzere L.P.G. ithal edebilmek için 18 sıra numaralı Genel Tebliğin ekinde EK:1 olarak yer alan "L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi"nin bir örneğini ithalatı gerçekleştirecekleri gümrük idaresine vereceklerdir.
İlgili gümrük idaresi bunun üzerine 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin (16.3.) bölümünde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde söz konusu ürünün yürürlükte olan ÖTV tutarı kadar nakit veya banka teminat mektubu almak suretiyle gümrükleme işlemini gerçekleştirecektir.
14 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin 1. bölümünde yapılan açıklamalar uyarınca (I) sayılı listedeki malların ithalinde üreticilerin, en geç ithal tarihinde yurt içinde ÖTV yönünden bağlı olunacak vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirmesi gerektiği tabiidir.
40.4.5.İthal Edilen L.P.G.'nin ÖTV'ye Tabi Olmayan Aerosol Üretiminde Kullanım ve Beyanı:
Kararname kapsamında ithal edilen L.P.G.'nin, ÖTV'ye tabi olmayan aerosol üretiminde kullanılması, ÖTVK’nın 2/3a maddesi uyarınca teslim sayılacaktır. Buna göre üreticilerin ÖTV'ye tabi olmayan aerosol üretiminde kullandıkları L.P.G. miktarlarını, (1) numaralı ÖTV beyannamesinin "Vergi Bildirimi" bölümünün "A Cetvelindeki Ürünler" kısmında yer alan "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Yapılan Teslimler" ibaresini seçmek suretiyle sıfır ÖTV tutarı üzerinden beyan etmeleri gerekmektedir.
Ayrıca üreticiler, bu teslimin yapıldığı döneme ait ÖTV beyannamesinin "Ekler" bölümünde yer alan "2010/135 Sayılı Kararname Kapsamında Yapılan Teslimler" kısmına, ithal etmiş oldukları L.P.G.'ye ilişkin fatura bilgilerini gireceklerdir.
40.4.6.İthal Edilen L.P.G.' nin ÖTV'ye Tabi Olan Aerosol Üretiminde Kullanımı:
Üreticilerin kararname kapsamında ithal ettikleri L.P.G.'yi, ÖTVK’ya ekli (IV) sayılı listede yer alan aerosol üretiminde kullanımı bu Kanunun 2/3a maddesi uyarınca teslim sayılmayacaktır.
40.4.7.İthalde Verilen Teminatın Çözümü :
Üreticiler tarafından kararname kapsamında ithal edilen L.P.G.'nin, gerek vergiye tabi olmayan aerosol üretiminde gerekse vergiye tabi olan aerosol üretiminde kullanıldığının, adı geçen Tebliğin 6. bölümünde açıklandığı şekilde düzenlenen aerosol üretim tasdik raporu ile tevsik edilmesi ve ÖTV'ye ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmesi üzerine vergi dairesince 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliği ekindeki EK:12 bilgi formu düzenlenerek gümrük idaresine gönderilecektir. Gümrük idaresine gönderilecek EK:12 bilgi formunda "Satılan Miktar" sütununa, ithal edilen maldan aerosol üretiminde kullanılan miktar yazılacak, "Tecil Edilen/Ödenen ÖTV Tutarı" ve "Vergi Dairesi Alındısı Tarih No." sütunları doldurulmayacaktır. Gümrük idaresince, formda gösterilen bu miktara isabet eden ÖTV tutarı kadar teminatın çözümü işlemi gerçekleştirilecektir.
40.4.8.Aerosol Üretim Tasdik Raporlarına İlişkin İşlemler:
Kararname kapsamındaki L.P.G.'nin aerosol üretiminde kullanımı, aerosol teslimi ve bu malların stok bilgilerine ilişkin olarak, her takvim yılının ilk altı aylık 1. dönemi ve kalan altı aylık 2. dönemine ait yeminli mali müşavir (YMM) tarafından düzenlenen "Aerosol Üretim Tasdik Raporu"nun, bu dönemleri takip eden 2 ay içerisinde, üreticilerin KDV yönünden bağlı oldukları yer vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Üreticilerin işi bırakmaları halinde, bu tebliğde belirtilen aerosol üretim tasdik raporu işi bırakma tarihini takip eden ay başından itibaren 2 ay içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilecektir.
Aerosol üretim tasdik raporları süresinde ibraz edilmeyen üreticilerden, söz konusu raporları 30 günlük süre içerisinde ibraz etmeleri, ilgili vergi daireleri tarafından yazılı olarak istenecektir. 30 günlük ek süre, vergi dairesi yazısının mükellefe tebliğ tarihinden itibaren başlayacaktır. 30 günlük süre içerisinde istenilen aerosol üretim tasdik raporu ibraz edilen üreticilerin bu raporları işleme konulacaktır.
Aerosol üretim tasdik raporlarının yukarıda belirtilen sürelerden sonra ibraz edilmesi halinde bu raporlar işleme konulmayacaktır.
Vergi dairelerince verilen ek süreler de dahil olmak üzere, makul mazeret belirtmeksizin söz konusu raporları ibraz edilmeyen üreticiler ile ibraz edilen raporlarında bu tebliğde belirlenen usul ve esaslara aykırı hareket ettiği tespit edilen üreticilerin L.P.G. satın alma izin belgeleri iptal edilecek ve bu üreticiler ilgili dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesine sevk edilecektir.
Yapılacak vergi incelemeleri sonucunda herhangi bir vergi tarh edilmemesi veya tarh edilen vergi ile buna ilişkin gecikme zammı, gecikme faizi ve kesilen cezaların ödenmesi halinde tekrar "L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi" verilebilecektir.
40.4.9.Sorumluluk:
Kararname kapsamında teslim edilen L.P.G. bu tebliğde tanımlanan aerosol üretimi dışında kullanılamaz, satılamaz veya devredilemez.
Üreticiler ve dağıtıcıların bu tebliğde belirlenen usul ve esaslara uymamaları halinde haklarında VUK’da yazılı cezalar uygulanacaktır.
Kararname kapsamında teslim alınan L.P.G.'nin, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olarak üretimde kullanılmadığına dair yetkili makamlarca tespitte bulunulması halinde, üreticiler vergi incelemesine sevk edilecek ve bunların L.P.G. satın alma izin belgesine el konulacaktır. Yapılan vergi incelemesi sonucunda herhangi bir vergi tarh edilmemesi veya tarh edilen vergi ile bu vergiye ilişkin gecikme zammı, gecikme faizi ve uygulanan cezaların ödenmesi halinde, el konulan L.P.G. satın alma izin belgesi iade edilecek veya yenisi verilebilecektir. Ancak söz konusu incelemeler sonucunda VUK’un 359. maddesinde sayılan suçların işlendiğine ilişkin görüşleri içeren vergi suçu raporu düzenlenmesi halinde el konulan L.P.G. satın alma izin belgeleri iade edilmeyecek veya yenisi düzenlenmeyecektir. Bu suçların kesinleşmesi halinde ise üreticilere yeni L.P.G. satın alma izin belgesi verilmesi söz konusu olmayacaktır.
Kararname kapsamında teslim edilmesi gereken L.P.G.'nin, bu Tebliğde belirlenen usul ve esaslara uygun olarak teslim edilmediğine dair yetkili makamlarca tespitte bulunulması ya da sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığına ilişkin herhangi bir vergi inceleme raporunda tespitte bulunulması halinde, dağıtıcılar vergi incelemesine sevk edilecek ve bunların dağıtım izin belgesine el konulacaktır. Yapılan vergi incelemesi sonucunda herhangi bir vergi tarh edilmemesi veya tarh edilen vergi ile bu vergiye ilişkin gecikme zammı, gecikme faizi ve uygulanan cezaların ödenmesi halinde, el konulan dağıtım izin belgesi iade edilecek veya yenisi verilebilecektir.
Ancak, söz konusu incelemeler sonucunda VUK’un 359. maddesinde sayılan suçların işlendiğine ilişkin görüşleri içeren vergi suçu raporu düzenlenmesi halinde el konulan dağıtım izin belgeleri iade edilmeyecek veya yenisi düzenlenmeyecektir. Bu suçların kesinleşmesi halinde ise dağıtıcılara yeni dağıtım izin belgesi verilmesi söz konusu olmayacaktır.
41.Gelir İdaresi Başkanlığı 10 Numara Yağda Tecil-Terkin Sistemi Kaldırarak Vergi İadesi Sistemini Getirmiştir:
41.1.Akaryakıt Piyasasında 10 Numaralı Yağ Ne Anlama Gelmektedir [9] :
EPDK tarafından yapılan düzenlemelerle solvent, bazyağ ve benzeri atık yağların akaryakıt olarak kullanımı yasaklanmasına rağmen, 10 numara adı verilen yağların yasa dışı yollarla üretimi önemli bir “piyasa sorunu” olarak görülmektedir [10] . 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu kapsamında Kurumdan izin alınmadan; akaryakıt haricinde kalan solvent, madenî ve baz yağ, asfalt, solvent nafta ve benzeri petrol ürünlerinden elde edilen akaryakıtı ya da akaryakıta dönüştürmek maksadıyla kullanılan veya bulundurulan akaryakıt haricinde kalan solvent, madenî ve baz yağ, asfalt, solvent nafta ve benzeri petrol ürünleri kaçak akaryakıt olarak nitelendirilmiştir. Bunun ürünlerin girdi olarak piyasa faaliyetinde değerlendirilmeleri esnasında mutlak suretle EPDK’ndan izin alınması gerekmektedir.
Genelde kırsal, fakat merkeze yakın yerlerin yol kenarlarında teneke içinde veya dökme usulüyle satılan bu maddeler, kesme veya inceltme yağı vb gibi isimler ile satışa ve belge düzenine konu olmaktadır. 10 numara yağlar başta atık motor yağları olmak üzere, solvent ve kullanılmış diğer yağların karışımıyla oluşmaktadır. Bu bileşime bazen atık bitkisel yağlar da karıştırılırken içeriği imalatçıya göre değişebilmektedir. Ortaya çıkan 10 numara yağ isimli maddenin fazla akıcı olmayan bir yapısı bulunurken, özellikle solventin düşük ateşleme noktası patlamayı kolaylaştırmaktadır. Ani tutuşma, yüksek basınçlı yeni nesil yakıt sistemlerinde kontrolsüz yanmalara neden olabilmektedir. Yasal mevzuatlardaki boşluklardan yararlanılarak baz yağlardan ve atık yağlardan elde edilen ve akaryakıt olarak kullanılabilen 10 numara yağın tüketiminde meydana gelen artış gerek sektör, gerekse ekonomi gibi çevreyi de olumsuz etkilemektedir. Akışkanlığı yüksek olan ve piyasada yer edinen 10 numara yağ günümüzde motorine alternatif olarak sunulmakta ve yoğun şekilde kullanılmaktadır.
Akaryakıttaki yüksek vergilerin neden olduğu fiyat farkı nedeniyle, tüketiciler motorin yerine madeni yağ kullanmaktadır. 10 numara adı verilen ve özellikle kış aylarında araçların hidrolik sisteminde kullanılan madeni yağı motorin yerine kullananların artan talebi, 10 numara yağ satışlarında önemli bir artışa neden olmaktadır. Tek bir standarda sahip olmayan 10 numara yağın satıldığı tenekelerin içinde çeşitli karışımlar bulunmaktadır. 10 numara bir karışımın adı olmaktan ziyade, daha çok akaryakıt yerine kullanılan madeni yağ olarak bilinmektedir. Bir grubunu, yüksek akışkanlık değeri olan düşük viskoziteli yağlar ile hakiki baz yağı ile inceltilmiş baz yağı olan solventlerin karışımının oluşturduğu 10 numara yağın bir başka grubunu atık bitkisel ve madeni yağlar ile çeşitli maddelerin karışımı oluşturuyor. Bunların dışında tenekelerde kaçak motorin ve diğer karışımlar ile tenekelerin içinde sadece kaçak mazot bulunan türleri kullanılıyor. 10 numara yağ adı altında satıldığı ve faturalandırıldığı için, bu kaçakçılık karşılığında kanunlardaki boşluklar nedeniyle yaptırımın yapılamaması da sorunun bir başka boyutunu oluşturuyor.
Özetle, 10 numara yağ, tüm ülke çapında birçok farklı marka altında ve çoğunlukla teneke ambalaj içinde veya çeşitli dökme kaplarda yaygın bir biçimde motorine ikame olarak kullanılmak üzere satılan maddelere verilen genel bir isimdir. Önemli bir bölümü lisanslı madeni yağ işletmesi olan üreticiler, çoğu zaman fatura karşılığında bu işlemi gerçekleştirirken, tüketiciler de bilinçli olarak daha ekonomik olan bu ürünleri, kendi insiyatifleriyle araçlarında yakıt olarak kullanmaktadırlar. Bu durum gerek üretici, gerek satıcılar üzerinde hukuki yaptırımlar uygulanmasını zorlaştırmaktadır.
Akaryakıt piyasasında sektörün rekabetçi, adil, şeffaflığına doğrudan etki eden bu sorun, daha önce biodizel adı altında yapılan sahte piyasa faaliyetlerinde de yaşanmış olup, akabinde biodizel üretimine lisans koşulu getirilmesi, teknik standartların tamamlanması ve aynı zamanda bitkisel yağ fiyatlarındaki artış sonucunda bu alandaki faaliyetlerin büyük ölçüde azaldığı düşünülmektedir. Tüm bunlara rağmen yasal olmayan veya teknik standartlara uygun olmayan biodizel uygulamasının da ülkemize ciddi düzeylerde vergi kaybına neden olduğu düşünülmektedir.
Kanunlar çerçevesinde, atık motor yağlarını Çevre ve Orman Bakanlığı’nın vermiş olduğu lisans ile o atığın statüsüne bağlı ve büyük bir kısmı da bu atıkları Avrupa’da olduğu gibi bir ikame enerji kaynağı olarak kullanan çimento tesislerine, özel reçetelerle 1000 derecenin üzerindeki sıcaklıkla yakılması için PETDER [11] tarafından veriliyor. Avrupa’da bu atık yağları alıp tekrar en başa döndüren rafineri tesisleri olduğu bilinmektedir. Ayrıca, atık bitkisel yağların geri kazanıldığı ve bunlardan biyodizel elde edildiği Çevre ve Orman Bakanlığı tarafından belirtiliyor. Fakat, bunun mümkün olması için EPDK’nın bunları toplayan kuruluşlara lisans vermesi veya lisanslı bir kuruluşun piyasaya sürmesi gerekiyor. Bu alternatif çözümde ise kayıt sorunu ortaya çıkıyor, zira EPDK’da biyodizel olarak veya otobiyodizel yakıt olarak ne kadar piyasaya sunulduğu ve kadar satıldığı konusunda bir kayıt bulunmuyor ve lisans kapsamındaki biyodizel konusunda herhangi bir denetimi veya takibi de söz konusu olamıyor.
41.2. 10 Numara Yağ İle Yaşanan Vergi Kaybı:
Yüksek akaryakıt vergileri nedeniyle talebi artarak süren 10 numara yağ, yağ adı altında faturalandırılmakla satıcıların suçlu durumuna düşmelerini imkansız kılmaktadır. 10 numara yağın yoğun olarak taşıma ve tarım sektöründe kullanıldığı gözlemlenmektedir. PETDER’in düzenlediği Sektör Raporuna göre yağ faturası altında satılması nedeniyle, motorin vergisi alınamamakta ve bu da büyük bir vergi kaybı yaşanmasına neden olmaktadır. Resmi verilere göre bu yılın (2012) ilk altı aylık döneminde 10 numara yağ üretiminde kullanılan baz yağların ithalatı kısmen (%12) azalmakla birlikte, gerçekleşen bazyağ ithalat miktarı yurt içi üretimin 3 katını geçti. 10 numara yağ sorunu 2008 yılı sonunda yapılan vergi düzenlemesi ile sürekli artış göstermiş olup, 2012 yılının ilk yarı yılı sonunda neden olduğu vergi kaybı toplamda 5,5-Milyar TL’ye ulaşmış bulunmaktadır. Ülke ekonomisindeki bu büyük kaybın yanı sıra, son aylarda ağır vasıta araçlarda 10 numara yağ gibi sahte yakıtlardan kaynaklandığı şüphesi güçlenen yangınlar da sıklıkla rastlanır hale gelmiştir [12] .
Vergi açısından yaşanan bu düzensizlik yasal motorin satan istasyonlara karşı haksız rekabet doğmasına ve kazançlarında büyük düşüşe neden olmaktadır. ÖTVK’nın (13/2). maddesinde yer alan hükümle (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, müteselsil sorumluluk kapsamında bunlar adına cezalı tarhiyat yapılacağı ve bahsi geçen tarhiyata 213 sayılı VUK’un 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulaması yapılacağı açıklığa kavuşturulmuştur. 10 numaralı yağ olarak bilinen baz yağının akaryakıta karıştırılması veya akaryakıt gibi kullanılması vergi kaybına ve petrol piyasasında haksız rekabete yol açarken, konunun bir de çevre boyutu bulunmaktadır. Atık yağların, kontrolsüz ortamlarda yakılması insan sağlığı açısından ciddi zararlara neden olan kükürt ve tehlikeli ağır metaller havanın kirlenmesine de ciddi şekilde yol açmaktadır.
41.3.Gümrük Tebliği ve EPDK Önlemleri:
Ülkemizde özellikle kamyon ve otobüs gibi araçlarda kullanımı yaygınlaşan 10 numara yağın hammaddesi olan solventin serbest dolaşımı 100 seri numaralı Gümrük Tebliği ile kısıtlanmaya çalışılmaktadır. Mezkur Tebliğe ekli listede Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu ve tanımı yer alan solvent, white spirit, motor yağları, dişli yağları, benzol gibi bazı petrol ürünlerinin serbest dolaşıma giriş işlemleri artık sadece Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne bağlı Körfez Petrokimya Gümrük Müdürlüğü'nden yapılacaktır. Bahsi geçen kararın, 10 numara yağ olarak anılan kaçak akaryakıtın hammaddesi olan baz yağı ve solvent ithalatını önemli ölçüde kısıtlayacağı beklenmektedir.
Tebliğe göre sanayicilerin ise, kendi ihtiyaçları için getirdikleri solvent ve petrol ürünlerinin serbest dolaşıma girişine ilişkin gümrük işlemleri 12 gümrük müdürlüğünden yapılabilecektir. Sanayiciler, bu ürünlerin girişi ile ilgili işlemlerini Ankara, Adana, Karadeniz Ereğli, Erenköy, İzmir, Aliağa, Tekirdağ, Bursa, Gemlik, Mersin, Beylikdüzü ve Gaziantep gümrük müdürlüklerinden yaptıracaklardır. Solvent ve bazı petrol ürünlerinin, aynı zamanda gıda sanayinde kullanılacak olan ürünlerden olması durumunda ithal işlemleri Ankara, Aliağa, İzmir, Adana, Bursa, Gemlik, Gaziantep, Tekirdağ ve Körfez Petrokimya gümrük müdürlüklerinden yapılabilecektir. Miktar ve kullanım alanı itibariyle ticari nitelik arz etmeyen 25 kilogram veya 25 litreye kadar olan solvent ve petrol ürünlerinin serbest dolaşıma giriş işlemleri de yetkili gümrük idarelerinden gerçekleştirilecek.
Ayrıca, 12/06/2012 tarihli ve 28321 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliği’nin “Antrepolardaki Eşyanın Başkasına Devri”ne ilişkin 333. maddesinde düzenleme yapılmış ve antrepolardaki eşyanın başkasına devrini düzenleyen ilgili maddeye “Gümrük antrepolarında depolanan solvent ve baz yağın satış suretiyle devrine, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmez.” hükmü eklenmiştir.
EPDK tarafından ulusal marker uygulaması ile de kaçak akaryakıt sorununa önlem alınmaya çalışılmıştır. Bu suretle, ÖTVK’nın 13/4. maddesiyle de ihraç edilmek için üretilenler hariç olmak üzere, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen işyeri sahibi adına, tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, tarh edilen bu verginin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı ve. bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
41.4.ÖTV Genel Tebliği İle Yapılan Vergi İade Düzenlemesi:
41.4.1.İmalat Faaliyetinde ÖTV İade Sistemi ve Tecil-Terkin Sisteminden Farkı:
2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listenin dışındaki malların imalinde kullanılması durumunda uygulanacak tecil oranı sıfır olarak belirlenmiştir. Bir başka ifadeyle, Bakanlar Kurulu kendisine tanınan yetkiyi kullanarak tecil oranını sıfır olarak belirlemek suretiyle tecil-terkin uygulamasını devre dışı bırakmıştır. Vergi kayıp ve kaçağının önüne bir türlü geçilememesi nedeniyle 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1, 2 ve 3. maddelerinde, ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik yeni düzenleme yapılmıştır. Yani, imalatta kullanılan bu ara girdi niteliğindeki mallar için bahse konu maddede G.T.İ.P. numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı öngörülmüştür. Buna göre söz konusu mallara daha önce uygulanan vergi tutarları ile bu mallar için Kararda belirtilen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark imalatçılara iade edilebilecektir.
Mezkur maddede ayrıca 4/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde bu kapsamdaki imalatlar için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Mezkur Kanunda “madeni yağ”, b az yağına veya kimyasal sentez yöntemi ile işlenen maddelere, bazı katkıların ilâvesi sonucu, hareketli ve temas halinde olan iki yüzey arasındaki sürtünme ve/veya aşınmayı azaltma veya soğutma özelliğine sahip mamul haline getirilen doğal veya yapay maddele ri ifade etmektedir.
Yeni getirilen ÖTV iade sistemi, tecil-terkin sisteminin aksine önce verginin tam olarak ödenmesini, sonra ise belirli şartlarla imalatçılara iadesini sağlamaktadır. Bu durum, açıkça ÖTVK’ya ekli (I/B) cetvelindeki malların bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması durumunda geçerli olacağından, vergi için ciddi sermaye gerektirmesi nedeniyle kötü niyetli ve vergi kaybına neden olan piyasa faaliyetlerini azaltmaya yönelik bir hamle olarak değerlendirilmektedir.
Bilindiği üzere, ÖTVK'ya ekli (I) sayılı listeye tabi malların ithalindeki teminat uygulaması ve bu teminatların çözümünde yaşanan sıkıntılar nedeniyle tecil-terkin sistemi akaryakıt piyasasında çok önemli sorunlar doğurmaktaydı. Bu sorun bir anlamda indirimli teminat uygulaması ile çözülmeye çalışılsa da, teminat alınması ciddi düzeyde sermayenin teminat olarak bağlanması veya sınırlı kredi kaynaklarının teminat şeklinde bağlanması nedeniyle sektörde önemli sorunların yaşanmasına neden olmaktaydı.
Ayrıca, bahsi geçen cetveldeki malların listenin (A) cetvelindeki petrol ürünleri ile karıştırmak suretiyle önemli vergi kaybına neden olduğu bir başka yadsınamaz gerçektir. İthalatta teminat alınması 2002 yılından itibaren uygulansa da, bu durum kayıp ve kaçak sorununu çözmeye yetmemiş, daha sonra ise (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların da ÖTV tutarlarının artırılması gündeme gelmiştir. Bu durumda, iyi niyetli ve sanayide bu malları girdi olarak kullanan işletmelerin ciddi şekilde maliyet dezavantajına uğramalarına sebep olmuştur. Dolayısıyla, 24 seri numaralı ÖTV Genel Tebliği ile tecil-terkin uygulaması ile ithal edilen mallarda gümrük idaresine ve yurt içi teslimlerde vergi dairesine verilecek olan indirimli teminat tutarları 17/08/2012 tarihi itibarıyla % 5’den % 25’e yükseltilmiştir.
Daha sonra ise, Bakanlar Kurulu 2012/3792 sayılı Kararı ile tecil-terkin ve indirimli teminat uygulamasını ortadan kaldırmıştır. Eski sistemde düşük miktarda vergi ödenerek, YMM üretim raporları ile teminatların serbest bırakılması esası vardı. Yeni uygulama ise açıkça önce verginin tam olarak ödenmesini ve vergi inceleme raporlarına istinaden vergi farkının iadesi esasına dayanmaktadır. Bu sürecin, YMM raporlarının da devreden çıkmasıyla nedeniyle oldukça uzayacağı ve işletmeler açısından idare tarafından iadenin geç yapılmasına bağlı olarak önemli düzeyde sermayenin bağlı kalması anlamına gelmektedir. Zira, vergi iadesi konusunda teminatlar tam yatırılacak ve vergi tam ödenecek, iade ise daha sonra yapılacaktır.
41.4.2.ÖTV İade Sisteminin İşleyişi [13] :
41.4.2.1.ÖTV Mükelleflerinin Tesliminde Verginin Beyanı:
(I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların; bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere imalatçılara ÖTV mükellefleri tarafından tesliminde, diğer alıcılara teslimlerde olduğu gibi, bu malların birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan edilerek ödenecektir. İthalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelinde yer alan malların; (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılması ise, ÖTVK’nın 2/3a maddesi uyarınca teslim sayılacaktır. Buna göre, ithalatçı imalatçılar, bu mallar için yurt içindeki ÖTV mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyeceklerdir.
Diğer yandan bahse konu uygulama kapsamında, (I) sayılı listedeki malların ithalatı sırasında Gümrük İdaresince alınan teminatın çözümü işlemleri 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliği’nin (16.4./j) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir.
41.4.2.2.ÖTV İadesi Talep Edilecek Malların İmalatta Kullanılma Süresi ve İade Talep Edebilecekler:
ÖTV mükelleflerinden satın alınan malların satın alma tarihini, ithal edilen malların ise ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanılması gerekmektedir. Bu uygulama kapsamında "Sanayi Sicil Belgesi"ni haiz alıcı imalatçılar iade talep edebilecektir. Ancak, Petrol Piyasası Kanununun 2’nci maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde bu kapsamdaki imalatlar için iade talep edilemeyecektir.
41.4.2.3.İadesi Talep Edilebilecek Vergi Tutarı:
İmalatçıların (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarı; bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1. maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutardır.
41.4.2.2.4.İade Talep Edilecek Vergi Dairesi ve Süresi:
Bu uygulama kapsamında kullanılmak üzere ÖTV mükelleflerinden satın alınan malların satın alma tarihini, ithal edilen malların ise ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanılarak yine aynı süre içerisinde KDV (KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde Gelir veya Kurumlar Vergisi) yönünden bağlı bulunulan vergi dairesinden iade talebinde bulunulabilecektir. Ancak, 12. ay içerisindeki kullanımlara ilişkin iade talepleri, bu ayı takip eden ay sonuna kadar yapılabilecektir. Bu süreler geçtikten sonra iade talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu taleplerin yukarıdaki süreler göz önünde bulundurularak kullanımı takip eden aybaşından itibaren en az birer aylık dönemler itibariyle iadesi talep edilen dönemdeki kullanımlara yönelik yapılması şarttır.
41.4.3.(I) Sayılı Listenin (B) Cetvelinde Yer Alan Malların Aynı Cetvelde Yer Alan Malların İmalinde Kullanılması:
8/10/2012 tarihli ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 2. maddesinde, ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, aynı cetvelde yer alan vergi tutarı daha düşük malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, bu mallar için imal edilen malın tabi olduğu ÖTV tutarının uygulanacağı öngörülmüştür. Buna göre; söz konusu malların teslim tarihi itibariyle uygulanan vergi tutarları ile imal edilen malın tabi olduğu vergi tutarı arasındaki fark iade edilebilecektir.
Söz konusu maddede ayrıca 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, bu kapsamdaki imalatlar için bu hükmün uygulanmayacağı belirtilmiştir.
41.4.3.1.(B) Cetvelindeki Malların Aynı Cetveldeki Malların İmalinde Kullanılmak Üzere Tesliminde Verginin Beyanı:
(I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların; ÖTV mükellefleri tarafından aynı cetveldeki vergi tutarı daha düşük malların imalinde kullanılmak üzere imalatçılara tesliminde, diğer alıcılara teslimlerde olduğu gibi, bu malların birimi itibariyle ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan edilerek ödenecektir.
İthalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelinde yer alan malların, aynı cetveldeki vergi tutarı daha düşük malların imalinde kullanılması, ÖTVK’nın 2/3a maddesi uyarınca teslim sayılmayacaktır. Bu malların ithalatı sırasında, Gümrük İdaresince alınan teminatın çözümü işlemleri ise 1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğinin (16.4./ı) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir.
41.4.3.2.ÖTV İadesi Talep Edilecek Malların İmalatta Kullanılma Süresi-Talep Sahipleri:
Bu uygulama kapsamında kullanılmak üzere ÖTV mükelleflerinden satın alınan malların satın alma tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanılması gerekmektedir. Bu uygulama kapsamında "Sanayi Sicil Belgesi"ni haiz alıcı imalatçılar iade talep edebilecektir. Ancak, Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde bu kapsamdaki imalatlar için iade talep edilemeyecektir.
41.4.3.3.İadesi Talep Edilebilecek Vergi Tutarı-İade Talep Süresi:
İmalatçıların (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malları, aynı cetveldeki vergi tutarı daha düşük malların imalinde kullanmaları halinde, iadesini talep edebilecekleri vergi tutarı; bu mallar için ödenen vergi tutarları ile bu mallardan imal edilen mallar için beyan edilerek ödenen vergi tutarları arasındaki fark tutardır. İthalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelinde yer alan malların, aynı cetveldeki vergi tutarı daha düşük malların imalinde kullanılması ÖTVK’nın 2/3a maddesi uyarınca teslim sayılmayacağından, bu kapsamdaki kullanımlar için iade talep edilemeyeceği tabiidir.
ÖTV mükelleflerinden bu uygulama kapsamında kullanılmak üzere mal satın alan imalatçılar, bu mallardan imal ettikleri malın teslimine ilişkin verginin beyan dönemini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içerisinde KDV (KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde Gelir veya Kurumlar Vergisi) yönünden bağlı bulunulan vergi dairesinden iade talebinde bulunabileceklerdir. Bu süre geçtikten sonra iade talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu talepler, yukarıdaki süreler göz önünde bulundurularak, satılan malların imalatında kullanılan malların iadesi talep edilebilecek vergisi için beyan dönemini takip eden aybaşından itibaren en az birer aylık dönemler itibariyle yapılabilecektir.
41.4.4.Baz Yağların İhracata Konu Edilecek Madeni Yağ Veya Yağlama Müstahzarı İmalinde Kullanılması:
Daha önce de belirtildiği üzere, 8/10/2012 tarihli ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 3. maddesinde, ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen G.T.İ.P. numaraları yazılı baz yağların; yine aynı maddede G.T.İ.P. numaraları ile yer alan malların imalinde kullanılması ve imal edilen malların aynı Kanunun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ihraç edilmesi veya 8. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca teslim edilerek ihracının gerçekleştirilmesi halinde, özel tüketim vergisi tutarının 0,0500 TL/Kilogram olarak uygulanacağı öngörülmüştür. Buna göre baz yağların teslim tarihi itibariyle uygulanan vergi tutarları ile 0,0500 TL/Kilogram arasındaki fark iade edilebilecektir.
İthalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelinde yer alan baz yağların, aynı cetveldeki bu Kararnamenin eki Kararın 3. maddesinde G.T.İ.P. numaraları yazılı malların imalinde kullanılması, ÖTVK’nın 2/3a maddesi uyarınca teslim sayılmayacaktır. Bu malların ithalatı sırasında, Gümrük İdaresince alınan teminatın çözümü işlemleri ise 1 seri numaralı ÖTV Genel Tebliğinin (16.4./ı) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir.
Bu uygulama kapsamında kullanılmak üzere ÖTV mükelleflerinden satın alınan baz yağların satın alma tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde imalatta kullanılması ve imal edilen malların aynı süre içerisinde ÖTVK’nın 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ihraç edilmesi veya 8. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca teslim edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, ÖTVK’nın 8. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca yapılan teslimlerde Kanunun bu maddesinde belirtilen sürede malın ihraç edilmesi şarttır.
Burada "Sanayi Sicil Belgesi" ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (EPDK) tarafından verilen "Madeni Yağ Lisansı"nı haiz olan alıcı imalatçılar iade talebinde bulunabileceklerdir.
Sonuç itibariyle, ÖTVK'nın 2002 yılında yürürlüğe girmesiyle birlikte akaryakıt harici petrol ürünleri, yasadışı kullanımlarının engellenmesi amacıyla ÖTV kapsamına alınmıştı. Diğer taraftan, bu mallar aynı zamanda sanayide hammadde ya da yarı mamul olarak da kullanıldıkları için sanayicilerin mağdur edilmemesi amacıyla gerek ÖTV Kanunu'nda, gerekse Bakanlar Kurulu Kararları ile indirimli vergi uygulamalarına gidilmişti. Akaryakıt harici ürünleri motorin ile karıştırarak haksız kazanç elde eden kesimler eski sistem olan tecil-terkin ve indirimli oran uygulamalarından yararlanarak bu malları piyasaya 10 numara yağ adıyla yoğun şekilde sürmeye başladılar ve ciddi düzeylerde vergi kaybına neden oldular. Gelinen noktada, 25 seri numaralı ÖTV Genel Tebliği ile tecil-terkin ve indirimli oran sisteminden vazgeçilerek bu sefer iade sistemine geçilmiştir. Eski sistemde sanayiciler tarafından imalatta kullanılmak üzere satın alınan mallar için normal vergi tutarları yerine düşük vergi ödenerek aradaki fark için teminat verilmekteydi. Yeni sistemde ise söz konusu mallar için ilave bir vergi yükü getirilmeden, önce verginin tamamı tahsil edilecek, bu malların imalatta kullanıldıklarının tespiti üzerine ise belirlenen tutar iade alınabilecektir. Böylece, gerçek sanayiciler mağdur edilmeden tecil-terkin ve indirimli oran uygulamalarından yararlanmak suretiyle bu malların piyasaya 10 numara yağ olarak sürülmesinin engellenmesi beklenmektedir. Fakat, iade sisteminin yeteri kadar sermayesi olmayan sanayicinin faaliyetlerini sekteye uğratacağı ve iade sistemi nedeniyle önemli maliyet dezavantajlarına uğratacağını ifade etmek gerekmektedir. Konuyla ilgili olarak son dönemlerde akaryakıt kaçakçılığı ile mücadeleye ilişkin olarak Başbakanlık Genelgesi yayınlandı. Ekim ayında da Yargıtay tarafından verilen emsal bir karar ile 10 numara yağ satan kadar kullananın da sorumlu olduğu hususu karara bağlandı. Bu gelişmeler son derece olumlu olmakla birlikte, bize göre ise sorunun esasını denetim ve mevzuat yetersizliği, kaçak akaryakıt konusunun bugüne kadar sistematik olarak ele alınmaması ve özellikle yüksek vergi oranları oluşturmaktadır.
42.Ulusal Markeri Olmayan Mal Bulundurulması:
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun ”Lisans sahiplerinin temel hak ve yükümlülükleri” başlıklı 4/ı bendine göre, “Bu Kanuna göre faaliyette bulunanlar; piyasa faaliyetlerinde, Kurulun belirleyeceği teknik düzenlemelere uygun akaryakıt sağlamak ile yükümlüdür.” hükmü yer almaktadır. Aynı şekilde, Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkında Yönetmeliğin 5. maddesinin üçüncü fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sırasıyla akaryakıtın teknik düzenlemelere uygun olmasının zorunlu olduğu ve ürünlerin öncelik sırasıyla TS veya EN standartlarına veya bu standartlar da yoksa, TSE tarafından kabul gören diğer standartlara uygun olmasının esas olduğu belirtilmiştir. Anılan Yönetmeliğin “Teknik Kriterlerden Doğan Yükümlülükler” başlıklı 7/d bendinde de lisans sahiplerinin akaryakıtı teknik düzenlemelere uygun olarak arz etmekle yükümlü oldukları belirtilmektedir.
Diğer taraftan, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesinde “Ulusal marker” akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde eklenecek katkı olarak tanımlanmış olup, Kanununun 18. maddesi; “Rafinericiler ve dağıtıcılar yurt içinde pazarlayacakları akaryakıta, rafineri çıkışında veya gümrük girişinde kurumun belirleyeceği şart ve özellikte marker ekleyeceklerdir. Rafinerici ve dağıtıcılar, her yıl Şubat ayı içinde o yıla ait pazarlama projeksiyonlarını Kuruma bildirecek ve bu projeksiyona göre Kurumca temin edilecek ulusal marker yine Kurumca belirlenecek usul ve esaslara göre rafinerici ve dağıtıcılara akaryakıta eklenmek üzere teslim edilecektir. Kurum, ulusal marker ve idarî ve teknolojik yöntemler ile bir denetim sistemini kurar. Valilikler, görevli elemanların başvurusu halinde denetim amaçlı alınacak numunelerin kullanıcı ve bayilerden alınmasını ve emniyetini sağlamakla yükümlüdür. Numunelerde yapılacak testlerde ulusal markerin gerektiği şart ve seviyede bulunmadığı ve alınan numunelerin laboratuvar analizi ile teknik düzenlenmelere uymadığı tespit edildiğinde, 19. madde hükümleri uygulanır.“ hükmünü haizdir.
12.04.2006 tarih ve 26137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Petrol Piyasasında Ulusal Marker Uygulanmasına İlişkin Yönetmelik kapsamında ulusal marker akaryakıta; rafineri çıkışında, gümrük girişinde, sanayide yan ürün olarak veya diğer şekillerde üretilen veya tasfiye edilmiş kaçak petrolden teknik düzenlemelere uygun olan akaryakıta veya benzin türlerine harmanlanacak etanole ticari faaliyete konu edilmeden önce eklenecek ve akaryakıtın özelliklerini bozmayacak niteliği haiz kimyasal ürün olarak tanımlanmıştır.
Bu çerçevede, ulusal marker kaçak petrolün önlenmesi amacıyla özel olarak geliştirilmiş, akaryakıta Kurumun belirlediği miktarlarda (mevcut durumda motorin, benzin ve biodizel türleri) eklenen ve işaretlediği ürünün yasal yollarla dolaşıma girdiğini gösteren ulusal önlemlerden birisi olup, analiz raporlarında analizi yapılan akaryakıtın ulusal marker seviyesine ilişkin ölçümlere de yer verilmektedir. Ulusal markerin ekleneceği akaryakıt türleri; benzin türleri, nafta (hammadde, solvent nafta hariç), gazyağı, motorin türleri ve biodizeldir. Kurumdan izin alınması ve sonrasında belgelendirilmesi kaydıyla Ar-Ge ve test amaçlı olarak yurt dışından temin edilen ve ulusal marker uygulaması kapsamında bulunan referans test yakıtlarına ulusal marker eklenmez.
Ulusal marker, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta, rafineri çıkışında, gümrük girişinde, sanayide yan ürün olarak veya diğer şekillerde üretilen veya tasfiye edilmiş kaçak petrolden teknik düzenlemelere uygun olan akaryakıta veya benzin türlerine harmanlanacak etanole ticari faaliyete konu edilmeden önce, ilgili lisans sahibi tüzel kişiler tarafından Kurumca belirlenecek şart ve özellikte ve bağımsız gözetim firması nezaretinde eklenir.
EPDK'nın 30/01/2013 tarihli ve 4261 sayılı Kararı ile ulusal marker uygulaması kapsamında ulusal marker ile işaretlenen akaryakıtın piyasaya sunulmasında, Marker K ölçüm cihazı ile ölçülecek ulusal marker konsantrasyon aralığının sınırının % 97- % 108 olarak belirlenmesine, ancak % 108'in üzerinde ölçülen ölçümlerde TÜBİTAK onayının alınarak akaryakıtın piyasaya sunulmasına karar verilmiştir.
Mücbir sebep sayılan haller ile 1/1/2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, bağımsız gözetim firmasınca düzenlenecek tutanak ile tespit edilmiş olması kaydıyla, tesislerinde kurulu enjeksiyon donanımlarında ulusal marker ekleme işlemi esnasında meydana gelen teknik arızalar sonucu oluşan ve geri kazanımı mümkün olmayan ulusal marker kayıpları hariç olmak üzere, teslim edilen ulusal markerin çalınması, kaybolması ve/veya ziyan olması halinde; ilgili lisans sahibi çalınan, kaybolan ve/veya ziyan olan ulusal marker bedelini Kurum hesabına yatırır.
Ulusal marker bedeli, çalınan, kaybolan ve/veya ziyan olan ulusal markerin ekleneceği akaryakıt miktarından doğan her türlü vergiye karşılık gelen bedel olup, ulusal marker bedelinin hesaplanmasında ulusal marker uygulaması kapsamındaki akaryakıt türlerinden en yüksek vergiye sahip olan akaryakıt ve ulusal markerin zayi edildiğinin tespit edildiği veya beyan edildiği tarihteki söz konusu akaryakıtın en yüksek bayi satış fiyatı esas alınır. Ulusal marker bedelinin ilgili lisans sahibi tarafından Kurum hesabına yatırıldığına dair belge Kuruma ibraz edilmeden yeniden ulusal marker verilmez.
İlgili lisans sahibi tüzel kişiler Kurumu bilgilendirmek, ilgili ve diğer mevzuata uygun olmak kaydıyla akaryakıta kendi markerlerini ekleyebilir. Ancak, bu tür markerin ulusal marker ile etkileşime girmeyecek özellikte olması zorunludur.
İlgili lisans sahibi tüzel kişiler;
a) Teslim edilen ulusal markerin çalınma veya kaybolmasına ve/veya ziyan olmasına karşı gerekli tedbirleri almak,
b) Tesislerinde kurulacak enjeksiyon donanımlarının; Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkındaki Yönetmelikte belirtilen özelliklere uygun olacak şekilde belirlenen yer ve koşullarda, doğru, hassas ve izlenebilir ölçüm sonucu alınabilecek şekilde ekleme (enjeksiyon) yapılabilecek teknik özelliklere sahip, otomatik dozaj kontrollü enjeksiyon donanımlarını temin ve tesis etmek ve işletme emniyetini sağlamak,
c) Ulusal markerin akaryakıta eklenmesi sırasında can ve mal güvenliği ile çevre ve insan sağlığı açısından gerekli tedbirleri almak,
ç) Enjeksiyon cihazlarını ve ulusal marker ekleme noktalarını lisanslarına derc ettirmek,
d) Enjeksiyon donanımlarına karşı yapılacak müdahalelere karşı her türlü güvenlik önlemlerini almak,
e) Enjeksiyon donanımlarının ayar ve kalibrasyon işlemlerini süresi ve izlenebilirlik zinciri içerisinde yaptırmak,
ile yükümlüdür.
Tesislerinde ulusal marker ekleme işlemi yapılacak depolama lisansı sahipleri ve biyodizel üretimi yapan işleme lisansı sahipleri, birinci fıkranın (b), (c), (ç), (d) ve (e) bentlerinde belirlenenleri yapmakla yükümlüdür.
Petrol piyasasında denetim, 06/01/2005 tarihli ve 25692 sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanan “Petrol Piyasasında Yapılacak Denetimler ile Ön Araştırma ve Soruşturmalarda Takip Edilecek Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” ve 21/4/2005 tarihli ve 25793 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “Petrol Piyasasında Yapılacak Denetimler için Kamu Kurum ve Kuruluşları ile Özel Denetim Kuruluşlarından Hizmet Alımına İlişkin Usul ve Esaslar” uyarınca yapılmakta/yaptırılmaktadır.
Diğer taraftan, akaryakıt kalitesinin izlenmesi ve sonuçlarının raporlanması, Avrupa Birliği’nin benzin ve motorin kalitesine ilişkin 98/70/AT, akaryakıtlarda kükürt oranının azaltılmasına ilişkin 99/32/AT Yönergeleri ile AB ülkeleri açısından zorunlu bir uygulama olup, AB uyum sürecinde ülkemizde de akaryakıt kalitesi izleme sisteminin oluşturulması bir ihtiyaç haline gelmiştir. Bu çerçevede EPDK tarafından piyasaya akaryakıt olarak sunulan ürünlerin kalitesinin takibine yönelik olarak Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına İlişkin Yönetmelik 25/06/2011 tarihli ve 27975 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş olup, söz konusu düzenlemeyle anılan Yönetmeliğe “Akaryakıt Kalitesi İzleme Sistemi uygulamaları kapsamında, piyasada serbest dolaşımda bulunan akaryakıt türlerinden alınacak numune sayıları, numune alınacak akaryakıt türleri, numune alınacak mahallerin tespiti ve sonuçların raporlanmasına ilişkin usul ve esaslar Kurul kararıyla belirlenir.” hükmü eklenmiştir. “Petrol Piyasasında Akaryakıt Kalitesi İzleme Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar” ise 28/07/2011 tarih ve 3339-13 sayılı Kurul Kararı ile kabul edilmiş olup, 5 Ağustos 2011 tarih ve 28016 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Meri mevzuatımıza göre kaçak petrol;
1) Kurumca belirlenen seviyede ulusal marker içermeyen akaryakıtı,
2) Yasal yollarla Türkiye'de serbest dolaşıma girdiği belgelendirilemeyen veya menşei belli olmayan petrolü ve petrol ürünlerini,
3) Kurumdan izin alınmadan; akaryakıt haricinde kalan solvent, madenî ve baz yağ, asfalt, solvent nafta ve benzeri petrol ürünlerinden elde edilen akaryakıtı ya da akaryakıta dönüştürmek maksadıyla kullanılan veya bulundurulan akaryakıt haricinde kalan solvent, madenî ve baz yağ, asfalt, solvent nafta ve benzeri petrol ürünlerini,
4) 10/7/2003 tarihli ve 4926 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa göre kaçak olan petrolü ve petrol ürünlerini,
5) Sıvı veya gaz halindeki hidrokarbonlarla, hidrokarbon türevi olan yakıtları nakleden boru hatlarından (her türlü üretim, iletim ve dağıtım hatları dahil) veya bunların depolarından veya kuyulardan yasalara aykırı şekilde alınan petrolü ve petrol ürünlerini,
ifade etmektedir.
5766 sayılı Kanunun 19. maddesinin (e) bendi ile ÖTVK’nın 13. maddesine eklenen 4 numaralı fıkrada, ihraç edilmek üzere üretilenler hariç olmak üzere, 213 sayılı VUK’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan veya 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan ÖTV'ye tabi malları bulundurduğu tespit edilen işyeri sahibi adına, tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re'sen ÖTV tarh edileceği, tarh edilen bu verginin asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak, 1 seri numaralı ÖTV Genel Tebliğinin (4.3.) bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.
"EPDK tarafından akaryakıt alt başlığı ve istasyonlu bayilik kategorisi altında verilen bayilik lisansı bulunan veya bulunmayan iş yerlerinde veya işletmelerde, EPDK tarafından çıkarılan Petrol Piyasasında Ulusal Marker Uygulamasına İlişkin Yönetmelik hükümleri uyarınca ulusal marker eklenme zorunluluğu getirilen mallarda ulusal marker bulunmadığı veya standartlara uygun markeri olmadığının tespiti halinde, işyeri sahibi adına re'sen ÖTV tarh edilecek ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Öte yandan büfe, dükkan, stand da dahil olmak üzere iş yerinde, ÖTV Kanununa ekli (III) sayılı listede yer alan alkollü içkiler ile tütün mamullerinden 1 seri numaralı Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen bandrolü olmayan malların bulunduğu tespit edilen iş yeri sahibi adına, tespit tarihinde bandrolsüz alkollü içkilerin emsal bedeli; bandrolsüz tütün mamullerinin ise perakende satış fiyatı üzerinden re'sen ÖTV tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi tutarının, söz konusu mallar için uygulanmakta olan asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergi tutarından az olması halinde, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergi üzerinden tarhiyat yapılacaktır. Bu tarhiyatta ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır.
Ancak, ulusal markeri bulunmayan veya standartlara uygun olmayan mallar ile bandrolsüz malların “ihraç edilmek üzere” işyerinde bulundurulduğu ispat ve tevsik edilmesi şartıyla, bu mallar için Kanunun 13. maddesinin 4 numaralı fıkrası kapsamında tarhiyat yapılmayacaktır. "
Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler dikkate alındığında yasal sınırlara uygun olmadan akaryakıt bulunduran mükellefler hakkında kaçak akaryakıt bulundurmaktan dolayı işlem yapılacağı gibi, sözkonusu akaryakıta yeterli marker eklenmemesi hasebiyle tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olmamak kaydıyla re'sen ÖTV tarh edilecek ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır. KDV açısından ise belgesiz mal bulundurulmadığı sürece yapılacak bir işlem bulunmamadığını ifade etmek gerekir.
43.Akaryakıtın Yerli Tarım Ürünlerinden Elde Edilmiş Etanol ve Yağ Asidi Harmanlama İşlemi:
07 Temmuz 2012 tarih ve 28346 sayılı Resmi Gazete ’ de enerjide dışa bağımlılığın azaltılması, kaynak çeşitliliğinin arttırılması, çevre kirliliğinin azaltılması ve Avrupa Birliğinin yenilenebilir enerji politikalarına uyum sağlanması amacıyla Benzine Etanol Harmanlanmasına İlişkin Tebliğ yayımlanmıştır.
Tebliğle; rafinerici lisansı sahipleri tarafından kara tankeri dolumu üniteleri vasıtasıyla teslim edilen benzin türlerinin,
a) 1/1/2013 tarihinden itibaren en az %2 (V/V),
b) 1/1/2014 tarihinden itibaren en az %3 (V/V),
oranında yerli tarım ürünlerinden üretilmiş etanol [14] içermesi zorunlu tutulmuştur.
Rafineriler gibi, dağıtıcı lisansı sahipleri tarafından bayilerine bir takvim yılı içerisinde teslim edilen benzin türlerinin toplamının,
a) 1/1/2013 tarihinden itibaren en az %2 (V/V),
b) 1/1/2014 tarihinden itibaren en az %3 (V/V),
oranında yerli tarım ürünlerinden üretilmiş etanol içermesi yine zorunlu kılınmıştır.
Etanol, otomobiller ve diğer motorlu araçlarda, tek başına bir yakıt olarak ya da benzine karıştırılan bir katkı maddesi olarak kullanılabilir. Etanol, hava kirliliğini azaltmak ya da petrol ürünlerinin tüketimini azaltmak amacıyla, benzinle değişik oranlarda karıştırılarak kullanılabilir. En yaygın uygulamalar E10 ya da E85 diye bilinen sırasıyla %10 ve %85 etanol içeren karışımlardır. Etanolün yakıt hücrelerinde kullanımı da yaygınlaşmaktadır. Bitkilerden elde edilen etanol ( biyo-etanol), sürdürülebilir bir enerji kaynağı olarak, sağladığı çevresel ve ekonomik yararlar nedeniyle, fosil yakıtlara göre avantajlar sağlamaktadır. Bu uygulama ile AB biyoyakıt politikalarına ve hedeflerine uygun bir adım daha atılmıştır. AB'nin 2009 yılında yürürlüğe giren 2009/28/AT sayılı yönergesi ile 2020 yılı hedefleri belirlenerek, ulaştırma sektöründe kullanılan enerjinin en az yüzde 10'unun ve tüketilen tüm enerjinin de en az yüzde 20'sinin yenilenebilir kaynaklardan elde edilen enerji ile karşılanması öngörülmüştü. Bu gün birçok Avrupa ülkesinde biyoyakıt harmanlama zorunluluğu bulunuyor. Öte yandan, Türkiye petrol ihtiyacının çok büyük bir kısmının ithalat yoluyla karşılandığı dikkate alındığında, yerli tarım ürünlerinden elde edilecek biyoyakıtların ( etanol ve biodizel) enerjide dışa bağımlılığın azalması ve enerji arz güvenliğine katkı sağlaması umulmaktadır.
Böylece, biyoetanol karışım oranına ilişkin bu düzenleme ile 2013 yılından itibaren ülkemizde biyoetanol tüketim miktarı artmış olacaktır. Biyoetanol tüketiminin yaygınlaşması ile, tarım sektörünün ürünleri daha iyi değerlendirilmiş olacak ve çiftçilerimizin gelirlerinde olumlu artışlar olacaktır. Ancak, biyodizel ve biyoetanol üretiminde kullanılan soya, ayçiçeği ve mısırın başta yumurta üretimi ve kanatlı hayvancılık gibi bazı sektörlerde yem hammaddesi olduğunu ve diğer bitkisel yağ açığı bulunan ürünlerinde bulunduğunu düşündüğümüzde 2013 yılından itibaren bazı ürünlerde fiyat artışlarının beklenmesinin muhtemel olduğunu ifade etmekte yarar bulunmaktadır.
Etanol üreticilerinin, yerli tarım ürünlerinden imal ederek bu Tebliğ hükümleri gereği teslim ettikleri etanole ilişkin olarak Yeminli Malî Müşavir (YMM) tarafından her takvim yılına ilişkin düzenlenen raporlarını Şubat ayı sonuna kadar Kuruma sunmaları gerekmektedir.
Benzer şekilde, rafinerici ve dağıtıcı lisansı sahipleri, bu Tebliğ hükümleri gereği teslim aldıkları ve teslim ettikleri yerli tarım ürünlerinden imal edilmiş etanol ile bu Tebliğ hükümleri gereği teslim aldıkları ve teslim ettikleri harmanlanmış benzin miktarlarına ilişkin olarak Yeminli Malî Müşavir (YMM) tarafından her takvim yılına ilişkin düzenlenen raporlarını Şubat ayı sonuna kadar Kuruma sunmaları gerekmektedir.
EPDK'nın 30/01/2013 tarihli ve 4261 sayılı Kararı ile ulusal marker uygulaması kapsamında;
Ulusal marker ile işaretlenen akaryakıtın piyasaya sunulmasında, Marker K ölçüm cihazı ile ölçülecek ulusal marker konsantrasyon aralığının sınırının % 97- % 108 olarak belirlenmesine, ancak % 108'in üzerinde ölçülen ölçümlerde TÜBİTAK onayının alınarak akaryakıtın piyasaya sunulmasına,
Ulusal markerle işaretlenen benzin türlerine harmanlanacak etanolün benzin türlerine harmanlanmasında, Marker K ölçüm cihazı ile ölçülecek ulusal marker konsantrasyon aralığının sınırının %97-%108 olarak belirlenmesine, ancak %108'in üzerinde ölçülen ölçümlerde TÜBİTAK onayının alınarak etanolün benzin türlerine harmanlanmasına,
karar verilmiştir.
27 Eylül 2011 tarih ve 28067 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 22 seri no’lu Tebliğ ile 7/8/2009 tarihli ve 27312 say ı l ı Resm î Gazete'de yay ı mlanarak y ü r ü rl üğ e giren "Motorin T ü rlerine İ li ş kin Teknik D ü zenleme Tebli ğ i (Akaryak ı t Seri No:15)"nin 2. maddesine birinci f ı kradan sonra gelmek ü zere a ş a ğı daki f ı kra eklenmi ştir:
Piyasaya akaryak ı t olarak arz edilen motorin t ü rlerinin, yerli tar ı m ü r ü nlerinden ü retilmi ş ya ğ asidi metil esteri (YAME) i ç eri ğ inin:
1/1/2014 tarihi itibariyle en az %1 (V/V),
1/1/2015 tarihi itibariyle en az %2 (V/V),
1/1/2016 tarihi itibariyle en az %3 (V/V),
olmas ı zorunludur.
5015 sayılı Kanunda akaryakıtla harmanlanan ürünler metil tersiyer bütil eter (MTBE), denatüre biyoetanol, biyodizel ve benzeri akaryakıt ile eşdeğer vergiye tâbi olan ve olacak ürünler olarak ifade edilmiştir. Dolayısıyla, akaryakıtın verim ve kalitesini artırmak için akaryakıtla harmanlanan ürünler de akaryakıtla eşdeğer vergiye tabi tutulacaktır. Ancak, Kanunun 9. maddesinde rafinericilerin evsafına uygun ürün teslim etmek, dağıtıcılar ile bayilerin ise akaryakıtların kullanım amacını, niteliğini, niceliğini değiştirmemek ile yükümlü oldukları ifade edilmiştir. Kurulca belirlenecek usul ve esaslara göre akaryakıtla harmanlanan ürünler bu durumda akaryakıt ile eşdeğer vergiye tâbi olurlar. Ancak, yerli tarım ürünlerinden elde edilen ve akaryakıtla harmanlanan ürünler bunun dışında tutulmuştur. Dolayısıyla, ancak yerli tarım ürünlerinden elde edilen ve Kurulca belirlenen standartlar doğrultusunda kullanılma imkanı bulunan düzeydeki harmanlama konusu ürünler akaryakıt gibi mütalaa edilmeyecektir. Ayrıca, bazı harmanlama türlerine ilişkin olarak ÖTV Genel Tebliğlerinde düzenlemeler bulunduğunu ifade etmek gerekir.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
KDV AÇISINDAN DEĞERLENDİRMELER
1.Boru Hatlarıyla Akaryakıt Taşınması:
| 3065 sayılı Kanunun l. maddesinin 3/e bendi uyarınca boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları da vergi kapsamına alınmıştır. Bu tür taşıma işinde mükellef petrol boru hatlarını işletenler, matrah ise taşıma bedelidir. 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununa göre boru hattı vasıtasıyla petrolün taşınması işlemini (üreticilerin rafineriye veya iletim hattına ulaşan boru hatları ile tesislerin bünyesinde yer alan boru hatları hariç) iletim faaliyetini ifade etmektedir. |
TTK’ya göre aslında taşıma işleminin ticari bir iş olduğu anlaşılmakla beraber, boru hattının bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilmeyeceği tereddüdünü gidermek üzere vergi idaresi bu kapsamda yapılan ham petrol veya gaz gibi boru taşımacılıklarını açıkça KDV’nin konusu kapsamına alınmıştır. 3065 sayılı Kanunun 17/4. maddesine eklenen "j" bendi ile boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların taşınması hizmetleri istisna kapsamına alınmıştır. İstisna yabancı ülkelere ait ham petrol, gaz ve ürünlerin boru hattı ile taşınmasında uygulanacaktır. Yurt içi petrol taşımaları istisna kapsamı dışında tutulmuştur.
Buna göre, boru hattı ile sadece yerli ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması KDV’ye tabi bulunmaktadır. Boru hattı dışındaki araçlarla yerli veya yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetlerinin de KDV’ye tabi olacağı açıktır. Örneğin, BOTAŞ tarafından boru hattı ile millileştirilmemiş ham petrol, gaz ve benzeri ürünlerin taşınması için alınan bedellere KDV uygulanmaz. Buna göre, faaliyetleri münhasıran yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerini taşınmaktan ibaret olan kurum ve kuruluşların KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek yoktur.
2.Gümrük Depolarında Yapılan Satışlara İlişkin Özel KDV Matrahı:
Gümrük depolarında yapılan satışlarda KDV matrahı Kanunun 23. maddesine göre “kesin satış bedeli” olarak dikkate alınacaktır.
3.İthal Akaryakıta İlişkin Mal Bedelinin Dövizli Hesaplanmasında KDV Matrahı Tespiti:
Akaryakıt ithalinde dedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilmesi gerekecektir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları ise Maliye Bakanlığı belirlemektedir.
4.Akaryakıt İthalatında KDV Beyannamesi Verme Zamanı:
İthalatta alınan KDV, gümrük giriş beyannamesindeki beyan üzerine, gümrük giriş beyannamesi verilmeyen haller ve motorlu kara taşıtları ile Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan yük ve yolcu taşımaları ile transit taşımalara ait KDV mükelleflerin yapacakları özel beyan üzerine tarholunur. Bu fıkra hükmüne göre tarhiyata esas alınacak beyannamelerde, vergi matrahının unsurları ile vergi oranının açıkça gösterilmesi gereklidir. KDV beyanının gümrük giriş beyannamesi veya özel beyanname ile yapılması gerektiği hallerde bu beyannameler vergi mükellefiyetinin başladığı anda ilgili gümrük idaresine verilir. İthalde alınan KDV ilgili gümrük idaresince tarh olunur.
5.İthal Akaryakıtta Verginin Ödenme Zamanı ve Düzeltme İşlemleri:
İthalde alınan KDV, gümrük vergisi ile birlikte ve aynı zamanda ödenir. KDVK’ya göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış KDV hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılır. Ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen KDV (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken KDV’den düşülür.
İthal edilen eşya ile ilgili olarak; KDV’den müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan KDV, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanuna göre iade olunur.
Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören her türlü madde ve kıymetlere ait KDV’de aynı usule tabi tutulur.
6 .Akaryakıt İthaline İlişkin KDV Matrahı ve KDV İstisnası:
6.1.İthalata İlişkin KDV Matrahı:
KDVK’nın 21. maddesine göre akaryakıt dahil herhangi bir i thalat işleminde verginin matrahının aşağıda gösterilen unsurların toplamı olduğu anlaşılmaktadır:
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi [15] , resim, harç ve paylar,
c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler [16] ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.
Yapılan beyan esas alınarak gümrük idarelerince tahsil edilen ve gümrük makbuzunda ayrıca gösterilen KDV mükellefler tarafından, KDVK’nın 29/b maddesinin verdiği imkanla genel esaslara göre indirim konusu yapılabilmektedir. KDVK’nın 34/1. maddesine göre KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için, ayrıca gösterilmiş olması kaydıyla gümrük makbuzu ile belgelendirilmesi ve kanuni defterlere kaydedilmesi gereklidir. Konuyla ilgili 1 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde ithalatta matraha ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların yapıldığı görülmektedir:
“ Bilindiği üzere, 1615 Sayılı Gümıük Kanunu'nun 65. maddesinde, ithal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymeti, "Gümrük Vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihteki normal fiyatıdır." şeklinde tanımlanmış, "normal fiyat"tan, birbirinden müstakil bir alıcı ile bir satıcının tam ve serbest rekabet şartları içinde uyuştuğu varsayılan fıyatın, anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Bu fiyat tespit edilirken:
1. Eşyanın alıcıya Türkiye'de giriş liman veya mahallinde teslim edildiği;
2. Eşyanın satışına ve Türkiye'de giriş liman veya mahallinde teslimine müteallik bütün masrafların nakliye ve sigorta; komisyonlar; tellaliye; eşyanın Türkiye'ye ithali için yurt dışında tanzimi gereken belgelere ait masraflar (konsolosluk harçlan dahil); yurt dışında ödenmesi icab eden vergi ve resimler (muafıyet sebebiyle alınmayan vergilerle, geri verilmiş ya da verilecek vergiler hariç); ambalaj bedelleri (vergilendirme yönünden ayrı sayılanlar hariç); ambalaj masrafları (işçilik, malzeme veya diğer masraflar) ve yükleme masraflarının satıcıya ait bulunduğu, dolayısıyla normal fiyata dahil olduğu;
3. Türkiye'de ödenmesi gereken vergi ve resimlerin alıcıya ait olduğu, dolayısıyla eşyanın normal fiyatına dahil bulunmadığı;
varsayılacaktır. Kıymeti tespit edilecek eşya, bir ihtira beratına veya tescil edilmiş bir resim yahut bir modele göre imal edildiği, yabancı bir imalat veya ticaret markası altında ithal edildiği, yabancı bir imalat veya ticaret markası altında satışa arz edilmek, temlik edilmek veya kullanılmak üzere ithal edildiği veya ithalden sonra tamamlayıcı bir işçiliğe tabi tutularak böyle bir alameti farika ile satışa arz edilmek, temlik edilmek veya kullanılmak üzere ithal edildiği takdirde; bu eşyanın normal fiyatına. patentin tescil edilmiş resim veya modelin veya fabrika veya ticarethanenin alameti farikasının kullanma hakkı dahil edilecektir.
Gümrük Kanununun 65. maddesinin 8. fıkrasına göre, vergiden muaf olan ve ağırlık esası üzerinden vergiye tabi tutulan eşya da dahil olmak üzere bilumum eşya kıymetlerinin yukarıdaki esaslara göre beyanı mecburidir. Bu nedenle, ithal edilen eşyanın gümrük vergisine esas olan kıymeti bulunacak ve beyan edilecektir. Madde metninde yer alan, "... gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde..." ibaresi ancak beyannamenin verilmediği veya verilemediği hallere münhasırdır. Bu durumda, ithal edilen malın gümrük vergisine esas olan kıymeti yani verginin matrahı, sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeridir. Bu değeri tespit etmek için gerekli belgeler bulunmadığı takdirde, malın gümrük idaresince resen tayin ve tespit olunan değeri, verginin matrahı olacaktır.
Öte yandan, ithalatta KDV’nin matrahına, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim. harç ve paylar dahil bulunmaktadır. Bunlar, gümrük vergisi ve belediye payı, rıhtım resmi, damga resmi ve KDVK’nın 60. maddesinde yazılı malların ithali halinde alınacak ek vergidir.
Bunların yanı sıra, fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve munzam sigorta ücreti, destekleme ve fiyat istikrar fonu ve Konut Fonuna katılma payları gibi ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan ve yine fiili ithalata kadar oluşan fiyat farkı ve kur farkı gibi ödemelerin, KDV’nin matrahına dahil edileceği Kanunun 21. maddesinde hükme bağlanmış bulunmaktadır .”
Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere ithalatta matrah maddenin a, b ve c fıkralarında zikredilen unsurların toplanmasıyla ulaşılmaktadır. Maddenin “a” fıkrasında belirtilen gümrük vergisine esas olan kıymete, 4458 sayılı Gümrük Kanununun verdiği yetkiye dayanılarak çıkartılan Gümrük Yönetmeliğinin ilgili maddelerinde sayılan yöntemlerin uygulanmasıyla ulaşılır. Bu maddeye göre, eşyanın gümrük kıymeti, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla 45 ila 50. maddelerde yer alan yöntemlerin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunan kıymettir. Bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet için sıra dahilinde olmak üzere izleyen yönteme geçilir. Eşyanın gümrük kıymeti bir üst maddede yer alan yöntem hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt madde hükümleri uygulanamaz.
Bu yöntemlerden en geçerli olanı satış bedeli yöntemidir ve bu yönteme göre gümrük vergisine esas olan kıymet fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyattır.
Satış bedeli yönteminin uygulanmasını isteyen ithalatçılar gümrük vergisine esas alınması için malın ithal edildiği ülkedeki ihracatçılar tarafından tanzim edilen faturaları gümrük idaresine ibraz etmektedirler. Faturalarda teslim şekli CIF (Mal Bedeli, Sigorta ve Navlun/Cost, Insurance and Freight) olarak gösterilmişse fatura bedeline sigorta ve navlun gideri de dahil olacağından gümrük kıymetine malın CIF bedeli esas olacaktır. Başka bir teslim şekli öngörülmüşse (Ticari İşletmede Teslim/ Ex Works- EXW gibi) duruma göre sigorta ve navlun giderlerini tevsik eden faturalar gümrük beyannamesine eklenecektir. Böylece, sigorta ve navlun faturalarının bedelleri, malın bedeline ilave edilerek gümrük vergisine esas olan kıymete ulaşılacaktır. Gümrük Yönetmeliğinin ilgili maddelerine göre bulunan gümrük kıymetine, Yönetmeliğe göre satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliye, işçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri, ithal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkarılması ya da kullanımı sonucu doğan hasılanın doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı da ilave edilecektir.
Öte yandan, Gümrük Yönetmeliğine göre bazı giderler, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattan ayırt edilebilmeleri koşuluyla gümrük kıymetine eklenmeyecektir. Buna göre, Türkiye'nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri, ithal eşyasının satışıyla ilgili olarak bir finansman anlaşması uyarınca alıcı tarafından üstlenilen faiz giderleri ( faiz oranı finansmanın sağlandığı ülkedeki geçerli olan faiz oranını aşmamalıdır ve anlaşma yazılı olmalıdır), ithal eşyasının Türkiye'de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler ve satın alma komisyonları gibi giderler matraha ilave edilmemektedir. Görüldüğü gibi, gümrük kıymetini fiilen ödenen veya ödenecek fiyat oluşturmakta ve bu fiyata bazı giderler eklenmekte, bazı giderler ise eklenmemektedir [17] .
Kanun maddesinde yer aldığı üzere, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim ve harçlar, gümrük vergisine esas olan kıymetine dahil olarak KDV matrahına girmektedir. Bu fıkra doğrultusunda, ödenen gümrük vergisi KDV’nin matrahına girmektedir. Gümrük beyannamesinin tesciline kadar yapılan demoraj giderleri, geçici depolama yerlerinde yapılan yükleme ve boşaltma giderleri ve ödeme şekli vadeli olunca tahsil edilen KKDF gibi diğer giderler ve mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler KDV’nin matrahına girmektedir.
Bunlara ilaveten, maddenin c fıkrasında vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli ödemeler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil edileceği hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla, tüm bu açıklamalar ışığında 4731 sayılı Kanunun 5/B maddesiyle KDVK’nın 21/c maddesine getirilen hükümde bahsi geçen diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyen ifadesinin tarh edilecek KDV hariç vergiler, harçlar, tarh edilen vergiler ve ithal edilen ülke dışında geçerli harçlar ile ortaya çıkan diğer ödemeleri ve ülke sınırlarına girdiği noktaya kadar malların edinilmesi ile alakalı komisyonlar, paketleme, taşıma ve sigorta giderlerini kapsadığı anlaşılmaktadır.
Madde metninde geçen “gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler” deyimi ile özetle eşyanın yurda ithal, yurt dışına ihraç ve ülke üzerinden transit geçmesi durumlarında, ithalat, transit veya ihracat gerçekleşmeden önceki aşamalarda ortaya çıkan ve malın gümrük vergisine esas kıymetine girmeyen olası giderler temelde, depolama (ardiye), yükleme (tahmil), boşaltma (tahliye), terminal, hammaliye, taşıma, tartı hizmetleri karşılığında ödenen giderlerdir. Söz konusu hizmetlerin tamamı, gümrüklü sahalarda, gümrük sahası dahilinde geçici depolama yerlerinde ve gümrük antrepolarında verilir. Bu hizmetlerden bir kısmı KDV’ye tabi, diğer bir kısmı ise KDV’nin konusu dışında kalmaktadır. Diğer bir kısmı ise KDVK’nın değişik hükümleriyle vergiden istisna tutulmuştur.
Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar, yani henüz ithalatı gerçekleşmemiş (millileşmemiş mallar) için yapılan tahmil, tahliye, terminal ve ardiye hizmetleri bu kapsamın dışında değerlendirilmesi gerektiğinden ithalattaki matraha dahil edilmemelidir. Diğer bir yaklaşım ise yurtiçinde teslim ve ifası KDV’ye tabi olmayan mal ve hizmetler aynı Kanunun 16/1a maddesi gereği (Bu kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali) ithal edilmesi halinde de ithalattan istisnadır. Dolayısıyla, tam istisna kapsamında değerlendirilen tahmil, tahliye, terminal ve ardiye hizmetlerinin ithali de istisna kapsamında değerlendirilmelidir. Teslimi vergiden istisna edilmeyen diğer giderler ise her halükarda ithalatta matrahın içerisinde yer alarak vergilendirilmelidir.
Gümrük Yönetmeliğinin 44/c maddesine göre faiz ödemelerinin, yazılı sözleşme olması ve ihracatçı ülkedeki geçerli faiz oranlarını aşmaması koşuluyla gümrük kıymetine dahil edilmeyeceğini, KDVK’nın 21. maddesinde ithalatta matrahın gümrük kıymeti olacağını, bu kıymete ödenen diğer vergilerin, yapılan diğer giderlerin ve fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin ekleneceğini, KDVK’nın 24/c maddesi ise faiz ödemelerinin, vade farkının KDV matrahına dahil edileceğini belirtmiştir. Gümrük Yönetmeliğinin 37/h maddesinde ve bu maddeye atıfta bulunan Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün konuyla ilgili Yazısı’nda yer verilmiştir. Yönetmeliğin 37/h maddesinde bu durum şu şekilde açıklanmıştır:
Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcı veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir. Mal bedelinin peşin ödenmemesi nedeniyle satıcıya ya da satıcı yararına her ne ad altında olursa olsun yapılan ödemelerden 44. maddenin birinci fıkrasının (c) bendindeki ve ikinci fıkrasındaki hükümlere uymayanlar fiilen ödenen ya da ödenecek fiyatın içindedir.
Vade farklarının KDV matrahına dahil edilmesi gerektiği yönünde Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 06.11.1998 tarih 326 sayılı kararı ile 7. Daire’nin 1998/805 no’lu kararı mevcuttur. Kararlarda vade farkının KDVK’nın 21/a maddesi uyarınca KDV matrahına dahil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu maddenin (c) bendinde düzenlenen mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı ve kur farkının veyahut ithalatın finansmanında kullanılan krediler nedeniyle ithalatçıların ödediği faiz giderlerinin hangi durumlarda matraha dahil olup olmayacağı hususu ise Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 17.03.2004 tarih ve 2004/10 sayılı Genelgesi ile açıklığa kavuşturulmuştur.
Yapılan açıklamaya göre; ”İthalatın finansmanında kullanılan ve yurtdışından temin edilen kredilerin, kısaca BSMV kapsamına giren işlemlerin, KDVK’nın 17/4e maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması halinde 16/1a maddesindeki istisna hükmünden de yararlanacağından; ayrıca, ithalatın finansmanında kullanılan kredi karşılığında krediyi kullandıran kuruluş lehine tahakkuk eden faizin mal bedeli ile irtibatlandırılması mümkün bulunmadığından ithalatın finansmanı için finansman hizmeti veren kurumlardan alınan kredi ister yurtiçinden ve isterse yurtdışı temin edilsin krediyi kullandıran kuruluş lehine faiz, komisyon gibi giderler mal ve hizmet ifasına ilişkin olmadığından ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir.
Ancak, KDV’ye tabi bir mal teslimi ve hizmetin ifasına ilişkin ödemelere bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının kredi işlemi ile alakalı olmaması nedeniyle KDVK’nın 21. maddesi çerçevesinde değerlendirilecektir.”
Nitekim, 46 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nde de konuya ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Şöyle ki, KDV uygulamasında, mal ve hizmetlerin yurt dışından veya yurt içinden temin edilmesi hallerinde, bu işlemler arasında özellikle oran ve istisna uygulaması bakımından bir farklılık bulunmaması esastır. Bu şekilde, aynı mahiyetteki işlemler vergi karşısında aynı esaslara tabi tutularak vergilemede eşitlik ve tarafsızlık sağlanmaktadır.
Türkiye'de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu açıktır. Dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup, bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları KDV’ye tabi değildir.
6.2.Akaryakıt İthalatında KDV Matrah Farkları:
KDVK’nın 51. maddesine göre mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farklarına Gümrük Kanunu kapsamında ceza uygulanmaktadır. Buna göre, bulunan matrah farkı dolayısıyla Gümrük Kanununun 234/1b maddesi uyarınca matraha isabet eden verginin tahsilinden başka vergiye isabet eden ceza da tatbik edilmektedir.
İnceleme yapanlar veya teftişe yetkili kılınanlarca eşyanın CIF kıymetine, dolayısıyla ithalatta KDV matrahına girmesi gereken ya da CIF kıymete girmeyip de KDVK’nın 21. maddesinin “b” veya “c” fıkraları delaletiyle KDV matrahına girmesi gereken bir ödeme/gider tespiti yapıldıktan sonra yazılan raporlara istinaden gümrük idaresince ek KDV tahakkuku yapılır ve mükellefe vergi aslı ve ceza kararı tebliğ edilir.
7.Akaryakıt İthalatına İlişkin KDV İstisnası:
3065 sayılı KDVK’nın 16. maddesinde ithalatta KDV’den istisna olan işlemler hüküm altına alınmıştır. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:
a) Bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali,
b) 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167. maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu Kanunun 11. maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170. maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.)
c) Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar,
2. Gümrük Kanununa göre geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması veya asli kısmına bir ilave yapılması halinde eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil değildir.
Yukarıda da yer aldığı üzere, KDVK’nın ithalat istisnasını düzenleyen 16/1b bendinde Gümrük Kanununun bazı maddelerine atıfta bulunularak, bu maddeler kapsamına giren malların ithalinin KDV’den müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Gümrük Kanununun atıfta bulunulan bu maddelerinde, gümrük vergisinden muaf veya müstesna olarak ithal edilecek ve esas itibariyle gayri ticari nitelik taşıyan bazı mallar sayılmaktadır. Bu malların ithalinin, sözü edilen Kanunun 16/1b maddesi gereğince KDV’den de müstesna olduğu açıktır.
Bir malın ithalinin KDV’den müstesna olabilmesi için, dahildeki teslimlerinin vergiden müstesna olması veya Kanunun 16/1b bendinde sayılan Gümrük Kanununun ilgili maddeleri kapsamına girmesi şarttır. Bu şartları taşımayan ancak çeşitli mevzuat hükümlerine göre, gümrük vergisine tabi tutulmayan malların ithalinde ise KDV’nin uygulanacağı tabiidir. Diğer taraftan, KDV açısından sıfır orana tabi malların ithalinde de KDV sıfır oranda uygulanacaktır. Öte yandan, KDVK’nın 49. maddesinde; Gümrük Vergisi ve diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören mallara ait ithalatta KDV’sinin de aynı usule tabi tutulacağı hükme bağlanmaktadır. Buna göre, başta Gümrük Vergisi Kanununun 118. maddesi olmak üzere çeşitli mevzuat hükümleri gereğince, gümrük vergisi teminata bağlanarak ithal edilen mallara ait katma değer vergisi de teminata bağlanacaktır. Ancak, bu şekilde ithal edilen malların KDV’den müstesna olması veya "sıfır" vergi oranına tabi bulunması halinde, bu malların ithalinde vergi hesaplanmayacağından teminat uygulaması da söz konusu olmayacaktır.
Burada unutulmaması gereken bir diğer husus, bu hükümle sadece yukarıda belirtilen malların tesliminin istisna kapsamına girmediğidir. Ancak, transit ve gümrük antrepo rejimlerinin uygulandığı mallara yönelik olarak KDVK’nın 16/c maddesinde istisna hükmü mevcuttur. Buna göre, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama hükümlerinin uygulandığı mallar, bu statülerini koruduğu sürece ithalde alınan KDV’den istisnadır. Gözden uzak tutulmaması gereken husus, eşyanın söz konusu üç gümrük rejimine tabi olduğu müddetçe ithalde alınan KDV’den istisna olduğudur. Aksi halde, ithalat esnasında KDV’ye tabi tutulacaktır.
Örneğin, geçici depolama yerine veya gümrük antreposuna geçici bir süre konulduktan sonra yurda ithal edilmesine karar verilen eşya artık giriş rejimine tabi tutulacağından, ithalat sırasında KDV tahakkuk ettirilecektir. Ancak, transit, antrepo ve geçici depolama yerlerine konulma işlemine tabi tutulan eşyanın tabi tutulduğu gümrük işlemlerinin ve özelde ardiye ücretinin tabi tutulması gereken işlemin belirlenmesi önem arz etmektedir.:
Transit rejimine ilişkin hükümler 4458 sayılı Gümrük Kanununun 84 ila 92 maddelerinde yer almaktadır. Bu maddelerde mevcut hükümlere göre, ithalat vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmayan serbest dolaşıma girmemiş eşya ile ihracatla ilgili gümrük işlemleri tamamlanmış eşyanın, gümrük gözetimi altında Türkiye Gümrük Bölgesi içinde bir noktadan diğerine taşınması, transit rejimi hükümlerine tabidir. Gümrük idareleri, transit rejimine tabi tutulan eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesi içinde;
1. Yabancı bir ülkeden yabancı bir ülkeye,
2. Yabancı bir ülkeden Türkiye’ye,
3. Türkiye’den yabancı bir ülkeye,
4. Bir iç gümrükten diğer bir iç gümrüğe,
Taşınmasına izin verir. Transit rejimi, eşyanın ve belgelerinin bu rejim hükümlerine uygun olarak varış gümrük idaresine sunulması üzerine sona ermektedir. Transit eşyası için tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin ödenmesini sağlamak üzere bir teminat verilmesi zorunludur.
Antrepo ise, gümrük vergisine tabi yabancı menşeli eşyanın, gümrük gözetimi altında ve belirli bir süre için gümrük vergisi alınmaksızın konulduğu yerlerdir. Bu durumda antrepoya alınan eşyanın gümrük vergisi belirli bir süre ertelenmiş olur. Gümrük antrepo rejimine ilişkin hükümler Gümrük Kanununun 93 ila 107 maddelerinde yer almaktadır. Bu maddelerde mevcut hükümlere göre, gümrük antrepo rejimi;
1. İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın,
2. Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek ihraç eşyasının,
bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler. Antrepo işleticisi, gümrük antreposu işletmesine izin verilen kişidir. Kullanıcı, eşyanın antrepo rejimi beyanında bulunan kişi veya bu kişinin hak ve yükümlülüklerinin devredildiği kişidir. Gümrük antreposu, gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan yerdir. Gümrük antreposu, genel antrepo veya özel antrepo olabilir;
1. Genel Antrepolar, eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen,
2. Özel Antrepolar, yalnız antrepo işleticisine ait eşyanın konulması amacıyla kurulan gümrük antrepolarıdır.
Eşyanın geçici depolanmasına ilişkin hükümler de Gümrük Kanununun 47-50 maddelerinde yer almaktadır. Bu maddelerde mevcut hükümlere göre, geçici depolanacak eşya, gümrüğe sunulmasından sonra gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutuluncaya kadar geçici depolanan eşya statüsünde bulunur ve bu şekilde adlandırılır. Geçici depolama yerlerinin antrepolardan farkı, geçici depolama yerinin gümrük idaresinin gösterdiği gümrük sahası içinde bir mekan olması ve eşyanın burada kalabileceği sürenin azami üç ay olmasıdır. Bunun dışındaki, özellikleri antrepolara benzemektedir. Geçici depolama yerlerine konulacak eşya için de gümrük vergilerini karşılamak üzere teminat alınmaktadır. Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliğinin geçici depolama yerlerine ilişkin hükümlerine aykırı bir durumun tezahürü halinde alınan teminat paraya çevrilmek suretiyle eşyanın gümrük vergileri tahsil edilir.
8.Vergileri Teminata Bağlanan İşlemler:
KDVK’nın 49. maddesine göre, Gümrük Kanunu ve diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören eşyaya ait KDV de aynı usule tabi tutulur, diğer bir deyişle teminata bağlanır. Önceki bölümlerde belirtildiği üzere, Gümrük Kanunu hükümleri uyarınca;
1. antrepo rejimine tabi mallar,
2. transit rejimine tabi mallar,
3. geçici depolama yerlerine konulan mallar
ile ilgili olarak söz konusu rejimlere ilişkin hükümlere aykırı durumların ortaya çıkması halinde tarh edilmesi gereken gümrük vergilerini karşılamak üzere teminat alınmaktadır. Diğer taraftan, 1. bölümde yer verildiği üzere KDVK’nın 21. maddesi gereğince gümrük vergisi ve katma değer vergisinin matrahına ardiye ücretleri de dahil edilmektedir. Buna karşın, KDVK’nın 17/4o maddesine göre, ardiye hizmeti verilen ve katma değer vergisinden istisna tutulan;
1. Antrepo rejimine tabi mallara,
2. Transit rejimine tabi mallara,
3. Geçici depolama yerlerine konulan mallara,
ilişkin gümrük vergilerini karşılamak üzere alınan teminatın tutarının belirlenmesi için yapılan vergi hesaplamasında, bazı gümrük idarelerince ardiye ücretleri de gümrük vergisi ve KDV matrahına dahil edilmekte ve ardiye ücretleri üzerinden de KDV hesaplanarak teminata bağlanmaktadır.
Gümrük rejimlerine tabi tutulan mallar vergilendirilse dahi, ardiye, depolama ve terminal hizmetleri katma değer vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla, vergilendirme ihtimali doğabileceği düşüncesiyle alınan idarelerinin uygun gördüğü yerlerde ve bu idarelerin belirlediği koşullarda teminatın tutarının hesaplanması sırasında da söz konusu hizmetlere ilişkin bedellerin dikkate alınmaması gerekir [18] .
9.Serbest Bölgeye Yapılan Akaryakıt Satışlarında KDV ve ÖTV:
Bilindiği üzere, KDVK’nın 16/1c maddesinde serbest bölge rejiminin uygulandığı mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının KDV’sinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, serbest bölgelerde gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerde KDV uygulanmayacaktır. Ancak; aynı Kanunun 30/a ve 32. maddelerine göre, bu istisna kapsamına giren işlemler için yüklenilen vergilerin indirimi ya da mükellefe iadesi mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, 15/6/1985 tarih ve l8785 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesinde, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 8. maddesinde de, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
KDVK’nın ihracat istisnasını düzenleyen 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 12. maddesinde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için;
- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,
- Teslim konusu malın T.C. gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Konuyla ilgili olarak yayımlanan 4 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde ise, "Dış ülkeye vasıl olma" ifadesinden, malın gümrük hattını geçmesinin anlaşılacağı belirtilmiştir.
Bu açıklamalar ışığında, serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirildiği takdirde, ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görecektir.
10.Bayilere Veya Müşterilere Verilen Promosyon Ürünlerinde KDV:
10.1.Promosyon Kampanyaları Üzerine Düzenlemeler:
5015 sayılı Kanunun 8. maddesinde yer alan hükme göre dağıtıcılar, bayilerin katılımıyla gerçekleştirdikleri promosyon kampanyası hakkında bayilerini, promosyon kampanyasının maliyetine ilişkin belgelerle birlikte şeffaf, açık bir şekilde bilgilendireceklerdir. Ancak bayilerin kampanyaya katılımı ihtiyarîdir. Bunlara ilave olarak, dağıtım şirketleri tarafından geri alınmamak amacıyla bayi çalışanlarına faaliyetlerinde kullanmaları amacıyla pantolon, tulum, yelek, şapka, önlük gibi çeşitli giyim eşyaları da vermektedirler.
EPDK’nın 15/12/2010 tarihli toplantısında; 31/01/2011 tarihinden itibaren akaryakıt ve madeni yağ satışlarında; hizmet ve finansal promosyonlar hariç, hediye, eşantiyon, kampanya ve sair adlarla promosyon yapılmamasına karar verilmiştir. Tasarı halindeki Kanunda ise promosyonların serbest bırakılması gündeme alındığını da hatırlatmakta fayda bulunmaktadır.
Konuyla ilgili olarak EPDK tarafından yapılan duyuruda bu kararın gerekçesi, akaryakıt ve madeni yağ satışlarında uygulanan ayni promosyonların maliyetlerde gereksiz artışlara sebebiyet vermesinin yanı sıra, rekabetin “fiyatlarda oluşumu” üzerinde olumsuz etkiler oluşturması olarak ifade edilmiştir. Bu karar kapsamında promosyon uygulamaları, ayni, finansal ve hizmet promosyonları olarak üç ana başlık altında değerlendirilerek, 31/01/2011 tarihinden itibaren, akaryakıt ve madeni yağ satışlarında; bardak, tabak, jilet, deterjan, oyuncak, dergi, gazete, kontör gibi sair adlarla yapılan veya banka ve sadakat kartları vasıtasıyla verilen katalog veya ayni promosyon kapsamındaki her türlü maddi ürünün promosyon olarak dağıtımı yasaklanmıştır. Diğer taraftan doğrudan veya banka ve sadakat kartları vasıtasıyla akaryakıt verilmesi ile akaryakıt istasyonlarında verilen yıkama, yağlama, antifriz değişimi gibi hizmet promosyonlarına devam edilebilecektir. Bununla birlikte daha önce müşteriler tarafından anılan tarihe kadar toplanan veya puanlar karşılığı biriken ve ayni promosyon yasağı kapsamında bulunan maddi ürünlerin müşteriye teslimatı bu tarihten sonra da yapılabilecektir.
10.2.Promosyonların KDV Ve Kurum Kazancı Açısından Değerlendirilmesi:
50 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin promosyon ürünlerinin KDV karşısındaki durumunu düzenleyen “A/1-Promosyon Ürünleri” başlıklı bölümünde promosyon ürünlerinin durumu hakkında açıklama yapılmıştır.
Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla pazarlama tekniği olarak ticari işletmelerin yaptığı bedelsiz teslimlerin katma değer vergisine konu olduğu; ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerin, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değeri artırması nedeniyle promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslimin söz konusu olmadığı; nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesinin mükellefler açısından pazarlama gideri niteliği taşıdığı ve bu malların alış bedellerinin GVK’nın 40. maddesinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir.
Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında KDV’nin hesaplanmasına gerek bulunmadığı ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir.
Bu durum, KDV sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır.
KDVK’nın 29/4. maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiş bulunmaktadır.
Promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının;
-Satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması,
- Satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Her iki durumda da, promosyon ürünü olarak satın alınan, ithal edilen ya da aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergi, öncelikle "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alınacaktır. Birinci durumda, promosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde veya farklı dönemlerde gerçekleşmesi, bu mallarlla ilgili olarak yüklenilip indirim konusu yapılacak katma değer vergisi açısından bir önem taşımamaktadır.
Promosyon ürününün tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise;
- Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya inşası ile ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde gerçekleşmesi halinde bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve öncelikle "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alınmış olan katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım dışındaki tutar, "indirilecek katma değer vergisi" hesabından çıkarılarak gider hesaplarına intikal ettirilecektir.
- Promosyon, ürününün satın alındığı ya da işletmede imal veya inşa edildiği dönemde değil de, daha sonraki dönemlerde müşterilere verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal veya inşa edildiği dönem beyannamesinde "indirilecek katma değer vergisi" olarak beyan edilen tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir bedel alınmaksızın teslim edildiği dönem beyannamesinin 47. satırına dahil edilerek beyan edilecek ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır.
Promosyon ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım;
| Promosyon ürünü için | Satışı yapılan malın tabi olduğu oran | |
| X | = / | |
| yüklenilen vergi tutarı | Promosyon ürününün tabi olduğu oran |
formülü ile hesaplanacak, artan kısım gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Buna karşın, akaryakıt KDV oranının %18 olarak belirlenmesi neticesinde daha yüksek KDV oranına tabi bir malın promosyon ürünü olarak verilmesinin meri mevzuat kapsamında mümkün olmaması hasebiyle, promosyon ürünleri KDV’sinin tamamının indirim konusu yapılması mümkündür. Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların alışı sırasında yapılan diğer giderlere ilişkin yüklenilen KDV’nin de genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı tabidir.
Özellikle bayilerin herhangi bir şart veya koşul öne sürmeden satın alınan akaryakıtın belirli bir yüzdesini promosyon olarak müşterilerine vermeleri halinde satın alınan akaryakıtın belli bir yüzdesi şeklinde bedelsiz olarak müşteriye verilecek olan akaryakıtın promasyon ürünü olarak değerlendirilmesi ve herhangi bir KDV hesaplanmaması gerekmektedir [19] .
Ayrıca, firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla her hangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.
Diğer taraftan, firmalar halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla numune mallar üretmekte ve bu malları da ayrıca bir bedel tahsil etmeksizin vermektedir. Ana malın bütün, özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde "Numunedir, parayla satılmaz, vb." ibareleri taşıyan bu mallar da, işletmede tüketilmemekle birlikte ayni pazarlama gideri özelliğini taşıdığından, bu malların bedel alınmaksızın. teslimi de eşantiyonlarda olduğu gibi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.
Aynı Tebliğin “2.Eşantiyon veya Numune Mallar Verilmesi” başlıklı bölümünde de;
-Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,
-Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi,
halinde KDV hesaplanmayacaktır.
Bu şartlara ilaveten, numune malların firmanın ünvanı ve para ile satılmayacağını belirten bir şerhi taşıması gerekmektedir. İşletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen vergiler genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.
Sonuç olarak yukarıda belirtilen şartlara uygun bir şekilde verilen eşantiyon niteliğindeki veya numune malların tesliminde KDV hesaplanmayacak olup, numune malların alımı için yüklenilen vergilerin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılması mümkündür.
11.Petrol Arama Faaliyetlerine Dair KDV ve ÖTV İstisnası:
3065 sayılı KDVK’nın 13/1c maddesinde altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj ve Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler KDV’nden istisna edilmiştir.
Benzer şekilde ÖTVK’nın 7. maddesinde akaryakıtın 6326 sayılı Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama ve istihsal faaliyetlerinde kullanılmak üzere bu faaliyetleri yapanlara teslimi vergiden istisna edilmiştir. KDV ile ÖTV arasındaki en önemli istisna farkının istihsal faaliyetlerinde olduğu anlaşılmaktadır. KDV istisnası petrol istihsal faaliyetinde bulunan mükelleflere uygulanmaz iken, ÖTV istisnası bu mükellefleri de kapsamaktadır.
Konuyla ilgili 16 seri no’lu KDV Genel Tebliği’ne göre söz konusu KDV istisnası, 6326 sayılı Kanunun 1702 sayılı Kanunla değişik 112/1. maddesi hükmünde belirtilen bir petrol hakkı sahibine, temsilcisine veya Petrol İşleri Genel Müdürlüğü’nce kabul edilmiş müteahhidine hak sahibi adına yapılan mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacaktır. Bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak teslim ve hizmetlerin münhasıran petrol arama faaliyetlerine ilişkin olması gerekmektedir. Bu faaliyetlere ilişkin olmayan idari faaliyetler ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşaası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmetleri istisnadan yararlanmayacaktır.
İstisna kapsamına giren mal ve hizmetleri satın almak isteyen ilgili kişi ve kuruluşlar, bu mal ve hizmetlere ilişkin listeyi bir yazı ekinde Petrol İşleri Genel Müdürlüğü’ne vereceklerdir. Sözü edilen Genel Müdürlük’çe onaylanan liste satıcı firmalara ibraz edilmek ve bir örneği de verilmek suretiyle bu mal ve hizmetlere KDV uygulanmaması talep edilecektir. Söz konusu onaylı listeye istinaden mal teslim eden veya hizmet yapan firmalar, faturalarında KDV ayrıca göstermeyecekler; ancak kendilerine verilen Petrol İşleri Genel Müdürlüğü tarafından onaylanmış listeyi (veya bu listenin noterlerce tasdikli suretini) muhafaza edecekler ve bir inceleme talebinde ibraz edeceklerdir.
19 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile mezkur Tebliğin “Petrol Arama Faaliyetlerine Dair İstisna” başlıklı (C) bölümü ile mevcut uygulama değiştirilmiş ve 2. paragrafında; “Genel Tebliğin 3. paragrafında, petrol arama faaliyetlerine ait olmayan idari faaliyetler ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmetlerin istisnadan yararlanamayacağı belirtilmiştir. Bu uygulama münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunmayıp, üretim, taşıma veya tasfiye yapan kuruluşları kapsamaktadır. Ancak, münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunan kuruluşların idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmet alımlarının petrol arama faaliyeti ile ilgili açık olduğundan, bu mal ve hizmet alımlarında sözü edilen istisna hükmü gereğince vergi uygulanmayacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere petrol arama faaliyetleri KDV’den istisna edildiği sırada başlangıçta bina tesisleri ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmet alımları ve idari faaliyetler dolayısıyla yüklenilen KDV’ler istisna kapsamı dışında tutulmuştur. Ancak, bu uygulamanın yanlışlığı kısa bir sürede fark edilince değiştirilmesi yoluna gidilerek münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunan kuruluşların idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmet alımlarının petrol arama faaliyeti ile ilgili açık olduğundan, bu mal ve hizmet alımlarında sözü edilen istisna hükmü gereğince vergi uygulanmayacağını vurgulamak suretiyle istisna gerçek amacına uygun hale getirilmiştir. Bu durumda, bu mükelleflere yapılan akaryakıt teslimleri de KDV’den istisna olacaktır.
1 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğine göre de (I) sayılı listede yer alan malların, 6326 sayılı Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama ve istihsal faaliyetinde bulunan kuruluşlara teslimi, Kanunun 7. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendi ile ÖTV'den istisna edilmiştir. Bu istisna; (I) sayılı listedeki malların mükellefleri veya akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşları tarafından 6326 sayılı Kanunda belirtilen; bir petrol hakkı sahibine ya da onun adına hareket eden temsilcisi veya Petrol İşleri Genel Müdürlüğü’nce kabul edilmiş müteahhidine yapılacak teslimlerde uygulanacaktır. İstisna uygulanacak olan ürünlerin bu kişi veya kuruluşlar tarafından münhasıran petrol arama faaliyetlerinde kullanılması gerekmektedir. İstisnadan yararlanmak isteyenler, satın almak istedikleri ürünlere ilişkin listeyi bir yazı ekinde Petrol İşleri Genel Müdürlüğü’ne vererek onaylanmasını talep edeceklerdir. Petrol İşleri Genel Müdürlüğü, satın alınmak istenen malların petrol arama faaliyetinde kullanılacak ürünler olup olmadığını kontrol ederek bu listeyi onaylayacaktır. Onaylı listenin aslı veya noter onaylı bir örneği ÖTV mükelleflerine verilmek suretiyle satın alınacak ürünler için ÖTV hesaplanmaması veya akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarına verilmek suretiyle ÖTV tutarının teslim bedelinden indirilmesi sağlanacaktır. ÖTV mükellefleri, istisnadan yararlananlara veya onlara bu kapsamda mal teslim eden akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşlarına onaylı listede yer alan malları tesliminde ÖTV hesaplamayacak, sözü edilen onaylı listenin bir fotokopisini, teslimin yapıldığı döneme ait beyannameye ekleyecek ve bu listeleri 213 sayılı VUK’nın muhafaza ve ibrazla ilgili hükümlerine uygun olarak saklayacaklardır.
12.İthalat, İhracata ve Transit Ticarete Konu Akaryakıta İlişkin Olarak Antrepo, Geçici Depolama ve Gümrüklü Sahalarda ve Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetlerin Vergisel Durumu:
3065 sayılı KDVK’nın 17/4o bendinde gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. KDVK ve Gümrük Mevzuatına göre hizmetin verilmesi gereken yerler ve KDV’den istisna tutulacak malların aşağıdaki gibi olduğu ifade edilebilir:
1. İthal edilen mallara ilişkin gümrük antrepoları,
2. İhraç edilecek mallara ilişkin geçici depolama yerleri,
3. Transit rejim kapsamında işlem gören mallar için gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalar.
Kanuna göre antrepo, gümrüklü saha ve geçici depolama yerlerinde sadece aşağıda yer verilen hizmet ifaları KDV’den istisna durumda bulunmaktadır:
1. Ardiye Hizmetleri,
2. Depolama Hizmetleri,
3. Terminal Hizmetleri.
Ayrıca, dahilde işleme rejimi, gümrük kontrolü altındaki eşya, geçici ithalat ve hariçte işleme rejimlerine madde metninde yer verilmediği çok açık anlaşılmaktadır.
Madde metninde geçen ardiye kavramı gümrük mevzuatında geçici depolama yeri ve antrepoya alınan eşyanın, sahip veya taşıyıcıları tarafından teslim alınmasına veya buralardan çıkarılmasına kadar, işletmenin sorumluluğu altında muhafaza edilmesini ifade etmektedir. Ardiye, ülkeye gelen veya ülkeden çıkan mala ilişkin olarak gümrükleme öncesi verilen bir tür hizmet olup, bir gümrük terimi olması nedeniyle gümrüklenecek mala ilişkin olarak aynı aşamada ortaya çıkan diğer hizmetlerle özellikle yükleme (tahmil), boşaltma (tahliye), terminal, hammaliye, taşıma, tartı hizmetleriyle birlikte anılmaktadır. İthalat aşamasında söz konusu hizmetlerin bedelleri eşyanın tabi tutulacağı gümrük rejimine göre farklı işleme tabi tutulmaktadır. Örneğin, serbest dolaşıma giriş rejimine tabi eşyaya ait ardiye ücreti ile transit veya antrepo rejimine tabi eşyaya ilişkin ardiye ücreti KDV uygulamasında farklı yasal hükümlere tabidir.
Ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile ilgili bir başka hüküm KDVK’nın 17/4ı maddesinde “serbest bölgelerde verilen hizmetler” şeklinde yer almaktadır. Söz konusu madde hüküm uyarınca, serbest bölgelerde ayrım yapılmaksızın verilen bütün hizmetler KDV’den müstesnadır. Buna göre, istisnanın tek koşulu hizmetin serbest bölge hudutları dahilinde gerçekleşmiş olmasıdır. Hatta, münhasıran serbest bölgede faaliyet gösteren işletmelerin işlemleri KDV’den istisna tutulduğundan, bu işletmelerin KDV açısından mükellefiyet kaydı tesis ettirmesine dahi gerek bulunmamaktadır.
Bu kapsamda, fiili ithalat yapılmadan diğer bir ifadeyle eşya millileşmeden önce veya ihracat öncesinde serbest bölge dahilinde bir ardiyede depolanan eşyaya ilişkin olarak ortaya çıkan ardiye ücretleri KDV’den istisna tutulacaktır. Serbest bölgeden ülke içinde serbest bölgeye eşyanın aktarılması ithalat hükmünde olduğundan, eşya ithalat hükümlerine tabi tutulacak, ithalatta KDV matrahının hesaplanması sırasında da serbest bölgede katlanılan ardiye ücreti dikkate alınmayacaktır [20] .
Ayrıca, yukarıda açıklanan şartlara uygun gerçekleşen depolama ve terminal hizmetleri de ardiye hizmetleri gibi vergiden istisna olacaktır.
13.Uluslararası Deniz ve Hava Taşımacılığına İlişkin Akaryakıt Teslimine Dair KDV:
KDVK’nın 13/b maddesiyle deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu hükme göre söz konusu istisna, seyrüsefere ilişkin olmak üzere liman ve hava meydanlarında araçlar için ifa edilen her türlü hizmeti kapsamaktadır. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesi istisnanın uygulanmasına engel olmayacaktır.
Uluslararası deniz ve hava taşımacılığına ilişkin olarak araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimler aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde vergiye tabi olmayacaktır:
a) Kabotaj hakkının düzenlendiği 20 Nisan 1926 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1. maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı bayraklı gemilere yapılan söz konusu teslimler "yurt dışındaki bir müşteriye" yapılan teslim niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığında KDVK’nın 11. ve 12/1a maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.
b) Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise "yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi" niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı Kanunun 11, 12/1a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.
Yukarıda açıklanan ve istisna kapsamına giren teslim ve hizmetlere ilişkin işlem veya ödemelerin acentalar tarafından yapılması istisnasının uygulanmasına engel değildir. Acentalar, sayılan teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi durumundadır. Bu bakımdan işlem ve ödemeler acentalar tarafından yapılsa bile teslim ve hizmetler asıl muhatap olan araçlara yapılmış olacağından istisna kapsamına girmektedir.
KDVK’nın 16/c maddesinde, transit, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimlerinin uygulandıkları mal ve hizmetler istisna kapsamına alınmıştır. Bu hükme göre, söz konusu rejimler çerçevesinde yapılan yükleme, boşaltma, depolama, tartı ve benzeri hizmetlerde de KDV uygulanmayacaktır.
14.Trader Şirketinin Malı Antrepoda Bekledikçe Future Fiyatları Dikkate Alınarak Kesilen Fiyat Farkı Faturaları KDV’ye Tabi Midir?
14.1. Fiyat Koruma Hasılatı ile Ciro Primi Arasındaki Farklar:
Fiyat koruma hasılatı esas itibariyle; yurt dışındaki satıcı firmanın, ithal edilen mal ile ilgili olarak belli bir zaman geçtikten sonra, ithalatçı firma adına yurtiçinde olumsuz piyasa koşullarının oluşması halinde bu olumsuzlukları gidermek amacıyla aralarında yaptıkları sözleşme hükümleri çerçevesinde yaptığı ödemeleri kapsamaktadır. Bu durumda, sözkonusu ödemelerin yapılabilmesi için gerekli koşullar şunlar olmaktadır:
1- Taraflar arasında yazılı ya da sözlü bir anlaşma olmalı,
2- Ödeme ithal edilen mal ile ilgili olmalı,
3- Ödeme fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip ancak, belli bir zaman geçtikten sonra yapılmış olmalı,
4- Yurtiçinde alıcı firma adına olumsuz piyasa koşulları oluşmalı,
5- Yapılan ödeme bu olumsuzlukları gidermek maksadıyla olmalıdır.
Görüldüğü üzere, burada asıl amaç yurtiçindeki alıcı firmanın korunması, piyasa koşullarındaki dalgalanmalardan etkilenmemesi için kendini garanti altına almasıdır. Bu garantiyi sağlayan da yapılan anlaşma gereği yurtdışındaki satıcı firmadır. Fiyat koruma hasılatı nedeniyle alınan bedellerin KDV’ye tabi olmadığı yönünde aşağıdaki gibi çeşitli özelgelerin bulunduğunu ifade etmekte yarar vardır:
“Buna göre, yurt dışından ithal edilen emtiaların piyasalarda fiyatının düşmesine bağlı olarak fiili ithal tarihinden sonra üretici firma tarafından fiyat koruma hasılatı adı altında şirketiniz lehine yapılan indirimler KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, KDV kapsamına girmese dahi yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve söz konusu faturanın yasal kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir [21] .”
Ancak, özellikle akaryakıt sektöründe trader/aracı şirketlerin akaryakıtı tam ve gereği gibi antrepoya bırakmasına karşın, dağıtıcı şirketin malı geç alması nedeniyle uluslar arası fiyatlarda gelen düşüşler nedeniyle dağıtıcı şirketlere fiyat farkı faturası kestikleri anlaşılmaktadır. Trader şirketleri burada akaryakıtın forward fiyatlarını da dikkate alabilmektedirler. Fiyatların yukarı yönlü hareketinde ise herhangi bir faturalaşma olmamaktadır. Dolayısıyla, fiyat koruma anlaşmaları
Geneli itibariyle ciro primi ise, satın alınan mal ile ilgili olarak alıcı firma tarafından belli bir ciro aşıldığında bu çabasının karşılığı olarak satıcı firma tarafından yapılan ödemeleri kapsamaktadır. Bu durumda, ciro primi ödemelerinin yapılabilmesi için gerekli koşullar şunlar olmaktadır:
1 - Taraflar arasında yazılı yada sözlü bir anlaşma olmalı,
2 - Ödeme alınan mal yada hizmet ile ilgili olmalı,
3 - Ödeme fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip ancak, belli bir zaman geçtikten sonra yapılmış olmalı,
4 - Alıcı firma ek bir çaba göstererek belli bir ciroyu aşmış olmalı,
5 - Yapılan ödeme ise bu çabanın karşılığı olmalıdır.
Bu son iki koşul fiyat koruma hasılatını ciro priminden ayıran en büyük özelliktir. Çünkü, ciro primi ya da ciro iskontosu uygulamasında alıcı firma tarafından belli bir cironun aşılması gereği vardır. Yani alıcı firma, taraflar arasında yapılan yazılı ya da sözlü bir anlaşma gereği belli bir çabanın karşılığında bir iskontoya veya ek ödemeye hak kazanacaktır. Oysa, fiyat koruma hasılatında alıcı firmanın herhangi bir çabası olmaksızın sadece piyasa koşullarından korunması amacıyla yapılan bir ödeme sözkonusudur. Diğer bir ifade ile; ciro primi bir ödül, fiyat koruma hasılatı ise risklere karşı bir sigorta anlaşmasıdır.
14.2.Trader Şirketlerinin Kestiği Faturaların KDV Açısından Değerlendirilmesi:
Yukarıda da açıklandığı üzere trader şirketleri, döviz kurları veya petrol fiyatlarında yaşanan gelişmelere bağlı olarak dağıtıcı şirketlere fatura kesmekte ve döviz kurları veyahut petrol fiyatlarına ilişkin çeşitli göstergelere göre fiilen doğmuş bululan zararlarını kapatmaya çalışmaktadır. Trader şirketleri tarafından dağıtıcılara kesilen faturaların KDV’ye tabi olup olmayacağı önemli bir husustur. KDVK’nın 21. maddesine göre gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler ithalatta matrahın bir parçası sayılmıştır. Dolayısıyla, trader şirketleri tarafından ister kur farkı adı altında, ister o tarihe ilişkin başka bir göstergeye dayalı olarak başka bir isim altında kesilsin, sözkonusu fatura tutarlarının KDV matrahına ilave edilmesi yasal zorunluluktur.
15.Yoldaki Akaryakıt İçin Düzenlenen Faturaya İlişkin KDV:
Akaryakıt için dağıtım şirketleri mal gelmeden fatura kesebilmektedirler. Bahsi geçen yoldaki mallar halen için KDV açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmemesi hasebiyle bu aşamada KDV hesaplanmaması gerekmektedir. Her ne kadar, KDVK’nın 10/b maddesinde mal tesliminden veya hizmet ifasından önce fatura veya fatura yerine geçen belgelerin verilmesi durumunda bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin verilmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterli sayılmış olsa da, 10/ı maddesinde ithalat için vergiyi doğuran olayın farklı tanımlanması neticesinde KDV hesaplanmaması gerekir.
Zira, ithalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili vergiyi doğuran olayın varlığını ifade etmektedir.
Ayrıca, 10/e maddesinde malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii vergiyi doğuran olay olarak tanımlansa da Türkiye siyasi sınırları içinde taşıma işinin gerçekleşmemesi nedeniyle Türkiye açısından uygulama alanı olan bir Kanunda mevcut değildir.
Sonuç itibariyle, akaryakıt gelmeden düzenlenen faturalara bağlı olarak KDV hesaplamak hukuken hatalıdır. KDV hesaplandığı durumda düzeltilmesi gereken bir işlemden bahsetmek gerekmektedir.
16.LPG Şirketlerine Bayi Nezdinde Satış Yapma Yetkisi Verilmesinde KDV:
Sektörde bazı akaryakıt dağıtım şirketlerinin bünyesinde LPG lisansı ve bu faaliyete ilişkin yeterli sermayeleri bulunmadığından, bu şirketlerin, hukuken LPG dağıtım şirketlerinin böyle bir zorunluluğu bulunmamasına karşın, LPG dağıtım şirketleriyle mevcut bayileri nezdinde LPG satışına izin veren çeşitli sözleşmeler yaptıkları bilinmektedir. Bu sözleşmelere bayinin de katılımıyla ortak bir protokol de düzenlenmektedir. Bu sözleşmeler intifa hakkına/üst hakkına sahip olunan bir gayrimenkule ilişkin kiralama faaliyeti gibi gözükmekle birlikte, esasen bayi nezdindeki işletmecilik hakkının devri anlamına gelmektedir. Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3f maddesine göre KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir [22] .
Örneğin, 60 seri no’lu KDV Sirkülerlerinde yer verilen örneğe göre belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır. Keza, şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.
Ayrıca, ticari işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması durumu olmadığından KDV istisnasından da yararlanmak mümkün değildir. Bu durumda, bahsi geçen sözleşme neticesinde akaryakıt dağıtım şirketinin yapmış olduğu faaliyet açıkca işletme hakkının devri anlamına geleceğinden, bu işlemin KDVK’nın 1. maddesine göre KDV’ye tabi olması gerekmektedir.
17.Bayi, Rafineri Ve Dağıtıcılar Dışındaki Satıcılar Tarafından Yapılan Akaryakıt Teslimlerinde Uygulanan KDV Tevkifatı:
68 ve 85 seri no’lu KDV Genel Tebliğlerinde akaryakıt teslimlerine ilişkin kısmi tevk ifat yükümlülüğü getirilmişti. 68 seri no’lu Tebliğe göre ithalatçılar, rafineriler, akaryakıt dağıtım firmaları ve akaryakıt bayileri dışında kalan satıcılar tarafından, gerçek usule tabi KDV mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan motorin, benzin ve fuel oil teslimlerinde teslim bedeli üzerinden hesaplanacak KDV’nin % 90'ı satıcıya ödenmeyecek, alıcılar tarafından vergi sorumlularına ait 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edilerek vergi dairesine yatırılacaktı. Sorumlu sıfatıyla beyan edilecek bu vergi, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilmelerine imkan tanınmıştı. Yani bir anlamda mutad depo kapsamında yurt dışından akaryakıt getirip satanlar gibi akaryakıt işi ile devamlı olarak uğraşmayanlardan akaryakıt alınması işlemi KDV tevkifatına tabiydi. 85 seri no’lu Tebliğ ile de söz konusu tevkifat uygulaması KDV ödenmeksizin yurda getirilen petrol ürünlerinin gerçek usule tabi KDV mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan satışlar için geçerli olduğundan, ithalinde KDV ödenmiş olan veya akaryakıt bayilerinden KDV ödenerek satın alınan akaryakıt ürünlerinin tesliminde tevkifat uygulanmayacağı, hesaplanan katma değer vergisinin tamamı genel esaslara göre beyan edilip ödeneceği belirtilmişti.
Fakat, bilindiği üzere KDV tevkifatının kapsamı ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 117 seri no’lu KDV Genel Tebliği 01.05.2012 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Tebliğin yürürlük tarihi itibari ile KDV tevkifatı uygulaması kapsamında geçmişte yayınlanmış olan genel tebliğlerin tamamı yürürlükten kaldırılmış olup, tevkifat uygulaması belirlenen yeni esas ve oranlara göre yapılacaktır. Bahsi geçen Tebliğde akaryakıt teslimleri ne kısmi, ne de tam tevkifata tabi olduğundan bu teslimlerde 01.05.2012 tarihinden itibaren KDV tevkifatı yapılmayacaktır.
18.Akaryakıt Ürünleri Üzerine Özel Durumlar:
18.1.Akaryakıt Dağıtım Şirketleri Tarafından Bayilere Veya Yurt Dışından Dağıtıcı Şirketlere Ödenen Ciro Primlerine İlişkin Yeni Düzenleme:
Gelir İdaresi 116 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile ciro primlerini bir hizmetin karşılığı olarak gören görüşünü değiştirerek, yapılan işlemi matrahta değişiklik gerektiren bir durum olarak mütalaa etmiştir. Bilindiği üzere, akaryakıt sektöründe de ciro primlerine ilişkin çeşitli türde sözleşmeler yapılabilmekte; dağıtıcılar bayilere belli dönemlerde belirli bir tutarı aşan alımlarında ciro primi ödeyebilmekte, keza yurtdışından alımlarda da dağıtıcı şirketler adına ciro primine eşdeğer ödemeler yapılabilmektedir.
KDVK’nın 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir.
KDVK’nın 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.
Gelir İdaresi’ne göre fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip de, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.
Dolayısıyla, 116 seri no’lu Genel Tebliğin yayımlandığı tarih olan 19.01.2012 tarihinden itibaren ciro primleri hizmet olarak değil, malın matrahında azalma olarak değerlendirildiğinden mal veya hizmetle ilişkilendirilecek ve onun tabi olduğu KDV oranı kapsamında faturalandırılacaktır.
Ayrıca, ciro primi doğduğu asıl işlemin tabi olduğu esaslara tabi olduğundan, ciro primini doğuran işlemin KDV’ye tabi olmadığı veya KDV’den istisna bulunduğu durumlarda, primde KDV’ye tabi olmayacak veya KDV’den istisna olacaktır. Keza, 19.01.2012 tarihinden itibaren ciro primi hizmetin karşılığı olmadığı için doğrudan gelir ve gider olarak ta dikkate alınamayacaktır. Şöyle ki, yürürlükten kaldırılan 26 seri no’lu KDV Genel Tebliğine göre ciro primi ödemeleri müstakil bir hizmetin karşılığı olarak değerlendirilerek, genel oranda (%18) KDV’ye tabi tutulmakta, bu primler elde edenlerce doğrudan gelir, ödeyenlerce ise doğrudan gider kaydedilmekteydi. Ancak, 116 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile ciro primleri KDVK’nın 35. maddesine göre matrahta (satış fiyatında) değişiklik yaratan bir unsur (fiyat indirimi) olarak kabul edildiğinden, ciro primini elde eden ve faturayı düzenleyen açısından bu prime dayanak teşkil eden malın halen stokta olması durumunda stok maliyetini azaltan bir unsur olarak ilgili stok hesabına ters kayıt yapılmak suretiyle, prime esas mallar satılmışsa primin gelir olarak muhasebeleştirilmesi gerekir.
Eğer, sözkonusu mal satılarak kazancın tespitinde dikkate alınmışsa ciro primi de doğrudan kazancın tespitinde dikkate alınacaktır. Adına ciro primi faturası düzenlenen satıcının ise bu primi satış ıskontoları olarak dikkate alması gerekmektedir.
Dönem sonunda ciro primi olarak bedelsiz mal sağlanması durumunda, malın alıcıya ertesi yıl teslim edilmesi, gelirin dönem sonu itibarı ile ticari kazanca dahil edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Bu nedenle, mal olarak verilen ciro primi için de, dönem sonu itibariyle gelir ve gider tahakkukunun yapılması ve kapanan hesap dönemi kayıtlarına alınması gerekmektedir. Eğer ciro primi mal teslimi şeklinde ise, satıcı firma ciro primi niteliğindeki mal teslimleri için bedelli fatura düzenleyecek, mal olarak primi hak eden alıcı firma ise satıcı adına aynı tutarda fatura düzenleyerek, bu faturada prime esas olan malın geçerli olduğu oranla KDV hesaplayacaktır. Dolayısıyla, alıcı bünyesine intikal eden akaryakıtı ticari mal olarak izleyecek ve mal katma değer yaratmadıkça ilave KDV ödemek zorunda kalmayacaktır. Sonuç itibariyle, alıcı firma (bayi) malı verginin konusuna tabi olan ve istisna olmayan bir işlemde kullanmadıkça KDV ödemek zorunda kalmayacaktır. Ayrıca, akaryakıtın teslimi ancak rafineri ve dağıtım şirketleri gibi ithalatçılar tarafından tesliminde ÖTV’ye tabi olduğundan, yurtdışından ciro primi adı altında alınan akaryakıt için bu aşamada ÖTV açısından yapılacak herhangi bir işlem sözkonusu olmayacaktır.
18.2.Çalınan Veya Kaybolan Malların Vergisel Durumu:
VUK’un 278. maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, kazancın elde edilmesi ile ilgili bir gider unsuru olmayan ve çalınmak suretiyle zayi olan emtianın söz konusu madde hükmü çerçevesinde değerlendirilmesi ve vergi hukuku açısından gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Malları çalınma suretiyle zayi olan mükelleflerin durumu tevsik eden bir belgeye istinaden hesap dönemi sonunda, zayi olan mal miktarını bilanço hesaplarında stoklar arasında göstermeleri ve müteakip dönem başında stoklar arasından çıkarmaları ise mümkün bulunmaktadır. GVK’nın 40. maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıkta herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı hususuna yer verilmemiştir. Dolayısıyla, çalınan mal mevcudu tutarının safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi mümkün bulunmamaktadır. KDVK’nın 29/1. maddesinde mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergilerini indirim yolu ile giderebilecekleri belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 30. maddesinin 5228 sayılı Kanunla değişik (c) bendi ile deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV, (d) bendi ile de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, çalınan mallara ait yüklenilen KDV Kanunun 30. maddesinin (d) bendi gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan KDV bulunması durumunda ise söz konusu vergilerin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Zira, KDVK’nda KDV’nin indirim olarak mütalaa edilmesi için o emtiadan veya varlıktan gelecekte katma değer yaratma beklentisinin varlığı gerekmektedir. Çalınan malın artık işletme açısından indirim imkanı da kalmadığından, girdi KDV’sinin indirim hesaplarından çıkartılması gerekmektedir. Netice itibariyle, çalınan veya kaybolan mallar zayi mal olarak kabul edilir ve bu mallar için yüklenilen KDV’ler indirimler arasından çıkartılır. Bu malların maliyet bedelleri ve düzeltilen KDV’leri kayıtlara KKEG olarak alınmalıdır. İşletmenin aktifinde kayıtlı ticari malların çalınma sonucunda uğradığı kayıplar mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde matrahtan indirilecek gider olarak kabul edilmemektedir. Çünkü, gelir ve kurumlar vergisi mevzuatlarında sermayede meydana gelen azalmaların zarar sayılmayacağı hususunda düzenlemeler bulunmaktadır. Kanunun 30/d maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi de, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyecektir. Bu itibarla, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV tüketici durumunda bulunan işletme sahibinin üzerinde kalacaktır.
18.3.Değeri Düşen Malların Durumu:
VUK’un 258. maddesine göre yangın, deprem su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenmektedir. Malın emsal bedeli ise VUK’un 267. maddesine göre takdir komisyonu tarafından belirlenecektir. Vergi hukukuna göre malları değer kaybına uğrayan mükellefler, bu zararı ancak takdir komisyonunun alacağı karar uyarınca gider yazabilirler. Buna istinaden belediye, itfaiye, jandarma gibi kurum ve kuruluşlardan alınan belgelerin vergi hukukunda kabul edilen bir ispat aracı olmadığını ifade etmek gerekir. VUK’un 267. maddesindeki yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler de emsal bedeli yerine geçmektedir. Buna göre değeri düşen mallar için yargı organlarınca takdir edilen değerlerin (takdir komisyonuna başvurmaya gerek olmadan) emsal bedel olarak kabul edilmesi ve bu değerle değerlenmesi mümkündür. 57 seri no’lu KDV Sirkülerine göre malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
Örneğin;
- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin,
daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.
18.4.Akaryakıtın Zayi Olması Durumu:
KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği belirtilmiştir.
Zayi olan mal kavramının vergi hukukunda tanımlanmamış olması nedeniyle her olayın koşulları irdelenerek sağlıklı bir yoruma ulaşılması mümkün olacaktır. Örneğin, şişelerin darbe almasıyla içeceklerin dışarıya akması, çıkan yangın nedeniyle alev alan yakıt tankının içindeki benzinin yanıp tükenmesi veya tanker devrilip akaryakıtın toprağa karışması gibi durumlarda vergi hukuku açısından malın zayi olduğundan bahsedilebilecektir.
Öte yandan aynı bentte bu genel hükme istisna olarak, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan akaryakıtın zayi olması veya bu olayın Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler de indirim konusu yapılabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken önemli noktanın deprem ve sel felaketinde Maliye Bakanlığı’nın mücbir sebep ilan etmesine gerek olmamasına rağmen, yangın durumunda böyle bir idari kararın varlığının KDV’nin indirimi için zorunlu unsur olduğudur. Bir başka ifadeyle, Maliye Bakanlığı’nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığı’nca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği, KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Bu çerçevede;
- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,
- Sağlık Bakanlığı’nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,
- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri
için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu durumda, akaryakıtın yukarıda daha önce bahsettiğimiz sel, deprem ve Bakanlıkça mücbir sebep ilan edilen yerlerdeki yangın nedeniyle zayi olması dışında hiçbir şekilde KDV’nin indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilir .
Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda bu malların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmeyeceği, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkündür. Maliye Bakanlığı’nın fiziken tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri bulunan malların KDV’nin kısmen indirim konusu yapılabileceğine ilişkin farklı açıklamasına rağmen Danıştay’ın kısmen zayi olan mallara ait KDV’nin kısmen düzeltilmesi gerektiği yönünde kararları mevcuttur.
Sirkülerlerde yapılan açıklamalara göre ise, kullanım ömrü geçmiş malların düşük fiyatla satılması halinde daha önce indirilen KDV düzeltilmeyecek, ancak aynı mal yakılmak veya parçalanmak suretiyle imha edildiği takdirde zayi olan mal kabul edilerek daha önce indirilen KDV’nin tamamı düzeltilecektir.
18.5.Akaryakıtta Oluşan Firenin Gider Niteliği Ve Fireye İlişkin KDV’nin Düzeltilip Düzeltilemeyeceği Hususu:
18.5.1.KDV Açısından Değerlendirme:
Akaryakıt sektöründe fire konusu motorinde çok yaşanmamakla birlikte özellikle uçucu niteliği daha ağır basan benzin türlerinde yoğun şekilde gündeme gelen bir konudur. Dolayısıyla, alışında KDV ödenerek alınan akaryakıtın artık işletme bünyesinde katma değer yaratamayacağı bir durumla karşılaşılması beklenen bir durumdur.
Değerleme alanında fire, bir malın üretim ve tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılır. Fire, uygulamada asıl fire ve arızi fire olarak ikiye ayrılmaktadır. Bir ürünün kendi doğasından kaynaklanan fireye asıl fire, rastlantı sonucu ortaya çıkan fireye de arızi fire denmektedir. Üretilen sabunun depoda kuruması veya peynirin beklemesi sonucu miktarında meydana gelen azalma asıl fire, kaynak sularının taşınması sırasında yoldan kaynaklanan sebeplerle su miktarında meydana gelen azalma ise arızi fire niteliğindedir. Dahilde İşleme ve Hariçte İşleme Rejimlerine İlişkin Kararlarda, fire ve zayiat aynı başlık altında “işleme faaliyetleri sırasında özellikle kuruma, buharlaşma, sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ve imha olan kısım ile ekonomik değeri olmayan atıklar” biçiminde tanımlanmıştır.
Fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından, değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir. Ayrıca, üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb kalemler de ortaya çıkabilmektedir. Örneğin, taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında oluşan katran, ham benzol ve naftalin yan ürünken, marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan tahta parçaları üretim artığı, bu aşamada oluşan toz ise firedir. Yine, dokuma tesislerindeki tarak artıkları v.b. ile konfeksiyon işletmelerindeki kumaş kırpıntıları ise hurda, ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılmakta olup, bunların "fire" kapsamında değerlendirilmeleri mümkün bulunmamaktadır.
Fire kavramı vergi kanunlarında tanımlanmamış bir kavram olmakla birlikte, 60 seri no’lu KDV Sirkülerinde fireye ilişkin açıklama yapılmıştır. Yapılan açıklamaya göre fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Sirkülerde yer alan aşağıdaki örneklere göre;
- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,
- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,
- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar
fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, akaryakıtta da stokta bekleyen veya transfer olurken ilgili mesleki kurum ve kuruluşların belirlediği oranlar dışında gerçekleşen firelere isabet eden KDV’nin indirim KDV arasından çıkartılması gerekmektedir. Bahsi geçen fire kanunen kabul edilmeyen gider olarak addedilmektedir. Özellikle, yurtdışından sipariş üzerine çok uzun sürede gelen akaryakıtta zaman zaman önemli düzeylere varan fireler meydana gelebilmektedir.
Vergi mevzuatımızda üretim ya da ticari faaliyetin doğal akışı içerisinde meydana gelen kayıplar, herhangi bir işleme gerek olmadan maliyet veya gider olarak değerlendirilmektedir. Ticari faaliyetin normal akışı dışında vukubulan olağandışı değer kayıpları ise VUK’un 278. maddesi çerçevesinde değerlendirilerek aynı Kanunun 267. maddesine göre emsal bedel ile değerlenerek karşılık ayrılır.
Maliye Bakanlığı yayınladığı 97 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde firelerle ilgili olarak şu açıklamada bulunmuştur:
"İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi KDVK’nın 17/4g maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun 30/a ve 32. maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.
Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin 30. satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır."
Buna göre imalat sırasında ortaya çıkan fire veya atıklar için ayrıca bir yüklenilen KDV’si olmadığı, bu nedenle fire ve artıklar için KDV yönünden bir işlem yapılmasına gerek olmadığı anlaşılmaktadır. Özellikle, rafinasyon faaliyetleri esnasında bu durumun özel önem taşıyacağını ifade etmek mümkündür.
18.5.2. Dönem Kurum veya Ticari Kazancı Açısından Değerlendirmeler:
Fire konusunda yukarıdaki açıklamalara göre kurum kazancını veya ticari kazancı fire kapsamında kaldığı sürece etkileyecek bir durumun olmadığını ifade edebiliriz. Emtiada meydana gelen değer azalışlarıyla ilgili olarak VUK’un 278. maddesinde maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmektedir. Söz konusu madde fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlenmesini düzenlenmektedir. Oysa, fire durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi hukuku açısından değerlenecek bir emtiadan da söz edilemez. Yukarıda da belirtildiği üzere fire durumu kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade ettiği için envanter işlemlerinde (ölçme, tartma, sayma vb.) değerleme imkanı bulunmamaktadır. Zira, fireye isabet eden kısmın hasılatı da olmayacağından bu kısma isabet eden tutar satılan mal maliyeti içinde yer almaktadır.
Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde akaryakıt tankının delinmesi sonucu akaryakıtın toprağa karışarak zayi olması olayının VUK’un 258. maddesi hükmü kapsamında mütalaa edilmesi mümkün bulunmadığını, delinen benzin tanklarından sızan ve kullanılamayacak hale gelen benzin zayi olan mal mahiyetinde olduğundan bu mallara ait KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığını, zayi olan benzine ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin ise benzinin sızdığının fark edildiği tarihi kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No’lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği ifade edilmiştir.
Maliye Bakanlığı akaryakıt sektöründe firenin gider olarak dikkate alınıp alınmayacağına dair daha önceki bir muktezasında buradaki görüşe uygun olarak aşağıdaki açıklamalara yer vermiştir [23] :
“Dönem sonu fiili akaryakıt stoku ile kaydî akaryakıt stoku arasında bir miktar farklılık çıkması da normaldir. Bu fark normal fire nispetleri içerisinde çıktığı takdirde makul karşılanacaktır. Normal nispetlerini aşan farklılık halinde ise akaryakıt bayileri durumu tevsik ve haklı gerekçelerle tevsik etmek zorundadırlar. Kaydî stok miktarının fiili stok miktarının altında kalması durumunda, fiili stok miktarına itibar edileceği tabiidir. Mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydî dönem sonu stokunun yerine yukarıdaki sınırlar ölçüsünde fiili dönem sonu stokunun değeri kaydedileceğinden, fiili stok fazlalığı da otomatik olarak gider yazılmış olacaktır.”
18.6.İmha Edilen Mallara İlişkin KDV:
Maliye Bakanlığı, 05.12.2009 tarihinde yayınlanan 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde (daha öncesinde uzun süredir özelge bazında vermiş olduğu görüşlerinin aksine), mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda; zayi olan mal olarak değerlendirileceğini; KDVK’nın 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını açıklamıştır.
Bu kapsamda;
-İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
-Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,
-Sağlık Bakanlığı’nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
-Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,
-Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri, için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 no’lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.
Bazı mükelleflerce 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin iptali için Danıştay’a başvurulmuş bulunulmaktadır. Ancak, Danıştay 4. Dairesi, 20.07.2010 tarih ve 2010/588 sayılı kararında, 113 seri no’lu KDV Genel Tebliğinin söz konusu bölümünün “iptali” ve “yürütmenin durdurulması” talebiyle açılan davada “yürütmenin durdurulması” talebini reddetmiştir. Bununla birlikte “iptal isteminin reddine” dair henüz bir karar yayınlanmamıştır.
18.7.Satın Alınan Akaryakıta İlişkin Olarak Maliyete Eklenecek Unsurlar:
Satın alınan emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan faiz ve kur farklarının maliyet bedeline dâhil edilip edilemeyeceği konusu geçmişte uygulamada tartışma konusu olması üzerine Maliye Bakanlığı, 238 seri no’lu VUK Genel Tebliğinde yaptığı açıklamayla soruna aşağıdaki gibi çözüm getirmiştir:
a) İthal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan ve emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar aleyhte oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu bulunmaktadır. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise; ilgili yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir.
Benzer şekilde kurlardaki düşüş nedeniyle lehe kur farkı oluştuğu durumda da; söz konusu mallar satıldığı takdirde lehe oluşan kur farklarının doğrudan gelir yazılması, satılmayıp işletme stoklarında yer almaya devam ettiği bir durumda ise mükellefin tercihine bağlı olarak emtianın maliyetinden düşülmesi veya doğrudan gelir kaydedilmesi gerekecektir.
b) İşletmelerin finansman temini amacıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır.
c) Vadeli olarak satın alınan emtialarla ilgili olarak satıcılara ödenen ve satış faturasında gösterilen vade farkları emtianın maliyet bedelinin bir unsurudur. Vade farklarının satış faturasına eklenmeyip, ayrıca fatura edilmesi de durumu değiştirmeyecek ve emtianın alındığı anda tutarı belli olan vade farklarının ilgili olduğu emtianın maliyetine eklenmesi gerekecektir. Ancak emtianın alımı aşamasında söz konusu olmayıp, alıcının borcunu belirlenen vadede ödeyememesi gerekçesiyle doğan ve ayrıca fatura edilen vade farklarının ise emtia maliyetine eklenmeyip, finansman giderleri kapsamında değerlendirilmesi gerekecektir.
Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre alınan akaryakıtla ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları, vade farkları ve faizlerin akaryakıtın maliyetiyle ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre gümrük giriş beyannamesi ile mal millileştirilene kadar gerçekleşen kur farklarının malın maliyetine intikal ettirilmesi gerekmekte, bundan sonra doğacak kur farkı ödemeleri ise mükellefin tercihine bağlı olarak doğrudan ticari veya kurum kazancıyla ilişkilendirilebilecektir. Faiz ve komisyon giderlerinde bir zorunluluk bulunmamakta, vade faklarında ise ilk faturada gösterilen vade farklarının malın maliyetinin bir parçası olarak değerlendirilmesi gerekecektir.
18.8.İşletme Sahiplerinin Akaryakıtı Kendi Özel İşlerinde Kullanması:
İşletme sahipleri, eş ve çocukları tarafından işletmeden çekilen mallar GVK’nın 41/1. maddesi uyarınca emsal bedel ile değerlendikten sonra kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır. Emsal bedel, VUK’un 267. maddesi hükümleri doğrultusunda tespit edilir. Fakat, bu madde hükmü dışında gerçekleşen teslimlerde ise GVK’nın 41/5. maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir [24] .
Diğer taraftan, KVK'nın 13. maddesi hükmü uyarınca; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacak ve madde hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Transfer fiyatlandırması yoluyla kurum dışına aktarılan kazanç kısmı kurum kazancının tespitinde 5520 sayılı KVK’nın 11/c maddesi mucibince gider olarak değerlendirilemeyecektir
Buna göre, gerek dağıtıcı şirketler tarafından, gerekse bayileri tarafından kendi özel araçlarına aldıkları veya özel işlerinde kullandıkları akaryakıtlar emsal bedelle veya emsal bedele tekabül eden kazanç kısmı tutarında kurumlar vergisi veya gelir vergisi matrahına kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave edilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, yapılan işlemin ÖTVK 2/3a ve KDVK’nın 3/a maddelerine göre teslim sayılan hal olarak dikkate alınıp ÖTV ve KDV’ye tabi tutulacağı açıktır. Zira, bahsi geçen maddeye göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır. Mesela, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin KDVK’nın 27. maddesi uyarınca VUK’a göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekecektir.
Yapılan iş ve işletmeyle ilgili olan tasarrufların ise GVK’nın 40/1. ve 5520 sayılı Kanunun 8. maddesine göre ticari veya kurum kazancı açısından gider niteliği taşıdığı aşikardır.
18.9.Personelin Şahsi Kullanımı İçin Veya Çeşitli Kurum ve Kuruluşlara Bağış Olarak Akaryakıt Verilmesi:
Yukarıda da ifade edildiği üzere işletmeden çekilen akaryakıtın ÖTVK’nın 2/3a ve KDVK’nın 3/a maddelerine göre teslim sayılan hal olarak dikkate alınıp, ÖTV ve KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Bahsi geçen maddelere göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır . Bu teslim sayılan halleri kanun lafzına uygun şekilde çoğaltmak mümkündür. Dolayısıyla, teslim sayılan bu işlemlerin KDV ve ÖTV’ye tabi olacağı kesindir.
GVK’nın 63. maddesi uyarınca hizmet karşılığı olarak verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki perakende fiyatlar ile değerlenir. Perakende fiyat, işlendikten sonra veya aynın tekrar satışa arz edilmeyecek ve normal bir tüketicinin ortalama ihtiyacını geçmeyecek miktarda satışlara uygulanan fiyatı ifade eder. Ayni değerin verildiği gün ve yerde bu çeşit satışlar için uygulanan birden fazla fiyat varsa, bunların ortalaması alınır.
İşveren, ücretliye verdiği malın perakende satışını yapmakta ise değerleme kendi perakende satış fiyatlarının ortalaması ile yapılabilir. İşveren hizmet erbabına kendi imal ettiği ve perakende satışını yapmadığı bir kıymeti verdiğinde; genel piyasadaki ortalama perakende satış fiyatının gerektiğinde, mükellefin müracaatı üzerine taktir komisyonlarınca belli edilmesi de mümkündür. Dolayısıyla, yapılan teslimin perakende satış fiyatına tekabül eden kısmı net ücret olarak kabul edilecek, brüte iblağ edilerek gelir vergisi stopajı yapılmak suretiyle beyan edilmesi gerekecektir. GVK’nın 61 ve 94. maddesi birlikte değerlendirildiği zaman ayın şeklindeki ücret unsurlarının, nakit ücretlerin yanı sıra gelir vergisi stopajına tabi olduğu anlaşılmaktadır. Ayının içinden kesinti yapılması mümkün olmadığı ve aynın, bütünüyle personelin eline geçtiği cihetle ücret unsuru olarak ayın verilmesi, personele bu aynın KDV dahil perakende satış bedeli kadar net menfaat sağlaması anlamındadır. Bu nedenle gelir vergisi stopajı hesaplanırken, aynın teslim edildiği gün ve yerdeki KDV dahil ortalama perakende satış bedelinin net ücret olarak dikkate alınması ve stopaj matrahının tespitinde bu ölçünün kullanılması gerekmektedir [25] . KDV’nin de matraha dahil olması, KDV matrahını oluşturan ÖTV’nin de kapsama dahil olması ve net ücret olarak değerlendirilmesi anlamına gelmektedir.
3065 sayılı KDVK’nın 58. maddesine göre mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi, bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek KDV de gider olarak kabul edilmeyecektir. Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir. Diğer yandan indirilemeyecek KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir. Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ise, ancak vergiye tabi malların işçilere ayın ücret olarak verilmesi veya çeşitli kişi ya da kuruluşlara bağışlanması halleriyle sınırlı olarak, dolaylı bir biçimde gider yazılabilecektir. Bu durumda, akaryakıtın personele hizmet karşılığı olarak verdiği akaryakıta ilişkin indirim KDV ticari kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olarak değerlendirilecektir.
Yukarıda ifade ettiğimiz üzere vergi tabi malların her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi hem KDVK, hem de ÖTVK açısından teslim sayılmaktadır. Akaryakıtın çeşitli kurum ve kuruluşlara bağış olarak verilmesi de vergiye tabi olacaktır. Bu bağışların kurum kazancından veya ticari kazançtan indirim olarak düşülebilmesi için GVK’nın 89. ve KVK’nın 10. maddelerinde tanımlanan koşul ve şartlara uygun olması gerekmektedir. Örneğin, bayilerin veya dağıtıcıların akaryakıt şeklindeki malları genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında bağış ve yardım konusu yapmaları halinde bağış ve yardım toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmını , bu kurumların kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamını, Bakanlar Kurulu’nca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan aynî ve nakdî bağışların tamamını beyanname üzerindeki ticari veya kurum kazançlarından indirim konusu yapabilecektirler. Özel kanunlarda buna benzer bağış ve yardım imkânları varsa bunların da ayrıca değerlendirilebileceği tabiidir.
Bağış ve yardımların nakden yapılmadığı bu gibi durumlarda bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse, VUK hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır.
Ayrıca, KDVK’nın 17/2b maddesine göre kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimleri, aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz mal teslimleri kısmi istisnaya tabi bulunmaktadır. Yani, bu teslimlere ilişkin KDV’nin indirilmesi hukuken mümkün değildir. Keza, ÖTVK’nın 7. maddesinde ÖTV’ye ilişkin bazı özel istisna hükümlerine yer verildiği görülmektedir.
19.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin KDV Tevkifatlarına İlişkin Yükümlülükler:
KDVK’nın 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir. Anlaşıldığı üzere vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Maliye Bakanlığı, bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir.
Maddede belirtilen işlemlere taraf olanlar kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve kurumlardır. Bunlar verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır.
KDV tevkifatı ihtiyari bir uygulama olmayıp, Maliye Bakanlığı’nca tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığı’nca tevkifat kapsamına alınmamış işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması mümkün değildir.
Tevkifat, genel bütçeli idareler hariç, tevkifata tabi işlemin yapıldığı dönemde vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.
Tevkifat kapsamındaki işlemlerde vergiyi doğuran olay bakımından özellikli bir durum söz konusu olmayıp, bu işlemlere ilişkin KDV'nin beyan dönemi KDVK’nın 10. maddesine göre tespit edilecektir.
Bu kapsamda, işleme ait fatura veya benzeri belge izleyen ay içinde düzenlense dahi sorumlu sıfatıyla beyan, işlemin vuku bulduğu dönemin beyan süresi içinde yapılacaktır. Kısmi tevkifat uygulamasında satıcının mükellef sıfatıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edeceği kısım da aynı dönemde beyan edilecektir.
Hizmet işlemlerinde, hizmetin ayın sonunda tamamlanması halinde de fatura izleyen ayda düzenlense dahi bu şekilde işlem yapılacaktır. İşlem bedelinin ödenmemesi, işleme ait faturanın süresinde düzenlenmemesi, alıcıya geç gelmesi veya hiç gelmemesi tevkifatın yapılıp yukarıda belirtilen süre içinde sorumlu tarafından beyan edilmesine engel değildir.
2 No.lu KDV Beyannamesinde herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen KDV'nin tamamının beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, tevkifat uygulayan alıcının KDV mükellefiyetinin bulunması ve tevkifat uyguladığı teslim veya hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen tutar, beyanın yapıldığı ay içinde verilmesi gereken 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu indirimin dayanağı 2 No.lu KDV beyannamesi olacaktır.
KDV tevkifatına ilişkin olarak 117 seri no’lu KDV Genel Tebliği yayımlanmış olup, dağıtım şirketleri dahil KDV mükelleflerine ilişkin bazı tevkifat sorumluluklarının özet şekilde aşağıdaki gibi olduğunu ifade etmek mümkündür:
19.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi Ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlarından Alınan Hizmetler İçin KDV Tevkifatı:
Bu tür kişilerin Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Dolayısıyla, dağıtım şirketlerinin bu tür hizmet alımlarında KDV tevkifatı sorumlusu olduklarını ifade etmek gerekir.
19.2. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim Ve Hizmetler:
Serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, 193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV'nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, dağıtım şirketleri tarafından alınan bu tür hzimetlerde KDV tevkifatı yapılabilir.
19.3.Dağıtım Şirketlerinin Kiralama İşlemlerindeki KDV Tevkifat Sorumlulukları:
KDVK’nın 1/3f maddesine göre, GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV'nin konusuna girmektedir. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV'ye tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili KDV;
-Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhildir),
- Kiracının KDV mükellefi olması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhil değildir),
şartlarının birlikte var olması halinde, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. KDV'ye tabi olan kiralama işlerinde kiraya verenin başka faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olması halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak; kiraya veren, kiralama faaliyetlerine ait KDV'yi diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edecektir. Faaliyetleri sadece 2 No.lu KDV beyannamesi vermelerini gerektirenler bu kapsamda mütalaa edilmeyecektir.
19.4. Reklâm Verme İşlemlerinde KDV Tevkifat Sorumlulukları:
KDV mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir), KDV mükellefiyeti olmayan amatör spor kulüplerine, oyuncularının formalarında gösterilmek, şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek, gerçek veya tüzel kişiler tarafından yayımlanan dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak ve benzeri şekillerde reklâm vermektedir.
Bu şekilde reklâm verme işlemleri ile ilgili KDV, reklâm hizmeti verenlerin KDV mükellefi olmaması halinde, reklâm hizmeti alanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
Dolayısıyla, dağıtım şirketlerinin yol kenarlarındaki gerçek kişilere ilişkin arsa veya araziler üzerinde panolarla veyahut binaların dış cephelerine reklam aldıkları zaman kiraya verenin aşağıdaki şartları taşıması durumunda KDV’yi tevkif yoluyla ödemek zorunda kalacaklardır.
19.5. İşgücü Temin Hizmetlerinde KDV Tevkifatı:
Gerçek veya tüzel kişiler faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin etmektedirler.
Bu tür hizmetler, esas itibariyle, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir. Bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde aşağıdaki şartların varlığı halinde alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır:
- Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekmektedir.
- Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmektedir. Elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilecektir.
19.6. Yapı Denetim Hizmetlerinde KDV Tevkifatı:
Dağıtım şirketleri dahil, KDV mükelleflerine verilen yapı denetim hizmetlerinde alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir. Tevkifatın kapsamını, yapı denetim firmalarınca verilen yapı denetim hizmetleri oluşturmaktadır. Su yapıları denetim hizmeti ve benzeri hizmetler de bu kapsamda değerlendirilecektir.
19.7. Temizlik, Çevre Ve Bahçe Bakım Hizmetlerinde KDV Tevkifatı:
Dağıtım şirketlerinin gerek ihtiyari, gerekse zorunlu nedenlere dayanarak temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmeti alımlarında, kendileri tarafından (7/10) oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir.
19.8. Servis Taşımacılığı Hizmetinde KDV Tevkifatı:
Dağıtım şirketlerinin veya bayilerin personel, müşteri ve benzerlerinin belirli bir güzergah dahilinde taşınması amacıyla ihdas ettikleri servis hizmetlerine ilişkin olarak yaptıkları taşımacılık hizmeti alımları KDV tevkifatı konusuna girmektedir. Taşımacılık hizmeti alımlarında uygulanacak KDV tevkifat oranı (5/10)’dur. Söz konusu hizmetin, tahsis edilmiş özel plakalı araçlar ile yapılıp yapılmaması tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesisine engel değildir.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRMELER
| | Akaryakıt dağıtım şirketleri, bayileri aracılığı ile akaryakıt ikmalinin yanı sıra, istasyonsuz bayilik faaliyeti kapsamında serbest kullanıcılara akaryakıt toptan satışı ve depolama tesislerinin yakınındaki tesislere boru hatları ile taşıma faaliyetlerinde bulunabilir. Sektörde bayilik faaliyetinin kurulması esnasında intifa hakkı sözleşmeleri ile birlikte kiralama sözleşmeleri de yapılmaktadır. Ayrıca, dağıtıcıların istasyonsuz bayilik faaliyetinde bulunmalarının önünde engel bulunmamaktadır. Sektörde özellikle daha önce başka dağıtım şirketleriyle yaptıkları bayilik sözleşmesi fesh olan bayilerin taşınmazlarını, kendinden başka bayilik faaliyeti yapmak isteyenlere kullandırmak amacıyla, dağıtıcılara kiraladıkları bilinmektedir. Bu durumda, dağıtıcı şirketler tarafından kiralanan taşınmaz üzerinde özel maliyet niteliğinde yatırımlar yapıldıktan sonra bayilik faaliyetinde bulunmaları için gerçek ve tüzel kişilere bedelli veya bedelsiz kiralamalar yapılabilmektedir. Keza, dağıtıcılar zaman zaman da kiralama yoluyla işlettikleri istasyonsuz bayilik faaliyetlerine ilişkin yatırım harcamaları yapmaktadırlar. Ayrıca, dağıtıcı şirketler operasyonel faaliyetleri içinde taşınmaz kiralayabilmektedirler. Bu durumlarda dağıtıcıların kiralama sözleşmesinin süresinden önce taşınmazları terk etmek zorunda kalırlarsa yaptıkları harcamaların gider niteliği önem kazanmaktadır. Konunun bir başka boyutunu ise kiralanmış durumda bulunan bu taşınmazın dağıtım şirketleri tarafından satın alınması durumunda yapılacak olan işlemler oluşturmaktadır. Ayrıca, böyle bir satış işleminde satıcı tarafın gerçek kişi veya tüzel kişi olması durumunda gayrimenkul sermaye iradı ve KDV açısından değerlendirilmesi gereken noktalar da bulunmaktadır. VUK’un 272. maddesinde gayrimenkuller ile elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelini artıran harcamaların nelerden ibaret olduğuna ilişkin hükme yer verilmiştir. VUK’un 272. maddesinin 5398 sayılı Kanunun 24/a maddesiyle değişen hükmüne göre; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin, iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.” VUK’un yukarıda yer alan hükmüne göre; kiralamak suretiyle faaliyetlerde kullanılan gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulun maliyet bedeline eklenmek suretiyle değerlemeye tabi tutulması mecburidir. Maliyet bedelinin bilinmemesi durumunda değerleme, VUK'un 289. maddesine göre esas itibariyle emsal bedeli ile yapılacaktır. Yapılan herhangi bir giderin gayrimenkulun iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmış olması için söz konusu giderin gayrimenkulun ya kullanım ömrünü uzatması veyahut kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte, kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artıran bir gider mahiyetinde bulunması önem arz etmektedir. 213 sayılı VUK’un amortisman uygulamasına ilişkin bulunan 327. maddesinde özel maliyet harcaması niteliğindeki harcamaların itfasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Mezkur Kanun hükmünün 5398 sayılı Kanunun (24/b) maddesi ile değişik şekline göre; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272'nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. Dolayısıyla, bu durumda dağıtıcının idari binaları veyahut kiralama suretiyle işlettikleri istasyonsuz bayilik faaliyetleri nedeniyle yaptıkları sözleşmelerin sözleşme ile belirlenen süreden önce feshi durumunda yapılmış bulunan özel maliyet nitelikli harcamaların tamamının gider olarak bu hesap döneminde dikkate alınması gerekmektedir. Görüldüğü üzere kanun lafzı çok açık olup, dağıtıcıların yapmış oldukları harcamaları sözleşmenin bittiği dönemde tek sefer de gider olarak dikkate almaları mümkün bulunmaktadır. 1.2.Dağıtıcıların Bayilik Faaliyetinde Kullandıkları Gayrimenkulleri Satın Alma Durumu: Özel maliyet harcamalarına ilişkin bulunan iktisadi kıymetlerin kiracı veya işletme hakkı sahibi tarafından kira süresi veya işletme hakkının devam ettiği süre içerisinde satın alınması durumunda amortisman konusunda nasıl bir işlemin yapılacağına ilişkin olarak bir tartışma durumu söz konusudur. Akaryakıt sektöründe zaman zaman dağıtım şirketlerinin istasyonsuz bayilik yaptığı veya idari faaliyetlerinde kullandıkları veyahut kiralama suretiyle kullandıkları depolama tesislerindeki taşınmazları kendisine kiralayan gerçek veya tüzel kişi sahiplerinden satın alma imkanları da bulunmaktadır. Bu durum, özel maliyet harcamalarına konu olan iktisadi kıymetin sahibinin gerçek kişi olması durumunda gayrimenkul sermaye iradı yönünden değerlendirilmesi gereken hususları da bünyesinde barındırmaktadır. GVK’nın 72. maddesinde gayrimenkul sermaye iradında gayri safi hasılata ilişkin olarak aşağıdaki hükümlere yer verilmiştir: “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayri safi hasılat, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla ve geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Kiracı tarafından gayri menkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.” Genel olarak işyeri kiralama sözleşmelerinde kiracının yapının temeline zarar vermemek suretiyle çeşitli yapım, dekorasyon ve tadilat işleri yapabileceği; sözleşmenin sona ermesi veya sözleşmenin herhangi bir nedenle feshi halinde bahsi geçen değer artırıcı harcamalara konu iktisadi kıymetlerin kiralayana devrinin gerçekleşeceği hüküm altına alınmaktadır. Bu durumda, kiracı (dağıtıcı) tarafından satın alınan iktisadi kıymet dolayısıyla daha önce katlanılmış bulunulan özel maliyet harcamalarının ve bunlara ilişkin amortisman tutarının nasıl bir işleme tabi tutulacağı ile bu taşınmazı satan gerçek kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında beyanname verip vermeyeceği tartışılması gereken bir konu olarak gözümüze çarpmaktadır. 1.2.1.Dağıtıcı/Kiracı İşletme Yönünden Değerlendirmeler: Daha önce de belirtildiği üzere, VUK’un 327. maddesine göre özel maliyet konusu harcamalar kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmektedir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde ise henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider olarak dikkate alınmaktadır. İşletme tarafından özel maliyet harcamasına konu bulunan iktisadi kıymetin satın alınması beraberinde kiralama sürecini de kendiliğinden sona erdirmektedir. Burada konunun üç önemli boyutu bulunmaktadır. Bunlardan birincisine göre; söz konusu özel maliyet harcamalarının satın alınan taşınmazın maliyetine eklenerek onun faydalı ömrü esasında amortismana tabi tutulması (veya bir başka şekilde başlı başına amortisman konusu olduğu) düşünülebilir. Konu hakkındaki bir diğer düşünceye göre; özel maliyet harcamasına konu bulunan giderlerden amortismana tabi tutulmamış bulunan kısmının kiralama sözleşmesinin sona erdiği dönemde bir defada gider olarak dikkate alınacağı ifade edilebilir. Konu hakkındaki son duruma göre ise; satın alınan iktisadi kıymetin satın alma bedelinin içerisinde bu harcama tutarlarının zaten kavrandığı gerekçesiyle, mükerrer amortisman ayırma imkanının bulunmaması nedeniyle amortisman konusu oluşturmayacağı ifade edilebilir. Bilindiği üzere, VUK’un 269. maddesine göre gayrimenkuller ile kanun hükmü çerçevesinde gayrimenkul olarak değerlendirilecek bulunan iktisadi kıymetler maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK’un 262. maddesine göre; bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle, bunlara müteferri bilumum giderler olarak tarif edilmektedir. Bu durumda en makul yolun sözkonusu özel maliyet niteliğindeki harcamaların değer artışı şeklinde değerlendirilip henüz itfa edilmemiş kısmının “taşınmazın kalan faydalı ömrü çerçevesinde” amortismana tabi tutulması olduğunu ifade etmek gerekir. Zira, taşınmazın kullanılamaz durumda olması buna müteferri harcamaların da faydalı ömrünün dolduğu anlamına gelmektedir. Fakat bu noktada bizim görüşümüzün aksi yönde görüşlerin de bulunduğu ifade etmemiz gerekmektedir. Bu görüşlerden bir tanesine göre; aktifleştirilen değerler satın alınan gayrimenkulun maliyetine eklenerek ana gayrimenkulun tabi olduğu oranda amortisman yolu ile gider olarak dikkate alınacaktır. "İktisadi bütünlük" ve "bir iktisadi kıymetin tamamının aynı amortisman oranında yok edileceği ilkelerinden ötürü itfa yapılmamış kısım olsa da, kiracı tarafından satın alınması halinde kiracının gerek aktif ve gerekse pasifinde bulunan söz konusu özel maliyet bedeli ile ilgili hesaplar duran varlıkların ilgili hesabına aktarılarak aktifleştirilecektir. Aynı zamanda birikmiş amortisman ve yapılmışsa yeniden değerlemeden oluşan fonlarda gayrimenkulun alış bedeli ve giderleri ile aktifteki özel maliyet bedeli toplamından oluşan iktisadi kıymetin, ayrılan karşılıkları olarak takip edilecek şekilde muhasebe kayıtları yapılacaktır. Yani, özel maliyet bedelinin itfa edilmemiş kısmı, kalan kira süresi içinde değil duran varlığın (ana gayrimenkulun) tabi olduğu amortisman süresi içinde yok edilecektir. Aktifleştirme yılı dahil, amortisman nispeti yeni aktifleştirilen iktisadi kıymet gibi belirlenecek amortisman usulü ve oranında önceki ayrılanlara eklenecek şekilde yok edilecektir [26] . Kiralayan işletme açısından bakılacak olursa kiralayan, kiraladığı gayrimenkulu, özel maliyet bedeline karşılık olarak, kiralayana belirli bir bedel karşılığı devretmesi halinde ilk olarak satış tutarı ne olursa olsun tamamını satış tarihinde gelir yazar. Dönem sonunda ise, henüz amortismana tabi olmamış kısmı bir defada gider yazar ve tüm hesapları kapatır [27] . Konu hakkındaki bir başka ifadeye göre; eskiden kira süresinin hitamında veya herhangi bir şekilde bedelli-bedelsiz devir edilmesi hallerinde kiralayana bırakılacağı varsayımıyla,(kiralayanın mülkiyetindeki gayrimenkule) kiralayan adına yapılan özel maliyet harcamaları, artık bu amacın dışına çıkarılmakta ve söz konusu özel maliyet harcamaları satın alma suretiyle sahip olunan yeni gayrimenkulun ayrılmaz parçası haline gelmektedir. Böylece, kiracı tarafından satın alınan kiralamaya konu gayrimenkule, kendisi tarafından yapılan harcamaların, kiralayana devir edilmesi söz konusu olmamakta ve bu nedenle kiralayan bakımından GVK’nın 72. maddesinde ifadesini bulan bir GSİ (Gayri Menkul Sermaye İradı)’ndan da bahsedilmesi mümkün görülmemektedir. Çünkü; sözleşme ile taraflar arasında kararlaştırılan süre sona ermediği ve söz konusu özel maliyet niteliğindeki harcamaların kullanım ve tasarruf hakkı da fiilen kiralayana geçmediği için, kiralayan nezdinde elde edilmiş bir kira gelirinden bahsedilemeyecektir [28] . Yazının sonuç kısmında ise henüz itfa olmamış özel maliyet harcamalarının tek seferde gider olarak dikkate alınamayacağı ve gayrimenkulun maliyetine eklenmek suretiyle onun amortisman rejimine bağlı olarak amortismana tabi olacağı ifade edilmektedir. Bir başka görüşe göre; kiracı tarafından harcama yapılan gayrimenkulun, kiralayandan satın alınması işleminde, bırakınız ilgili kıymetlerin kiralayana devir edilmesi tam tersine eskiden sadece zilyet olarak kullanım hakkına sahip olunan gayrimenkul veya gayrimenkul niteliğindeki varlıklar artık kiracının maliki olduğu gayrimenkul niteliğine bürünmekte ve özel maliyet niteliğindeki harcamaların da gerçek sahibi olmaktadır. Yani eskiden kira süresinin hitamında veya herhangi bir şekilde bedelli-bedelsiz devir edilmesi hallerinde kiralayana bırakılacağı varsayımıyla, (kiralayanın mülkiyetindeki gayrimenkule) kiralayan adına yapılan özel maliyet harcamaları, artık bu amacın dışına çıkarılmakta ve söz konusu özel maliyet harcamaları satın alma suretiyle sahip olunan yeni gayrimenkulun ayrılmaz parçası haline gelmektedir. Böylece, kiracı tarafından satın alınan kiralamaya konu gayrimenkule, kendisi tarafından yapılan harcamaların, kiralayana devir edilmesi söz konusu olmamakta ve bu nedenle kiralayan bakımından GVK’nın 72. maddesinde ifadesini bulan bir GSİ’ndan da bahsedilmesi mümkün görülmemektedir [29] . Benzer şekilde konuyla doğrudan ilgili olmamakla birlikte, dolaylı olarak ilgili bulunan Danıştay kararına göre [30] ; “Özel maliyet konusuna giren giderler, kiracı tarafından sahibinden tahsil edilemeyen giderler olup, özel maliyet bedelleri üzerinden yeniden değerleme yapılması mümkündür. VUK’un 298. maddesine göre bina, arsa, arazi yeniden değerlemeden önceki kıymetleri üzerinden amortismana tabi tutulacaklarından, taşınmasızın satın alınması nedeniyle itfa edilmemiş özel maliyet harcamalarının yeniden değerleme yapılmamış tutarları üzerinden binanın maliyet bedeline ilavesi gerekmektedir.” Kiracının, kira süresinin sonunda bu harcamalara konu bulunan iktisadi kıymetleri de alıp götürmesi mümkün bulunmamaktadır. Zaten, bu harcamaların özel maliyet olarak dikkate alınıp, üzerinden bu usul ve esaslar çerçevesinde amortisman ayrılması için, söz konusu özel maliyet harcamasına konu olan iktisadi kıymetlerin sözleşme sonunda kiralayana devri gerekmektedir. Aksi takdirde amortisman uygulaması özel maliyetin itfasına ilişkin hükümlere göre değil, umumi hükümlere göre gerçekleştirilecektir. Özel maliyet harcamasının temel özelliği; kiracı tarafından meydana getirilen kıymetin gayrimenkulden değer kaybına uğramadan ayrılamaması ve tek başına da bir değer ifade etmemesidir. Burada kiralayan ile kiracı arasında kira sözleşmesinden sonra iktisadi kıymetin satışı maksadıyla öyle bir sözleşme yapılmıştır ki; artık kira süresinin hitamı beklemeksizin iktisadi kıymetin kiracıya devri gerekmektedir. Burada satış ve kiralama kavramları üzerinde durmakta fayda bulunmaktadır. Bildiğimiz üzere Borçlar Kanunu hükümleri çerçevesinde sözleşme serbestliği ilkesine bağlı olarak tipik ve atipik sözleşmelerin kurulabileceği anlaşılmaktadır. Tipik nitelikteki sözleşmelerin başlıcalarını ise satım ve kiralama sözleşmeleri oluşturmaktadır. Kiralama, esas itibariyle bir kişiye bir maddi veya gayri maddi şey üzerinde belli süreli veya süresiz olarak bir bedel karşılığında kullanım yetkisi sağlayan haktır. Kiralamaya ilişkin hükümler genel bir sözleşme türü olarak Borçlar Kanunu’nda yer almaktadır. Genel olarak ifade edilirse kira akdi, bir şeyden bedel mukabili yararlanma ve kullanma hakkını veren, iki tarafa borç yükleyen bir akittir ve şahsi bir alacak hakkını temsil etmektedir. Kiralayan taşınmazın kullanma hakkını kira akdi süresince kiracıya verir ve kiracı da bunun karşılığında sözleşmede kararlaştırılan bedeli öder [31] . 6098 sayılı Kanunun 207. maddesine göre ise satış sözleşmesi, satıcının, satılanın zilyetlik ve mülkiyetini alıcıya devretme, alıcının ise buna karşılık bir bedel ödeme borcunu üstlendiği sözleşmedir. Sözleşme ile aksi kararlaştırılmadıkça veya aksine bir âdet bulunmadıkça, satıcı ve alıcı borçlarını aynı anda ifa etmekle yükümlüdürler. Durum ve koşullara göre belirlenmesi mümkün olan bedel, kararlaştırılmış bedel hükmündedir. Daha açık bir ifadeyle satım sözleşmesi, alıcının vermeyi yüklendiği bir miktar para karşılığı satıcının satım konusu malı alıcıya teslim ederek mülkiyetini ona geçirme borcunu doğuran bir sözleşmedir. Bu tanımdan da anlaşılacağı gibi, satım sözleşmesinin yapılmasıyla, satım konusu malın mülkiyeti alıcıya geçmez, sözleşmeyle satıcı malın mülkiyetini alıcıya geçirme yükümü altına girer. Satım konusu malın mülkiyeti, alıcıya malın “teslim edilmesiyle” geçer. Bu nedenle satım sözleşmesi borçlandırıcı (tahahhüt) işlem (mülkiyeti geçirme borcu altına sokan); satım konusu malın teslim edilmesi de kazandırıcı (tasarruf işlem) işlem niteliğindedir [32] . Dikkat edileceği üzere satım sözleşmesinin kurulabilmesi için mülkiyetin devrinin tasarrufi bir işlemle alıcıya intikali gerekmektedir. Dolayısıyla, bir satım sözleşmesinden bahsedilmek için, özel maliyet harcamasına konu bulunan iktisadi kıymetin kiralama sözleşmesinin son bulduğu veya fesh olduğu tarihte satıcıya intikali gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle gayrimenkul ile bu gayrimenkule mütemmim cüz niteliğinde ilave edilmiş bulunulan iktisadi kıymetlerin satım tarihinde önce satıcıya, daha sonra ise satıcı tarafından tekrar alıcıya devrinden bahsetmek gerekecektir. Aksi takdirde, satım sözleşmesinin kurucu unsuru sağlanamamış olacaktır. Her ne kadar kira sözleşmesinin sonunda devri gereken kıymet artırıcı harcamaların satış sözleşmesine bağlı olarak devri olmamış gibi gözükse de, aslında bu devir ile taşınır malların “kısa elden teslimine” benzer şekilde taşınmazla birlikte devri gerçekleşmektedir. Her ne kadar fiili planda böyle devir olmasa da, teorik planda böyle bir devrin varlığı aşikârdır. Sonuç itibariyle, satım sözleşmesine bağlı olarak söz konusu özel maliyet harcamalarının artık tekrar kiracıya devrinden bahsedilecektir. Eğer, bu harcamalar doğrudan kiralayan tarafından gerçekleştirilmiş olsa idi, satış bedelinin söz konusu tutarı kavrayacak veya realize edecek kadar artması beklenecekti. Bu görüşe göre, satış bedelinin (semen) iktisadi açıdan bu tutarı da kavraması muhtemeldir. Bir kiralama sözleşmesinin akabinde yapılan satım sözleşmesinin yarar ve hasarın geçiş zamanı yönünden irdelenmesi gerekmektedir. Zira, kiracı tarafından yapılan özel maliyet harcamaları esasında sözleşme şartlarına binaen kiralayan adına bir yararı temsil etmektedirler. Taşınmaz satışında yarar ve hasarın akdin kuruluşu ile birlikte alıcıya geçişi kuraldır. Ancak, istisna olarak satılan taşınmazın alıcıya teslimi için sözleşme ile belli bir süre tayin edilen hallerde onun yarar ve zararının akdin kuruluşu anında alıcıya geçmesi değil, geçmemesi kuraldır [33] . Burada yer verdiğimiz görüş çerçevesinde artık özel maliyet olarak amortismana tabi olacak harcama bulunmamaktadır. Fakat, dağıtıcı açısından da halen faydalanılmamış bir gider tutarı bulunduğunu göz ardı etmemek gerekir. Dağıtıcı niteliğindeki işletme tarafından satın alınan iktisadi kıymet dolayısıyla daha önce katlanılmış bulunan değer artırıcı niteliğindeki harcamaların, bu iktisadi kıymetin satın alınması nedeniyle tek seferde ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması ise mümkün bulunmamaktadır. Her ne kadar bu satım sözleşmesi neticesinde kiralama konusu son bulmuş olsa da, VUK’un 327. maddesi kapsamında kiralama konusu iktisadi kıymetin boşaltılması durumu söz konusu değildir. Dolayısıyla, bu harcamaların ticari kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınması bize göre mümkün gözükmemektedir. Belki burada gider ve zarar ile maliyet kavramlarının değerlendirilmesi gerekli bulunmaktadır. Maliyet, zarar ve gider kavramları muhasebe terminolojisi olarak farklı kavramlardır. Teorik olarak maliyet belli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Fakat muhasebe kuram ve normları, sübjektiflikten kaçarak objektif olmaya yöneldiğinden dolayı, parasal nitelikte olmayan fedakarlıklar teorik olarak dikkate alınsa da muhasebede sistemi işleyişinde dikkate alınamamaktadır (parayla ölçme ilkesi). Gider ise iktisadi fayda sağlamak için yapılan harcamalar toplamıdır. Yani bir tür kullanım içermektedir. Zarar ise çok daha farklı bir kavramdır. Zarar kendisinden fayda sağlanamayan giderdir. Örnek vermek gerekirse; kağıdın kullanılarak çöpe atılması bir tür giderdir, fakat aynı kağıdın boş olarak çöpe atılması ise zarardır. Söz konusu fark kullanımın sonucunda doğmaktadır [34] . Burada yer alan açıklamalara bakılacak olursa, genel olarak gider iktisadi bakımdan kendisinden fayda sağlanması muhtemel bulunan harcamaları ifade etmektedir. Bahsi geçen harcamalar iktisadi amaçlar doğrultusunda ortaya çıkmış ise, söz konusu harcamalar bir işletme açısından gider mahiyeti kazanmış demektir. Fakat, ilk başta gider olarak nitelendirilen bazı harcamalar daha sonra zarar mahiyeti kazanmış ta olabilir. Örneğin; bir mamul üretimi için gerekli bulunan giderler ilk bakışta gider niteliğinde bulunmaktadır. Fakat, üretim faaliyetine bağlı olarak olağandışı nedenlerle bahsi geçen mamul bozuk olarak üretilirse, artık bu mamulün üretimi için yapılan harcamaların gider niteliğinden değil, zarar niteliğinden bahsetmek gerekecektir. Bu duruma özellikle gelecek dönemlerde fayda sağlayacak olan giderlerde rastlanmaktadır. Mesela, gelecek hesap dönemine ilişkin bulunan yasal defterin noter tasdik giderleri, ertesi hesap döneminde tasdike konu bulunan yasal defterlerin çalınması veya kaybolması neticesinde artık işletme için zarar mahiyetinde bulunmaktadır. Bize göre özel maliyet nitelikli harcamaların gider niteliği kaybolmadığı ve kendisinden iktisadi fayda sağlanmaya devam edildiği gerekçesiyle tek seferde zarar olarak değerlendirilmesi imkansızdır. Fakat, taşınmazın maliyet bedeline eklenerek taşınmazın kalan faydalı ömrü kapsamında amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Tüm bu görüşlere karşın Gelir İdaresi ise 19.7.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2979-327-54/39602 sayılı muktezasında kiracı konumunda iken daha sonra satın alınan bina için yapılarak özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısmının VUK’un 327. maddesi gereği muhasebe kayıtlarına doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi gerektiği görüşü benimsenmiştir [35] . 1.2.2.Gerçek Kişi Kiralayan Yönünden Değerlendirmeler: Sahibi bulunduğu taşınmazı satan gerçek kişi mahiyetindeki satıcı yönünden de konunun değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK’nın 72. maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarında, gayri safi hasılat, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla ve geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar ise, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Daha önce de belirtildiği üzere, GVK’nın 72. maddesinin üçüncü fıkrasına göre kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş sayılmaktadır. Eğer ki; söz konusu kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle kiralayana devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılmakta ve gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmek suretiyle verginin konusuna girmektedir. GVK’nın 72. maddesinde ifade edildiği üzere, gayrimenkule ilişkin olarak kiracı tarafından yapılan değer artırıcı harcamaların kiralayana devri gayrimenkul sermaye iradı kapsamında dikkate alınması gereken bir irat niteliğindedir. Fakat, söz konusu iradın elde edilme tarihi, kiralayan ile kiracı arasında yapılan kira sözleşmesinden sonra düzenlenen bir satış sözleşmesiyle öne çekilmektedir. Daha önce de belirtildiği üzere burada gayrimenkulün kiralayana devrinin gerçekleştiği yönünde görüşler vardır. Bu görüşleri destekler şekilde Danıştay kararlarında da fiili tasarruf yerine hukuki tasarruf kavramının ön plana çıktığı anlaşılmaktadır. Bu kararlardan birisine göre; başlangıçta öngörülen kira süresinin sonradan uzatılması halinde fiili tasarruf imkânına kavuşturulmamış olsa bile, yapılan ilave kıymetlerin ırat sahibine başlangıçta tespit edilen kira süresinin hitamında tahsil edilmiş (elde edilmiş) sayılacağı yolunda karar vermiştir [36] . Buna göre, kiralayan tarafından elde edilen bedelin tamamını satış bedeli olarak değerlendirmek mümkün değildir. Bu görüşe göre, kiralayan tarafından satış sonucunda elde edilen bedelin bir kısmı gayrimenkul sermaye iradına tekabül etmektedir. Bir diğer ifadeyle, kazancın tamamının değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Kiralayan ile kiracı arasında yapılan satış sözleşmesiyle gayrimenkule ilişkin olarak dağıtıcı tarafından yapılan değer artırıcı harcamalara konu bulunan iktisadi değerlerin bu tarihte satıcıya intikali gerçekleşmektedir. Aksi takdirde, gayrimenkul ve bunun ayrılmaz parçası niteliğinde bulunan mütemmim cüzülerinin satım sözleşmesi kapsamında değerlendirilme imkanı bulunmamaktadır. Bu durumda, GVK’nın 72. maddesi kapsamında söz konusu kıymetlerin satış tarihindeki VUK’un 267. maddesine göre tespit edilen emsal bedeli ile gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Yine, bahsi geçen kıymetler için ayrıca bir bedel ödenmesi kararlaştırılmış ise, emsal bedel ile ödenen bedel arasında kalan tutarın GVK’nın 72. maddesi çerçevesinde gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Sonuç olarak, satıcı tarafından bu satış sonucunda elde edilen kazancın tamamı değer artış kazancı niteliğinde bulunmamaktadır. Burada gerçekleşen satış işleminde değer artış kazancının tespitinde dikkate alınacak olan tutar, gayrimenkulun satış bedelinden, gayrimenkule ilişkin değer artırıcı nitelikte bulunan iktisadi kıymetlerin satış tarihindeki VUK’un emsal bedel ile değerlemesine ilişkin hükümleri neticesinde bulunacak olan değerin indirilmesi neticesinde bulunacak olan tutardır. Bu durumda VUK’un 267. maddesi mucibince bulunacak emsal bedel, söz konusu kira gelirinin net tutarını oluşturmaktadır. Bu görüşten hareketle net tutardan yola çıkılarak GVK’nın 94/5a maddesinde yer alan stopaj oranına bağlı olarak brüt kira tutarına ulaşılacaktır. Daha sonra ise GVK’nın 94/5a maddesi uyarınca brüt tutar üzerinden kiracının stopaj hesaplaması ve beyan etmesi gerekecektir. 1.3.KDV Yönünden Değerlendirmeler: KDVK’nın 1/3 maddesinde GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. KDVK’nın 4. maddesine göre ise “bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilir.” Buna göre; özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen kıymetlerin kiralayana devri katma değer vergisine tabi olacaktır. Devredilen iktisadi kıymetin emsaline göre daha düşük bir bedelle devredilmesi halinde ise, kiracı tarafından KDVK’nın 27. maddesinde belirtildiği üzere emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekecektir. Fakat, KDVK’nın 17/4d maddesinde gerçek kişilere ait bulunan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna bulunması hasebiyle herhangi bir vergi hesaplanmayacaktır. Mezkur Kanunun 1. maddesi kapsamında ticari faaliyet kapsamında yapılan kiralamalarda ise KDV hesaplanacağı tabiidir. 1.4.Akaryakıt Sigorta Gelirlerinin Vergisel Değerlendirilmesi: VUK’un 330. maddesinde yalnızca emtia, zirai mahsül ve hayvan kıymetlerinde meydana gelen zayiat dolayısıyla alınan sigorta tazminatının bahsi geçen kıymetlerin değerinden fazla olması durumunda fazlalığın kara alınacağı hükme bağlanırken, tersi durumda noksanlığın zarara alınacağı yönünde hüküm bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle, Kanunda sigorta tazminatının sözkonusu kıymetlerin değerinden az olması durumunda aradaki farkın zarar yazılması kabul edilmemiştir. Emtia ile ilgili bu şekilde hüküm getirilmesinin nedeni, emtianın VUK’un 278. maddesinde yazılı nedenlerle zarar görmesi durumunda, bu madde hükmüne göre değeri düşen bu malların/akaryakıtların bedellerinin ortaya çıkan zarara bağlı olarak tamamen gider yazılabilme imkanının olabilmesidir. 278. madde dışındaki nedenlerden dolayı yok olan malların maliyet bedelinin sigorta tazminatından fazla olan kısmının ve buna bağlı olarak ta sigortalanmamış malların bedellerinin gider yazılmamasının sağlanmasıdır. Emtiada meydana gelen zararın sigortadan alınan tazminattan yüksek olması halinde ise zararın alınan sigorta tazminatının üstünde kalan kısmının mutlaka takdir komisyonu kararına göre gider yazılması gereklidir. Zira, 330. maddede alınan sigorta tazminatının u ğ ranılan zarardan fazla olması hali düzenlenmi ş olup, tazminatın zarardan az olması halinde ilgili madde de bir belirleme bulunmamaktadır. Bu nedenle zararın sigorta tazminatından fazla olan kısmının gider yazılabilmesi için her halükârda takdir komisyonu kararı gereklidir. Malların tamamen yok olmayıp de ğ erlerinin dü ş mesi ve sigortadan tazminat alınması durumunda da aynen yukarıda açıklanan esaslar geçerlidir. 5015 sayılı Kanunun 49. maddesine göre tüm lisans sahipleri, faaliyetlerinin üçüncü kişiler nezdinde oluşturabileceği bedeni ve maddi zarar veya ziyanları tazmin etmek için gerekli mali sorumluluklara ilişkin sigortalamaları yapmakla yükümlüdürler. Rafinerici, iletim ve depolama lisansı sahipleri, tesislerini ve petrolünü tüm risklere karşı sigortalamakla yükümlüdür. Rafinerici lisansı sahipleri, kamuya ait ulusal petrol stoğu ile depolama ünitelerini tüm risklere ve üçüncü kişiler nezdinde oluşturabilecekleri mali sorumluluklara karşı sigortalar. Petrol piyasasında faaliyet gösteren kişilerin sigorta yükümlülükleri ile sigortanın asgari teminatı, azami muafiyeti ve sigorta bedellerinin hesaplanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla 15/06/2005 tarihli ve 25846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle Petrol Piyasasında Sigorta Yükümlülükleri Hakkında Tebliğ yürürlüğe girmiştir. Tebliğe göre rafinerici, iletim ve depolama lisansı sahipleri, tesisleri ile mülkiyet veya emanetlerinde bulunan petrolü tüm risklere karşı sigortalatmakla yükümlüdür. 9. madde de ise asgari sigorta tutarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir [37] . Akaryakıt sektöründe de özellikle yer altı tanklarındaki akaryakıt sızıntı nedeniyle mal kaybına ve tankerle taşınan akaryakıta karşı doğabilecek riskler karşılığında sigorta yaptırılabilmektedir. Yasal yükümlülükler de dikkate alındığında, akaryakıtın toprağa sızması, aracın kaza geçirmesi vs nedenlerle sigorta tazminatı alınması durumunda sigorta tutarını aşan zarar ticari veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınsa bile, matrahın teşekkülünde kanunen kabul edilmeyen gider olarak mütalaa edilecektir. Sigorta bedelleri ise tahakkuk ve dönemsellik ilkesi kapsamında kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. |
| |
1.5. EPDK Payının Dönemsel Gider Niteliği: 1.5.1.Konu Hakkındaki Yasal Düzenleme: 5307 sayılı Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu ve Elektrik Piyasası Kanununda Değişiklik Yapılmasın a Dair Kanunun 22. maddesi gereği piyasada faaliyette bulunan lisans veya müşterek lisans sahipleri katılma payı ödemekle mükellef kılınmıştır. Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Lisans Yönetmeliği ile katılma payının mükellefleri Rafinerici Lisansı, LPG Dağıtıcı Lisansı ve LPG Otogaz Bayilik Lisansı sahipleri olarak belirlenmiştir. Katılma payı, toplam net akaryakıt ve LPG satışları üzerinden ödenmektedir. Katılma payı, yükümlülerin yıllık gelir tablolarında yer alan net satışlar tutarı ile EPDK tarafından her yıl belirlenecek katılma payı oranı çarpılarak hesaplanır. Katılma payı oranı binde biri katılma payı tutarı ise 2 milyon ABD Dolarını aşamaz. Lisans türlerine göre; katılma payını sıfıra kadar indirmeye, farklı oranları tespite Kurul yetkilidir. Bir sonraki yıl için geçerli olacak yıllık katılma payı oranı veya oranları her yılın Aralık ayının sonuna kadar Kurul kararıyla belirlenerek, Resmi Gazete’de yayımlanır. Net satış hâsılatı içinde yer alması halinde, yıl içinde LPG için ödenen gümrük vergi, resim ve harçları ile özel tüketim vergisi toplamı net satışlar toplamından tenzil edilir. Lisansı kapsamında, bir veya birden fazla piyasa faaliyetini yürüten lisans sahipleri katılma payını toplam net satışları üzerinden öder. Katılma payı ödemekle yükümlü lisans sahipleri, herhangi bir bildirim beklemeksizin her yıl mayıs ayı sonuna kadar bir önceki yıla ait bilanço ve gelir tablolarını Kuruma göndermek ve katılma payının yarısını haziran, ikinci yarısını kasım ayı sonuna kadar ödemek zorundadır. Birden fazla lisans sahibi kişiler, her bir lisans için ayrı katılma payı bildiriminde bulunur. Lisans türleri için farklı oranlar tespit edilmesi hâlinde, net satışlar tutarının bu faaliyetlere ilişkin olanları ayrı ayrı işleme alınır. Süresinde beyan edilmeyen veya hatalı beyan edilen katılma paylarına ilişkin cezaî ve idarî işlemler Kurumca tamamlanarak ilgili kurum ve kuruluşlar nezdinde adlî ve idarî işlemler başlatılır. Benzer şekilde, Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliğinin 51. maddesine göre de serbest kullanıcı lisansı sahipleri hariç tüm lisans sahipleri, her yıl katılma payı ödemekle yükümlü kılınmıştır. Bir önceki yıla ilişkin katılma payının ilk taksitinin Haziran, ikinci taksitinin ise Kasım ayı sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir. “Katılma payı”, yükümlülerin yıllık gelir tablolarında yer alan lisans kapsamında yürütülen piyasa faaliyetlerine ilişkin net satışlar tutarı ile Kurulca her yıl belirlenecek katılma payı oranı çarpılarak hesaplanmaktadır. Düzenlemeye göre katılma payı oranı binde biri, katılma payı 2.000.000 ABD Dolarını aşamaz. Lisans türlerine göre; katılma payını sıfıra kadar indirmeye, farklı oranlar tespite Kurul yetkilidir. Bir sonraki yıl için geçerli olacak yıllık katılma payı oranı veya oranları her yılın Aralık ayının sonuna kadar Kurul kararıyla belirlenerek, Resmi Gazete’de yayımlanır. Net satış hasılatı içinde yer alması halinde, yıl içinde petrol için ödenen gümrük vergi, resim ve harçları ile ÖTV toplamı net satışlar toplamından tenzil edilir. Lisansı kapsamında, bir veya birden fazla piyasa faaliyetini yürüten lisans sahipleri katılma payını toplam net satışları üzerinden öder. İlk defa lisans alınan yıla ilişkin katılma payı, lisans tarihi ile aynı yılın 31 Aralık tarihi arasındaki döneme ilişkin olarak gelir tablolarında yer alan net satışlar tutarından varsa beşinci fıkraya göre yapılan tenzil sonrası bulunan meblağın, katılma payı oranı ile çarpımı sonucu bulunur. Birden fazla lisans sahibi kişiler, her bir lisans için ayrı katılma payı bildiriminde bulunur. Faaliyet başlıkları için farklı oranlar tespit edilmesi halinde, net satışlar tutarının bu faaliyetlere ilişkin olanları ayrı ayrı işleme alınır. Süresinde beyan edilmeyen veya hatalı beyan edilen katılma paylarına ilişkin cezaî ve idarî işlemler Kurumca tamamlanarak ilgili kurum ve kuruluşlar nezdinde adlî ve idarî işlemler başlatılır. Ayrıca, süresinde ödenmeyen malî yükümlülükler ve gecikme zamları hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanarak ilgili vergi daireleri aracılığı ile tahsili sağlanmaktadır. Yönetmeliğin 50. maddesinde Türk Lirası cinsinden ifade edilen değer, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı VUK’un mükerrer 298. maddesi uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde yapılacak hesaplamalarda yüz bin kesirleri tama iblağ olunur. EPDK’nın 13/12/2012 tarihli toplantısında; petrol piyasasında faaliyet gösterecek lisans sahibi gerçek ve tüzel kişilerin ödemekle yükümlü oldukları 2013 yılı için uygulanacak katılma payına ilişkin olarak 4179 sayılı aşağıdaki Karar alınmıştır: Madde 1- 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununun 10. maddesinin 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 27. maddesi ile değişik (C) bendinin (a) alt bendi uyarınca; a) Petrol piyasasında faaliyet gösteren rafinerici, işleme, dağıtıcı, iletim, ihrakiye teslimi, madeni yağ ve depolama lisansı sahibi tüzel kişilerin ödemekle yükümlü oldukları 2013 yılı katılma payına ilişkin oran, yıllık gelir tablolarında yer alan lisans kapsamında yürütülen piyasa faaliyetlerine ilişkin net satışlar tutarının %0,1 (bindebir), b) Taşıma ve bayilik lisans sahibi gerçek ve tüzel kişilerin ödemekle yükümlü oldukları 2013 yılı katılma payına ilişkin oran ise alt başlıklar dahil 0 (sıfır), olarak belirlenmiştir. c) Kurum tarafından, katılma payı mükellefinden tahsil edilecek tutar, 31/12/2013 tarihli Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre, 2.000.000.- (ikimilyon) ABD Dolarını aşmayacak şekilde hesaplanır. 1.5.2.Kurum Kazancının (Ticari Kazancın) Tespitinde Kurum Payının Gider Niteliği: Vergi hukukunda ticari veya kurum kazancının tespitinde iki temel ilke söz konusudur. Bunlardan birincisi tahakkuk esası, ikincisi ise dönemsellik esasıdır. Tahakkuk esasına göre, kazancın tespitinde ödeme veya tahsilat dikkate alınmaz. Bir hasılat unsurunun doğuşu (tahakkuku) yeterli olup tahsil edilmiş olması şart değildir. Aynı şekilde bir gider unsurunun da doğuşu (tahakkuku) yeterli olup ödenmiş olması şart değildir. Burada tahakkuktan kasıt, hasılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir. Ticari bir gelir ya da giderin mahiyet itibariyle tahakkuk ettiğinden söz edilebilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hak kazanılması ya da borç altına girilmesi gerekmektedir. Tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderlerin yalnızca cari döneme ait kısmı, aynı döneme ilişkin ticari kazancın hesabında gelir ya da gider olarak dikkate alınabilir. Bu durum dönemsellik ilkesinin de bir gereğidir. Dönemsellik kavramı, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her döneminin faaliyet sonuçlarının (kâr veya zararının) saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması da bu kavramın uzantısıdır. VUK’un 283. maddesinde gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği; 287. maddesinde ise gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği belirtilmiştir. Bu iki hüküm, hiç kuşku yok ki vergi hukukunda tahakkuk ve dönemsellik ilkesinin en belirgin örnekleridir. Petrol piyasasında bir önceki yıl için gelecek sene Haziran ve Kasım aylarında ödenecek olan EPDK katılım payları, esasında bir önceki yıl faaliyette bulunmak nedeniyle katlanılan gideri ifade etmekle birlikte, sahip olunan lisans nedeniyle doğrudan doğruya bir önceki yılın kazancının teşekkülünde katlanılması gereken fedakarlığı göstermektedir. Dolayısıyla, bahsi geçen ödemelerin bir sonraki sene içinde yapılmasına karşın, GVK’nın 40/1. maddesi mucibince gelecek dönemlerle ilişkilendirilmeksizin tahakkuk yoluyla doğrudan ilgili olduğu yılın ticari/kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. 1.6.Akaryakıt Sektöründe Ar-Ge İndirimi: 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından ilk olarak mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 100'ü oranında hesaplanacak Ar-Ge tutarını indirim olarak dikkate alabilecekleri ifade edilmiştir. Bu kapsamda, araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tâbi iktisadî kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usûlleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) faaliyeti, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacıyla yapılan düzenli çalışmaları ifade etmektedir. Bu faaliyet amacı, kapsamı (genel ve teknik tanımı), süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişilerce sağlanacak ayni ve/veya nakdi destek tutarları, sonuçta doğacak ihtira haklarının paylaşım esasları belirlenmiş ve Ar-Ge faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette ve bilimsel esaslar çerçevesinde hazırlanan bir Ar-Ge projesine bağlı olarak yürütülmesi gerekmektedir. 1 seri no’lu KVK Genel Tebliğinde uygulamaya ilişkin detaylı açıklamalar yapılmıştır. Bu kapsamda, dağıtıcı ve rafineri şirketler tarafından bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunları aydınlatmak amacıyla, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi, yeni yöntemlerle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, işlemler, sistemler geliştirilmesi, tasarım ve çizim çalışmaları ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi, yeni ve özgün tasarıma dayanan yazılım faaliyetleri, yeni üretim yöntem, süreç ve işlemlerinin araştırılması veya geliştirilmesi ve bir ürünün maliyetini düşürücü, kalite, standart veya performansını yükseltici yeni tekniklerin /teknolojilerin araştırılması amacıyla yaptıkları faaliyetlere ilişkin olarak hesapladıkları Ar-Ge harcamasının %100’ünü beyanname üzerinde indirim konusu yapabileceklerdir. Yani, özellikle yasal standartlara uygun olmak koşuluyla yeni ürün veya üretim faaliyetlerine ilişkin olarak ilgili dönemde yapılan Ar-Ge harcamalarının tamamı üzerinden, ister aktifleştirilsin ister doğrudan gider yazılsın %100 oranında Ar-Ge indirimi ayrıca hesaplanacak ve indirim konusu yapılacaktır [38] . |
1.7.Petrol Piyasasında Yapılan Türev İşlemlerinin (Forward, Futures Ve Opsiyon Sözleşmelerinin) Vergilendirilmesi [39] :
1.7.1.Türev İşlemlerinin Petrol Piyasasındaki Konumu:
Spot piyasalar belli miktarda bir mal veya kıymetin ve bunların karşılığı olan paranın işlemin ardından takas günü el değiştirdiği piyasalardır. IMKB bünyesinde faaliyet gösteren Hisse Senetleri Piyasası ve Tahvil ve Bono Piyasası ile Bankalar A rası Döviz Piyasası spot piya salara örnek olarak verilebilir.
Türev piyasalar ise ilerideki bir tarihte teslimatı veya nakit uzlaşması yapılmak üzere herhangi bir malın veya finansal aracın bugünden alım satımının yapıldığı piyasalardır. Vadeli piyasalarda işlem gören sözleşmeler spot piyasa işlemlerine göre daha karmaşık ve bu nedenle profesyonel yatırımcıya daha fazla hitap eden ürünlerdir. Özellikle küçük yatırımcıların türev ürünler hakkında yeterince bilgilenmeden işlem yapmaya başlamamaları daha sonra karşılaşılabilecek olumsuz sonuçların önlenmesi açısından yararlıdır [40] . Türev işlemler konusunda en yaygın bilinen sözleşmeler forward, futures ve opsiyon sözleşmeleri olup, bahsi geçen sözleşmelerin kurulmasındaki temel amaç esas itibariyle b ir ürünün ileri bir tarihteki fiyatı hakkında bilgi edinmek , s pot piyasada yaptığı yatırımı riskten korumak ve k azanç sağla mak amacıyla spekülasyon yapma faaliyetlerine dayanmaktadır.
Forward sözleşme, iki tarafın üzerinde anlaştığı, standartları önceden belli olmayan bir malın veya finansal aracın, karşılıklı olarak belirlenen şartlarda ileri bir tarihte alım – satımının yapılmasını sağlayan sözleşme türüdür. Bir başka deyişle forward işlemler, ileri bir tarihte herhangi bir malın, vadesi, fiyatı ve miktarı bugünden belirlenerek, sözleşmeye bağlandığı işlemler veya sözleşmelerdir. Bu işlemler, forward sözleşme bir spot piyasa işlemi olmakla beraber, ileri bir tarihte teslimat özelliğinden ötürü vadeli işlem konumundadır. Bir future sözleşmesi bir future borsasında, gelecekteki belirli bir tarihte belirli bir malın, hisse senedinin, borçlanma senedinin ya da yabancı paranın belirli bir miktarının teslimini şarta bağlayan sözleşmelerdir. Opsiyon ise belirli bir vadede ya da vadeye kadar, belirli bir varlığı, belirli bir miktarda, belirli bir fiyattan alma ya da satma hakkı veren sözleşmelerdir.
Bilindiği üzere p etrol piyasası 1970’li yılların başına kadar istikrarlı bir piyasaydı ve p etrol fiyatları petrol şirketleri arasındaki uzun vadeli sözleşmeler ve hükümet kararları ile belirleniyordu. 1973 petrol krizinden sonra petrol fiyatları aşırı derecede arttı ve çok değişken bir yapıya kavuştu. ABD'de petrol fiyatları üzerindeki kontrolün kaldırılması, spot piyasaların gelişmesi ve OPEC içindeki anlaşmazlıklar söz konusu fiy atlardaki dalgalanmayı daha da artırdı. Petrol fiyatlarındaki istikrarsızlık petrol ve petrol ürünleri future piyasasının gelişmesine öncülük etti. ABD' de en önemli petrol future borsası Newyork Ticaret Borsası (Newyork Merchantile Exchange)dır. Petrol ve petrol ürünlerinden future sözleşmelerine konu olanlar esas itibariyle ham petrol, ben zin, kalorifer yakıtı ve propan ‘dır. Diğer future sözleşmelerine konu olan mallar gibi, ham petrol future sözleşmelerinin baslıca kullanıcıları ileride ham petrol fiyatlarında meydana gelecek beklenmeyen artışlardan kendilerini korumak isteyen rafineri işletmecileridir. Bunun karşısında ise ham petrol fiyatlarında meydana gelecek beklenmeyen düşüşlere karşı kendilerini garanti altına almak isteyen ham petrol üreticileri bulunmaktadır [41] [42] . Petrol stratejik önemi büyük bir emtia olduğundan, fiyatının sadece arz ve talep bileşenleri doğrultusunda belirlenmediğini söylemek mümkündür. Özellikle finansal piyasaların çok geliştiği ve büyüdüğü günümüzde petrole dayalı finansal enstrümanlar sebebiyle petrol fiyatının daha çok finansal piyasalarda belirlendiği gözükmektedir [43] . Ülkemizde de bu türev işlemlerin yanında IMKB bünyesinde son dönemlerde petrolü dayanak varlık olarak alarak yatırımcılara petrolün düşüş ve yükselişiyle oluşan fırsatlardan faydalanma imkânı sunan sertifikalar ihraç edilmeye başlamıştır. Bugün ise ulusal ve uluslar arası düzeyde türev işlemler petrol piyasasında oldukça yüksek işlem hacimlerinde kullanım konusu edilmektedir. Sektöre ilişkin bu sözleşme türlerinin vergisel değerlendirilmeleri ise ayrıca önem arz etmektedir.
1.7.2. Türev İşlemlerin Vergisel Değerlendirilmesi [44] :
1.7.2.1.Forward Sözleşmelerinin Değerlendirilmesi:
Forward sözleşmesi, yukarıda da ifade edildiği üzere taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türüdür. Forward işlemi esas itibarıyla, bir "taahhüt" niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın “vade sonunda” tespit edilmesi gerekmektedir. Konuyla ilgili olarak 19/01/2012 tarih ve 28178 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe gire 5 seri no’lu KVK Genel Tebliğinde aşağıdaki örnek ve açıklamalara yer verilmiştir:
Örnek: (A) Kurumunun 4/1/2011 tarihinde (F) Bankası ile yapmış olduğu 3 ay vadeli forward USD alım sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
İşlem Tarihi : 4/1/2011
Vade Tarihi : 4/4/2011
Sözleşme Tutarı : 1.000.000 USD
Sözleşme Kuru : 1,4890
Vadede Spot Kur : 1,5268
Sözleşmeye baz alınan Sözleşmeye baz alınan
Kazanç = kıymetin piyasa fiyatına - kıymetin işlem(kullanım) fiyatına
göre oluşan değeri göre oluşan değeri
Kazanç = 1.000.000 USD x (1,5268-1,4890) = 37.800.- TL
Bu forward işleminden (A) Kurumu lehine doğan 37.800.-TL kazanç tutarı sözleşmenin vade tarihinde (F) Bankası tarafından (A) Kurumuna ödenmiş olup bu tutar anılan tarih itibarıyla (A) Kurumunun kurum kazancına dahil edilecektir.
Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
1.7.2.2. Opsiyon Sözleşmeleri:
Opsiyon sözleşmeleri, belirli bir miktardaki varlığı (fiziksel emtia veya finansal varlık) belirli bir fiyattan gelecekte belirli bir tarihte satın alma veya satma hakkı sağlayan sözleşmelerdir.
1.7.2.2.1. Opsiyon Primi:
Opsiyon sözleşmelerinde, satın alma veya satma hakkını alan tarafın bu hakkı satan tarafa yaptığı ödeme opsiyon primidir.
Opsiyon primi, kurumlar vergisi mükellefleri açısından tahakkuk esası gereği, opsiyon sözleşmesinde belirtilen hakkı satan tarafça opsiyon hakkının satışı karşılığında alınan bir bedel olarak sözleşmenin düzenlendiği tarihte kesinleştiğinden, bu tarih itibarıyla gelir olarak dikkate alınacaktır.
Diğer taraftan, bu hakkı satın alan tarafça söz konusu opsiyon primi sözleşmeden doğan kazancın hesabında gider olarak dikkate alınacağından, sözleşmeden elde edilen kazancın kesinleştiği tarih olan opsiyon hakkının kullanıldığı veya sözleşmenin sona erdiği tarih itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
1.7.2.2.2. Opsiyon Sözleşmesi:
Tezgah üstü piyasalarda gerçekleştirilen opsiyon sözleşmelerinden doğan işlemlerde elde etme, opsiyon sözleşmesinde belirtilen hakkın kullanılması ile birlikte gerçekleştiğinden opsiyonun kullanıldığı tarihe kadar olan dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir.
Opsiyon sözleşmesinin teslimat olmaksızın nakdi uzlaşma ile sonlandırılması durumunda, nakdi uzlaşma sonucunda elde edilen kâr veya zararın kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Örnek 1: (B) Kurumu 14/1/2011 tarihinde (F) Bankası ile yapmış olduğu 6 ay vadeli EURO alım opsiyon sözleşmesinde alım hakkını alan taraf olup bu sözleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı : 1.500.000 EURO
Vade Tarihi : 14/7/2011
Sözleşme Tarihindeki Kur : 2,0630
Opsiyon Kuru : 2,1200
Vadede Spot Kur : 2,3250
Opsiyon Primi : 15.000 EURO (1.500.000x%1)
Sözleşmeden Doğan Kâr/Zarar = 1.500.000 EURO x (2,3250 - 2,1200)
= 307.500.- TL
Bu durumda, (B) Kurumunca ödenen opsiyon primi (15.000 x 2,0630=) 30.945.-TL opsiyon primi sözleşmenin vade tarihi itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
(B) Kurumu lehine opsiyon sözleşmesinden doğan 307.500.- TL kâr tutarı ise (F) Bankası tarafından nakit olarak ödendiğinden, bu tutar sözleşmenin vade tarihi itibarıyla (B) Kurumunun kazancına dahil edilecektir.
Aynı şekilde, (F) Bankasınca tahsil edilen opsiyon primi (30.945.- TL) sözleşme tarihi itibarıyla gelir olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca, opsiyon sözleşmesine bağlı olarak doğan 307.500.- TL'lik zarar tutarı sözleşmenin vade tarihi itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
Örnek 2: Dar mükellef (N) Kurumu 15/8/2011 tarihinde tam mükellef (Y) A.Ş. ile yapmış olduğu 4 ay vadeli USD alım opsiyon sözleşmesinde alım hakkını satan taraf olup bu sözleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı : 3.000.000 USD
Vade Tarihi : 15/11/2011
Sözleşme Tarihindeki Kur: 1,7600
Opsiyon Kuru : 1,8400
Vadede Spot Kur : 1,8100
Opsiyon Primi : 30.000 USD (3.000.000x%1)
Sözleşmeden Doğan Kâr/Zarar =3.000.000 USD x (1,8400-1,8100) =90.000.- TL
Bu durumda, dar mükellef (N) Kurumuna (Y) A.Ş. tarafından ödenen (30.000 x 1,7600=) 52.800.- TL opsiyon primi sözleşmenin vade tarihi itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
(Y) A.Ş.'nin sözleşme vadesinde oluşan spot kurun sözleşme kurundan düşük olması nedeniyle bu alım opsiyonu hakkını kullanması durumunda 90.000.-TL zarar ortaya çıkacağından opsiyon hakkı kullanılmayacak olup, zarar tutarı ödediği opsiyon primi ile sınırlı kalacaktır.
Öte yandan, opsiyon sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın satışı işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların sözleşmede ki opsiyon kuru ile kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Opsiyon sözleşmesi ile elde edilen sözleşmeye konu varlığın alım veya satım hakkının kullanılması durumunda;
- Alım opsiyonunda, sözleşme uyarınca alım hakkını alan tarafça sözleşmeye konu varlık için ödenen tutar sözleşmeye konu varlığın maliyet bedelini; alım hakkını satan tarafça sözleşmeye konu varlık için tahsil edilen tutar ise sözleşmeye konu varlığın satış bedelini oluşturacaktır.
- Satım opsiyonunda, sözleşme uyarınca satım hakkını alan tarafça sözleşmeye konu varlık için tahsil edilen tutar sözleşmeye konu varlığın satış bedelini; satım hakkını satan tarafça sözleşmeye konu varlık için ödenen tutar ise sözleşmeye konu varlığın maliyet bedelini oluşturacaktır.
Opsiyon sözleşmesinin verdiği hakkın kullanılmaması durumunda ise sözleşmeye istinaden herhangi bir kâr veya zararın doğması söz konusu olmayacaktır.
Türkiye'de kurulu organize borsalarda (VOB v.b.) gerçekleştirilen opsiyon sözleşmelerine ilişkin olarak izleyen bölümde yer alan açıklamaların dikkate alınması gerekecektir.
1.7.2.3. Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası İşlemleri:
VUK’un 289. maddesinde, "Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir." hükmü yer almaktadır.
Buna göre;
- Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri, VUK’un 289. maddesi uyarınca borsa rayici ile değerleneceğinden, anılan sözleşmelerin değerleme günü itibarıyla borsada oluşan uzlaşma fiyatına (borsa rayici) göre oluşan farkın, kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekecektir.
- Sözleşmenin ters pozisyonla kapatılması halinde, gerçekleşen kâr veya zarar kurum kazancına dahil edilecektir.
- Sözleşmenin vadesinde nakit uzlaşma sonucu elde edilen kâr veya zarar, kurum kazancına dahil edilecektir.
- Sözleşmenin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
- Vadeli İşlemler ve Opsiyon Borsasında işlem yapan müşterilerin teminat hesaplarında bulunan nakdi teminatların TAKASBANK tarafından nemalandırılması sonucu elde edilen gelirler de genel hükümler çerçevesinde kurum kazancına dahil edilecektir.
1.7.2.4. Aracı Kuruluş Varantları:
Aracı kuruluş varantı, elinde bulunduran kişiye, dayanak varlığı ya da göstergeyi önceden belirlenen bir fiyattan belirli bir tarihte veya belirli bir tarihe kadar alma veya satma hakkı veren ve bu hakkın kaydi teslimat ya da nakit uzlaşı ile kullanıldığı, aracı kuruluşlarca ihraç edilen menkul kıymet niteliğindeki bir sermaye piyasası aracıdır. Aracı kuruluş varantları opsiyon sözleşmelerine gösterdiği benzerlik nedeniyle opsiyon sözleşmelerinin menkul kıymetleştirilmiş bir çeşidi olarak kabul edilmektedir. Bu kapsamda, aracı kuruluş varantlarından elde edilen gelirin kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.
1.7.3.Dar Mükellef Kurumlar Açısından Değerlendirmeler:
1.7.3.1. Forward İşlemleri:
Türkiye'de bir işyeri ve daimi temsilcisi olmayan dar mükellef kurumlar tarafından forward işlemlerinden elde edilen kazancın niteliği ticari kazanç olup bu kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.
1.7.3.2. Opsiyon Sözleşmeleri ve Opsiyon Primi:
Tezgah üstü piyasalarda gerçekleştirilen opsiyon sözleşmelerinde, dar mükellef bir kurum tarafından, gerek opsiyon sözleşmesinden gerekse opsiyon priminden elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak değerlendirilecek ve bu kazançlar üzerinden KVK’nın 30. maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır. Türkiye'de kurulu organize borsalarda gerçekleştirilen opsiyon sözleşmelerine ilişkin olarak izleyen bölümde yer alan açıklamaların dikkate alınması gerekecektir.
1.7.3.3. Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası İşlemleri:
Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden elde edilen gelirler GVK’nın Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında vergi kesintisine tabi olup bu gelirler üzerinden KVK’nın 30. maddesi uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmayacağı gibi dar mükellef kurumlar tarafından bu işlemler nedeniyle elde edilen gelirlerin özel beyanname ile beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır.
1.7.3.4. Aracı Kuruluş Varantları:
Türkiye'de bir işyeri ve daimi temsilcisi olmayan dar mükellef kurumlar tarafından, aracı kuruluş varantlarından elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak değerlendirilecek ve bu kazançlar üzerinden KVK’nın 30. maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.
1.8. Sözleşme Karşılığında Elde Edilen Bedelin, İlgili Takvim Yılı Ticari Kazancının Tespitinde Gelir Olarak Dikkate Alınması :
Müşteriye, belirleyeceği yerden satın alınacak akaryakıt, madeni yağlar ve bu şirketçe üretimi veya dağıtımı yapılan diğer malları evsafını değiştirmeden kesintisiz olarak bulundurma, teşhir etme, satma gibi yükümlülüklerin karşılığı olarak alınan bedelin, sözleşme süresine bakılmaksızın, tahakkuk ettiği yılda gelir yazılması gerekmektedir [45] .
1.9.Akaryakıt Alımında Müşterilere Hediye-Yemek Çeki Verilmesi:
KVK’ya göre safi kurum kazancı GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanarak tespit edilmektedir. Diğer taraftan, GVK’nın 40. maddesinin 1. fıkrasında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kurum kazancının tespitinde indirilecek gider olarak kabul edileceği belirtilmiş bulunmaktadır.
Bu hükümlere göre, işletme ile ilgili giderlerin safi kurum kazancının tespitinde hâsılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Buna göre, bir kurumun akaryakıt satışlarında, müşterilerine hediye kuponu verip şirkete ait marketten bedava mal alma imkânının verilmesi durumunda, hediye kuponu karşılığında marketten müşterilere verilen emtianın bedelinin markete ait defter kayıtlarında emsal bedeli ile hasılat kaydedilmesi gerekir. Öte yandan, bu bedelin, akaryakıt satışlarını arttırmak amacıyla akaryakıt alan müşterilere verilen hediye kupon bedellerinin, market tarafından akaryakıt istasyonuna aralarındaki sözleşmeye uygun olarak fatura edilmesi şartıyla, akaryakıt istasyonu için tutulan kayıtlarında gider olarak gösterilmesi mümkün bulunmaktadır [46] .
BEŞİNCİ BÖLÜM
REKABET KURULU KARARLARI IŞIĞINDA
VERGİSEL DEĞERLENDİRMELER
1.Sektörün İşleyiş Modeli Üzerine Değerlendirmeler:
Akaryakıt dağıtım şirketleri bakımından perakende satış alanında bayi olarak faaliyet göstermek çok yüksek maliyetler gerektirmektedir. Bu nedenle de dağıtıcılar, yasal olarak ta zorunlu olması hasebiyle, doğrudan bayilik oluşturma ya da mevcut bayileri devralarak dikey bütünleşmeye gitmek yerine, intifa ve kira gibi haklar tesis etmek suretiyle bir alternatif “dikey bütünleşme modeli” geliştirmişlerdir. Ülkemizde EPDK verileri incelendiği zaman akaryakıt bayilerinin sadece küçük bir kısmının istasyonsuz bayilik faaliyetinde bulunma amacıyla dağıtım şirketlerinin mülkiyetinde bulunduğu anlaşılmaktadır. Büyük kısmı ise arazi sahipleri tarafından dağıtım şirketlerine verilen uzun süreli intifa hakları ve buna paralel olarak dağıtıcı ile bayi arasında yapılan bayilik sözleşmeleri vasıtasıyla yürütülmektedir. Sektörde dağıtım şirketlerinin bayi ile bayilik ilişkisi içerisine girerken, tek elden dağıtım ilkesi gereği başka bir dağıtım şirketi ile bayilik ilişkisinin olup olmadığı, intifa veya kira sözleşmelerinin bulunup bulunmadığı hakkında bilgi sahibi olmaları gerekmektedir. Akaryakıt dağıtım şirketinin bir istasyona yatırım kararı alırken yaptığı fizibilite etüdünün temel unsurlarından birisi bayinin yapabileceği yıllık satış miktarı ve yatırımın geri dönme süresidir. Bu durumda, intifa hakları bu satış taahhüdünün gerçekleşmemesi veya bayinin borçlu duruma düşmesi halinde alacaklarının ödenmesi açısından dağıtıcılara önemli bir teminat niteliği taşımaktadır.
Sektörde en yaygın olarak görülen anlaşma türünde, akaryakıt istasyonu ya da istasyon inşasına elverişli arsa/arazi maliki bayii adayı ile dağıtıcı arasında bayilik ilişkisinin kurulmasına esas teşkil eden bir protokol yapılmakta, söz konusu protokolde yüklenilen taahhüde istinaden, malik tarafından dağıtıcı lehine ilgili taşınmaz üzerinde uzun süreli intifa hakkı tanınmasını müteakiben taraflar arasında ayrıca bayilik sözleşmesi yapılmaktadır. Bir başka anlaşma türünde ise bayilik faaliyeti yürütmek isteyen ancak akaryakıt istasyonu sahibi olmayan kişiler, malik ile anlaşarak taşınmaz üzerinde kira hakkı elde etmekte, söz konusu kira hakkına istinaden herhangi bir dağıtıcı ile bayilik ilişkisi kurmaktadır. Bu süreçte, dağıtıcı ile prensipte anlaşılmasının ardından dağıtıcı, bayi adayı ve malik arasında üçlü bir protokol yapılmakta; söz konusu protokol gereğince malik tarafından ilgili taşınmaz üzerinde dağıtıcı lehine intifa hakkı tanınmakta; nihayetinde dağıtıcı ile taşınmaz üzerinde kira hakkını elinde bulunduran bayi arasında da bayilik sözleşmesi imzalanmaktadır. Yine sektörde yaygın olarak görülen bir başka anlaşma türünde de daha önce dağıtıcı lehine ilgili taşınmaz üzerinde intifa hakkı tanıyan malik ile dağıtıcı arasında bayilik sözleşmesi yapılmakta ve istasyon bir müddet malik tarafından bayi sıfatıyla işletilmektedir. Daha sonra malik ile dağıtıcı arasındaki sözleşme herhangi bir sebeple sona erdiğinde, malik tarafından bulunan ve dağıtıcı tarafından onaylanan üçüncü bir kişi bayilik faaliyetini devralmakta ya da işletme hakkı doğrudan dağıtıcı tarafından üçüncü bir kişiye kullandırılmaktadır. Kuşkusuz sektörde yukarıda sayılanlar dışında da çeşitli şekillerde kurulan dikey ilişkiler bulunmaktadır.
Medeni Kanuna göre intifa hakkı taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya malvarlığı üzerinde kurulabilen ve aksine hüküm olmadıkça, sahibine tesis olunduğu konusu üzerinde ‘ tam yararlanma’ yetkisi sağlayan sınırlı bir tür ayni haktır. İntifa hakkı bir eşya üzerinde malikinin sahip olduğu kullanma, semerelerinden yararlanma ve tüketme yetkilerinden kullanma ve yararlanma yetkilerini bir başkasına tahsis etmesi ile kurulan hak tipidir. Bunun dışında egemenlik hakları kapsamında olan intifa hakkı bir sınırlı ayni hak tipi olup, sınırlı ayni haklar içerisinde irtifak hakları sınıfında yer alır. Aynı zamanda intifa hakkı bir egemenlik hakkı olmasından ötürü mutlak haklar sınıfında yer almaktadır. Şahısla kaim bir hak olan intifa hakkı bu sebepten dolayı devredilemez, mirasla geçmez. Gerçek kişilerde en geç kişinin ölümü ile tüzel kişilerde en geç yüz senenin dolması ile son bulur. İntifa hakkı tanıyan malik, mülkü üzerinde sahip olduğu kullanma ve yararlanma yetkilerinden mahrum kaldığı için geride kalan mülkiyete “kuru mülkiyet” adı verilmektedir. İntifa hakkı kanundan doğan intifa hakkı, sözleşmeyle kurulan intifa hakkı ve mahkeme kararı ile kurulan intifa hakkı olarak üç şekilde doğmaktadır. Taşınmaz eşyalarda intifa hakkı tapu kütüğüne tescil anında doğarken, taşınır eşyalarda sözleşmede aksine bir hüküm yoksa hakkın sözleşmenin yapıldığı anda doğduğu kabul edilir. Taşınmazlarda tescilin terkiniyle veya o eşyanın yok olmasıyla veya hak süresinin dolmasıyla veya hak sahibinin kişiliğinin son bulması ile sona ererken, taşınırlarda tescilin terkini hariç yukarıda sayılan diğer yollarla sona erer [47] .
2.Danıştay Ve Rekabet Kurulu Tarafından Akaryakıt Dağıtım Sektörüne İlişkin Alınan Kararlar:
Akaryakıt sektöründeki intifa haklarıyla ilgili olarak Danıştay 13. Dairesi’nin 13.5.2008 tarihli kararında [48] dağıtıcı ve bayi arasında imzalanan intifa sözleşmesiyle bayilik sözleşmesinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Nihayetinde, Rekabet Kurulu da bu karar doğrultusunda içtihat değişikliğine gitmiş, intifa sözleşmelerini özel hukuk sorunu olarak gören önceki yaklaşımını değiştirmiş ve intifa/kira sözleşmelerinin bayilik sözleşmeleriyle birlikte değerlendirilmesi yaklaşımını benimsemiştir [49] .
Rekabet Kurumu Raporunda sektörde intifa ve tapuya şerh edilmiş kira gibi sözleşmelerinin yaygınlığı dikkate alındığında, dağıtım/bayilik seviyesindeki dikey bütünleşme oranının %100’e yakın olduğu, bu nedenle söz konusu sözleşmelerin özel hukuk bakımından içeriği ve esasları ne olursa olsun, rekabet hukuku bakımından “rekabet yasağı” olarak ele alınması gerektiği; bu kapsamda dikey anlaşmalara ilişkin grup muafiyeti düzenlemelerinde ayni haklara ilişkin olarak yer verilen istisnaların kaldırılması, 5 yılı aşan rekabet yasağı ya da bu sonucu doğuran sözleşmeleri engelleyen değişikliklerin yapılması ve Tebliğle belirlenecek bir geçiş süreci çerçevesinde mevcut sözleşmelerin uyumlaştırılması gerektiği yönünde karar alınmıştır. Bu anlamda, Kurum uzun süreli intifa haklarını rekabeti önlediği gerekçesiyle “piyasa kapatma etkisi [50] ” olarak değerlendirilmiştir.
Rekabet Kurulu tarafından akaryakıt sektöründe intifa sözleşmesinin muafiyetten yararlanma süresi en fazla beş yıl olarak belirlenmiş olup, beş yılı aşan sözleşmeler bakımından 2002/2 sayılı Dikey Anlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliği’nde tanınan muafiyet koşulları ortadan kalkacaktır. Rekabet Kurulu’nun 12.3.2009 tarihli duyurusunda belirtildiği üzere, 18.09.2005 öncesi yapılan sözleşmelerin beş yıllık süresi 18.09.2010 tarihinde son bulmuş, sonraki tarihli sözleşmeler ise imza tarihinden itibaren beş yılın eklenmesiyle bulunacak tarihte sona ermektedir.
Sonuç itibariyle, sektörde 13.000 civarı bayinin mevcut sözleşmesinin belirli zaman periyodu içerisinde bitmesi beklenmektedir. Hiç kuşku yok ki, alınan bu kararlar sektörün bayi yatırımlarını ve desteklerini sekteye uğratacaktır. Bu noktada, piyasaya yeni bayilerin gelmesi de güçleşecek, rekabetin perakende safhasında artması beklenirken, sermaye sıkıntısı çeken bayiler maalesef rekabet ortamına çekilemeyecektir. Zaten sektörde rekabet başta perakende safhasında yaşanmaktadır. Sektörde sözleşmeler geneli itibariyle idari bina, giydirme yatırımları, otomasyon, konopi, pompa, jeneratör, dolum adaları, diğer makine teçhizat vs dahil tüm yatırımın dağıtıcı tarafından yapılması esasına dayanmaktadır. Bu yatırımların tutarı bölge ve bayisine göre değişmekle beraber ortalama 1.000.000 USD ile 5.000.000 USD arasında değiştiği bilinmektedir. Dolayısıyla, bayi sayısını da dikkate aldığımızda sektörde yapılmış yatırımların önem ve değeri daha açık anlaşılmaktadır. Ayrıca, intifa süresine bağlı olarak dağıtıcı ile tek elden bayilik sözleşmesi devam ettiği sürece salt parasal destek verilmek suretiyle de yatırım gerçekleştirilebilmektedir. Dağıtıcılar, bayilik sözleşmesinin sona erdiği tarih itibariyle bayilik sözleşmesinin ekinde yaptıkları ariyet sözleşmeleri ile sökülebilir nitelikte bulunan otomasyon sistemleri, tank sistemleri ve diğer makine ve teçhizatı ise geri alabilmektedirler.
Bu durumda , 5 yıl gibi çok kısa bir sürede ticari beklentilerini karşılamayan akaryakıt dağıtım firmaları bayilik hizmet bedellerinin beş yılı aşan döneme tekabül eden kısmını dava ve takip konusu edeceklerdir. Sona eren bayilik sözleşmelerini yenilemek istemeyen bayileri bekleyen bu riskle beraber pek çok bayii aldıkları bayilik hizmet bedeli ve yatırımların karşılığını faiziyle ödeme riskiyle karşı karşıya kalmışlardır. Rekabet Kurulu’nun intifalara ilişkin bu kararı kısa dönem etkileriyle sektörde kimi karışıklıkları beraberinde getirmiştir. Karar özü itibariyle 18.09.2005 tarihinden önce tesis edilen ve süresi 5 yılı aşan işletmecilik (bayilik) sözleşmelerinin 18.09.2010 tarihinde son bulacağı anlamına gelmekle beraber, bu kararın özel hukuktaki yansımaları başka bayiiler olmak üzere pek çok ilgilinin aklında soru işaretleri bırakmıştır. Bir yanda bayiiler dağıtım firmalarının intifa tekelinden kurtulma imkânıyla ticari serbestîlerine yeniden kavuşmaktadırlar, diğer yanda dağıtım firmaları işbu kararı icra etmedikleri takdirde oldukça ağır para cezaları ödeme tehlikesi altında kalmışlardır. Dağıtım firmaları arasındaki rekabet ortamında karardan en çok fayda sağlayan intifalarını terkin ettirerek büyük dağıtım firmalarının tekelinden kurtulan istasyonlarla, yeni bayilik ilişkileri kuracak olan yeni ve nispeten küçük dağıtım firmalarının olması karardan beklenen en önemli sonuçtur. Fakat, pazar payları çok yakından izlendiği zaman piyasaya yeni firmaların girip eskilerinin çıktığı, pazar paylarında ani olarak çok önemli düzeyde gelişmelerin olduğu, liderliğin el değiştirmesi bile liderin pazar payının küçüldüğü gibi sonuçlarla karşılaşılmaktadır. Bayiler 18.09.2010 sürecinde intifalarının kaldırılması için dağıtım firmalarına müracaatta bulunurken, sektör yeni bayiiler edinmek için kıyasıya rekabete girişen dağıtım firmalarının çalışmalarıyla bir nebze daha hareketlenmiştir. Akaryakıt bayilerini bekleyen risklerden bir tanesi ise intifanın terkini esnasında tapu harçları noktasına ortaya çıkmaktadır. İntifanın terkininin sembolik bir bedel üzerinden yapılmadığı hallerde tapu müdürlükleri arsa değerleri üzerinden harç hesaplamakta, böylece bayiiler yüklü harçlar ödemek mecburiyetine kalmaktadırlar. İntifa hakkı veren bayii 18 Eylül 2010 kararıyla beraber intifa hakkı verilen arazi üzerindeki istasyon dahilinde azami olarak beş yıllık intifa sözleşmesi yapacaktır. Aksi halde 4054 sayılı Kanun çerçevesinde Rekabet Kurulu’nun soruşturma açma ve ilgili teşebbüslere idari para cezası da dahil olmak üzere yaptırım uygulama yetkisi bulunuyor.
Diğer yandan muafiyetten yararlanamayan bir anlaşma 4054 sayılı Kanunun 4. maddesi uyarınca hukuka aykırı ve yasak olarak değerlendirileceğinden yine aynı Kanunun 56. maddesi uyarınca geçersizlik yaptırımına tabi olabilecektir. İntifa hakkı sahibi sağlayıcı, intifa veren malik ile bağlantısı olmayan üçüncü kişilerle intifa hakkının süresi sonuna kadar beş yılla sınırlandırılmaksızın bayilik sözleşmeleri yapabilir. Ancak bu tür bir durumda malik ile dağıtıcı arasındaki ilişkinin en baştan itibaren sadece intifa, kira vb. sözleşmeler şeklinde kurulması esastır. Bir başka ifadeyle dağıtıcı şirketlerin ortaklardan birini dışarıda bırakıp intifa haklarını onun üzerine alarak, daha sonra sembolik fiyatlarla hakkın kiralanması gibi muvazzalı durumların da önüne geçilmiştir. Konuyu bir örnek ile açıklamak gerekirse, 1.1.2008 tarihinde A Dağıtım Firması ile beş yıllık bayilik anlaşması yapmış olan B akaryakıt istasyonu sahibi; daha önce hiç bir akaryakıt bayilik faaliyeti yapılmamış yerler üzerinde tüm masrafları dağıtıcılar tarafından karşılanarak kurulacak istasyonlar üzerinde dağıtım firmaları lehine 10 yıla kadar süreli intifa hakkı tesis edilmesi mümkündür. Dolayısıyla taraflar arasındaki dikey ilişkiyi kuran bayilik sözleşmesi gibi bir sözleşme yokken, intifa veya benzer nitelikteki sözleşmenin beş yılla sınırlandırılması söz konusu değildir. Yine bu konuyu da kısa bir örnekle açmakta fayda bulunmaktadır. Örneğin; istasyon sahibi A, istasyonu üzerinde dağıtıcı D’ye 20 yıl süreli intifa hakkı tanımıştır. Bununla birlikte A istasyonu kendisi işletmeyi tercih etmemektedir. Bu durumda D, üçüncü bir B kişisi ile bayilik sözleşmesi yaparak istasyonun işletme hakkını vermiştir. Böyle bir durumda, A’nın D’ ye tanıdığı 20 yıl süreli intifa hakkının 5 yıl ile sınırlandırılması söz konusu değildir [51] .
3.Dikey Anlaşmalara İlişkin Rekabet Kurulu Kararı Ve Tebliğin Uygulama Usul Ve Esasları [52] [53] :
4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanunun (Kanun) 5. maddesinde, Rekabet Kurulu’na, belirli koşulları taşıyan anlaşma türlerine grup olarak muafiyet tanınmasını sağlayan ve söz konusu koşulları belirleyen tebliğler çıkarma yetkisi verilmiş bulunmaktadır. Teşebbüslerin üretim ve dağıtım sürecini en iyi şekilde kurmalarını ve bunun sonucu olarak genellikle pazarda markalararası rekabetin artmasını sağlayan dikey anlaşmalar belirli koşulları sağlamaları halinde Kanunun 4. maddesindeki yasaklamadan muaf tutulması gereken anlaşma gruplarının başında gelmektedir. Bu suretle 2002/2 sayılı Tebliğ ile muafiyet şartları düzenlenmiş, bu Tebliğ ise 2007/2 sayılı Tebliğ ile %40 pazar payı şartı getirilmek koşuluyla kapsamı daraltılmıştır [54] . Petrol piyasasında ise pazar payları bu sınırın çok aşağında kalmaktadır. Ayrıca, 2002/2 sayılı Tebliğde yer alan %35 yatırım yapılması durumunda rekabet etmeme yükümlülüğünün 10 yıla uzayabileceği yönündeki istisnanın uygulamada çıkardığı zorluklar da dikkate alınarak, 2003/3 sayılı Tebliğ ile bir değişiklik yapılmış ve bu istisna kaldırılmıştır. 2003/3 sayılı Tebliğ ile birlikte istisna olmaksızın tüm dikey anlaşmalarda rekabet etmeme yükümlülüğünün süresi 5 yıl ile sınırlandırılmıştır.
3.1.Dikey Anlaşma Koşulları ve Grup Muafiyetini Kaldıran Durumlar:
Bahsi geçen Tebliğin “Kapsam” başlıklı 2. maddesinde dikey anlaşmalar “Üretim veya dağıtım zincirinin farklı seviyelerinde faaliyet gösteren iki ya da daha fazla teşebbüs arasında belirli mal veya hizmetlerin alımı, satımı veya yeniden satımı amacıyla yapılan anlaşmalar” şeklinde tanımlanmaktadır. Mezkur Tebliğin 7. maddesinde belirtildiği üzere, bu Tebliğ dikey anlaşmaların yanı sıra dikey uyumlu eylemlere de aynı kriterler göz önünde bulundurularak uygulanacaktır. Yukarıda verilen “dikey anlaşma” tanımından hareketle üç önemli hususun üzerinde durmak gerekmektedir:
- Anlaşmaya iki veya daha fazla teşebbüs taraf olmalıdır. Dolayısıyla, teşebbüs niteliğinde olmayan son kullanıcılar ile yapılan anlaşmalar Kanunun 4. maddesi kapsamında olmadığı için grup muafiyetine de konu olmazlar. Ancak, teşebbüslerin teşebbüs niteliğini haiz olmayan son kullanıcılar ile gerçekleştirdikleri bu tür ticari işlemlerinin Kanunun 6. maddesi kapsamında olabileceği unutulmamalıdır.
- Anlaşmaya taraf olan teşebbüslerin üretim veya dağıtımın farklı seviyelerinde faaliyet gösteriyor olması gerekmektedir. Sağlayıcı konumundaki üretici bir teşebbüs ile bir toptancı arasında akdedilen dağıtım sözleşmesi bu anlamda basit bir dikey anlaşma örneğidir. Hammadde üreticisi konumundaki bir teşebbüs ile bu hammaddeyi üretimde kullanan başka bir teşebbüs arasında akdedilen tedarik anlaşması da Tebliğin öngördüğü dikey anlaşma tanımı içine girmektedir. Tarafları üretici konumundaki firma, toptancı konumundaki dağıtıcı ve nihayet ürünleri tüketiciye satan perakendeci olmak üzere üç teşebbüs arasında akdedilen bir anlaşma da dikey anlaşma olarak kabul edilir ve Tebliğde öngörülen koşulları sağlaması şartıyla grup muafiyetinden yararlanabilir. Burada önemli olan husus, anlaşmaya taraf olan teşebbüslerin dağıtımın farklı seviyelerinde faaliyet gösteriyor olmalarıdır. Aksi takdirde, örneğin toptancı konumundaki bir teşebbüsün dağıtım sürecinin bir üst seviyesinde faaliyet gösteren birden fazla sağlayıcı firma ile tek seferde aynı dağıtım anlaşmasını akdetmesi durumunda, söz konusu anlaşma Tebliğin öngördüğü dikey anlaşma tanımına uygunluk göstermez. Toptancı teşebbüsün, birbirine rakip konumundaki sağlayıcılarla tek seferde aynı anlaşmayı akdetmek yerine, sağlayıcıların her biriyle söz konusu anlaşmayı ayrı ayrı akdetmesi gerekmektedir.
- Anlaşmanın belirli mal veya hizmetlerin alımı, satımı veya yeniden satımı amacıyla yapılmış olması gerekmektedir. Buna göre, Tebliğ hem satın alma (tedarik) hem de dağıtım anlaşmalarını kapsamaktadır. Başka bir ifadeyle, alıcının anlaşma konusu mal veya hizmetleri sağlayıcıdan hangi amaçla aldığı önemli değildir. Alıcı anlaşma konusu mal veya hizmetleri yeniden satış ya da kendi üretiminde kullanmak amacıyla almış olabilir. Hatta alıcı, anlaşma konusu malları üçüncü kişilere kiralamak amacıyla sağlayıcıdan almış olsa dahi, sağlayıcı ile akdetmiş olduğu anlaşma Tebliğin öngördüğü dikey anlaşma tanımı içerisine girecektir. Ancak, alıcı ile üçüncü kişi arasında akdedilen kiralama sözleşmesi herhangi bir şekilde mal veya hizmetin alımı, satımı veya yeniden satımı söz konusu olmaması nedeniyle, dikey anlaşma olarak kabul edilmemektedir.
Tebliğin 4. maddesinde yer alan sınırlamalardan herhangi birini içeren dikey anlaşmalar grup muafiyetinden yararlanamamakta ve dolayısıyla Kanunun 4. maddesindeki yasaklama kapsamına girmektedir.
-Tebliğin 4/a maddesi, alıcı teşebbüsün kendi satış fiyatını belirleme serbestisinin engellenmesine ilişkindir. Buna göre, alıcının sabit veya asgari satış fiyatının belirlenmesi kesinlikle yasaktır. 5015 sayılı Kanuna gore ise dağıtıcılar kanundan gelen zorunluluklarla bayilerin tavan fiyatlarını belirleyerek EPDK’ya bildirmektedirler. Ancak, sabit veya asgari satış fiyatına dönüşmemesi koşuluyla sağlayıcının, alıcının azami satış fiyatını belirlemesi veya alıcıya satış fiyatını tavsiye etmesi mümkündür. Alıcıya bildirilen azami veya tavsiye nitelikteki satış fiyatlarının asgari veya sabit fiyata dönüşmemesi için, söz konusu fiyatların azami veya tavsiye niteliğinde olduğunun yayınlanan fiyat listelerinde ya da ürünün üzerinde açıkça belirtilmesi gerekmektedir.
-Tebliğin 4/b maddesi, alıcılara sözleşme konusu mal veya hizmetleri satacağı bölge ve müşteriler konusunda getirilen kısıtlamalara ilişkindir. Buna göre, maddede sayılan dört istisna dışında kalan hallerde, alıcıya bölge veya müşteri kısıtlaması getirmek mümkün değildir. Bu noktada, bölge ve müşteri paylaşımının uygulamada hangi biçimlerde ortaya çıkabileceğini açıklamakta fayda bulunmaktadır. Belli müşteri gruplarına veya belli bir bölgedeki müşterilere satış yapılmamasına ilişkin sözleşmeye hüküm konulduğu takdirde ihlali tespit etmek zor olmayacaktır. Ancak, bölge veya müşteri paylaşımı dolaylı yollardan da gerçekleştirilebilmektedir. Tebliğin 4/b maddesinde dört başlık altında sayılan bölge veya müşteri paylaşımı türleri anlaşmaları grup muafiyeti dışına çıkartan sınırlama olarak kabul edilmemektedir. Bu istisnalardan ilki özellikle dağıtım ağı kurmak isteyen sağlayıcı teşebbüslerin, kendisine ya da alıcı konumundaki teşebbüslere münhasır satış bölgeleri veya münhasır müşteri grupları vermelerine olanak sağlamaktadır. Örneğin, sağlayıcı konumundaki üretici bir teşebbüs ürünlerini Türkiye’nin her bir iline atadığı distribütörleri aracılığı ile dağıtabilecek ve distribütörlere bölgesel koruma sağlayabilecektir. Benzer biçimde, örneğin bir ilaç üreticisi, eczanelere ve hastanelere farklı dağıtıcı teşebbüslerin dağıtım yapmasını sağlayarak münhasır müşteri grupları oluşturabilir. Sağlayıcı teşebbüslerin müşterileri alıcılar arasında aynı anda hem bölgesel hem de müşteri tipi olarak bölmesi de mümkündür. İlaç üreticisi bir teşebbüsün her ildeki hastane ve eczanelere farklı dağıtıcılar ataması, bölge ve müşteri paylaşımının eşzamanlı uygulamasına örnek olarak verilebilir.
- Tebliğin 4/c maddesinde belirtildiği üzere, seçici dağıtım sistemi üyelerine son kullanıcılara yapılacak satışlar bakımından aktif veya pasif satış yasağı getirilememektedir. Sağlayıcı konumundaki teşebbüs belirli bir bölgede sınırlı sayıda alıcıya mal vereceğini belirtmek suretiyle münhasır bölgeler oluştursa dahi, alıcıların bölge dışındaki son kullanıcılara yapacakları aktif veya pasif satışlar engellenemez. Başka bir ifadeyle, seçici dağıtım sistemi üyesi alıcılar diledikleri bölgedeki son kullanıcıya aktif veya pasif satış yapabilirler.
- Parçaların birleştirilmesi ile oluşturulan ürünlerin söz konusu olduğu tedarik anlaşmalarına ilişkin diğer bir düzenleme de Tebliğin 4/e maddesinde yer almaktadır.
3.2.Rekabet Etmeme Yükümlülüğü [55] :
Tebliğin 5. maddesine göre alıcıya bu maddede izin verilen sınırları aşan rekabet etmeme yükümlülüğü getirilmesi durumunda, bu yükümlülüğü içeren sözleşme hükümleri sözleşmenin diğer bölümlerinden ayrılabiliyor ise, bu hükümler grup muafiyetinden yararlanamaz; sözleşmenin kalan maddeleri grup muafiyetinden yararlanabilir. Şayet rekabet etmeme yükümlülüğünü içeren sözleşme hükümleri sözleşmenin diğer bölümlerinden ayrılamıyor ise sözleşmenin tamamı grup muafiyetinden yararlanamaz. Tebliğin 3. maddesinde “rekabet etmeme yükümlülüğü”, alıcının anlaşma konusu mal veya hizmetlerle rekabet eden mal veya hizmetleri üretmesini, satın almasını, satmasını ya da yeniden satmasını engelleyen doğrudan ya da dolaylı yükümlülük olarak tanımlanmıştır.
Alıcıya getirilen rekabet etmeme yükümlülüğünün süresi büyük önem taşımaktadır. Süresi beş yıldan uzun olan rekabet etmeme yükümlülüğünün grup muafiyetinden yararlanması 38. paragrafta belirtilen istisna dışında mümkün değildir. Şayet alıcıya getirilen rekabet etmeme yükümlülüğünün süresi belirsiz ise yine grup muafiyeti uygulanamayacaktır. Beş yıllık süreyi aşacak şekilde zımnen yenilenebilen rekabet etmeme yükümlülükleri de grup muafiyeti kapsamında değildir. Ancak, süresi beş yılı aşmayan veya beş yıldan sonraki uzatmanın her iki tarafın açık iradesi ile mümkün olduğu ve alıcının beş yıllık süre sonunda rekabet etmeme şartına son vermesini engelleyen herhangi bir durumun olmadığı hallerde rekabet etmeme yükümlülüğü grup muafiyetinden yararlanacaktır. Alıcıya (bayiye) anlaşma geçerli olduğu sürece rekabet etmeme yükümlülüğü getiren ve taraflardan herhangi biri belli bir süre önceden itiraz etmedikçe her yıl yenilenmiş kabul edilen bir yıllık bir dağıtım anlaşması belirsiz süreli olarak kabul edilecektir. Ancak, bu anlaşmanın her yıl yenilenebilmesi için tarafların açıkça iradelerini birbirlerine bildirmeleri zorunlu ise anlaşma belirsiz süreli sayılmayacaktır. Başka deyişle, belirli bir süre içerisinde taraflar bu anlaşmayı devam ettirmek istediklerini birbirlerine açıkça bildirmedikçe anlaşmanın uzamadığını kabul eden bir düzenlemeye dayanan rekabet etmeme yükümlülüğü belirsiz süreli kabul edilmeyecektir. Rekabet etmeme yükümlülüğüne ilişkin diğer bir önemli husus da, alıcının beş yıllık süre sonunda rekabet etmeme yükümlülüğünden kurtulmasını engelleyen herhangi bir fiili durumun olmaması zorunluluğudur. Örneğin, sağlayıcı alıcıya kredi temin etmiş ise bu kredinin geri ödemesi, alıcının beş yıl sonunda rekabet etmeme yükümlülüğünden kurtulmasını engelleyecek şekilde düzenlenmemelidir. Alıcı, beş yıllık rekabet etmeme şartının süresinin dolmasından sonra varsa kalan borçları geri ödeme olanağına sahip olmalıdır. Benzer şekilde, sağlayıcının alıcıya bazı ekipmanlar sağladığı hallerde, alıcının beş yıllık rekabet etmeme süresinin sonunda bu ekipmanları piyasa değeri üzerinden devralabilme imkanına sahip olması gerekmektedir.
3.3.Rekabet Etmeme Yükümlülüğüne İlişkin İstisnalar:
Sağlayıcının salt kendisine ait olan bir tesiste kendi izni olmadan rakip malların satılmasına izin vermemesinin mantıklı bir sınırlama olduğu görüşünden hareketle, alıcıya getirilecek rekabet etmeme yükümlülüğü herhangi bir şekilde süre sınırlamasına tabi tutulmamıştır. Buna göre, söz konusu tesisi kullandığı süre boyunca alıcıya rekabet etmeme yükümlülüğü getirilebilmektedir. Ancak, halihazırda zaten alıcıya ait olan bir tesisin sağlayıcıya kiralanması ve sağlayıcının da bu tesisi tekrar asıl sahibi olan alıcıya kullandırtması durumunda, bu istisnadan yararlanmak mümkün değildir. Bir başka durum, sağlayıcı tesisin mülkiyetini alıcı ile bağlantısı olmayan üçüncü kişilerden sağlanan bir ayni veya şahsi hak (kira, ariyet ve intifa gibi) çerçevesinde elinde bulunduruyor ise ancak o zaman beş yıldan daha uzun bir süre için alıcıya rekabet etmeme yükümlülüğü getirebilir [56] . Tebliğin (5a) maddesinde çok özel bir istisna maddesi getirilmiş olup, maddeye göre alıcının anlaşmaya dayalı faaliyetlerini sürdürürken kullanacağı tesisin mülkiyeti arazi ile birlikte veya alıcı(bayi) ile bağlantısı olmayan üçüncü kişilerden sağlanan bir üst hakkı çerçevesinde sağlayıcıya ait ise, yahut alıcı bu faaliyetini sağlayıcının alıcı ile bağlantısı olmayan üçüncü kişilerden elde ettiği bir ayni veya şahsi kullanım hakkının konusu olan bir tesiste sürdürecekse, alıcıya getirilen rekabet etmeme yükümlülüğü, söz konusu tesisin alıcı tarafından kullanıldığı süreye bağlanabilir; şu kadar ki, rekabet etmeme yükümlülüğü, bu sürenin beş yılı aşan kısmı bakımından, sadece alıcının söz konusu tesiste yürüteceği faaliyetini kapsar. Dikey anlaşmalarda yer alan rekabet etmeme yükümlülüklerine Tebliğ ile getirilen beş yıllık sürenin üzerinde bir süre için muafiyet tanınması, yukarıda açıklanan Tebliğin 5/a maddesinde yer alan istisna hükmü hariç olmak üzere, ancak ve ancak çok istisnai hallerde makul görülmektedir. Kurul tarafından akaryakıt sektöründeki dikey anlaşmalara bireysel muafiyet verilebilmesinin şartları 25.02.2010 tarihli ve 10-19/229-87 sayılı Delta Akaryakıt Ticaret A.Ş. ve 18.03.2010 tarih ve 10-24/338-122 sayılı Total Oil Türkiye A.Ş. kararlarıyla belirlenmiş, söz konusu kararlardan sonraki tarihli muhtelif kararlarda da benzer nitelikteki anlaşmalara bireysel muafiyet tanınmıştır.
Anılan kararlarda; dikey anlaşmaların, daha önce üzerinde hiçbir gerçek ve/veya tüzel kişi tarafından akaryakıt bayilik faaliyeti yapılmamış arsalar/araziler üzerinde kurulmuş yeni akaryakıt istasyonlarına ilişkin olmaları ve akaryakıt istasyonlarına özgü yatırımların dağıtıcı tarafından üstleniliyor olması dikkate alınarak, bayilerin beş. yılın sonunda, dağıtım firması tarafından üstlenilen ilişkiye özgü yatırımın varsa kalan süreye tekabül eden bedelini ödeyerek anlaşmaları sona erdirebilmeleri konusunda tarafların anlaşmaları koşuluyla, 10 yıla kadar muafiyet tanınmasına karar verilmiştir [57] . Yani bir anlamda bayilik ilişkisinin devamı şarta bağlanmış durumdadır.
3.4.Muafiyetin Geri Alınması:
Tebliğin öngördüğü koşulları yerine getirse dahi bazı dikey anlaşmaların etkileri bakımından Kanunun 5. maddesindeki muafiyet koşullarını sağlayamadığı istisnai durumlar da söz konusu olabilecektir. Özellikle dikey anlaşmaya taraf olan teşebbüslerin önemli bir pazar gücüne sahip olduğu ve pazara giriş engellerinin önemli boyutlara ulaştığı durumlarda, Tebliğ kapsamında olan bazı dikey anlaşma türlerinin muafiyet için gerekli koşulları sağlaması güçleşebilecektir.
Tebliğin 6. maddesinin birinci fıkrasında, Tebliğ ile muafiyet tanınmış bir anlaşmanın Kanunun 5. maddesinde düzenlenen koşullarla bağdaşmaz etkilere sahip olduğunun tespit edilmesi durumunda, Kurul’un, anlaşmaya Tebliğ ile tanınan muafiyeti geri alabileceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, herhangi bir dikey anlaşma Tebliğe uygun olarak düzenlenmiş olsa bile, uygulama aşamasında piyasada doğurduğu etki itibariyle muafiyet alınabilmesine imkan tanıyan koşulları karşılamaktan uzaklaşmış ise, Tebliğin sağlamış olduğu muafiyet koruması Kurul tarafından geri alınabilecektir. Böyle bir durumda, Kurul, nihai kararını vermeden önce tarafların yazılı ve/veya sözlü görüşlerini isteyecektir. Ayrıca, muafiyetin geri alınması işlemi geçmişe etkili olmayacaktır. Dolayısıyla, muafiyetin geriye alınması işlemi geriye yürümeyeceği için kararın alınmasına kadar geçen süre içerisinde anlaşma muafiyetten yararlanmış olacaktır. Benzer nitelikteki dikey sınırlamaların oluşturduğu paralel ağlar ilgili pazarın %50’sinden fazlasını kapsıyorsa, Rekabet Kurulu, ayrıca çıkaracağı bir tebliğ ile ilgili pazarda belirli sınırlamaları içeren dikey anlaşmaları bu Tebliğin sağladığı muafiyetin dışına çıkarabilir.
3.5.Rekabet Etmeme Yükümlülüğünün Başlangıç Süresi:
Alıcılara getirilen rekabet etmeme yükümlülüğünün süresi büyük önem taşımaktadır. Süresi beş yıldan uzun olan rekabet etmeme yükümlülüğünün grup muafiyetinden yararlanması Dikey Anlaşmalara İlişkin Kılavuzun 38. paragrafında belirtilen istisna dışında mümkün değildir. Şayet bayilere getirilen rekabet etmeme yükümlülüğünün süresi belirsiz ise yine grup muafiyeti uygulanamayacaktır. Beş yıllık süreyi aşacak şekilde zımnen yenilenebilen rekabet etmeme yükümlülükleri de grup muafiyeti kapsamında değildir. Ancak, süresi beş yılı aşmayan veya beş yıldan sonraki uzatmanın her iki tarafın açık iradesi ile mümkün olduğu ve alıcının beş yıllık süre sonunda rekabet etmeme şartına son vermesini engelleyen herhangi bir durumun olmadığı hallerde rekabet etmeme yükümlülüğü grup muafiyetinden yararlanacaktır. Alıcıya anlaşma geçerli olduğu sürece rekabet etmeme yükümlülüğü getiren ve taraflardan herhangi biri belli bir süre önceden itiraz etmedikçe her yıl yenilenmiş kabul edilen bir yıllık bir dağıtım anlaşması belirsiz süreli olarak kabul edilecektir. Ancak, bu anlaşmanın her yıl yenilenebilmesi için tarafların açıkça iradelerini birbirlerine bildirmeleri zorunlu ise anlaşma belirsiz süreli sayılmayacaktır. Başka deyişle, belirli bir süre içerisinde taraflar bu anlaşmayı devam ettirmek istediklerini birbirlerine açıkça bildirmedikçe anlaşmanın uzamadığını kabul eden bir düzenlemeye dayanan rekabet etmeme yükümlülüğü belirsiz süreli kabul edilmeyecektir. Beş yıllık rekabet etmeme yükümlülüğünün süresinin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak, taraflar arasında süregelen rekabet yasağına dayalı dikey ilişkiye başlangıç teşkil eden ilk anlaşmanın yapıldığı tarih esas alınacaktır. Taraflar arasındaki, rekabet yasağı içeren bayilik, işleticilik, tedarik vb. sözleşmeler ile birlikte bu sözleşmelerin süresine etki eden intifa, tapuya şerh edilmiş kira, ekipman gibi sözleşmelerin hepsinin aynı anda ortadan kalktığı tarih ise, rekabet yasağının sona erme tarihi olarak değerlendirilecektir. Bayilik, işleticilik, tedarik vb. sözleşmeler sürmekteyken intifa, kira, ekipman vb. sözleşmelerin sona erdirilmesi veya tam tersine; intifa, kira, ekipman vb. sözleşmeler sürmekteyken mevcut bayilik, işleticilik, tedarik sözleşmeleri sona erdirilerek bu nitelikte yeni bir sözleşme yapılması hallerinde dikey ilişkinin kesintiye uğramadığı kabul edilecek ve beş yıllık süre bu doğrultuda hesaplanacaktır. Bu çerçevede, tarafların yeniden sözleşme yapmalarının önünde herhangi bir engel bulunmamakla birlikte, taraflar arasında kesintisiz olarak süregelen rekabet yasağına dayalı dikey anlaşmalar 5 yıllık sınırlamayı aşmaları halinde muafiyetten yararlanamayacaktır. Ayrıca, Rekabet Kurulu intifa sözleşmesinin bayilik sözleşmesinden önce yapılması durumunda bile rekabet etmeme yükümlülüğünün intifa süresinin başlangıcından itibaren başladığına karar vermiştir. Örneğin, 1.1.2003 tarihinde onbeş yıl süre ile intifa sözleşmesi ve 1.1.2008 tarihinde ise beş yıllık süre için yeni bir bayilik sözleşmesi yapıldığını varsayalım. Bu durumda dahi, bir bütün olarak intifa sözleşmesi ve bayilik sözleşmesinden oluşan anlaşmanın, 18.9.2010 tarihinden sonra grup muafiyetinden yararlanması mümkün değildir. En geç bu tarihte söz konusu sözleşmelerin uygulanmasına son verilmesi gerekmektedir. Tarafların bu tarihten önce intifa ve bayilik sözleşmelerinin her ikisini de sona erdirerek beş yılı aşmayacak şekilde yeni bir bayilik ve intifa sözleşmesi akdetmeleri mümkündür.
Halbuki, 5015 sayılı Kanun kapsamında lisans almadan bayilik faaliyeti de yapılamayacağından, bu kararın hatalı olduğunu düşünmekteyiz. Zira, rekabet etmeme yükümlülüğünün doğması için mevzuat uyarınca lisans alınmış olması gerekmekte, sonuç itibariyle bayinin zaten piyasada faaliyet yapmasını engelleyen, dağıtıcılar açısından pazar kapama etkisi yapabilecek bir durum bize göre doğmamaktadır. Bazı yatırımlarda yatırım süresi çok uzun sürebildiğinden veya yapı ruhsatı vs gibi hukuki sorunların zuhur ettiğini düşündüğümüzde, esasen yatırım bittiğinde dikey anlaşma muafiyet süresi de bitebileceğinden hukuk açısından içinden çıkılmaz durumlarla karşılaşılması ihtimal dahilindedir.
4.Rekabet Kurulu Kararlari Işiğinda Sektördeki Rekabet Etmeme Yükümlülüklerine İlişkin Karar Örnekleri:
Rekabet Kurulu akaryakıt sektöründe yer alan dikey anlaşmaların rekabet hukuku çerçevesinde sorunlu hale gelmesinde en önemli unsurun intifa ya da kira haklarına ilişkin hususlardan kaynaklandığını belirtmekle birlikte, söz konusu intifa/kira haklarının rekabet hukukuna dayanılarak anlaşmanın süresi ile birlikte sonlandırılabilmesi için, söz konusu dikey (bayilik/işleticilik) anlaşma ile intifa/kira hakkı anlaşmasının arasındaki ilişkinin özel hukuk hükümleri kapsamında mahkemelerce belirlenerek, bir karara bağlanmasının yerinde olduğunu ileri sürmüştür. Bu yöndeki ilk örnek karar Shell ile bayisi (Cabbaroğlu) arasındaki sözleşmeye ve kira sözleşmesine ilişkin Rekabet Kurulu’nun verdiği 02.10.2003 tarih ve 03-64/770-356 sayılı kararıdır. Bu kararın konuya ilişkin bölümünde aşağıdaki ifadeler yer almaktadır:
“Shell öncelikle araziyi sahibi olan bayiden kiralamakta, daha sonra aynı bayiye istasyonun işletmesini vermektedir. Gerek işletme sözleşmesinin, gerekse kira sözleşmesinin anılan bazı maddeleri, bu iki sözleşme arasındaki ilişkiyi göstermektedir. Kira sözleşmesinin arazinin rayiç değeri üzerinden mi, yoksa sembolik bir bedel üzerinden mi yapıldığı hususu, kira sözleşmesinin, Shell ile bayisi arasındaki işletme sözleşmesinin süresini belirlediğinin bir delili olarak değerlendirilebilir. Cabbaroğlu ile yapılan kira sözleşmesinde yıllık kira bedeli 60.000 TL olarak görülmektedir. Bu rakamın sembolik olduğu ve tarafların asıl amacının kira sözleşmesi akdetmek olmadığı, kira sözleşmesinin bir anlamda işletme sözleşmesinin süresini belirleme amacı taşıdığı anlaşılmaktadır. Ancak Shell’in değişik istasyonlar için farklı zamanlarda farklı koşullarda anlaşmalar yapmış olabileceği dikkate alındığında, bu konuda bir genelleme yapılması doğru olmayacaktır. Bu çerçevede, rekabet hukuku açısından sözleşme sürelerinin tespiti haricinde, işletme sözleşmesinin geçersizliği, edinilmiş hakların nasıl geri verileceği veya kira/intifa hakkı ya da ariyet sözleşmeleri gibi taraflar arasındaki diğer anlaşmaların ne ölçüde işletme sözleşmesinin esaslı bir parçası olduğu ve ne şekilde etkileneceğine ilişkin hususların özel hukuk hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.”
Cabbaroğlu kararı ile birlikte Kurul, intifa hakkı ya da kira sözleşmeleri gibi yan sözleşmeleri tamamen rekabet hukuku uygulama alanı dışına çıkarmamakla birlikte, rekabet etme yasağına ilişkin bayilik sözleşmelerinde yer alan hükümler üzerinde değerlendirme yapmayı, bayilik sözleşmesindeki hükme getirdiği sınırlamayla taraflar arasındaki intifa/kira sözleşmesine dair ilişkilendirmenin yapılarak intifanın da geçersizliğini tespit etme işlemini özel hukuk hükümlerinin uygulanmasına bırakma yolunu izlediği görülmektedir. Nitekim, Kurul’un bu yaklaşımını yansıttığı Shell’in bir bayisi olan Ay-Pet’in şikayetine ilişkin kararına yapılan itiraz kapsamında Danıştay 13. Dairesi, 15.1.2007 tarih ve 2007/145 K. sayılı kararı ile Rekabet Kurulu’nun kararını onaylamıştır [58] .
Danıştay tarafından önceki tarihli Rekabet Kurulu kararlarına ilişkin verilen iptal kararının gerekçesinde TOTAL’in bayilerle kurmuş olduğu hukuki ilişkinin temelinin işletme sözleşmesi ve kira sözleşmesi olmak üzere iki anlaşmaya dayandığı belirtildikten sonra şu ifadelere yer verilmiştir:
“İşletme sözleşmesinin birer yıl süreli yapıldığı ve bu sözleşmenin 1.3.2005 tarihinde Total tarafından tek taraflı olarak feshedildiği anlaşılmakla birlikte, kira sözleşmesinin işletme sözleşmesine olan etkisi nedeniyle işletme sözleşmesi de kira sözleşmesiyle birlikte 2017 yılı itibariyle sona erecek bulunduğundan, taraflar arasında imzalanan işletme sözleşmesinin süresinin belirsiz hale geldiği yolunda ciddi bulguya ulaşılmaktadır. Bu durumda, 2002/2 sayılı Tebliğ hükümleri uyarınca, belirsiz bir süre için veya beş yıldan daha uzun bir süre için anlaşma yapılarak bayiye rekabet etmeme yükümlülüğünün getirilmesi, anlaşmayı Tebliğ dışına çıkarabileceğinden, şikayete konu olan 90 işletme sözleşmesinin 4054 sayılı Kanunun 4. maddesine uygunluk denetiminin yapılması gereklidir…”
Bu çerçevede önceki tarihli Rekabet Kurulu kararını iptal eden Danıştay kararında; TOTAL ile bayiler arasındaki hukuki ilişkinin işletme sözleşmesi (bayilik sözleşmesi) ve kira sözleşmesi (intifa) olmak üzere iki anlaşmaya dayandığı ve her iki sözleşmenin bazı hükümlerinin bu iki sözleşme arasındaki ilişkiyi ortaya koyduğu belirtilmiştir. Danıştay’ın bu kararından, her iki sözleşmenin birbiriyle bağlantılı ve adeta aynı amaca yönelik, tek bir “anlaşma” olduğu sonucuna varılmaktadır.
Sonuç itibariyle, Rekabet Kurulu akaryakıt sektöründe bayiler ile dağıtıcı şirketler arasındaki intifa ve bayilik sözleşmelerini Danıştay 13. Dairesi kararlarına dayanarak eşdeğer sözleşmeler olarak görmüş ve rekabet etmeme yükümlülüğüne sınırlama getirmiştir. Rekabet Kurulu, almış olduğu kararda kararı geriye yürüterek tüm sözleşmeleri kapsama dahil etmiş ve sektörde önemli düzeyde mağduriyetlerin doğmasına neden olmuştur. Daha da önemlisi, sektörde rekabet etmeme yükümlülüğünün kaldırılmasına ilişkin geçiş kararını 18.09.2010 tarihi olarak belirleyerek önemli hukuki sorunların önünü açmıştır. Bize göre hukuk mantığı ve hakkaniyet gereği en azından geçmiş sözleşmelerin hukuki durumunu böyle bir tarih ile sınırlamak yerine, dağıtıcıların hukuk düzenine güvenerek yaptıkların yatırımı çıkartabilecekleri makul bir süre belirleyerek bir geçiş süreci hazırlamaları daha doğru olabilirdi. Gelinen nokta itibariyle, dağıtıcılar tarafından uzun süreli intifa haklarına güvenilerek bayiler nezdinde yapılmış önemli tutarlardaki yatırım harcamaları sebepsiz zenginleşme davalarına konu edilecektir. Bu konun vergisel değerlendirmeleri ayrı bir çalışma konusu olduğundan ayrı bir çalışmada daha sonra değerlendirilecektir.
5.Rekabet Kanunu ve Kurul Düzenlemelerinin Hukuki Niteliği İle Yaptırım Düzenlemeleri:
Rekabet kurallarında öngörülen yasaklama ve kontrol ile temel olarak mal ve hizmet piyasalarında kartelleşme ve tekelleşmenin önüne geçilmesi hedeflenmektedir. Nitekim piyasalarda meydana gelecek bu nitelikteki oluşumlardan rekabet kurallarının korumayı hedeflediği toplumsal refahın öncelikli unsuru olan tüketici refahı kaçınılmaz olarak zarar görmektedir. Diğer taraftan, bazı anlaşmalar rekabeti sınırlayıcı yönü bulunmakla birlikte, bu etkinin ötesinde iktisadi etkinlik/fayda da yaratabilmektedir. Rekabetin artışı yönünde net etki gösteren bu tür anlaşmaların kurulabilmesini teminen rekabet hukukunda muafiyet rejimi öngörülmekte, doğası gereği bu kapsama girmeyen kartel anlaşmaları dışındaki aynı (yatay) veya farklı (dikey) pazar seviyelerinde bulunan teşebbüsler arasındaki anlaşmalar muafiyet sistemi altında rekabet kurallarında öngörülen yasaktan muaf tutulabilmektedir. Ülkemizdeki rekabet mevzuatının temelini oluşturan 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanunun amacı Kanunun 1. maddesinde, “…mal ve hizmet piyasalarındaki rekabeti engelleyici, bozucu veya kısıtlayıcı anlaşma, karar ve uygulamaları ve piyasaya hâkim olan teşebbüslerin bu güçlerini kötüye kullanmalarını önlemek, bunun için gerekli düzenleme ve denetlemeleri yaparak rekabetin korunmasını sağlamak” olarak ifade edilmektedir. Bu amacın gerçekleştirilmesine yönelik olarak Kanun kapsamındaki işlemler Kanunun 4., 6. ve 7. maddelerinde olmak üzere üç ana başlık altında toplanmaktadır. Bu çerçevede 4054 sayılı Kanunun
- 4. maddesi Türkiye Cumhuriyeti sınırları içinde mal ve hizmet piyasalarında faaliyet gösteren ya da bu piyasaları etkileyen her türlü teşebbüsün aralarında yaptığı rekabeti engelleyici, bozucu ve kısıtlayıcı anlaşma, uygulama ve kararları,
- 6. maddesi piyasada hâkim durumda olan teşebbüslerin bu güçlerini kötüye kullanmasını,
- 7. maddesi ise hâkim durum yaratmaya veya var olan bir hâkim durumu güçlendirmeye yönelik ve bunun sonucu olarak rekabeti önemli ölçüde azaltacak birleşme veya devralma niteliğindeki her türlü hukuki işlem ve davranışları
konu almaktadır.
4054 sayılı Kanunun esasını teşkil eden, emredici nitelikteki hükümler içeren 4, 6 ve 7. maddelerin getirdiği düzenlemeler teşebbüslere yöneliktir. Kanunun uygulanmasında teşebbüs, “piyasada mal veya hizmet üreten, pazarlayan, satan gerçek ve tüzel kişilerle, bağımsız karar verebilen ve ekonomik bakımından bir bütün teşkil eden birimler” olarak ele alınmakta, bu çerçevede kamu teşebbüsleri ya da özel teşebbüsler arasında herhangi bir fark gözetilmemektedir. Diğer bir ifadeyle, 4054 sayılı Kanun kamu teşebbüsleri için bir ayrıcalık öngörmemektedir. Bu çerçevede rekabeti sınırlayıcı anlaşma, eylem veya kararların kamu teşebbüslerince gerçekleştirilmesi durumunda, bu teşebbüsler de Kanun hükümlerine muhatap olacaktır. Bunun yanı sıra 4054 sayılı Kanunda sektörel bir ayrım da bulunmamakta, tüm mal veya hizmet piyasalarındaki teşebbüs veya teşebbüs birliklerinin rekabeti sınırlayıcı eylem ve işlemleri Kanun kapsamında yer almaktadır.
4054 sayılı Kanun, mal ve hizmet piyasalarında rekabetin korunması amacı doğrultusunda emredici hükümler ve bu hükümlerin ihlali durumunda uygulanacak yaptırımlara yönelik düzenlemeler içermektedir. 4054 sayılı Kanuna aykırı eylem ve işlemler Kanunun “Rekabeti Sınırlayıcı Anlaşma, Eylem ve Kararlar” başlıklı 4., “Hakim Durumun Kötüye Kullanılması” başlıklı 6. ve “Birleşme veya Devralma” başlıklı 7. maddesi ile belirlenmekte, Kanunun esasını teşkil eden bu emredici nitelikteki hükümlere aykırılığın yaptırımları ise Kanunun ikinci kısmının üçüncü bölümünde düzenlenmektedir.
4054 sayılı Kanunun yukarıda yer verilen emredici hükümlerine aykırılığın özel hukuk alanındaki sonuçları, Kanunun “Rekabetin Sınırlanmasının Özel Hukuk Alanındaki Sonuçları” başlıklı beş. kısmında yer almaktadır. Bu kısımda yer alan dört maddede geçersizlik, tazminat hakkı, zararın tazmini ve ispat yükü konuları düzenlenmektedir. 4054 sayılı Kanunun beş. kısım geçersizlik ve tazminat konuları düzenlemelerinde büyük ölçüde 818 sayılı Borçlar Kanununun ve bu Kanunun yerine 1.7.2012 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun klasik ilkeleri geçerli olmakla birlikte; 4054 sayılı Kanundan doğan ihtilaflara uygulanmayacağına ilişkin 4054 sayılı Kanun’nun (56/II), zararın hesaplanması ve tazminine ilişkin 58. maddesi ve haksız fiilin konusunu oluşturan rekabeti sınırlayıcı anlaşma, karar ve uygulamaların ispatlanmasına ilişkin 59. maddesi bu durumun istisnalarını teşkil etmektedir.
4054 sayılı Kanunun 56. maddesinde düzenlenen geçersizlik yaptırımı, Borçlar Hukuku’nda yer alan kanuna aykırı sözleşmelerin geçersizliği ile aynıdır. Kesin hükümsüzlük (butlan) yaptırımına tabi olan bu tür hukuki işlemler, yapıldıkları andan itibaren hiçbir hüküm ve sonuç doğurmazlar. Bir anlaşma veya kararın geçersizlik yaptırımına tabi olması için, 4. madde kapsamına girmesi ve 5. maddedeki muafiyetten yararlanamaması gerekmektedir. Bu çerçevede, 4. madde kapsamına giren anlaşmalar zaten kendiliğinden hüküm doğuran mutlak butlan yaptırımına tabi olup, bu yaptırımın sonuç doğurması için anlaşmanın 5. maddedeki muafiyetten yararlanmaması gerekmektedir. Anlaşmanın bir bölümünün kısmi butlanla sakat olması durumunda ise, taraflar anlaşmanın geçerli olan hükümlerinden doğan hak ve borçlarını yerine getirmekle yükümlüdürler. Ancak uygulamada, söz konusu hak ve borçların anlaşmanın sakat bölümüne mi, yoksa geçerli bölümüne mi ilişkin olduğunun tespiti konusunda güçlükler ortaya çıkabilmektedir. Böyle bir durum için genel bir kural söz konusu olmayıp, tespitin somut anlaşma veya karar bazında yapılması gerekmektedir.
Rekabeti sınırlayıcı anlaşma ve kararların geçersizliğinin ilk sonucu bu anlaşma ve kararlardan doğan borçların ifasına ilişkindir. 4054 sayılı Kanunun 56. maddesine göre, geçersiz anlaşmalardan ve kararlardan doğan edimlerin ifası istenemeyecektir. Dolayısıyla, kendi borcunu yerine getirmiş olan taraf, karşı taraftan borcunu ifa etmesini isteyemez ve bu tür bir taleple mahkemeye başvuramaz. Yani, bir anlamda Türk Borçlar Hukuku’nda yer alan ödememezlik defini kullanacaktır. Taraflardan birisinin ifayı talep etmesi durumunda ise, karşı taraf geçersizlik itirazında bulunabilecektir. Mutlak butlanla sakatlanmış bir sözleşme başlangıçtan itibaren hiçbir hak ve borç doğurmayacağından esasen ortada ifa edilecek bir borç bulunmamaktadır.
Rekabeti sınırlayıcı anlaşma veya kararın geçersizliğinin bir diğer sonucu da bu anlaşma veya karara göre ifada bulunmuş olan tarafın yerine getirdiği edimleri geri isteme hakkının ortaya çıkmasıdır. 4054 sayılı Kanunun 56. maddesinde, daha önce yerine getirilmiş edimlerin geçersizlik nedeniyle geri istenmesi halinde tarafların iade borcunun sebepsiz zenginleşmeye ilişkin Türk Borçlar Kanununun 79. ve 80. maddelerine tabi olacağı ve ahlaka aykırı bir amaçla verilmiş şeylerin iadesinin istenemeyeceğine ilişkin bulunan maddesinin bu Kanundan doğan ihtilaflara uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla taraflar bu durumda verdiklerini geri isteyebileceklerdir. Rekabet Kurulu’nun içtihat değişikliği sonucu, sözleşme ilişkisinin öngörülen süreden önce geçersiz hale gelmesi nedeniyle, dağıtım şirketleri tarafından bayiler aleyhine yatırımların iadesi amacıyla davalar açılmakta olup, açılan bu davalar Borçlar Kanunu uyarınca “sebepsiz zenginleşme davaları” olarak ifade edilmektedir.
6. Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Bayi Yatırımları Nedeniyle Uğradıkları Zararlara İlişkin Sebebsiz Zenginleşme Davaları:
| Medeni Hukukumuza göre intifa hakkı taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya malvarlığı üzerinde kurulabilen ve aksine hüküm olmadıkça, sahibine tesis olunduğu konusu üzerinde ‘ tam yararlanma’ yetkisi sağlayan sınırlı bir tür ayni haktır. İntifa haklarıyla ilgili olarak, Danıştay 13. Dairesi’nin 13.5.2008 tarihli kararında dağıtıcı ve bayi arasında imzalanan intifa sözleşmesiyle bayilik sözleşmesinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Nihayetinde, Rekabet Kurulu da bu karar doğrultusunda içtihat değişikliğine gitmiş ve intifa sözleşmelerini özel hukuk sorunu olarak gören önceki yaklaşımını değiştirmiş ve intifa/kira sözleşmelerinin bayilik sözleşmeleriyle birlikte değerlendirilmesi yaklaşımını benimsemiştir. Rekabet Kurumu Raporunda sektörde intifa ve tapuya şerh edilmiş kira gibi sözleşmelerinin yaygınlığı dikkate alındığında, dağıtım/bayilik seviyesindeki dikey bütünleşme oranının %100’e yakın olduğu, bu nedenle söz konusu sözleşmelerin özel hukuk bakımından içeriği ve esasları ne olursa olsun, rekabet hukuku bakımından “rekabet yasağı” olarak ele alınması gerektiği; bu kapsamda dikey anlaşmalara ilişkin grup muafiyeti düzenlemelerinde ayni haklara ilişkin olarak yer verilen istisnaların kaldırılması, 5 yılı aşan rekabet yasağı ya da bu sonucu doğuran sözleşmeleri engelleyen değişikliklerin yapılması ve tebliğle belirlenecek bir geçiş süreci çerçevesinde mevcut sözleşmelerin uyumlaştırılması gerektiği yönünde karar alınmıştır. Bu anlamda, Kurum uzun süreli intifa haklarını rekabeti önlediği gerekçesiyle “piyasa kapatma etkisi” olarak değerlendirilmiştir. Rekabet Kurumu tarafından akaryakıt sektöründe intifa sözleşmesinin muafiyetten yararlanma süresi en fazla beş yıl olarak belirlenmiş olup, beş yılı aşan süreler bakımından 2002/2 sayılı Dikey Antlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliğde tanınan muafiyet koşulları ortadan kalkacaktır. Rekabet Kurulu’nun 12.3.2009 tarihli duyurusunda belirtildiği üzere, 18.09.2005 öncesi yapılan sözleşmelerin beş yıllık süresi 18.09.2010 tarihinde son bulmuş, sonraki sözleşmeler ise imza tarihinden itibaren beş yılın eklenmesiyle bulunacak tarihte sona ermektedir. Bu karara istinaden, 5 yıl gibi kısa sürede ticari beklentilerini tatmin edemeyecekleri gerekçesiyle akaryakıt dağıtım firmaları bayilik hizmet bedellerinin beş yılı aşan döneme tekabül eden kısmını dava ve takip konusu etmektedirler. Sona eren bayilik sözleşmelerini yenilemek istemeyen bayileri bekleyen bu riskle beraber pek çok bayii aldıkları bayilik hizmet bedeli ve yatırımların karşılığını faiziyle ödeme riskiyle karşı karşıya kalmışlardır. | |
| Bahsi geçen 5 yıllık süreden sonra, sözleşmenin grup muafiyetinden yararlanamaması veya bireysel muafiyet almaması durumunda, sözleşme 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkındaki Kanununun “Rekabeti Sınırlayıcı Anlaşma, Uyumlu Eylem ve Kararlar” başlığını taşıyan 4. maddesine aykırı hale gelecektir. Mezkur Kanununun 56. maddesi ise, 4. maddeye aykırı olan her türlü anlaşma ve teşebbüs birliği kararlarının geçersiz olduğunu, bu anlaşmalardan ve kararlardan doğan edimlerin ifasının istenemeyeceğini, daha önce yerine getirilmiş edimlerin geçersizlik nedeniyle geri istenebileceğini belirtmektedir. Dolayısıyla, başlangıçta 10-20 yıl için kurulmuş bir hukuki ilişkinin, Rekabet Kurulu’nun kararı doğrultusunda beş yıla indirilmesiyle birlikte, dağıtıcı tarafından bayiye uzun süreli ilişki için intifa bedeli veya başka adlarla vermiş olan paraların iadesi gündeme gelmektedir. İşte, Rekabet Kurulu’nun içtihat değişikliği sonucu, sözleşme ilişkisinin öngörülen süreden önce geçersiz hale gelmesi nedeniyle, dağıtım şirketleri tarafından bayiler aleyhine yatırımların iadesi amacıyla davalar açılmakta olup, açılan bu davalar Borçlar Kanunu uyarınca “sebepsiz zenginleşme davaları” olarak ifade edilmektedir. Meri Borçlar Kanunu’na göre haklı bir sebep olmaksızın, bir başkasının malvarlığından veya emeğinden zenginleşen, bu zenginleşmeyi geri vermekle yükümlüdür. Bu yükümlülük, özellikle zenginleşmenin geçerli olmayan veya gerçekleşmemiş ya da sona ermiş bir sebebe dayanması durumunda doğmuş olur. Borçlanmadığı edimi kendi isteğiyle yerine getiren kimse, bunu ancak, kendisini borçlu sanarak yerine getirdiğini ispat ederse geri isteyebilir. Zamanaşımına uğramış bir borcun ifasından veya ahlaki bir ödevin yerine getirilmiş olmasından kaynaklanan zenginleşmeler hukuken geri istenemez. Borç olmadığı hâlde ödenmiş olan edimin geri istenmesine ilişkin diğer kanun hükümleri saklıdır. Sebepsiz zenginleşen, zenginleşmenin geri istenmesi sırasında elinden çıkmış olduğunu ispat ettiği kısmın dışında kalanı geri vermekle yükümlüdür. Zenginleşen, zenginleşmeyi iyiniyetli olmaksızın elden çıkarmışsa veya elden çıkarırken ileride geri vermek zorunda kalabileceğini hesaba katması gerekiyorsa, zenginleşmenin tamamını geri vermekle yükümlüdür. Zenginleşen iyiniyetli ise, yaptığı zorunlu ve yararlı giderleri, geri verme isteminde bulunandan isteyebilir. Zenginleşen iyiniyetli değilse, bu durumda zorunlu giderlerinin ve yararlı giderlerinden sadece geri verme zamanında mevcut olan değer artışının ödenmesini isteyebilir. Zenginleşen, iyiniyetli olup olmadığına bakılmaksızın, diğer giderlerinin ödenmesini isteyemez. Ancak, kendisine karşılık önerilmezse, o şey ile birleştirdiği ve zararsızca ayrılması mümkün bulunan eklemeleri geri vermeden önce ayırıp alabilir. Hukuka veya ahlaka aykırı bir sonucun gerçekleşmesi amacıyla verilen şey geri istenemez. Ancak, açılan davada hâkim, bu şeyin Devlete mal edilmesine karar verebilir Sebepsiz zenginleşmeden doğan istem hakkı, hak sahibinin geri isteme hakkı olduğunu öğrendiği tarihten başlayarak iki yılın ve her hâlde zenginleşmenin gerçekleştiği tarihten başlayarak on yılın geçmesiyle zamanaşımına uğrar. Zenginleşme, zenginleşenin bir alacak hakkı kazanması suretiyle gerçekleşmişse diğer taraf, istem hakkı zamanaşımına uğramış olsa bile, her zaman bu borcunu ifadan kaçınabilir. Sebepsiz zenginleşme davası için zenginleşme, fakirleşme, bu iki olay arasında illiyet bağı ve bu iki gelişmenin de hukuki bir temelinin olmamasına dayanmaktadır. Bu kapsamda, “z enginleşme” mal varlığ ında iki durum arasında meydana gelen fark; istenebilecek tazmina tın en yüksek sınırını oluşturmaktadır. Bu çerçevede oluşan “m üspet zenginleşme ”, mal varlığındaki fiili bir artış ı, “menfi zenginleşme” ise mal varlığının azalmasının önlenmesini ifade etmektedir. “ Fakirleşme ” kavramı da malvarlığındaki fiili azalmayı veyahut malvarlığındaki artışın önlenmesi ni ifade etmektedir. “İlliyet bağı” d avalının fakirleşmesi, davacının zenginleş mesi sonucunu doğurmasındaki hukuki bağlantıyı ifade etmektedir. Malvarlığındaki artış da bu kapsamda her hangi bir sebebe dayalı olmamalıdır . Buna göre; i fa sonucu gerçekleşen sebepsiz zenginleşmeler (g eçersiz sebebe dayalı zenginleşmeler , b orç olmayan şeyin ifası , g erçekleşmeyen sebebe dayalı zenginleşmeler , i fa dışı gerçekleşen sebepsiz zenginleşmeler gibi) gibi zenginleşmeler bu kapsamdadır. Sebepsiz zenginleşme davalarında iadenin kapsamı, davalı zenginleşenin iyi niyetli olup olmamasına göre belirlenmektedir. Bu çerçevede, davalı iyi niyetli ise sadece geri isteme zamanındaki zenginleşme nispetinde iadeyle yükümlüdür. Eğer davalı zenginleşen kötü niyetliyse, iade borcu zenginleşmenin tamamını kapsar, başka ifadeyle zenginleşen tüm kazandırmalardan sorumludur. Malvarlığı zenginleşen kimsenin, iade ile yükümlü olduğunu bilmemesi ve bilebilecek durumda olmaması durumunda iyi niyetin var olduğu söylenebilir. Buna karşılık, zenginleşen zenginleşmenin haklı bir sebebe dayanmadığını biliyorduysa veya gerekli dikkati gösterdiği takdirde bilebilecek durumda ise kötü niyetli sayılmaktadır. Bahsi geçen iyi niyetin, her somut olayda ayrı ayrı incelenmesi gerekmekle birlikte, dağıtım şirketi tarafından bayinin iyi niyetinin ortadan kalktığının ispatlaması da imkân dâhilindedir. Sebepsiz zenginleşmeden doğan alacak hakkı, hak sahibinin geri isteme hakkı olduğunu öğrendiği tarihten başlayarak iki yılın ve her hâlükarda zenginleşmenin gerçekleştiği tarihten başlayarak on yılın geçmesiyle zamanaşımına uğramaktadır. Davacının dava açma hakkını kesin olarak bilmesi gerektiği gibi, zenginleşen kişinin kimliğini, zenginleşmenin kendisine ait olduğunu ve haksız zenginleşme miktarını bilmesi de şarttır. Fakat, son dönemde bir bayi tarafından intifa hakkının tazminatsız kaldırılması için İzmir 6. Asliye Hukuk Mahkemesi'ne açılan bir davada, yerel mahkemenin dağıtım şirketini haklı bularak reddettiği davanın temyizini karara bağlayan Yargıtay 14. Hukuk Dairesi, yerel mahkemenin kararını bozmuştur. Yargıtay kararında, intifa ile tazminat hakkının birbirinden farklı kavramlar olduğunu, davalının intifa hakkının taşınmaz üzerinde kalmaya devam etmesi ve bu haktan yararlanmak istemesinin Rekabet Kanununun 4. maddesine aykırı olduğunu belirten daire, davanın yerel mahkemece yeniden ele alınmasına hükmetmiştir. Kararı kendi içinde değerlendirmekle birlikte, yargı içtihatlarının ne yönde gelişeceğini önümüzdeki dönemlerde daha açık olarak göreceğiz. |
7.Alınan Kararlar Işığında Yapılmış Bulunan Bayi Yatırımlarının Ve İntifa Haklarının Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:
Yukarıda yer verdiğimiz yasal açıklamalar ile yargı ve idari kararlar neticesinde anlaşılmaktadır ki, çok kısa bir zaman süreci içerisinde 13.000 civarında bayi ile 58 civarı akaryakıt dağıtım şirketinin sözleşme kapsamında yapılmış bulunulan ve geri döndürülmesi de imkan dahilinde olmayan yatırımlar neticesinde çeşitli hukuksal sorunlar yaşamaları çok muhtemeldir. Bu durumda, Rekabet Kurulu ve Danıştay kararları ışığında dağıtım şirketlerinin bayileri nezdinde yaptığı yatırımların vergisel açıdan değerlendirilmesi de gündeme gelecektir. Akaryakıt dağıtım şirketlerinin çok uzun süreli planladıkları yatırımlarının yukarıdaki kararlar ışığında 5 yıl gibi kısa bir sürede son bulacak olması durumunda, geri alınması imkan dahilinde olmayan bu yatırım harcamalarının akaryakıt dağıtım şirketleri açısından gider veya zarar durumu, intifa hakkı, özel maliyet ve gelecek dönemlere ilişkin gider niteliği ile bayilere dava açılması durumunda alınan karara göre her iki taraf açısından da durumun ne olacağının tartışılması gerekecektir. Bunun için önce mevcut durumun değerlendirilmesinde fayda bulunmaktadır.
8.Dağıtım Şirketleri İle Bayiler Arasındaki Mevcut İlişkilerin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi:
8.1.Bayilik Sözleşmelerine Konulan Ceza ve Tazminat Müeyyideleri Açısından:
Rekabet Kurulu’nun Danıştay kararları çerçevesinde intifa ve benzer etkiye sahip sözleşmelerin muafiyetten yararlanma sürelerini beş yıl ile sınırlandırılmasının nedeni, bu tür sözleşmelerin bayiler üzerine getirilen rekabet yasağının süresini fiilen uzatarak, 2002/2 sayılı Tebliğ ile izin verilen beş yılın ötesine taşımasıdır. Beş yıllık sürenin aşılmasının bir diğer sonucu ise; anlaşma taraflarının, 4054 sayılı Kanunun ilgili hükümleri uyarınca Rekabet Kurulu’nun uygulayacağı idari para cezaları ile diğer idari yaptırımlara maruz kalabilecek olmalarıdır.
5520 sayılı KVK’nın 11/d maddesine göre bahsi geçen Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile VUK hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamaktadır. Buna göre, Rekabet Kurulu tarafından dağıtıcılara verilecek cezalar da kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.
Her ne kadar, dağıtım şirketleri tarafından bayilere bayilik sözleşmeleriyle asgari düzeyde mal satma yükümlülüğü nedeniyle getirilen ceza şartları da 5520 sayılı Kanunun 11/g maddesinde “sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri” kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelendirilmiş olsa bile, bu cezai şart 4054 sayılı Kanun kapsamında “sözleşmenin geçersizliği ilkesi” gereğince 5 yıllık muafiyet süresinden sonra dağıtıcılar tarafından talep edilemeyecek, dolayısıyla ödenmediği için de bayiler tarafından gider olarak dikkate alınmayacaktır. Hükmün mevhum-u muhalifinden bakılacak olursa sözleşme nedeniyle 5 yıllık sürede gerçekleşen ceza ödemeleri ise her iki taraf açısından gelir ve gider olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
60 sıra numaralı KDV Sirkülerlerinde yapılan açıklamaya göre herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir. Sirkülerlerde yer alan açıklamaya göre işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir [59] . Bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin olarak sonradan ortaya çıkan tazminat, ceza veya benzer adlar altında talep edilen tutarların KDV’ye tabi olup olmayacağı konusunda bir karar verilebilmesi için bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığını oluşturup oluşturmadıkları ve/veya bir mal ve hizmet bedelinin süresinde ödenip ödenmemesine bağlı olarak ortaya çıkıp çıkmadıklarının tespitine dayanmaktadır. Bu durumda tazminat veya tazminat mahiyetindeki cezalar vergiye tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığını oluşturdukları veya vergiye tabi teslim ve hizmet bedelinin süresinde ödenmemesi ve/veya geç ödenmesi nedeniyle uygulandıkları takdirde KDV’ye tabi olacaktır. Bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmaması veya KDV’nin konusuna girmeyen/KDV’den istisna olan bir teslim ve hizmet bedelinin ödenmemesi ve/veya geç ödenmesi nedeniyle uygulandıkları takdirde ise KDV’ye tabi olmayacaktır. KDVK’nın 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.
Buna göre, KDV'ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan, bunlar üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan %5 geç ödeme tazminatı KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır. Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır:
“ Sözleşmenin feshi nedeniyle Kooperatifinizce karşı firmaya ödenecek olan cayma tazminatı herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV’ye tabi olmayacaktır. [60] ” “Cezai şart olarak alınan tazminatlar, bir teslimin veya hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden, bu ödemeler KDV’ye tabi olmayacaktır [61] .
“ Sözleşmeye bağlı olarak ödenen cezaların KDV’ye tabi olup olmaması ödenen bu cezanın bir teslim ve hizmet olarak kabul edilip edilmemesine bağlıdır. Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede bir sözleşmeye dayanan taahhüdün istenilen zaman ve şartlarda yerine getirilmemesi sebebiyle cezai şart olarak ödenen bedelin, bir mal teslimi ve hizmet ifası karşılığı olmadığı bu nedenle de katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır [62] ”
Bayilere getirilen asgari alım koşullu sözleşmelerde ödenen cezai şartların vergisel durumunu özetleyen en iyi özelge örneğine göre Türkiye'deki bir turizm firması, yurt dışındaki operatör firmanın verdiği doluluk garantisine dayanarak pozisyon almış ancak tur operatörü bu firmaya vaad ettiği doluluğu sağlayamamıştır. Türkiye'deki turistik tesis işleticisinin, tur operatörüyle yaptığı sözleşmede belirtilen doluluğun sağlanamaması nedeniyle ve taraflar arasında yapılan müzakere ve hesaplamalar sonucunda Türkiye'deki işletmeciye verilmesi öngörülen tazminatın KDV'ye tabi olup olmadığı sorulmuş olup,
"…. verilen dilekçenin eki dokümanlardan 2003 ve 2004 yıllarında uğradığı zararların telafisi için … Ltd. tarafından … Ltd.Şti.'ye ödeneceği anlaşılan tazminat, herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. [63] "
şeklinde cevap alınmıştır. Görüldüğü gibi burada da bir ticari vaadin yerine getirilememesi nedeniyle tazminat ödenmesi söz konusu olup, bu tür tazminatlar cayma tazminatına benzerlik göstermektedir [64] . Başka bir özelge de ise sözleşmelerde yer alan cezai şartların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir [65] :
“Bununla birlikte, yukarıda da belirtildiği üzere, vergi uygulamasına esas alınacak kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılmakta, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınmaktadır.
Bu hükümler çerçevesinde, şirketinizce imzalanan sözleşmelerde tarafların sözleşme konusu asıl edimlerin yerine getirmedikleri durumlarda oluşacak zararın tazmini için karşı tarafa ödenecek cezai şart tutarlarının sözleşmede yer alması halinde söz konusu tutarların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak bir kağıt üzerinde toplanan bu tür akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir akitten doğma olduğu takdirde vergi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacaktır .”
8.2.Yapılan Yatırımların Özel Maliyet Harcaması Niteliği:
Daha önceki bölümlerde yapılan açıklamalara göre bayiye yapılan yatırım harcamalarının dağıtıcı tarafından VUK hükümleri kapsamında özel maliyet olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Zira, dağıtıcı şirketler tarafından taşınmaz üzerinde kiralama sözleşmesi değil, çok büyük oranda intifa sözleşmeleri kurulmakta ve tapuya şerh düşülmektedir. Sonuç itibariyle, bu harcamaların Rekabet Kurulu kararları ışığında 5. yıl sonunda dağıtıcılar tarafından taşınmazın boşaltılması gerektiği dönemde tek seferde gider olarak dikkate alınması bize göre imkan dahilinde değildir [66] . Ayrıca, bayilik (işletmecilik) sözleşmesi kapsamında taşınmaz üzerinde yapılan yatırım harcamalarını bir kiralama sözleşmesinin bulunmaması, işletme hakkını alan bayi tarafından kiracı sıfatıyla yapılmış bir kıymet artırıcı harcamanın bulunmaması gerekçeleriyle bize göre özel maliyet olarak nitelendirmek mümkün değildir. Yine, yapı ruhsatının bayi adına çıkartılmasını da dikkate aldığımızda yapılan yatırım harcamalarının özel maliyet niteliği taşımayacağını düşünmekteyiz. Zira, bu intifa hakkı dağıtıcılara taşınmazı yeniden kiralama dahil, tasarruf etme dışında kullanma ve yararlanmaya dair her türlü imkanı tanımaktadır.
8.3.Yapılan Harcamaların Gayri Maddi Hak Olarak Değerlendirilme İmkanı:
Yukarıda belirtildiği üzere intifa ve tapuya şerh edilmiş kira gibi sözleşmelerin beş yılı aşan süreler bakımından muafiyetten yararlanamamasının nedeni, bu sözleşmelerin, “rekabet yasağı”nın süresini fiilen uzatmasıdır. Bu nedenle beş yıllık sürenin tespitinde, dağıtıcı ve bayi arasında kesintisiz olarak süregelen dikey ilişki değerlendirilecektir. Dikey ilişkiden kasıt, taraflar arasındaki bayilik, intifa hakkı, kira, emanet, kredi ve benzeri sözleşmelerden oluşan hukuki ve iktisadi ilişki bütünüdür. Bu bağlamda, taraflar arasında süregelen rekabet yasağına dayalı dikey ilişkiye başlangıç teşkil eden ilk anlaşmanın yapıldığı tarih esas alınacaktır. Taraflar arasındaki rekabet yasağı içeren bayilik sözleşmesi ile birlikte intifa, tapuya şerh edilmiş kira gibi sözleşmelerin hepsinin aynı anda ortadan kalktığı tarih ise, rekabet yasağının sona erme tarihi olarak değerlendirilecektir. Bayilik sözleşmesi sürmekteyken intifa sözleşmesinin sona erdirilmesi veya tam tersine, intifa sözleşmesi sürmekteyken mevcut bayilik sözleşmesinin sona erdirilerek yeni bir bayilik sözleşmesi yapılması hallerinde, rekabet yasağı sona ermediğinden dikey ilişkinin de kesintiye uğramadığı kabul edilecektir.
Ayrıca, intifa hakkının tesisi için yapılan harcamaları gayri maddi hak olarak değerlendirilmek gerekmektedir. Zira, dağıtıcılar tarafından satın alınan intifa hakları karşılığında bayiler “Gayri Maddi Hak Bedeli” adı altında faturalar kesmektedirler. Burada en önemli nokta intifa sözleşmeleriyle, işletmecilik sözleşmelerinin farklı sözleşmeler olduğudur. Dolayısıyla, dağıtıcılar açısından işletmecilik sözleşmesiyle yüklenilen taahhütlerin intifa hakkı tesisiyle doğrudan bir ilişkisi bulunmamaktadır.
VUK’un 269. maddesine göre iktisadi işletmelere ilişkin gayrimenkul niteliğindeki hakların maliyet bedeli ile değerleneceği yer almaktadır. Maliyet bedeli ise Kanunun 262. maddesine göre iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir. Yapılan herhangi bir giderin gayrimenkulun iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmış olması için söz konusu giderin gayrimenkulun ya kullanım ömrünü uzatması veyahut kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte, kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artıran bir gider mahiyetinde bulunması önem arz etmektedir. Yine, VUK’un 270. maddesine göre gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girmektedir:
1. Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;
2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. Dağıtıcılar tarafından yapılan yatırımlarda bu arazi üzerinde bir bina veya eski yapı varsa bunların hafriyat, tesviye vs harcamaları da gayrimaddi hak olarak değerlendirilecek ve buna göre amortismana tabi olacaktır.
Dağıtıcılar ayrıca yatırım kapsamında yaptıkları ve kendi üzerlerinde kalan noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini ise maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte serbesttirler. Buna göre dağıtıcıların ödedikleri intifa bedelleri ile madde de sayılan diğer giderler gayrimaddi hak olarak değerlendirilip amortismana tabi tutulması gerekir. VUK’un 5024 sayılı Kanun’la değişen 315. maddesine göre de; mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Bahsi geçen maddenin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar 339, 365 ve 389 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır. Bu itibarla, taşınır ve taşınmazlar üzerine adına tesis edilen intifa hakkı için yapılan harcamaların 339, 365 ve 389 sıra numaralı VUK Genel Tebliğleri ile değişik 333 sıra numaralı VUK Genel Tebliği eki listenin “55.Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri” sınıfından değerlendirilerek faydalı ömrünün 15 yıl ve amortisman oranının ise %6,66 olarak dikkate alınmak suretiyle itfa olunması gerekmektedir. Daha açık bir ifade ile intifa hakkının belirli bir süreye bağlı olarak yapılıp yapılmadığı dikkate alınmaksızın, “hakkın tesisini teminen yapılan harcamaların” itfa süresinin, mezkur listede belirtilen 15 yıllık süreyi aşmasına imkan bulunmamaktadır.
Fakat, Rekabet Kurulu’nun dikey anlaşmalara ilişkin olarak aldığı karar neticesinde bayilik sözleşmesi ile eşdeğer görülen ve aynı amaca hizmet ettiği belirtilen intifa haklarının süresinden önce terkin edilmesi gerekecektir. Aksi takdirde Rekabet Kurulu tarafından çeşitli yaptırımlarla karşılaşmaları gündeme gelecektir. Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı ise bir özelgede taşınır ve taşınmazlar üzerine tesis edilen intifa hakkının 15 yıllık faydalı ömür süresinden daha kısa bir süreyi kapsaması nedeniyle intifa hakkının temini için yapılan harcamaların “hakkın geçerli olduğu süre içerisinde” eşit yüzdeler halinde itfa olunacağı yönünde karar vermiştir [67] [68] . Bu durumda, Rekabet Kurulu ve Danıştay’ın intifa haklarını bayilik sözleşmeleri ile eşdeğer gören kararları neticesinde başlangıçta uzun vadeli olarak tasarlanan intifa hakkı bedellerinin 5. yılın sonunda tek seferde itfa edilmesi gündeme gelecektir [69] . Zira, hukuken amortismana tabi tutulabilecek bir iktisadi kıymet işletme aktifi bünyesinde bulunamayacaktır. Bu durumun esas itibariyle kesinleşmiş bir zararı ifade ettiği iddia edilebilir.
Ayrıca, gerçek kişi ile yapılan intifa hakkı sözleşmelerinde ödenen toplam bedel üzerinden Gayrimenkul Sermaye İradı (GMSİ) kapsamında yapılacak stopaj önemli bir sorun olarak görülmektedir. 193 sayılı GVK’nın 70. maddesinin 1 numaralı bendinde; "arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerden döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının; aynı maddenin 4. bendinde ise “gayrimenkul olarak tescil edilen haklar" ın, aynı maddenin bir. fıkrasında da belirtildiği üzere; "sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradıdır." denilmiştir. Kanunun 94. maddesinin bir. fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve maddenin (5/a) bendinde, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında tevkifat yapılması öngörülmüş; 121. maddesinde ise yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi’nden mahsup edileceği hüküm altına alınmıştır. Kanunun 72. maddesinde ise; "Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır." hükmüne yer verilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir özelgede intifa hakkı tesisini kiralama faaliyeti olarak değerlendirip sorumlu şirketlere stopaj sorumluluğu getirmiştir [70] [71] :
“Bu durumda, üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehnedebilmesi ya da satabilmesi); malikin yükümlülüğünün sadece, intifa hakkı sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakkın tanındığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması hususları dikkate alındığında, intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle intifa hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan “mülkiyetin nakli” söz konusu olmamaktadır. Devredilen onun mülkiyeti değil, onu zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileridir. Kira akdi, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre intifa hakkının tesisinin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, söz konusu benzin istasyonu üzerine intifa hakkı tesis edilmesinin kiralama olarak değerlendirilmesi, dolayısıyla bu işlem için tahsil ettiğiniz bedelin peşin tahsil edilen kira olarak muhasebeleştirilmesi ve söz konusu bedelin tahakkuk ettiği yılın geliri sayılarak Kurumlar Vergisi Kanununun genel hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir.”
Son dönemlerde de benzer şekilde Ankara ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir özelgesinde intifa hakkı kullanımının kiralama olarak mütalaa edildiği anlaşılmaktadır [72] :
“…..Bu hüküm ve açıklamalara göre, intifa hakkı sahibi olduğunuz taşınmazın yeğeniniz tarafından kullanılması durumunda bu kullanımın gayrimenkul kiralanması olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun gayrimenkul sermaye iradı hükümleri kapsamında vergilendirilmesi gerekmekte olup sözü edilen taşınmazın yeğeninize kiralanması karşılığında herhangi bir bedel almamanıza karşın gayrimenkul sermaye iradı gelirinizin Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesi gereği emsal kira bedeli üzerinden yıllar itibarıyla aynı Kanunun 86'ncı maddesinin (1-d) alt bendinde belirtilen tutarlar dikkate alınarak geçmişe yönelik olarak beyan edilmesi gerekmektedir.”
Gelir İdaresi’nin açıklamalarına göre ödemeyi yapan sermaye şirketi niteliğindeki dağıtıcı şirketler tarafından sorumlu sıfatıyla gelir vergisi stopajı yapılacaktır. Bu durumda gerçek kişi bayiler ise şahsına ait olan taşınmaz nedeniyle elde edilen GMSİ ilişkin stopajı beyannamede mahsup edecek, fakat gelecek yıllara ilişkin stopaj tutarını ise gelecek yıllarda irat beyan edildiğinde mahsup edecektir. Gelir İdaresi’nin görüşüne göre yapılan kiralama sözleşmesi bedelsiz ise bu durumda emsal kira bedeli uygulaması devreye girecektir. GVK’nın 73. maddesine göre kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse VUK’a göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK’un servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur. Bu durumda emsal bedel kadar irat GMSİ olarak beyan edilmediği gerekçeleriyle bayiler nezdinde cezalı tarhiyatlar yapılabilecektir.
Buna karşın, akaryakıt dağıtım firmaları, bayilik verdiği kişilerin maliki olduğu taşınmazlar üzerinde sektördeki teamüller uyarınca kendi lehine intifa hakkı tesis ettiği, bu işlem nedeniyle intifa bedeli ödendiği, bu yönde yapılan incelemeden dolayı da intifa hakkı bedelinin bir nevi kira bedeli olduğu cihetle tarhiyat yapıldığı belirtilerek intifa hakkı tesisi ile kiralama işleminin birbirinden çok farklı işlemler olduğuna yönelik açılan davalarda Vergi Mahkemesi ve Danıştay, Gelir İdaresi’nden farklı yönde kararlar vermiştir. İstanbul 5. Vergi Mahkemesi bir kararında,
“……Yine davacının intifa hakkı tesis ettirdiği taşınmaz malikleri hakkında yapılan inceleme sonucu düzenlenen inceleme raporlarında da; söz konusu taşınmaz üzerinde intifa hakkı tesis ettirmeleri sonucu tahsil ettikleri bedelin aynı neden ve görüşlerle kiralama olarak kabul edilip kira bedeli olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşüne yer verildiği, toplam olarak bir defada ödenen intifa hakkı bedelinin intifa hakkı süresi olan 15 yılda elde edilecek gelir gibi değerlendirilip yıllar itibariyle kira bedeli hesaplaması yapıldığı, intifa hakkı sahibi davacı hakkındaki tarhiyatın dayanağı rapor ile taşınmaz malikleri hakkındaki raporların aynı maddi ve hukuki sebeplere dayandığı ve aynı doğrultuda olduğu görülmektedir. İntifa hakkı mallar ve haklar üzerinde sahibine tam yararlanma yetkisi sağlar. Taşınmazlar üzerinde intifa hakkı tesisi için tapu kütüklerine tescil şarttır. İntifa hakkı sahibi, bu hakkını herkese karşı ileri sürebilir. Mülkiyet ilişkisi hükümler uygulanır. Kiralama işlemi ise, kiralayana ödeyeceği belli bir bedel karşılığında, belirli bir süre de, belirli bir şeyin ve hakkın kullanılmasını yetkisi sağlayan, borçlar ya da gayrimenkul kiralamaları kanun hükümlerine göre tesis edilen şahsi bir haktır.
Bu itibarla intifa hakkı tesisi ile kiralama işleminin kuruluşundan, sona ermesine kadar tesisin, taraflara konusu üzerinde tanıdığı hakların ve yüklendiği borçların, sone erme koşul ve şartlarının, sona erme biçimlerinin, üçüncü kişilerle olan ilişkisi yönünden doğurduğu sonuçların, niteliğinin birbirinden tamamen farklı olması karşısında intifa hakkı tesisi işleminin bir kiralama işlemi olarak değerlendirilmesi hukuken mümkün bulunmamaktadır. Kiralama işlemi ile bir hak ve mal üzerinde kullanma hakkı sağlanması, intifa hakkının da bu kullanma hakkını içeriyor olması nedeniyle intifa hakkını kiralama olarak değerlendirmekte mümkün bulunmamaktadır. Zira, mülkiyet hakkı da bir şeyin aynı manada kullanılması hakkı sağlamakta olup bu nedenle nasıl ki satış işlemi aynı şekilde bir kiralama olarak değerlendirilmez ise sınırlı ayni hak niteliğinde olan intifa hakkının da sadece kullanma hakkını da içeriyor olması nedeniyle kiralama olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. 193 Sayılı Gelir vergisi Kanununun sözü edilen düzenlemesinde, mal ve hakların üzerinde sahipleri, zilyetleri, intifa hakkı sahipleri tarafından yapılan kiralama işlemleri denilmek suretiyle “intifa hakkı ile kiralama işleminin farklı olarak değerlendirildiği”, intifa hakkının kiralama olarak değil, intifa hakkı sahibinin bu hakkın konusu olan taşınmazı başkasına kiralamasının gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlandığı görülmektedir. Dolayısıyla anılan düzenlemeler uyarınca intifa hakkı bedelinin kiralama bedeli olarak kabul edilmesi mümkün olmayıp, bu bedel taşınmazın başkasına kiralanması durumunda gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul görür.
Yine verginin kanuniliği ilkesi uyarınca kıyas yoluyla vergilendirme yapılması da hukuken mümkün olmayıp anılan düzenlemelerde intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmaması karşısında intifa hakkı bedelinin bir nevi kiralama bedeli olarak kabulü gerektiğinden bahisle vergilendirme yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda intifa hakkı bedelinin bir kiralama bedeli olarak kabulüne imkan bulunmaması, yasada intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmaması, dolayısıyla tevkifat yapma zorunluluğu bulunan hususlar arasında yer almaması karşısında davacı adına yapılan dava konusu tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmemiştir. Böylece bu karar gereği, alınan paranın beyanı söz konusu olmamaktadır [73] .
Yukarıdaki Vergi Mahkemesi kararı Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Esas No:2008/7624, Karar No:2009/1217 sayılı kararıyla onaylanmıştır [74] . Bir başka Danıştay kararında ise davacı şirketin, bir kısım akaryakıt istasyonlarının faaliyet gösterdiği taşınmazlar üzerinde intifa hakkı kurulması nedeniyle ödediği bedellerin GVK’nın 94/5a maddesi uyarınca gelir (stopaj) vergisine tabi olduğu ileri sürülerek 2007/11. dönemi için adına ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir. Davalı İdarenin vergi aslına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir [75] .
Bize göre de yapılan işlemi kiralama olarak addetmek mümkün gözükmemekte, yapılan işlemin hak satışı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira, buradaki kullanma ve yararlanma hakkı, hem mahiyeti, hem de niteliği gereği kiralama sözleşmesinden farklıdır. Kiralamaya uygulanan hükümlerin kıyasen de olsa intifa devrine uygulanması veya bunun tersinin düşünülmesi hukuken mümkün değildir. Başka bir deyişle, özel hukukta intifa haklarıyla ilgili işlemler Medeni Kanun hükümlerine tabiyken, kiralama ile ilgili işlemler esasen Türk Borçlar Kanunu ve kapsamına girdiği ölçüde 6570 sayılı Kanun hükümlerine tâbi olacaktır. Görüldüğü üzere, kiralama ve intifa hakkı ayrı kanunlarla düzenlenmiş, konuları, kurulmaları, hükümleri, taraflarına sağladıkları haklar ve yükledikleri borçlar ile sona ermeleri ayrı kurallara tâbi olan, birbirinden tamamıyla bağımsız farklı iki kurum ve hukuki işlemdir. Dikkat edileceği üzere GMSİ tanımında sahip (malik) ve intifa hakkı sahibinin kiralamaları birbirinden farklı mütalaa edilmekte, aynı kapsamda değerlendirilmemektedir. Yargı görüşleri de bu yöndedir. Buradaki temel amaç, sahip olunan hakla dağıtıcı açısından uzun bir sürede bayi nezdindeki işletmecilik haklarının sağlıklı temellere oturtulmasıdır. Ayrıca, dağıtıcı istasyonsuz bayilik yapmak isterse bu durumda yapılan harcamalar hakkın tesisi süresince dağıtıcı tarafından dönemsel olarak giderleştirilecektir. İntifa hakkı hiç tesis edilmese de dağıtıcıların yaptığı harcama gelecek dönemlere (sözleşme süresine bağlı) ilişkin bir gider mahiyeti taşıyacaktır. Bu durumda, intifa hakkı tesisini kiralama olarak değerlendirmek, dolayısıyla yapılan yatırım harcamasını özel maliyet kabul etmek dayanıksızdır. Benzer durum daha önce devre mülk sözleşmelerinde yapılan işlemin kiralama mı yoksa satış mı olduğu konusunda yaşanmış, genel görüş yapılan işlemin bir satış işlemi olduğu yönünde belirlenmişti. Devremülk sözleşmelerinin tek farkı sözleşme süresinin sektördeki intifa süresinden çok uzun olmasıdır. Sonuç itibariyle, intifa hakkı tesisiyle işletmecilik hakkının devamlılığının sağlanması temel amaçtır .
8.4.İntifa Haklarının Değer Artış Kazancı Kapsamında Değerlendirilmesi:
Yargı kararları ışığında gerçek kişiler tarafından yapılan bu hak satış işlemini değer artış kazancı kapsamında görmek gerekecektir. Bize göre de intifa hakkı devriyle birlikte mülkiyet hakkının önemli unsurları önemli bir süreyle el değiştirmektedir. GVK’nın mükerrer 80/6. maddesine göre iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin bir. fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artış kazancı olarak nitelendirilmekte ve beyan konusu edilmektedir. Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi ise, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Dolayısıyla, GVK’nın 70/4. maddesince gayrimenkul olarak tescil edilen hakların hak sahipleri tarafından satılması, bir ivaz karşılığında devredilmesi veya elden çıkartılması durumunda değer artış kazancı kapsamında beyan edilmesi gerekmektedir. Fakat, sözkonusu hakların bedelsiz alınması durumunda böyle beyana tabi tutulacak bir kazanç unsuru bulunmayacaktır. Bu kazancın ticari işletme bünyesinde meydana gelmesi durumunda ticari kazancın parçası olacağı tabiidir.
8.5. İntifa Hakkının Tesliminde KDV Durumu:
KDVK’nın 1/3f maddesi hükmüne göre GVK’nın 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir. Kanun maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, sözkonusu mal ve haklar ticari ve zirai faaliyet çerçevesinde kiralanmasa dahi vergiye tabi bulunmaktadır. Aynı Kanunun 8/h maddesinde de belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin verginin mükellefi oldukları hüküm altına alınmıştır. Ancak, aynı Kanunun 17/4d maddesi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin, (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır. Bu durumda, iktisadi işletmeye dahil olan taşınmazların (aktifte kayıtlı bulunan gayri menkullerin) kiralanması katma değer vergisine tabi olmaktadır. Sonuç itibariyle, gerçek kişilerin bünyesindeki intifa haklarının kiralanması işlemleri KDV’den istisna olduğu gibi, ticari bünyede tesis edilmeyen intifa hakkı satışları da KDV’nin konusuna girmeyecektir. Zira, yargı kararları ışığında yapılan işlem idari uygulamaların aksine bir kiralama faaliyeti değildir. Dolayısıyla, yapılan işlemin hukuken değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesi gerekebilecektir. Ticari faaliyette kullanılan ve aktife kayıtlı bulunan taşınmazların intifa haklarının satışında ise KDV açısından vergiyi doğuran olay hukuki anlamda tescil ile doğmaktadır.
Kiralama işlemlerinde katma değer vergisinin matrahı, mal ve hakların kiralanması karşılığında alınan veya borçlanılan bedeldir. Bedelsiz olarak başkalarının intifaina bırakılan mal ve hakların kira bedeli GVK’nın 73. maddesi hükmüne göre tespit edilecek emsal kira bedelidir. Anılan Kanun maddesi hükmüne göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce taktir veya tespit edilmiş kirası, bu surette taktir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse, VUK hükümlerine göre belirlenen vergi değerinin %5’i dır. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK’un servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belirlenen değerlerinin % 10’u dur. Mal ve hakların kiralanması işlemleri KDVK’nun 28. maddesine ekli listeye göre genel vergi oranına tabidir.
8.6.Bayi Yatırımlarının ve/veya İntifa Haklarının Gelecek Hesap Dönemlerine İlişkin Gelir veya Gider Olarak Mütalaa Edilmesi:
VUK’un 283. maddesinde gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği; 287. maddesinde ise gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği belirtilmiştir. Buna göre bayilere 5 yıllık süre için (işletmecilik sözleşmesi kapsamında) yapılan ödemelerin veya yatımların (nakit para veya bedelsiz akaryakıt şeklinde yapılan yardımları dahil) gelecek dönemlere ilişkin gelir olarak tahakkuk hesabı gereğince yasal kayıtlarına intikal ettirmesi ve dönemsel gelir olarak kazancın tespitinde dikkate alması yerinde olacaktır.
Konuyla ilgili olarak Kocaeli Vergi Başkanlığı’da bayilik faaliyeti nedeniyle bir dağıtım şirketine 17 yıl süreyle ihdas edilen intifa hakkına ilişkin bedelin bir satış olarak mı, yoksa dönemsel gelir olarak mı dikkate alınacağına dair soruya “intifa hakkının verilmesi ile mülkiyet hakkının devam ettiği, malikin sadece kullanma ve yararlanma hakları olduğu, dolayısıyla yapılan işlemin kiralama gibi değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Netice olarak, sözkonusu hak tesisi dolayısıyla alınan toplam bedellerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirmek suretiyle gelecek dönemlere ilişkin gelir olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir. [76] ” Sözleşme kapsamında bedelsiz de verilse akaryakıt gibi ÖTV ve KDV’ye tabi malların teslimi, eğer ki istisna yoksa, vergiye tabi olacağından, akaryakıt şeklinde yapılan yardımın/ödemelerin de dağıtıcı tarafından beyan konusu edilmesi gerekecektir. Buna göre, KDVK’nın 3/a ve 10/b maddesi mucibince vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinden KDV’nin beyan edilmesi gerekmektedir [77] . Keza, ÖTVK’nun 2/3a maddesinde göre de yapılan işlem teslim sayılan haller olarak ifade edilmekte ve yurtdışından ithal edilen akaryakıt vergiye tabi tutulmaktadır. Bize göre, intifa hakkının dağıtıcı tarafından alınmasıyla birlikte bayilik sözleşmesi ile bu taşınmaz üzerinde işletmecilik hakkının kullanımı bayinin tekeline bırakılmaktadır. Buna göre, esasında gelecek dönemlerde itfaya tabi olacak bir gider bulunmakta, yasal zorunluluk nedeniyle işletmecilik hakkının devriyle beraber bu yatırımın işletmecilik hakkı kapsamında kullanılması gündeme gelmektedir. Yapı ruhsatının da bayi adına çıkartıldığını düşündüğümüzde yatırım yapılan taşınmazın kullanım hakkının bayiye devri nedeniyle dağıtıcı açısından ne bir kiralama durumu, ne de bir işletmecilik hakkı durumu bulunmaktadır. Bu durumda yapılan işlemin özel maliyet olarak değil, gelecek dönemlerde fayda sağlayacak gider olarak değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Kaldı ki, özel maliyet harcamasının da VUK’un 327. maddesine göre kira süresine göre itfaya tabi olduğunu düşündüğümüzde bahsi geçen yatırım her iki şekilde de aynı sonucu verecek şekilde giderleştirilecektir. Aralarındaki en önemli fark ise özel maliyet harcamasının gayrimenkulün boşaltıldığı yılda tek seferde gider olarak dikkate alınmasında ve idari görüşlere göre kiralanan gayrimenkul nedeniyle GMSİ kapsamında yapılması gereken stopaj sorumluluğunda yer almaktadır. Bu konuda yaşanan benzer sorun tam uygun olmasa da EÜAŞ veya bağlı şirketlerinden özel hukuk tüzel kişilerinin elektrik üretim işletmelerinin belirli bir süreyle işletme hakkının alınmasında da yaşanmaktadır. Konu hakkındaki bir görüşe göre Borçlar Kanununa göre "hasılat kirası, bir akittir ki, onunla kiralayan, kiracıya ücret mukabilinde hasılat veren bir malın veya hakkın kullanılmasını ve semerelerinin iktitafını terk etmeyi iltizam eder...." olarak tanımlanmıştır. Adi kiranın konusu maddi bir varlığı olan herhangi bir menkul veya gayrimenkul olabildiği halde, hasılat kirasının konusu, hasılat getiren bir menkul veya gayrimenkul, yahut bir ticari işletme veya hak teşkil etmektedir. Diğer bir ifadeyle haklar adi kiranın konusu olamazlar. Borçlar Kanuna g ö re hasılat kirasında, kira süresi sona erdiğinde kiracı kira konusuna giren şeyleri ve bunların yerine ikamesi gerekenleri bulundukları şekilde (mevcut haliyle) iadeye mecburdur. Dolayısıyla, elektrik üretim tesislerinin belirli bir süre için işletilmesi için işletme hakkının devredilmesi Borçlar Kanununun ilgili maddeleri uyarınca hasılat kirası sözleşmesi tanımına uymaktadır. Bu nedenle işletme hakkı bedeli olarak ödenen tutarın VUK'nın 283. maddesi uyarınca peşin ödenen giderler olarak mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmesi ve aktifleştirilen bu bedelin ise kira süresi boyunca her yıl eşit miktarlardaki tutarının GVK'nın 40. maddesi uyarınca genel gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Örneğin Elektrik Üretim Anonim Şirketi (EÜAŞ) bünyesinde bulunan bir enerji santralinin işletme hakkının özelleştirme uygulaması yoluyla 20 yıllığına 40 milyon YTL peşin bedelle B.AŞ'ne devredilmesi halinde, söz konusu bedelin tamamının peşin ödenen giderler hesabında izlenerek, her yıl için (40.000.000/20=) 2.000.000.-YTL tutarındaki kira giderinin kurum kazancından indirim konusu yapılması gerekmektedir.
İşletme hakkını devir alan şirket sözleşme süresi boyunca yaptığı ve GVK'nın 40. ve KV K 'nın 14. maddelerinde belirtilen nitelikteki harcamaları gider olarak dikkate alabileceklerdir. Ancak normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin 5398 sayılı Kanunla değiştirilen VUK'nın 327. maddesi uyarınca da özel maliyet bedeli olarak işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. İşletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılabilecektir.
Örneğin Elektrik Üretim Anonim Şirketi (EÜAŞ) bünyesinde bulunan Yalova Hidro elektrik santralinin işletme hakkını 20 yıllığına devir alan A A.Ş'nin kira süresinin 5. yılında 15.000.000.-YTL olarak yapmış olduğu normal bakım, tamir ve temizleme gideri dışındaki harcamaları özel maliyet bedeli olarak kayıtlara intikal ettirilecek ve kalan işletme hakkı süresi olan 15 yılda da her yıl için (15.000.000/15=) 1.000.000.-YTL amortisman gideri hesaplayacaktır.
Kamuya ait bulunan enerji santrallerinin işletme haklarının özelleştirme uygulaması yoluyla özel şirketlere devrinin katma değer vergisi yönünden değerlendirilmesi aşağıdaki gibidir. KDVK'nın 1. maddesinde, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin KDV'ye tabi olacağı belirtilmiştir. K D VK’nın 1/3f maddesinde GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. GVK’nın 70. maddesinin 5. fıkrasında, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.) kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla ticari işletmeye dahil kıymetlerin işletme hakkının kiralanması işlemi KDV’ n in konusuna girmektedir. Ancak "4046 sayılı Kanunun 1. maddesinin (A) fıkrası ile özelleştirme kapsamına alınan iktisadi kıymetlerin aynı Kanun hükümleri çerçevesinde teslim ve kiralanması işlemleri KDVK'nın Geçici 12. maddesi ile vergiden müstesna edilmiştir [78] .
9.Bayi Yatırımlarının Sebepsiz Zenginleşme Davası Sonuçlarına Göre Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:
9.1.Şüpheli Alacak Olarak Değerlendirilme İmkanı:
Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere intifa ve benzer etkiye sahip sözleşmelerin muafiyetten yararlanma sürelerinin beş yıl ile sınırlandırılmasının nedeni, bu tür sözleşmelerin bayiler üzerine getirilen rekabet yasağının süresini fiilen uzatarak, 2002/2 sayılı Tebliğ ile izin verilen beş yılın ötesine taşımasıdır. Dolayısıyla bu sınırlama, intifa ve kira gibi sözleşmelerle bayilik sözleşmesinin taraflarının hukuki ya da iktisadi olarak aynı olmaları halinde geçerlidir. Örneğin, istasyon sahibi A, 1.1.2008 tarihinde dağıtım şirketi ile beş yıllık bayilik anlaşması yapmış ve aynı tarihte dağıtım şirketi lehine yirmi yıllık intifa hakkı tanımıştır. İstasyon, bizzat A’nın sahip olduğu lisans kapsamında işletilmektedir. Burada hem bayilik, hem de intifa sözleşmelerinin tarafları aynı olduğundan, bayilik sözleşmesi beş yılı geçemediği gibi, kira ve intifa sözleşmeleri de beş yılı aşan süreler bakımından muafiyetten faydalanamaz. Dolayısıyla mevcut bayilik ve intifa sözleşmesinin muafiyetten yararlanma süresi 1.1.2013 tarihinde sona erecektir.Alıcıya getirilen belirsiz süreli veya süresi beş yılı aşan rekabet etmeme yükümlülüğü 4054 sayılı Kanunun 5. maddesi çerçevesinde bireysel muafiyet koşullarını da taşımadığı takdirde, aynı Kanunun 4. maddesi kapsamında yasak bir anlaşma olarak değerlendirilecektir. Bu durumun özel hukuk alanındaki sonucu, anlaşmanın beş yılı asan süreler bakımından 4054 sayılı Kanunun 56. maddesi gereği geçersiz hale gelmesidir. 4054 sayılı Kanunun 56. maddesine göre geçersiz anlaşmalardan ve kararlardan doğan edimlerin ifası istenemez. Bu Kanunun 4. maddesine aykırı olan her türlü anlaşma ile teşebbüs birlikleri kararı geçersizdir. Bu anlaşmalardan ve kararlardan doğan edimlerin ifası istenemez. Daha önce yerine getirilmiş edimlerin geçersizliği nedeniyle geri istenmesi halinde tarafların iade borcu Borçlar Kanununun ilgili maddelerine, yani özel hukuk hükümlerine tabidir. Dolayısıyla, sözleşme kapsamında kendi borcunu yerine getirmiş olan taraf, karşı taraftan borcunu ifa etmesini isteyemez. Bu durumda, taraflar bu durumda beş yılı aşan süreler bakımından karşılıklı olarak münasip bir tazminat ödemek durumunda kalabileceklerdir.
Vergi hukukunda hasıl olan veya husulü beklenen zararlara karşılık ayrılması bazı şartlara bağlanmıştır. VUK’un 288. maddesine göre hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler ise mahfuzdur. Dikkat edileceği üzere vergi hukuku her türlü zararın karşılık suretiyle giderleştirilmesine izin vermemektedir. Buna karşın, şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayırmak suretiyle alacağın gider olarak dikkate alınması sağlanmıştır.
VUK’un 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılmaktadır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilinmektedir. Dikkat edileceği üzere şüpheli alacak sadece bilanço esasına tabi defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri tarafından isteğe bağlı olarak ayrılmaktadır. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Buna karşın, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir. İçtihat anlamında yukarıdaki koşullarla birlikte gerçek ve her türlü muvazzadan ari, daha önce ticari veya zirai kazancın tespitinde hasılat olarak dikkate alınmış, bu kazançların elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olan teminatsız (teminatsız kısmı için) alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmektedir. Rekabet Kurulu kararları ışığında başlangıçta kurulmuş olan hukuki ilişki idari bir işlemle ortadan kaldırılmış ve yeni bir şekle bürünmüştür. Bu durumda, bayiler için açılacak sebepsiz zenginleşme davaları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması gündeme gelecektir. Zira, daha önce her iki tarafın karşılıklı irade beyanıyla kurulan hukuki ilişki yeni bir hukuki düzene kavuşmaktadır. Fakat, bahsi geçen alacaklar esasen giderleştirilmesi gerekirken, işletme bünyesinde zarar kapsamına bürünmektedir. Daha sonra bu yatırımların bir kısmının yargı kararları neticesinde geri alınması mümkün olursa bu sefer bu tutar tahsil edilen dönemde gelir olarak dikkate alınacaktır. Bu yatırım için sözleşme kapsamında alınmış teminatlar ise şüpheli alacak karşılığına konu edilemeyecektir. Sözkonusu alacağın süpheli alacak olarak addedilebilmesi için süpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılması gerekmektedir.
Yani, 5 yıllık sözleşmenin son bulduğu dönem alacağın diğer koşulların da sağlanması durumunda şüpheli hale geldiği dönem sayılması gerekir. Fakat, idari uygulama ve görüşlere göre hasılat olarak kazanç tespitinde dikkate alınmamış bu alacakların karşılık yoluyla giderleştirilmesine olanak bulunmamaktadır [79] . Konu hakkında aksi yönde Danıştay kararları da bulunduğunu ifade etmek gerekir [80] . Bu durumda alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilmesi düşünülebilir. İntifa hakları 5. yılın sonunda terkin edileceğinden bu tarihten sonra teminat niteliğini de kaybetmektedir. Ayrıca, bedel karşılığında intifa hakkı alınırsa teminat niteliğinin hiç olmadığı da iddia edilebilir.
9.2.Değersiz Alacak Olarak Değerlendirme:
Sebepsiz zenginleşme davasına ilişkin mahkeme kararları neticesinde alınamayacağı anlaşılan bir tutarın kalması durumunda ise bu tutarın zarar olarak değerlendirilip kurum/ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gerekecektir. Zira, VUK’un 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak sayılmaktadır . Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler. Dolayısıyla, kararın hukuken kesinleştiği dönemde bu alacağın zarar olarak değerlendirilip bu dönemde kurum/ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
193 sayılı GVK’nın 40/3. maddesinde yer alan hükme göre işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazancın ve 5520 sayılı Kanununun 8. maddesi mucibince kurum kazancının tespitinde gider olarak düşünülebilir. Dolayısıyla, sebepsiz zenginleşme davaları neticesinde eğer ki mahkeme tarafından yatırımın fiilen kullanıldığı süreleri de dikkate alarak kısmi bir tazminata hükmederse bu durumda bayiler tarafından ödenen bu tutarlar ticari veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
9.3.Konkordato veya Sulh Yoluyla Alacağın Tahsilinden Vazgeçilmesi Durumu:
VUK’un 324. maddesine göre konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınmaktadır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur. Dolayısıyla, dava yoluna gitmeyerek konkordato veyahut sulh anlaşması ile dağıtıcılar alacaklarından vazgeçerlerse bu durumda bayiler alacaktan vazgeçilen yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde kendi bünyelerinde bu tutarı zararla itfa edemezlerse üçüncü yılın sonunda itfa edilmemiş kısmı kar olarak kazancın tespitinde dikkate almış olacaklardır. Yani, bir anlamda karın vergilendirilmesi bayiler açısından üç yıl ertelenmiş olmaktadır.
10.Rekabet Kurulu Kararları Neticesinde Bayi Yatırımlarının Sözleşme Süresi Sonunda Bayiler Tarafından GMSİ Kapsamında Beyan Zorunluluğu:
Rekabet Kurulu’nun içtihat değişikliği ve neticesinde aldığı kararlar uyarınca istisnalar hariç bayilik ilişkisi her koşul ve şart altında 5 yıl devam edebilecektir. Dolayısıyla, 5. yılın sonunda bayi yatırımlarının bayilere intikali gündeme gelecektir. GVK’nın 72. maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hâsılat, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Gelir İdaresi’nin açıklamalarına göre kiracı olarak addedilen sermaye şirketi niteliğindeki dağıtıcı şirketler tarafından bedelsiz olarak bayilere terk edilen değer artırıcı harcamaların bedelsiz devir olarak değerlendirilip sorumlu sıfatıyla gelir vergisi stopajı yapılması gerekecektir. Ayrıca, bayilerinde beyan durumu da dikkate alınmak suretiyle bu GMSİ’nı beyan etmeleri gündeme gelecektir. Dağıtıcılar tarafından dava açılmışsa bu durumda bayiler ya 5. yıl sonunda emsal bedel ile tamamını beyan edip dava sonunda tazminat ödenmesine hükmedilmişse ödenen kısım için geriye doğru düzeltme yapacaklar; veyahut dava sonucuna göre hareket edip cezalı tarhiyat kapsamında geriye doğru düzeltme beyannamesi vereceklerdir.
11.Akaryakıt Sektöründe Hakim Durum ve Hakim Durumu Kötüye Kullanma Halleri:
4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkındaki Kanunu’nun 1. maddesine göre Kanunun amacı, mal ve hizmet piyasalarındaki rekabeti engelleyici, bozucu veya kısıtlayıcı anlaşma, karar ve uygulamaları ve piyasaya hâkim olan teşebbüslerin bu hâkimiyetlerini kötüye kullanmalarını önlemek, bunun için gerekli düzenleme ve denetlemeleri yaparak rekabetin korunmasını sağlamaktır.
Bu ilke kapsamında, 4054 sayılı Kanunun 6. maddesi bir veya birden fazla teşebbüsün mal veya hizmet piyasasındaki hâkim durumunu kötüye kullanmasını yasaklamaktadır. Bu düzenleme ile bulunduğu piyasada rakipleri ve müşterilerinden bağımsız hareket ederek fiyat, arz, üretim ve dağıtım miktarı gibi ekonomik parametreleri belirleme gücünü haiz bir veya birden fazla teşebbüsün sahip oldukları bu gücü rekabeti sınırlamak suretiyle oluşacak bir tekelleşmenin önüne geçilmeye çalışılmaktadır.
Burada altı çizilmesi gereken en önemli nokta hakim durumdaki teşebbüs veya teşebbüslerle, tekel ve lider teşebbüs kavramların faklı olduğudur. Tekel, piyasadaki tek teşebbüsü ifade etmektedir. Lakin birden çok teşebbüsün olduğu ortamlarda da hakim durumun zuhur edebileceği unutulmamalıdır. Ayrıca, lider ise pazar payı bakımından en büyük teşebbüs olmasına karşın, rakiplerin hareket tarzlarını dikkate almak zorundadır. Dolayısıyla, rekabet baskısını ciddi düzeyde hissedebilecektir. Hakim durumu diğer kavramlardan ayıran en önemli nokta hakim durumda bulunan teşebbüsün müşteri ve rakiplerden tam anlamıyla bağımsız hareket ederek en önemi parametreleri belirleyebilmesidir.
4054 sayılı Kanunun 6. maddesinin lafzından da anlaşıldığı üzere, Kanun hâkim durumda bulunmayı veya hâkim duruma geçmeyi değil, bu durumun rekabeti sınırlamak amacıyla kötüye kullanılmasını esas itibariyle yasaklamaktadır. Bu çerçevede maddenin uygulanması bakımından hâkim durumun belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Hâkim durumun tespitinde pazar payı, pazara giriş engelleri, dikey bütünlük, ürünün ikame edilebilirliği, ürünün niteliği gibi unsurlar dikkate alınmakta, incelemede teşebbüsün (veya birden fazla teşebbüsün), 4054 sayılı Kanunda hâkim durum için öngörülen, rakiplerinden ve müşterilerinden önemli ölçüde bağımsız hareket edip edemediği değerlendirilmektedir.
Madde Gerekçesine göre bir teşebbüsün kendi iç dinamikleri sayesinde büyüyerek çeşitli sektörlerde hakim durum elde etmesi rekabet hukuku yönünden sakıncalı bir durum değildir. Aksine ülkemizde sermayenin yoğunlaşması, sermaye birikiminin ve yatırımların artması istenmektedir. Çünkü gelişen dünyada dış ticaret gittikçe artmakta gümrük duvarları çeşitli anlaşmalarla ya indirilmekte ya da tamamen kaldırılmaktadır. Ayrıca ülkemiz Avrupa Topluluğuna tam üyelik için başvurmuş bulunmaktadır. Bu şartlar altında teşebbüslerin büyüyerek Topluluk ve dünyada rekabet edebilecek güce erişmeleri gerekir. Diğer taraftan, piyasada hakim duruma gelen teşebbüslerin bu durumlarını ülkemizdeki rekabeti kısıtlamak, engellemek veya bozmak amacıyla veya bu etkiyi doğuracak şekilde kötüye kullanmaları yasaklanmıştır.
Bazı durumlarda teşebbüs, hakim duruma yasaların sağladığı korumalar nedeniyle de gelebilir. Özellikle sınai ve ticari mülkiyet hakları böyle bir koruma sağlar. Bu hakların kullanımı hiç bir şekilde rekabeti ortadan kaldırma amacına hizmet etmemelidir. Ayrıca uygulamada en çok rastlanan kötüye kullanma halleri İkinci fıkrada örnek olarak sayılmıştır ve bunlar tahdidi değildir.
4054 sayılı Kanunun 6. maddesinde kötüye kullanma hallerine ilişkin bazı örneklere yer verilmiştir. Bu çerçevede maddede kötüye kullanma hali olarak, rakip teşebbüslerin faaliyetlerinin zorlaştırılmasına ve pazara yeni girmek isteyen teşebbüslerin engellenmesine, eşit durumdaki alıcılara farklı koşullar uygulanmasına, bir mal ile birlikte başka bir malın da alımının şart koşulmasına ve aşırı yüksek satış fiyatları uygulanmasına yer verilmiştir. Ancak, kötüye kullanma hallerinin maddede yer verilen örneklerle sınırlı olmadığı belirtilmelidir [81] .
Bir veya birden fazla teşebbüsün ülkenin bütününde ya da bir bölümünde bir mal veya hizmet piyasasındaki hâkim durumunu tek başına yahut başkaları ile yapacağı anlaşmalar ya da birlikte davranışlar ile kötüye kullanması hukuka aykırı ve yasaktır.
Kötüye kullanma halleri özellikle şunlardır:
a) Ticarî faaliyet alanına başka bir teşebbüsün girmesine doğrudan veya dolaylı olarak engel olunması ya da rakiplerin piyasadaki faaliyetlerinin zorlaştırılmasını amaçlayan eylemler,
b) Eşit durumdaki alıcılara aynı ve eşit hak, yükümlülük ve edimler için farklı şartlar ileri sürerek, doğrudan veya dolaylı olarak ayırımcılık yapılması,
c) Bir mal veya hizmetle birlikte, diğer mal veya hizmetin satın alınmasını veya aracı teşebbüsler durumundaki alıcıların talep ettiği bir malın veya hizmetin, diğer bir mal veya hizmetin de alıcı tarafından teşhiri şartına bağlanması ya da satın alınan bir malın belirli bir fiyatın altında satılmaması gibi tekrar satış halinde alım satım şartlarına ilişkin sınırlamalar getirilmesi,
d) Belirli bir piyasadaki hâkimiyetin yaratmış olduğu finansal, teknolojik ve ticarî avantajlardan yararlanarak başka bir mal veya hizmet piyasasındaki rekabet koşullarını bozmayı amaçlayan eylemler,
e) Tüketicinin zararına olarak üretimin, pazarlamanın ya da teknik gelişmenin kısıtlanması.
Genel olarak ifade edilecek olursa, ayrımcılık yapılması, pazar girişin engellenmesi, tedarik imkanlarını kaldırmak/daraltmak/, tekelden temin zorunluluğu sağlamak, haksız ticari hükümler sunmak, aşırı düzeyde aşağı ve yukarı yönde fiyat uygulamalarında bulunmak gibi durumlar açıkça hakim durumun hakkın kötüye kullanılmasını ifade etmektedir. Türk Medeni Kanununun 2. maddesine göre de kişilerin haklarını kullanırken dürüstlük kuralına uygun davranması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, hem Türk Medeni Kanunu, hem de Rekabet Kanunu rekabetin haksız engellenmesine imkan tanınamamaktadır.
Madde kapsamından kötüye kullanma için üç hususun varlığı gerekmektedir: teşebbüs olmalı, bu teşebbüs hakim durumda olmalı ve bunu rekabet kurallarının dışından kötüye kullanmalıdır. Kanunda anılan yasak sadece teşebbüslere getirilmiştir. O halde hakim durumda olabilmek için önce teşebbüs olmak gerekmektedir. Yine, teşebbüs birlikleri de bu madde kapsamında birer teşebbüs olarak kabul edilmektedirler. Piyasada hakim durumda olabilmek için ekonomik güç, bağımsızlık ve ekonomik gücün sürekliliği gerekmektedir. Pazar payının ne olacağı ise olayın özelliğine göre belirlenmektedir. Yine, hakim durumun belirlenmesinde ilgili piyasa, talep yoğunluğu, ilgili coğrafi piyasa, zaman ve dönem unsurları, rekabet, pazar payı hususlarını da dikkate almak gerekecektir.
11.1.Akaryakıt Sektöründe Hakim Durumun Kötüye Kullanılma Durumu:
Bilindiği üzere, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu sektördeki rekabet olgusunu daha şeffaf ve adil boyutlara taşımış, sektördeki rekabetin piyasa faaliyetlerini sekteye uğratmaması amacıyla bazı güvenlik önlemleri sağlamıştır.
Gerçekten de, Kanunda rekabetçi bir piyasa yapısı için gerekli olan kurallar net olarak ortaya koyulmuş ve kuralların takibi etkin bir şekilde yapılarak, piyasanın düzeni için gerekli kurallara uymayanlara yaptırımlar uygulanmıştır. EPDK tarafından yayımlanan raporlarla sektörün bilgi ve veri sorunları çözülmeye çalışılmıştır. Piyasada faaliyetleri veya rekabeti engelleme, bozma ve kısıtlama amacını taşıyan veya bu etkiyi doğuran veya doğurabilecek nitelikte olması durumunda; EPDK’ya her seferinde iki ayı geçmemek üzere ve faaliyetlerin her aşamasında bölgesel veya ulusal düzeyde taban ve/veya tavan fiyat tespit yetkisi tanınmıştır. Tedarik çeşitliliği konusunda, dağıtıcıların %60 oranında rafineriden ürün alma zorunluluğu 2005 yılında ortadan kaldırılmış ve bu sayede dağıtıcı ve ihrakiye sahibi lisans sahiplerine %100 ithalat serbestliği getirilmiştir.
İlaveten, EPDK tarafından tedarik kaynaklarının çeşitlendirilmesi amacıyla, dağıtıcılar arası ticaret mekanizması da verilen yetki kıstasında EPDK tarafından kullandırılmaktadır. akaryakıtların teknik özelliklerinin AB ile uyumlaştırılması ve düzenli olarak takibinin yapılması ithalat imkanlarını artıran bir diğer unsur olarak karşımıza çıkmaktadır.
Kanunda en önemli değişikliklerden bir tanesinin ise piyasada hakim durumun kötüye kullanılmaması amacıyla Kanunun 7. maddesinin dördüncü fıkrası ile dağıtıcıların kendi işlettiği istasyonlar aracılığı ile yaptığı satışın dağıtıcının toplam yurt içi pazar payının %15’inden fazla olamayacağı, dağıtıcıların yurt içi pazar payının toplam pazarın %45’ini geçemeyeceğini ve dağıtıcının kendi işlettiği istasyonlara sübvansiyon ve farklı uygulama yapamayacakları olduğunu ifade etmek gerekir.
Keza, şehir içi veya şehirlerarası trafiğe açık yollarda aynı istikamette iki akaryakıt istasyonu arasındaki asgari mesafe koşulu ile bayilerin varlığı güçlendirilmeye çalışılmıştır. Dağıtıcının, kendi işlettiği istasyonlara özel olarak rekabeti bozucu şekilde sübvansiyon vermesi engellenmiş ve bu istasyonlara bayi istasyonlarından farklı uygulama yapamayacağı genel kural haline gelmiştir.
Akaryakıt sektöründe kuralların tekdüzeliği nedeniyle en önemli rekabet unsurunun fiyat politikaları olduğunu ifade etmek mümkündür. Bu durumda, fiyat tavanı uygulamaları nedeniyle yukarı yönlü baskı sektörde çok hissedilemese de, aşağı yönlü fiyat baskısı nedeniyle bazı işletmelerin haksız rekabete uğradıkları ifade edilebilir. Özellikle, bayilik düzeyinde belirli bir bölge, alan veya yerde bazı bayilerin aşırı düşük fiyat politikası güderek potansiyel rekabeti engellemek amacıyla piyasaya yeni rakiplerin girmesini engelledikleri gibi, hali hazırda bulunan bayileri de sistemden absorbe ettikleri anlaşılmaktadır. Bu aşırı düşük fiyatların hangi ölçüde olduğu sürece hakim durumun kötüye kullanılması amacı taşıdığı tartışmaya açık bir konudur. Ayrıca, dağıtım şirketlerinin başka işletmeler kurarak bayilik faaliyetinde bulunduklarını da düşündüğümüzde bu uygulamanın daha mümkün ve olası olduğunu anlamaktayız. Ayrıca, rafineri şirketle olan ilişkilerde hakim durum açısından özel önem taşıyan bir durum olabilir.
Rekabet Kurulu’na yapılan düşük fiyatlı satışlara ilişkin şikayetlerin, bu satışları gerçekleştiren teşebbüslerin hakim durumda olmadığı için reddedildiğini gözlemlenmektedir. 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanun petrol ve petrol ürünleri alım satımında fiyatlar en yakın dünya serbest piyasa koşullarını esas almıştır. Uygulamaya bakıldığında ise petrol ürünlerinde gümrüksüz rafineri fiyatının Akdeniz-İtalyan piyasasında yayınlanan ürün fiyatları olup, Türkiye’de de bu piyasanın izlenerek, son fiyat değişiminden itibaren, günlük Akdeniz ürün fiyatları ve dolar kuru dikkate alınarak, yürürlükteki satış fiyatlarından anlamlı bir şekilde yukarı ya da aşağı yönde farklılık gösterdiğinde fiyat ayarlamaları yapılmakta olduğu ve böylece, rafineri lisansı sahibi TÜPRAŞ’ın kendi gümrüksüz rafineri çıkış fiyatını belirlemekte olduğu görülmektedir. 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu gereğince uygulanan serbest fiyat uygulamasına göre petrol sektöründe akaryakıt dağıtım şirketleri EPDK’ya bildirdikleri farklı fiyat metodolojilerine göre depo satış fiyatlarını belirlemekte, bayiler ise dağıtım şirketleri tarafından kendilerine tavsiye edilen tavan pompa satış fiyatlarını uygulamakta veya bulundukları bölgenin rekabet koşullarına göre kendi pompa satış fiyatlarını belirleyerek bu fiyatlar üzerinden satış yapmaktadırlar. Fakat, uygulamada geneli itibariyle tavan fiyatların uygulandığı bilinmektedir.
Sektörün en önemli sorunlarından bir tanesi yıkıcı fiyat politikası adı altında maliyetlerinin oldukça altında yapılan satışlardan kaynaklanmaktadır. Bu durum hiç kuşkusuz ki dağıtıcılar tarafından olabileceği gibi, bizzat bayiler tarafından da yapılabilmektedir. Yıkıcı fiyatlama, Rekabet Kurulu'nun çok sayıda kararında, “hâkim durumda bulunan bir teşebbüsün, fiyatlarını belirli bir süreyle belirli bir seviyenin altında tutması nedeniyle mevcut rakip teşebbüslerin pazarda faaliyet göstermelerinin zorlaşması, hatta bu teşebbüslerin pazar dışına çıkmasına sebep olan bir uygulama" olarak tanımlanmıştır.
Fakat, yukarıda da yer verdiğimiz üzere, yıkıcı fiyat uygulamalarının Kanunun aradığı şekilde hakim durumun kötüye kullanılması şeklinde yorumlanabilmesi için yıkıcı fiyatlama uygulamasının ülkenin bütününde ya da bir bölümünde tek başına veya anlaşmalar yoluyla gerçekleşmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, meri hukukumuza göre sadece bir bayiye has olarak hakim durumun kötüye kullanılması mümkün gözükmemektedir. Fakat, dağıtım şirketlerinin ve rafinerilerin hakim durumlarının kötüye kullanılmasının gündeme gelebilceği hususu ise unutulmamalıdır.
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
ALTINCI BÖLÜM AKARYAKIT SEKTÖRÜNE ÖZGÜ DİĞER MALİ HUKUK KONULARI 1.Akaryakıt Bayilerinin Akaryakıt Satışlarında Belge Düzeni: 3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanuna ilişkin 07.09.2006 tarih ve 26282 no’lu Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 68 seri no’lu Genel Tebliğinde; akaryakıt pompaları ödeme kaydedici cihazlara bağlanan istasyonlarda yapılan akaryakıt satışlarında düzenlenecek ödeme kaydedici cihaz fişleri ve bu fişlerin faturaya dönüştürülmesi ile ilgili işlemler, taşıt veya müşteri tanıma sistemleri kullanılarak veya özel anlaşmalara dayanılarak yapılan akaryakıt satışlarında belge düzeni, bedeli peşin ödenen akaryakıt satışlarında belge düzeni, tankerlerden yapılan akaryakıt satışları, test ve sevk amaçlı alımlar, yanlış plaka numarası girilmesi, Ödeme Kaydedici Cihazlardan, X, Z ve Mali Hafıza raporlarının alınmasına ilişkin açıklamalarda bulunmuştur. Düzenlemeye göre, taşıtlara perakende olarak (LPG, doğalgaz ve benzerleri de dahil) akaryakıt satışı yapan (akaryakıt istasyonu işletmeciliği faaliyetinde bulunan) birinci ve ikinci sınıf tacirlerin, işletmelerindeki akaryakıt pompalarının ödeme kaydedici cihazlara (ÖKC) bağlanmaları gerekmektedir. Pompalar plaka numarası girilmediği takdirde pompadan akaryakıt akmayacak şekilde düzenlenecek, taşıtlara yapılmayan (bidonla, varille vb.) akaryakıt satışında pompalara plaka numarası yerine müşterinin adı-soyadı veya unvanı bilgileri girilecektir. Kaydedilen bilgiler akaryakıt verme işleminin sonunda ödeme kaydedici cihazdan çıkacak fişler ile belgelendirilecektir. 3100 Sayılı Kanunun 30.12.2004 tarih ve 5281 sayılı Kanunla değişik 7. maddesi uyarınca akaryakıt istasyonu işletmecileri, kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100’e kadar amortisman oranı seçebileceklerdir. Amortisman ayırma imkanı bulunmayanlar ise alış bedellerinin tamamını vergiye tabi kazançlarının tespitinde indirim konusu yapabileceklerdir. Taşıt tanıma, müşteri tanıma vb. otomasyon sistemleri kullanılarak yapılan akaryakıt satışları taşıtın plaka numarasını ihtiva eden ve cihaz yazıcısından otomatik olarak çıkan ödeme kaydedici cihaz fişleri ile belgelendirilecektir. Söz konusu sistemler kullanılarak gerçekleştirilen ancak faturası bilahare düzenlenecek olan akaryakıt satışlarına ilişkin olarak düzenlenecek fişlerin üzerinde, diğer bilgilerin yanı sıra “Taşıt Veya Müşteri Tanıma Sistemi Faturaya Dönüştürülecek” ibaresi yer alacaktır. Nihai tüketicilerin tüketim amacıyla, mükellef olanların ise ticari, zirai ve mesleki faaliyetleriyle ilgili olarak satın aldıkları akaryakıt karşılığında düzenlenecek (üzerinde ”Taşıt Veya Müşteri Tanıma Sistemi Faturaya Dönüştürülecek” ibaresi bulunanlar hariç) söz konusu ödeme kaydedici cihaz fişleri, üzerinde yazılı tutar ne olursa olsun fatura yerine geçen belge olarak kabul edilecek, ayrıca faturaya dönüştürülmesi istenmeyecek ve yapılan incelemeler ve kontroller sırasında bu fişleri gider belgesi olarak kullananlardan fatura ibrazı talep edilmeyecektir. Dağıtım şirketleri ve/veya akaryakıt istasyon işletmelerinin, pompalara bağlı ödeme kaydedici cihazlardan otomatik olarak çıkan fişlerle belgelendirilen ve faturası mal teslimini müteakiben belirli periyotlarla düzenlenen akaryakıt satışlarına münhasır olmak üzere, bu satışlara ilişkin faturanın (KDV açısından vergilendirme dönemi aşılmamak şartıyla) onbeş gün içinde VUK’ya göre toplu olarak düzenlenmesi mümkündür [82] . Söz konusu akaryakıt satışlarına ait ödeme kaydedici cihaz fişleri akaryakıt istasyonu işletmelerince üzerine “İptal” şerhi düşülerek iptal edilmek suretiyle adına fatura düzenlenen kişi veya kuruluşlara verilecektir. Bahse konu fişler, adına fatura düzenlenen kişi veya kuruluşlarca ilgili faturaya eklenmek suretiyle saklanacaktır. Dileyen istasyon işletmeleri, akaryakıt teslimi anında cihazdan çıkan ödeme kaydedici cihaz fişlerinin asıllarını, adına fatura düzenlenen kişi veya kuruluşlara, faturanın düzenlenmesi aşamasında da verebilirler. Ancak, akaryakıt teslimi yapılan araçta istasyon sahibi ile müşteri arasında (faturası sonradan düzenlenen akaryakıt satışına dair) yapılan anlaşma metninin bir örneğinin bulunması şarttır. Akaryakıt istasyonu işletmelerince fişlerin üzerine veya arkasına (veresiye, kredi vb.) kaşe veya şerh düşülebilir. İstasyon dışında tankerlere veya doğrudan müşterinin gösterdiği yere taşınan veya taşıttırılan akaryakıtta ise aşağıdaki gibi hareket edilecektir: 1. Pompadan tankere dolum yapılırken satış yapılacak müşterilere ait plaka no (plakası yoksa “Plakasız” ifadesi yazılacaktır) ad-soyad/unvan bilgileri, satılan akaryakıtın cins, miktar ve tutarlarını gösterecek şekilde her bir müşteri için ayrı ayrı ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenecektir. 2. Müşterilerin her biri için VUK’a göre sevk irsaliyesi düzenlenecek ve araçta bir örneği bulundurulacaktır. 3. Müşteriler tarafından alınmayan akaryakıt, belgelendirilerek akaryakıt istasyonundaki tanka boşaltılacaktır. İstasyon dışında müşterinin istediği yerde teslim edilmek üzere tankerlerle satılan akaryakıt için müşterinin ödeme kaydedici cihaz fişinde gösterilen miktardan daha az akaryakıt alması halinde alınmayan akaryakıtın nasıl belgelendirileceği ise bir başka özel durumdur. Müşterinin gelir, kurumlar veya katma değer vergisinden dolayı mükellefiyetinin bulunması halinde, müşteri tarafından akaryakıt işletmecisi adına iade amacıyla fatura (serbest meslek erbabı ise serbest meslek makbuzu), Müşterinin mükellefiyetinin bulunmaması halinde, akaryakıt istasyonu işletmecisi tarafından VUK’un 234. maddesinde belirlenen asgari bilgileri ve müşterinin imzasını içerecek şekilde gider pusulası (gelir vergisi tevkifatı yapılmaksızın), düzenlenecektir. Bu şekilde düzenlenen belgelerin üzerine ilgili ödeme kaydedici cihaz fişinin tarih ve numarası ile iade edilen akaryakıta ilişkin katma değer vergisi (satış bedelinden ayrı olarak) gösterilecektir. Ödeme kaydedici cihazların hafıza ünitelerinin silinemez ve değiştirilemez özellikte olması sebebiyle yanlış plaka bilgilerinin cihaz üzerinde düzeltilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle hatalı fiş iptal edilerek bunun yerine VUK’a göre fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Düzenlenen faturanın üzerinde iptal edilen ödeme kaydedici cihaz fişinin tarih ve numarası da yer alacaktır. Hatalı fiş istenildiğinde ibraz edilmek üzere akaryakıt istasyonu işletmecisi tarafından faturanın ikinci nüshasına eklenmek suretiyle saklanacaktır [83] . Bazı kamu kurumları ve firmalar taşıt tanıma, müşteri tanıma vb. sistemler kullanılarak veya özel anlaşmaya dayanarak daha sonra alacakları akaryakıtın bedelini peşin ödeyip faturasını düzenletmek şeklinde de anlaşma yapabilmektedirler. Bedeli peşin ödenip faturası düzenlenmiş akaryakıt teslimlerinde, pompalara bağlı ödeme kaydedici cihazlardan otomatik olarak çıkacak fişlerin daha önce düzenlenmiş bulunan faturalarla ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre dağıtım şirketleri ve/veya akaryakıt istasyon işletmelerinin bedelini peşin tahsil ederek düzenlemiş oldukları faturalara eklenmek üzere, her ayın sonu itibariyle o ay içerisinde yapılan satışlara ilişkin olarak yukarıda belirtildiği şekilde iki örnek liste hazırlayacaklardır. Söz konusu listeler işletmelerce, imzalanıp kaşelendikten sonra faturanın her iki nüshasına eklenecektir. Akaryakıt teslimi sırasında otomatik olarak çıkan fişler, akaryakıt istasyonu işletmelerince iptal edilerek, adına fatura düzenlenen kişi veya kuruluşlarca saklanacaktır. Dağıtım şirketleri ve/veya akaryakıt istasyon işletmeleri ile alıcılar arasındaki anlaşmanın, satılacak akaryakıtın miktarı itibariyle yapıldığı hallerde, önceden düzenlenen faturada yazılı tutar ile bu faturaya istinaden yapılan akaryakıt teslimlerine ilişkin ödeme kaydedici cihaz fişlerinde yazılı tutarların toplamı arasında (akaryakıtın teslim edildiği tarihlerdeki birim fiyatının farklı olması dolayısıyla) farklılık olması durumunda, muhasebe kayıtlarında fatura üzerinde yazılı tutar esas alınacaktır. Ödeme Kaydedici Cihazlardan teknik ve fonksiyonel özelliklerinin gereği olarak “X”, “Z” ve “Mali Hafıza” raporlarının alınması mümkün bulunmaktadır. Bu raporlardan “X” raporunda gün içi, “Z” raporunda gün sonu, “Mali Hafıza” raporunda ise geçmiş günlere dair (günlük, aylık, yıllık veya belirli tarih aralıkları itibariyle) bilgiler yer almaktadır. 68 seri no’lu Tebliğde akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihazlardan alınacak raporlar hakkında aşağıdaki açıklamaların yapılması uygun görülmüştür: - “Z” raporları günlük kapanış raporu olup günlük hafızayı sıfırlamakta ve toplam bilgileri mali hafızaya atmaktadır. “Z” raporlarının, günde bir defa (çalışma saati sonu itibariyle) ve gece saat 24:00’e kadar alınması esas olmakla birlikte, bu raporların devamlı çalışan akaryakıt istasyonu işletmelerince tutarlılık ilkeleri çerçevesinde saat 24:00’den sonra (sabah saat 09:00’u geçirmemek şartıyla) alınması da mümkün bulunmaktadır. Bu şekilde saat 24:00 den sonra alınan “Z” raporlarında yer alan hasılat, bir önceki günün hasılatı olarak kayıtlara alınacaktır. - Pompacıların vardiya değişimi, işletme içi kontroller veya benzeri sebeplerle gün içinde herhangi bir saatte rapor alınması gereken durumlarda “X” raporu alınacaktır. Ancak vardiya değişiminin ertesi güne taşması halinde arada “Z” raporu alınması gerekeceğinden ilki gün sonunda “Z” raporu alınmadan hemen önce ikincisi vardiya değişimi anında olmak üzere iki adet “X” raporu alınması gerekmektedir. - Denetim amaçlı olarak geçmişe dair bilgi istenmesi halinde ise mali hafıza raporu alınacaktır. Yukarıda belirlenip açıklanan usul ve esaslara uymadıkları tespit edilen firmalar ve bunların yetkili servisleri ile akaryakıt istasyonu işletmecileri ile öngörülen süreler içerisinde taşıtlarına taşıt kimlik birimi taktırmadığı veya programlattırmadığı tespit edilen taşıt sahiplerine, VUK’da öngörülen ve durumlarına uyan özel usulsüzlük cezaları kesilecektir. 2.Ba ve Bs Formlarına İlişkin Durumlar: 418 seri no’lu VUK Genel Tebliğine göre ithalat işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde gümrük giriş beyannamesinin kapanış tarihi, ihracat işlemlerinin form Bs ile bildirilmesinde ise, fiili ihracatın gerçekleştiği tarih dikkate alınacaktır. Ayrıca, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin yurt içiyle yaptıkları alış-satış işlemlerinin bildirilmesinde; gümrük giriş veya çıkış beyannamesi düzenlenmesi hallerinde bu beyannamelerin kapanma tarihleri ve tutarları, gümrük giriş veya çıkış beyannamesi düzenlenmemesi durumlarında ise serbest bölge işlem formu tarihi ve tutarı dikkate alınacaktır. İthalat işlemlerinin form Ba ile bildirilmesinde tutar alanına; KDVK’nın 21. maddesi gereğince gümrük vergisi tarhına esas olan kıymet, malın gümrük vergisinden muaf olması durumunda ise KDV matrahını oluşturan KDV hariç bedel yazılacaktır. Ayrıca, malın gümrük sahasına getirildikten sonra kısım kısım ithalatın gerçekleşmesi durumunda, her bir işlemin gerçekleştiği tarih dikkate alınarak bu Tebliğde belirtilen haddi aşması halinde form Ba bildirimine dâhil edilecektir. Bildirim formlarında alıcı veya satıcının vergi kimlik numarası, ithalat işlemlerinde "1111111111", ihracat işlemlerinde ise "2222222222" olarak kodlanacaktır. Diğer taraftan, serbest bölgelerden yapılan mal ve/veya hizmet alım-satım işlemlerinin bildirilmesinde; serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin Türkiye'deki merkez veya şubelerinden de alım-satım yapılması hallerinde, Türkiye'den yapılan alım-satım işlemleri ile serbest bölgedeki şubeden yapılan alım-satım işlemleri ayrı satırlar şeklinde bildirilecektir. Bu kapsamda yapılan bildirimlerde serbest bölgelerden yapılan alım-satım işlemlerinin bildirildiği satırların ülke kodu kısmında "Serbest Bölge" ifadesinin seçilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı bir özelgesinde [84] ithalatların Ba formunda bildirilme şekli ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır: “Yasal düzenlemeler çerçevesinde; ithalatta vergiyi doğuran olay, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana gelmekte olup, ithalatta KDV matrahı, gümrük beyannamesinin açılışına kadar oluşan mal maliyeti, masraflar (nakliye, sigorta vs maliyet unsurları) ve ithalde alınan gümrük vergisi ile diğer vergi, resim, fon ve harçları da içeren toplam ithal maliyetinden oluşmaktadır. Buna göre, ithalatta verginin matrahını oluşturan tutar 3065 sayılı KDVK’nın 21. maddesi gereğince gümrük beyannamesinin açılışına kadar oluşan mal maliyeti, masraflar (nakliye, sigorta vs maliyet unsurları) ve ithalde alınan gümrük vergisi ile diğer vergi, resim, fon ve harçları da içeren toplam ithal maliyetinden oluştuğundan, Form Ba Bildirim formunun da buna paralel olarak, KDV matrahını oluşturan KDV hariç bedel dikkate alınarak düzenlenmesi gerekmektedir.” |
| 3.Madeni Yağ Lisansına Sahip Olanlar İle Bunlarda Madeni Yağ Alanlarda Elektronik Defter Uygulaması : 421 seri no’lu VUK Genel Tebliği kapsamında yapılan düzenlemelere göre aşağıda sayılan mükellef gruplarına elektronik defter tutma ve elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilmiştir. Kapsama dahil olan mükellef grubu ise aşağıdaki gibi belirlenmiştir: - Madeni yağ lisansına sahip olanlar ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31.12.2011 tarihi itibariyle asgari 25 Milyon TL brüt satış hasılatına sahip olanlar, - ÖTVK’ya ekli (III) sayılı listedeki malları (tütün mamulleri, alkollü içecekler ve kolalı gazozlar) imal, inşa veya ithal edenler ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31.12.2011 tarihi itibariyle asgari 10 Milyon TL brüt satış hasılatına sahip olanlar. Bu Tebliğ veya 397 seri numaralı VUK Genel Tebliği kapsamında elektronik fatura uygulamasından yararlanan mükelleflerin birbirlerine yapmış oldukları mal teslimi veya hizmet ifaları için elektronik fatura düzenlemeleri zorunludur. Zorunluluk kapsamına giren mükelleflerin; a) Elektronik fatura uygulamasına 2013 takvim yılı (1/9/2013 tarihi itibariyle Gelir İdaresi Başkanlığı'na başvurulması gerekmektedir.) b) Elektronik defter uygulamasına ise 2014 takvim yılı (Elektronik defter yazılımlarını kendi geliştiren mükelleflerin 1/9/2014 tarihi itibariyle elektronik defter test süreçlerini başarı ile tamamlamış olmaları gerekmektedir.) içerisinde geçmeleri zorunludur. Elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükelleflerin birbirlerinden aldıkları mallar ve sağladıkları hizmetler için 1/9/2013 tarihinden itibaren elektronik fatura göndermeleri ve almaları zorunludur. Elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olmayan mükelleflere yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifası için genel hükümler çerçevesinde kağıt fatura düzenlemeye devam edeceklerdir. Elektronik fatura ve elektronik deftere ilişkin olarak bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, VUK’un ceza hükümleri tatbik olunacaktır. Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükellefler tarafından gönderilen elektronik faturaları almaları zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında VUK’un ilgili hükümlerinde belirtilen fatura almayan mükelleflere tatbik olunan cezai hükümlerin uygulanacağı tabiidir. Bu Tebliğ ile elektronik defter tutma zorunluluğu getirilen mükellefler kâğıt ortamında defter tutamazlar. Bu mükellefler kâğıt ortamında defter tutmaları halinde hiç defter tutmamış sayılırlar. Bu durum, VUK’un 30. maddesi mucibinde kazancın re’sen takdirine ve 3065 sayılı KDVK’nın 29. ve 34. maddelerine göre faaliyete ilişkin girdi KDV’nin indirim imkanının kalkmasına neden olacaktır. Dolayısıyla, elektronik defter tutma yükümlülüğüne tabi mükelleflerin mutlak suretle elektronik defter uygulamasına geçmeleri gerekmektedir. Gelir İdaresi tarafından yayımlanan 58 seri no’lu Sirkülerler ile de zorunluluk kapsamına giren mükellefler ile ilgili açıklama yapılmıştır. Sirkülerlerde yer alan açıklamalara göre; - Madeni yağ lisansına sahip olan mükelleflerden 2011 takvim yılı içinde mal alışı yapanlar, satın aldıkları malın türüne, fiyatına, miktarına veya herhangi bir özelliğine bakılmaksızın, 2011 yılı gelir tablolarındaki brüt satış hâsılatı rakamları 25 Milyon TL veya daha yüksek ise elektronik fatura ve elektronik defter uygulamalarına dâhil olacaklardır. Lisans sahibi mükelleflerden alış yapanların, madeni yağ sektöründe veya başka bir sektörde faaliyet göstermesi zorunluluk karşısındaki durumlarını etkilememektedir. Bu durumda, 1 TL’lik mal dahi alınması durumunda, satış hasılatı eğer ki 25 Milyon TL’yi aşıyorsa elektronik defter zorunluluğu doğacak gibi görünmektedir. Görüldüğü üzere, madeni yağ alımı yapan tüm işletmelerin (brüt satış hasılatının 25 Milyon TL’yi geçmesi koşuluyla)kapsama girdiğini ifade etmek yanlış olmayacaktır. Halbuki buradaki en önemli sorunun lisans sahibi olmayanlardan veya lisans sahibi olanlardan kayıt dışı olarak satılan madeni yağlarda olduğu unutulmamalıdır. - 4760 sayılı ÖTVK’ya ekli (III) sayılı listedeki malları (kolalı gazoz, tütün mamulleri, alkollü içecekler) imal, inşa veya ithal eden mükelleflerden 2011 takvim yılı içinde mal alışı yapanlar, satın aldıkları malın türüne, fiyatına, miktarına veya herhangi bir özelliğine bakılmaksızın 2011 yılı gelir tablolarındaki brüt satış hasılatı rakamları 10 Milyon TL veya daha yüksek ise elektronik fatura ve elektronik defter uygulamalarına dahil olacaklardır. Bu kapsamda alış yapanların tütün, alkol, kolalı gazozlar sektörlerinde veya başka sektörlerde faaliyet göstermesi zorunluluk karşısındaki durumlarını etkilememektedir. - Mükellefler brüt satış hâsılatlarının hesaplanmasında, sadece madeni yağ, tütün, alkol veya kolalı gazoz satışları değil gelir tablosunda yer alan bütün satışları gösteren brüt satış hâsılatına göre zorunluluk kapsamına alınacaktır . - Sirküler ekinde 5015 Sayılı Petrol Piyasası Kanunu kapsamında madeni yağ lisansına sahip mükellefler ile 4760 Sayılı ÖTVK’ya ekli (III) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal eden mükellefler liste halinde duyurulmuştur. 4.Bayi Otomasyon Sistemi Yatırımlarına İlişkin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirmeler: 4.1.Otomasyon Sistemi Üzerine Hukuki Düzenlemeler: Bilindiği gibi 5015 sayılı Kanunun 7. maddesinin son fıkrasına 2007 yılında dağıtıcı lisansı sahiplerine, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurma ve uygulama zorunluluğu getirilmiştir. Bu kapsamda, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında piyasaya sunulan akaryakıta ilişkin kalite kontrol izlemesinin etkin biçimde yapılması ve bayilerinde kaçak petrol satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayi Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Kurul Kararı alınmıştır. Kararın 4/b bendi uyarınca dağıtım şirketlerine, akaryakıt istasyonlarında stok hareketleri ve akaryakıt alım satım işlemlerinin elektronik ortamda, günlük olarak izlenebilmesine yönelik bir otomasyon sistemi kurma zorunluluğu getirilmiştir. Yine aynı Karar uyarınca, dağıtım şirketlerine bu zorunluluğun yerine getirilmesi için 31 Aralık 2010 tarihine kadar süre verilmiştir. Bu kapsamda kurulacak denetim sistemi ile birlikte dağıtıcılar; a) Akaryakıt dolum tesisinde satışa açılan her yeni tanktan bağımsız gözetim firması nezaretinde teknik düzenlemelere uygun olarak biri şahit diğeri kendinde kalmak üzere iki adet numune alır veya aldırır. Numuneleri mühürleyerek numunelerin üzerine; lisans sahibinin adı, numunenin alındığı tank numarası, ürün cinsi, alındığı tarih ve numune seri numarasını okunaklı şekilde kaydeder. Söz konusu tanktan bayilere yapılan her bir satış için taşıma aracının dolum ve boşaltım ünitelerinin mühür numaraları ile şahit numunenin seri numarası işlenmiş tutanağı bayilere iletilmek üzere teslim eder. Bayinin talep etmesi halinde bayiye teslim edilen akaryakıtın ulusal marker kontrolünü yapar veya yaptırır. Bağımsız gözetim firması, şahit numuneyi yed-i emin sıfatıyla teknik düzenlemelere uygun olarak saklar ve Kurum tarafından istenmesi halinde test ve analiz yapılmak üzere Kurumca belirlenen akredite laboratuara teslim eder. Şahit numune, alım tarihini izleyen doksan gün içerisinde konuya ilişkin herhangi bir adli ve/veya idari soruşturma başlatılmaması halinde imha edilebilir. Adli ve/veya idari soruşturma başlatılması halinde, şahit numune soruşturma ve yargı süreci tamamlanana kadar bağımsız gözetim firması tarafından saklanır. b) Akaryakıt istasyonlarında stok hareketleri ve akaryakıt alım satım işlemlerinin elektronik ortamda, günlük olarak izlenebilmesine yönelik bir istasyon otomasyon sistemi kurar. Merkez bağlantısı olan istasyon otomasyon sistemi ile b ayilerindeki akaryakıt alım satım hareketlerini izler ve raporlar. Kayıt dışı ikmal ve satış tespit edilmesi halinde Kurumu derhal bilgilendirir. c) Bayilerin, aylık dönemler itibarıyla akaryakıt stok ve alım satım mutabakat raporları oluşturmasını sağlar. ç) Bayilerinin akaryakıt istasyonlarında akaryakıt fiyatları, ilan, pano ve akaryakıt türlerinin isimlendirilmesi hususlarının Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun olup olmadığını kontrol eder. d) Tahsis edeceği kalite kontrol araçları ve kalite kontrol uzmanları vasıtasıyla periyodik olarak akaryakıt bayilerindeki tesisleri denetler; tank, pompa bakım ayarları ve kalibrasyonu, tesiste tağşiş ve/veya hile amaçlı akaryakıta katılabilecek ürünlerin bulunup bulunmadığı kontrollerini yapar. e) İhbar ve şikayet üzerine alınan numuneler hariç olmak üzere yılda en az bir defa bayisine ait tesiste ikmal edilen her bir akaryakıt türünden numune alır ve bu numunelerde 10/09/2004 tarihli ve 25579 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkında Yönetmelik’te öngörülen analizleri yaptırır. f) Kendilerine iletilen ihbar ve şikâyetler üzerine ihbar ve şikâyetin geliş tarihinden itibaren en geç 3 gün içerisinde ihbar veya şikâyete konu hususların niteliğine uygun denetim yapar. g) İlk defa lisans alacak olan bayiler için lisans alma tarihinden, lisanslı bayinin dağıtıcı değiştirmesi halinde ise dağıtıcı değişikliğinin lisansa derç tarihinden itibaren en geç iki ay; dağıtıcı şirket birleşmeleri veya dağıtıcı şirketin devredilmesi durumunda birleşme veya devirden itibaren altı ay içerisinde akaryakıt istasyonundaki kurumsal kimlik çalışmalarını tamamlar. ğ) Bayilerinin faaliyetlerine ilişkin tüketici ihbar ve şikâyetleri için ücretsiz telefon numarası, elektronik posta adresi ve yazışma adresi tahsis ettirilmesini ve bu bilgilere ilişkin levha ve çıkartmaların bayilerine ait tesislerde tüketiciler tarafından rahatlıkla görülebilecek şekilde asılmasını sağlar. h) Yapılan kontrollerde aykırılıklar bulunması halinde düzenlenen belgeleri kontrol tarihinden itibaren 7 gün içerisinde Kuruma gönderir. (ı) Bayi denetim sistemi kapsamında topladığı verilerden faydalanarak Kurumun talep edeceği bilgi, belge ve raporları hazırlar. Bu verilerin elektronik ortamda süreklilik arz edecek biçimde Kurumca izlenebilir olmasını sağlar. 4.2.Uygulamaya İlişkin Mevcut Durum ve Yaşanan Sorunlar: Hukuki düzenlemeler ışığında otomasyon sistemi kurmakla dağıtıcı şirketler yükümlü kılınması rağmen, sektörde otomasyon nedeniyle katlanılan maliyetler bayiler adına dağıtıcı şirketler tarafından faturalandırılmaktadır. EPDK, özel hukuk sorunu olan bu konuda herhangi bir işlem yapmamakla beraber, otomasyon sistemini zamanında kurmayan şirketlere önemli ceza-i yaptırımlar uygulayabilmektedir. Bir başka ifadeyle, EPDK sistemin kurulup kurulmadığını, sistemin tam ve gereği gibi amaca uygun işletilip işletilmediğiyle ilgilenmektedir. Dolayısıyla, ticari anlamda bayi ve dağıtıcı arasında yaşanan borç-alacak davaları özel hukuk hükümlerine uygun olarak çözülecektir. Otomasyon sisteminin en önemli sorunlarından bir tanesinin dağıtıcıların bir anlamda kendi müşterilerini idari mercilere şikayet ediyor noktasına getirmiştir. EPDK, bir anlamda denetleyici fonksiyonlarını dağıtıcı şirketlerin üzerine çok önemli maliyetlerle yüklemiş gibi gözükmektedir. Dağıtıcı lisansı sahipleri, istasyon otomasyon sisteminin arıza yapması durumunda veri kaybı oluşmaması için gerekli önlemleri alır. İstasyon otomasyon sisteminde oluşan arıza giderildiğinde kesinti dönemindeki verileri de kapsayacak şekilde elektronik veri akışının devamlılığını sağla makla yükümlü tutulmuşlardır. Bir arıza durumunda arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 4 iş günü içerisinde dağıtıcı lisansı sahibi tarafından gideril mesi gerekmektedir. Fakat, çok bilinen bir gerçektir ki Türkiye’nin bir ucundan diğer tarafına, özellikle kış şartlarında veya benzer olağanüstü dönemlerde, 4 gün içinde ulaşmak mümkün olamamaktadır. Bu durumda dağıtıcılar açısından ciddi bir sorun teşkil edebilmektedir. Bir başka durum ise dağıtıcılar tarafından Türkiye’nin dört bir tarafında yayılmış bulunan bayi ağlarına otomasyon şirketinden aldıkları hizmeti doğrudan bayilere göndermelerine karşın hiçbir belge düzenlemelerinde yaşanmaktadır. Bayilerle ileride ihtilaflı durumların yaşanmaması adına VUK’un ilgili maddeleri kapsamındaki geçerli bir belge ile bu teslimi mutlaka belgelendirmelerinin yararlı olacağı düşünülmektedir. Aksi takdirde, ihtilaf halinde ispat sorumluluğu dağıtıcı şirket üzerinde kalabilecektir. 5.Gemilere Yapılan Akaryakıt Teslimlerinde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması: Bilindiği üzere dış sefere çıkan gemilere yapılan teslimler gümrük çıkış beyannameleri ile gerçekleştirilmektedir. Söz konusu beyannameler üzerinde yer alan damga vergisi ve harç yükümlülüğü ile ilgili akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren firmaların Türk ve yabancı gemilere yaptığı teslimler konusunda düzenlenen ihracat beyannamelerinde damga vergisi ve harç ile ilgili önceden beri süre gelen tereddütler bulunmaktadır. 4458 Sayılı Gümrük Kanununun 176. maddesinde; “serbest dolaşımda bulunan yakıt ve yağlar ile kumanyaların dış sefere çıkan gemi, bot ve diğer deniz taşıtları ile hava gemilerine verilmesi ihracat hükmündedir” ifadesi yer almaktadır. Gümrük Kanununda yakıt ve madeni yağların yerli veya yabancı ayrımı olmaksızın dış sefere çıkan gemilere verilmesi işlemi ihracat hükmünde kabul edildiğinden, 1 seri no’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 3.1.1 numaralı bölümü uyarınca tüm gemilere yapılan ihracat kapsamında nitelendirilerek damga vergisinden istisna edilmesi yönünde görüşler bulunmaktaydı. Diğer taraftan, aynı Tebliğe göre yakıt ve madeni yağlar hariç, yabancı bandıralı gemi, uçak ve tırlara yapılan teslimlerin döviz kazandırıcı faaliyet olarak sayıldığı belirtilmiştir. Türk veya yabancı ayrıma yapılmaksızın tüm gemilere yapılan teslimlerin Gümrük Kanununda ihracat olarak nitelendirilmesi mükelleflerde tereddüte neden olmuştur. Konuya ilişkin, T.C. Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü tarafından, 09.06.2009 tarih ve 57636 sayılı ve 24.08.2009 tarih ve 79821 sayılı Maliye Bakanlığı’ndan alınan yazılara istinaden, Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüklerine gönderilen 22.10.2009 tarih ve 22936 sayılı bilgi yazısı ile Türk bandıralı gemilere gerçekleştirilen akaryakıt ve madeni yağ teslimine ilişkin ihracat beyannamesi üzerinden damga vergisi hesaplanmasına ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Söz konusu yazılan bilgi yazısı ile her ne kadar Gümrük Kanununda söz konusu işlem ihracat olarak sayılmış olsa dahi, 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde yer alan ifadelere istinaden Türk bayraklı gemilere yapılan akaryakıt ve madeni yağ tesliminde damga vergisi ve harç istisnası uygulanmaması gerektiği belirtilmiştir [85] . 6.Petrol İthalatında KKDF Uygulaması: Kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre yapılan ithalatlarda Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu’na kesinti yapılmaktadır. İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu tutarları, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte gümrük idarelerinde gümrük saymanlıklarına veya yetki verilen bankalara Türk Lirası olarak ödenir. Petrol (petrol mahsulleri dahil), gübre, gübre hammaddesi, buğday ve arpanın Dahilde İşleme Rejimi kapsamında yurt içinde işlenmesi sonucu elde edilen ikincil işlem görmüş ürünlerinin, ithalatının finansmanı amacıyla kullandırılacak krediler ve ithalat işlemlerinden Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu tahsil edilmez [86] . |
| 7.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Yeni TTK Kapsamında Bagımsız Denetime Tabi Olma Kriterleri: 7.1.Akaryakıt Dağıtım Şirketlerinin Bağımsız Denetime Tabi Olma Şartları: 13.1.2011 tarih ve 6102 sayılı Yeni TTK’nın 398. maddesi kapsamında denetime tabi olacak şirketlere ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararı (2012/4213)” 23.01.2013 tarih ve 28537 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe girmiştir. Mezkur BKK ile tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan şirketler ile ekli (I) sayılı liste kapsamında yer alan şirketler, 6102 sayılı Kanun ile 26.9.2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabi olacaktır: a) Aktif toplamı yüz eli milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı iki yüz milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı beş yüz ve üstü. BKK’nın 3. maddesine göre Karara Ekli (II) sayılı liste kapsamında yer alan şirketler, tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte listede belirtilen özel sınırlamalar dikkate alınarak, 6102 sayılı Kanun ile 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabi olacaktır. BKK’na Ekli (II) sayılı listeye göre 20.2.2001 tarihli ve 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu, 18/4/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğalgaz Piyasası Kanunu, 4.12.2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu ve 2.3.2005 tarihli ve 5307 sayılı Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu ve Elektrik Piyasası Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun uyarınca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu düzenlemelerine tabi olarak faaliyet gösteren lisans, sertifika veya yetki belgesi sahibi şirketlerden (4046 sayılı Kanun hükümlerine tabi kamu iktisadi teşebbüsleri hariç) aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar bağımsız denetime tabi tutulacaklardır: a) Aktif toplamı yetmiş beş milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı yüz milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı iki yüz elli ve üstü. Dolayısıyla, BKK ile EPDK’dan lisans alarak faaliyette bulunan akaryakıt dağıtım şirketleri bağımsız denetim kapsamına belli kriterleri sağlamak koşuluyla alınmakla birlikte, akaryakıt dağıtım şirketlerine uygulanacak bu kriterlerin, diğer genel koşulara ilişkin olarak bağımsız denetime tabi olacak şirketlere nazaran daha düşük olarak belirlendiği anlaşılmaktadır. Netice itibariyle, akaryakıt dağıtım şirketlerinin daha kolay bağımsız denetim altına gireceklerini ifade etmek gerekir. Ekli (II) sayılı liste kapsamında yer alan şirketler, tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte listede belirtilen sınırlamalar dikkate alınarak, 6102 sayılı Kanun ile 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabi olacaktır. Dolayısıyla, EPDK’dan lisans alarak faaliyette bulunan şirketlerin iştirakleri veya bağlı ortaklıkları varsa bunların da dikkate alınarak bağımsız denetime tabi olup olmayacakları belirlenecektir. BKK’ya Ekli 1 sayılı listede yer alacak şekilde sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış piyasalarda işlem gören Anonim Şirket statüsündeki şirketler doğrudan bağımsız denetim kapsamında bulunmaktadır. Keza, sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancak Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sayılan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar da bağımsız denetime tabi olacak şirketler arasındadır: a) Aktif toplamı on beş milyon ve üstü Türk Lirası. b) Yıllık net satış hasılatı yirmi milyon ve üstü Türk Lirası. c) Çalışan sayısı elli ve üstü. Şirketler, bu Kararda belirtilen üç ölçütten en az ikisinin sınırlarını art arda iki hesap döneminde aşmaları durumunda müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetime tabi olacaklardır. Bağımsız denetim kapsamına girmek içi iki dönem herhangi iki kriterin sağlanması yeterli olacaktır. Bağımsız denetime tabi şirketler, söz konusu ölçütlerden en az ikisine ait sınırların art arda iki hesap döneminde altında kalmaları ya da bir hesap döneminde söz konusu ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalmaları durumunda, müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetim kapsamından çıkarılırlar. Bu Kararda belirtilen üç ölçütten ikisinin sınırlarının aşılıp aşılmadığının belirlenmesinde; şirketin aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı bakımından yürürlükteki mevzuat uyarınca hazırladıkları önceki yıllara ait (son iki yıldaki) finansal tablolar, çalışan sayısı bakımından ise şirkette önceki yıllardaki (son iki yıldaki) ortalama çalışan sayısı esas alınacaktır. Bağlı ortaklıkları ve iştirakleri bulunan şirketler açısından bu Kararda belirtilen üç ölçütten ikisinin sınırlarının aşılıp aşılmadığının belirlenmesinde; aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı bakımından ana ortaklık ve bağlı ortaklığa ait finansal tablolarda yer alan kalemlerin toplamı (varsa grup içi işlemler yok edilir), çalışan sayısı bakımından ise ana ortaklıkta ve bağlı ortaklıkta önceki yıllardaki (son iki yıldaki) ortalama çalışan sayılarının toplamı dikkate alınır. İştirakler açısından, söz konusu ölçütler iştirakteki hisseleri oranında dikkate alınır. Bağımsız denetime tabi şirketlerin ara dönem sınırlı bağımsız denetim yükümlülükleri, mevzuatta hüküm bulunmaması halinde Kurum tarafından belirlenir. Kararın yürürlük tarihi, istisnalar hariç, 01.01.2013’tür. 7.2.Bağımsız Denetime Tabi Olmanın Sonuçları: Bağımsız denetim kapsamına giren şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenecektir. Konsolidasyona dahil edilen bağlı ortaklık ve iştiraklerin denetimi de yaptırılmak zorundadır. Bağlı ortaklık ve iştiraklerin bağımsız denetçi seçip seçmeyecekleri belirlenen kriterleri kendilerinin aşıp aşmayacağına göre belirlenecektir. Kriterlerin altında kaldığı için bağımsız denetime tabi olmayan bağlı ortaklık ve iştirak, ana ortaklığın bağlı ortaklık ve iştirakleri ile birlikte kriterleri aşması durumunda konsolidasyon gereği denetlenecektir. Denetime tabi olduğu halde denetlettirilmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulu yıllık faaliyet raporları düzenlenmemiş sayılacaktır. Denetim kapsamı TTK’nın 398. maddesinde belirlenmiş olup, esas itibariyle şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu denetlenecektir. Bu denetim ayrıca, -Şirketin envanterlerinin, -Yönetim Kurulunun yıllık faaliyet raporunda yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığının ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığının, -Şirket iç denetim sisteminin, -Şirketin risk yönetiminin ve risk komitesi bulundurması gereken firmalarda bu komite tarafından verilen raporun Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve şirket ana sözleşmesinde finansal tablolara ilişkin hükümleri uyulup uyulmadığının denetimini de kapsayacaktır. Görüldüğü gibi, SPK ve EPDK gibi kurumlar için yaptırılan bağımsız denetime göre kapsam daha geniştir. Bu kurumlar için denetim yaptıran şirketler artık TTK uyarınca bağımsız denetim yaptırmak ve bağımsız denetim raporu düzenlettirmek zorundadırlar. Bağımsız denetçi, şirketin yetkili organlarınca (anonim şirketlerde genel kurul, topluluk denetçisi ana şirketin genel kurulu; limited şirketlerde ortaklar kurulu tarafından) seçilir. 2013 yılında bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin bağımsız denetçilerinin şirket yetkili organları tarafından her faaliyet dönemi için ayrı ayrı olmak üzere en geç 31.03.2013 tarihine kadar seçilmesi gerekir. TTK’nın 399/1. maddesi gereğince, Yönetim Kurulunun, seçimden sonra gecikmeksizin, denetleme görevinin hangi denetçiye verildiğini ticaret siciline tescil ettirmesi gerekir. Ayrıca, bu husus Türkiye Ticaret Gazetesi ile internet sitesi açmak zorunda olanlar tarafından internet sitesinde ilan edilmelidir. 01.01.2013 tarihini taşıyan veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarih itibarıyla çıkarılmış bulunan açılış bilançosu, yeni TTK’ya göre seçilmiş denetçi tarafından ve bu Kanun hükümleri uyarınca denetlenecektir. Yeni TTK hükümlerine göre seçilen denetçi, denetimini bu Kanun hükümlerine göre yapacaktır. Ancak denetçi, geçmiş yıla ait finansal tablolar ile gerekli karşılaştırmayı yapabilmek için 6762 sayılı Kanuna veya diğer mevzuata göre hazırlanan finansal tablolara raporunda yer verecektir. Bağımsız denetçi olabilecekler Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile belirlenmiştir. TTK’nın 400/2. maddesine göre on yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez. TTK uyarınca yaptırılması gereken bağımsız denetim için ödenmesi gereken asgari ücret 2013 yılına ilişkin 2013 Yılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesi’nin 6. bölümünde yer alan ücretten aşağı olmamak üzere taraflarca belirlenecektir. Denetime tabi olmayan şirketlerin 2013 ve izleyen yıllar için denetçi seçmelerine gerek yoktur. Bu şirketlerin eski TTK’ya göre görev yapan denetçilerinin görevi 31.03.2013 tarihinde sona erecektir. Bu durumdaki şirketler isterlerse bağımsız denetim yaptırabilirler, ancak bu şekilde seçilen bağımsız denetçiler TTK anlamında denetçi sayılmazlar. Bağımsız denetime tabi olmanın iki önemli sonucu vardır: 7.2.1. Bağımsız Denetime Tabi Şirketler Türkiye Muhasebe Standartlarını Uygulamak Zorundadırlar: Kamu Gözetim Kurulu, 17.11.2012 tarih ve 28470 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun 14.11.2012 tarihli ve (01/7) sayılı Kararı ile 660 sayılı KHK‘da belirtilen kamu yararını ilgilendiren kuruluşların, 6102 sayılı Kanunun 397. maddesi çerçevesinde Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi olacakların ve aynı Kanunun 1534. maddesinin ikinci fıkrasında sayılan şirketlerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına, yukarıdaki kapsama dahil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına karar vermiştir. Buna göre bağımsız denetime tabi olmanın sonuçlarından biri Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanması zorunluluğudur. Bilindiği gibi, bağımsız denetime tabi olan ve olmayan tüm şirketlerin ticari defterlerini VUK’a göre tutmaları gerekmektedir. Başka bir ifade ile ticari defter tutmak zorunda olan tüm gerçek ve tüzel kişi tacirlerin ticari defterlerini tutarken Türkiye Muhasebe Standartları’nı uygulama zorunluluğu yoktur; defterler eskiden olduğu gibi VUK hükümlerine göre tutulmaya devam edilecektir. Bağımsız denetime tabi olmayan tacirlerin VUK’a uygun olarak tutacakları ticari defterlerinden çıkaracakları finansal tablolar bu şirketlerin TTK’ya göre finansal tablolarını oluşturur. Genel Kurula da bu tablolar sunulur. Bu şirketler finansal tablolarını haricen Türkiye Muhasebe Standartlarına dönüştürmek zorundadırlar. Bu şirketlerin bağımsız denetime tabi tutulması ve Genel Kurula sunmaları geren finansal tabloları, ticari defterlerinden çıkarılan finansal tabloları değil, Türkiye Muhasebe Standartlarına dönüştürülmüş finansal tablolarıdır. 7.2.2.İnternet Sitesi Açma Zorunluluğu: Bağımsız denetime tabi olmanın ikinci önemli sonucu internet sitesi açmak ve bu sitenin belirli bir bölümünü kanunen yapılması gereken ilanların yayımlanmasına özgülemek zorunda olmalarıdır. TTK’nın 397. maddenin dördüncü fıkrası uyarınca denetime tabi olan sermaye şirketleri, kuruluşlarının ticaret siciline tescili tarihinden itibaren üç ay içinde bir internet sitesi açmak ve bu sitenin belirli bir bölümünü şirketçe kanunen yapılması gereken ilanların yayımlanmasına özgülemek zorundadırlar. İnternet sitesinde yayımlanacak içerikler, bu Kanunda belli bir süre belirtilmiş ise bu süre içinde, belirtilmemiş ise içeriğin dayandığı işlemin veya olgunun gerçekleştiği tarihten, tescil veya ilana bağladığı durumlarda ise tescil veya ilanın yapıldığı tarihten itibaren en geç beşgün içinde, şirketin kuruluşundan internet sitesi açılıncaya kadar geçen sürede yayımlanması gereken içerikler de bu sitenin açıldığı tarihte siteye konulur. Bu yükümlülüklere uyulmaması, ilgili kararların iptal edilmesinin sebebini oluşturur. Bu durum ayrıca, Kanuna aykırılığın tüm sonuçlarının doğmasına yol açar ve kusuru bulunan yöneticiler ile yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğuna neden olur. Cezai hükümler saklıdır. İnternet sitesinin bilgi toplumu hizmetlerine ayrılmış bölümü herkesin erişimine açıktır. Erişim hakkının kullanılması ilgili olmak veya menfaati bulunmak gibi kayıtlarla sınırlandırılmayacağı gibi herhangi bir şarta da bağlanamaz. Bu ilkenin ihlali halinde herkes engelin kaldırılması davasını açabilir. İnternet sitesinin bu maddenin amaçlarına özgülenmiş kısmında yayımlanan içeriğin başına tarih ve parantez içinde ”yönlendirilmiş mesaj” ibaresi konulur. Bu ibare ancak bu Kanuna ve bu fıkrada anılan yönetmeliğe uyulmak suretiyle değiştirilebilir. Özgülenen kısmında yer alan bir mesajın, yönlendirildiği karinedir. Sitenin, bir numara altında tescili ve ilgili diğer hususlar Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından bir yönetmelikle düzenlenir. Bu Kanun ve ilgili diğer kanunlarda veya idari düzenlemelerde daha uzun bir süre öngörülmedikçe, şirketin internet sitesine konulan bir içerik, üzerinde bulunan tarihten itibaren en az altı ay süreyle internet sitesinde kalır, aksi halde konulmamış sayılır. İnternet sitesiyle ilgili olarak bu Kanunun ilgili maddelerinde ve bu maddede öngörülen düzenlemeler denetime tabi olmayan sermaye şirketleri hakkında uygulanmaz. Bu hüküm TTK’nın yürürlüğe girdiği 01.0.7.2012 tarihinden itibaren 1 yıl sonra yürürlüğe girecektir. 1524. maddenin yürürlüğe gireceği 01.07.2013 tarihinden önce kurulan denetime tabi sermaye şirketlerinden internet sitesine sahip olanlar, söz konusu maddenin yürürlüğünden itibaren üç ay içinde internet sitelerinin belli bir bölümünü 1524. maddedeki içeriklerin yayımlanmasına özgülemek, internet sitesi olmayanlar ise aynı süre içinde internet sitesi açmak ve bu sitenin belli bir bölümünü anılan maddedeki içeriklerin yayımlanmasına özgülemek zorundadır (Geçici Md. 8) Yani halen faaliyette olan şirketlerde internet sitesi kurmak ve sitede 1524. maddedeki içeriklerin yayımlanması için bir bölüm ayırmak için son süre 30.09.2013 tarihidir. TTK’nın 39/2. maddesine göre, tacirin işletmesiyle ilgili olarak düzenlediği ticari mektuplarda ve ticari defterlere yapılan kayıtların dayandığı belgelerde tacirin sicil numarası, ticaret unvanı, işletmesinin merkezi ile internet sitesi oluşturma yükümlülüğüne tabi olanlarda tescil edilen internet sitesinin adresi de gösterilir. Tüm bu bilgiler şirketin internet sitesinde de yayımlanır. Bu sitede ayrıca, anonim şirketlerde yönetim kurulu başkan ve üyelerinin adları ve soyadları ile taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarı limited şirketlerde müdürlerin adları ve soyadları ile taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarı, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde yöneticilerin adları ve soyadları ile taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarı yayımlanır. İnternet sitesinde bu bilgilerin dışında TTK’nın muhtelif maddelerinde belirtilen ilanlar da yapılır. TTK’nın 562/12. maddesi gereğince, 1524. maddede öngörülen internet sitesini oluşturmayan şirketlerin “yönetim organı üyelerinin”, yüz günden üçyüz güne kadar adli para cezasıyla ve aynı madde uyarınca internet sitesine konulması gereken içeriği usulüne uygun bir şekilde koymayan bu fıkrada sayılan faillerin de yüz güne kadar adli para cezasıyla cezalandırılacakları unutulmamalıdır. 8.3516 Sayılı Ölçü Ve Ayar Kanunu: Akaryakıt sektörnündeki lisans sahipleri, petrolün temini ve satışına yönelik kantar, akaryakıt pompası, sayaç vb. donanımın bakım, ayar ve muayenesini, 3516 sayılı Ölçüler ve Ayar Kanununa dayanılarak çıkarılan diğer mevzuatta belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yapmak, bu amaçla rapor tutmak ve bu raporları muhafaza etmekle yükümlüdür. Kantar, akaryakıt pompası ve sayaç ayarlarının bozuk olması veya altıncı madde hükümlerine aykırılık nedeniyle akaryakıt tesliminin eksik yapıldığının tespiti halinde, lisans sahipleri tespit edilen miktar çerçevesinde talep edilecek zarar ve ziyanı ödemekle yükümlüdür. Kasıt unsurunun tespiti halinde ise Kanunun 19. ve 20. madde hükümleri uygulanmaktadır. 3516 sayılı Kanuna göre uzunluk, alan, hacim, ağırlık ölçüleri, areometreler, hububat muayene aletleri, elektrik, su, havagazı, doğalgaz, akaryakıt sayaçları, taksimetreler, naklimetreler, akım ve gerilim ölçü transformatörleri ile demiryolu yük ve sarnıçlı vagonlarının muayenesi, ayarlanması ve damgalanması bu Kanun hükümlerine göre yapılmaktadır. Ölçü ve Ölçü Aletleri Muayene Yönetmeliğinin 6. maddesi gereğince Ölçü ve Ölçü aletlerinin belirli sürelerle muayene ve damgalarının yapılması gerekmektedir. Damgalanmamış ölçü ve ölçü aletlerini satan, satışa arz eden veya ticari ilişkide kullanan kişi, bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Ayarının doğru olmadığını bildiği aletle ölçü yapan ve bu suretle haksız menfaat temin eden kişi, TCK’nın dolandırıcılık suçuna ilişkin hükümlerine göre cezalandırılır. 3516 sayılı Kanunun 15/c bendinde yer alan ‘’Damgası kopmuş, bozulmuş, damga süresi dolmuş ölçü aletini kullanan kişiye, bin Türk Lirası idari para cezası verilir’’ hükmü yer almaktadır. Bahsi geçen hükmünden hareketle, ilgili maddede belirtilen kabahatin işlenmesi durumunda verilecek cezanın kişi bazında mı, yoksa ölçü aleti bazında mı verileceği tartışmalı olup, konu hakkında adli mercilerde itiraz edilebilir. 9.Avukat Bulundurmama Cezası: 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 329. maddesi [87] ile 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 35. maddesi değiştirilerek anonim şirketler ile yapı kooperatiflerine sözleşmeli avukat bulundurma zorunluluğu getirilmiştir. Yeni düzenlemeye göre; Kanun işlerinde ve hukuki meselelerde mütalaa vermek, mahkeme, hakem veya yargı yetkisini haiz bulunan diğer organlar huzurunda gerçek ve tüzel kişilere ait hakları dava etmek ve savunmak, adli işlemleri takip etmek, bu işlere ait bütün evrakı düzenlemek, yalnız baroda yazılı avukatlara aittir. Baroda yazılı avukatlar birinci fıkradakiler dışında kalan resmi dairelerdeki bütün işleri de takip edebilirler. Ancak, Türk Ticaret Kanununun 272. maddesinde ön görülen; 1. Esas sermaye miktarının beş katı veya daha fazla esas sermayesi bulunan anonim şirketler ( Yeni TTK’nın 332. maddesinde esas sermaye elli bin Türk Lirasından aşağı olamaz denilerek (50.000×5=)250.000 TL sermayesi olan şirketler zorunlu kılınmıştır) ile, 2. Üye sayısı yüz veya daha fazla olan yapı kooperatifleri, sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorundadır. Bu fıkra hükmüne aykırı davranan kuruluşlara Cumhuriyet Savcısı tarafından sözleşmeli avukat tayin etmedikleri her ay için, sanayi sektöründe çalışan on altı yaşından büyük işçiler için suç tarihinde yürürlükte bulunan, asgari ücretin iki aylık brüt tutarı kadar idari para cezası verilecektir. Avukatlık Kanunu Yönetmeliğinin 15. maddesinde de 29.6.1956 tarihli ve 6762 sayılı TTK’nın 272. maddesinde öngörülen esas sermaye miktarının beş katı veya daha fazla esas sermayesi bulunan anonim şirketler ile üye sayısı yüz veya daha fazla olan yapı kooperatifleri sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorundadır. Birinci fıkrada sözü edilen kuruluşların sözleşmeli avukat bulundurma zorunluluğuna aykırı davrandıklarının ilgililerce mahallin en büyük mülki idare amirliğine bildirilmesi üzerine, mahallin en büyük mülki idare amirliğince şikayet edilen kuruluşların şikayete konu dönem içerisinde sözleşmeli avukat çalıştırıp çalıştırmadıklarını ilgili kuruluş ile yapacakları yazışma veya görevlendirecekleri memur aracılığıyla mahallinde tespit ettikten sonra, sözleşmeli avukat çalıştırmadığı tespit edilen kuruluşların avukat çalıştırmadıkları her ay için, sanayi sektöründe çalışan on altı yaşından büyük işçilerin suç tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretinin bir aylık brüt tutarı kadar para cezası ile cezalandırılmalarına karar verilir. Verilen bu kararlar 11.2.1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre ilgililere tebliğ edilir. Mahallin en büyük mülki idare amiri tarafından şikayet üzerine kesilen bu cezalara karşı, ilgili, tebliğ tarihinden itibaren en geç yedi gün içinde yetkili sulh ceza mahkemesine itiraz edebilir. Sulh ceza mahkemesinin itiraz üzerine verdiği kararlar kesindir. Fakat, bilindiği gibi 6102 sayılı Yeni TTK’nın 272. maddesinde bu hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada ticaret kanununda geçmeyen bu maddeden dolayı avukat bulundurma zorunluluğunun kalktığı düşüncesi ile sorular gelmektedir. Bu konuda esas olan Avukatlık Kanununun 35. maddesindeki avukat bulundurma zorunluluğudur. Netice itibariyle, akaryakıt dağıtım şirketleri de asgari sermaye üzerinde sermayeye sahipseler bünyelerinde yasaya uygun şekilde avukat bulundurmak zorundadırlar [88] . |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
YEDİNCİ BÖLÜM GÜMRÜK MEVZUATI AÇISINDAN AKARYAKIT SEKTÖRÜNE ÖZGÜ KONULAR 1.Akaryakıt Antrepolarına İlişkin Çeşitli Düzenlemeler: 1.1.Akaryakıt Antreposu Açma İzni: Genel antrepo ile her nev’i petrol ürünü depolanan genel veya özel antrepo açma izni almak üzere başvuracak gerçek ve tüzel kişilerin, yatırım yapmadan önce, antreponun açılacağı bölgede bulunan ticaret odası veya ticaret ve sanayi odasına başvurarak bölgenin iç ve dış ticaret hacmine göre ekonomik yönden ihtiyaç olduğunu belirten yazılı görüş almaları gerekmektedir. Dilekçe ekinde ilgili oda görüşü, faaliyet belgesi, Ticaret Sicili Gazetesi ve imza sirküleri ile birlikte Antrepo Açma ve İşletme Yatırım İzni almak üzere ilgili gümrük ve muhafaza başmüdürlüğüne başvurulur. Başmüdürlük, antrepo açılmasına ekonomik yönden ihtiyaç bulunup bulunmadığı hususunu ve talepte bulunulan yerdeki mevcut antrepo miktar ve hacmini dikkate alarak yatırım izni taleplerini karşılar. Akaryakıt antrepolarına ilişkin yatırım izni talepleri Müsteşarlık (Gümrükler Genel Müdürlüğü) tarafından sonuçlandırılır. Akaryakıt antrepoları, her nevi petrol ve petrol türevleri, madensel yağlar ve türevleri ile bunların tortularının dökme veya kaplı olarak konulmasına özgü, genel veya özel antrepolardır. Akaryakıt konulan antrepoların mal tahmil ve tahliyesinde kullanılan boru hatları da antreponun mütemmim cüzü sayılır. Antrepo izninde antrepo tipi de gösterilir. Bu antrepolara, gümrüğün izniyle; a) Dökme gelen eşyanın kaplanması ve kap içinde gelmiş olanların kaplarının değiştirilmesi için gerekli her türlü kaplar ve ambalaj maddeleri, b) Antrepo tesislerinin inşa ve tamiri için gerekli malzeme, c) Akaryakıt maddelerinin nakil ve dağıtılması amacıyla ve yalnız bu işe özgü olarak getirilmiş nakil araçları ve yedek parçaları, konulabilir. Hazine haklarının korunması ve gümrük gözetiminin etkin bir şekilde yerine getirilmesi amacıyla, antrepoya konulacak eşyanın petrol ürünü olması halinde antrepo rejimine ait beyannameye eklenecek belgeler arasında sayılan “taşıma belgesinde” yer alan bilgilerin, antreponun denetiminde bulunduğu gümrük müdürlüğüne yirmidört saat öncesinden bildirilmesi gerekmektedir. 1.2.Akaryakıta İlişkin Antrepo İşleticilerinin ve Kullanıcılarının Gümrük İdaresine Karşı Sorumlulukları: Antrepo işleticileri ve kullanıcıları; eşyanın gümrük antreposunda bulunduğu süre içerisinde gümrük gözetimi altında bulunmasını sağlamak, eşyanın iyi muhafaza edilmesi konusunda yükümlülüklerini yerine getirmek ve izinde belirtilen şartlara uymak zorundadır. Antrepo işleticileri ve/veya kullanıcıları, antrepolarına alınan eşyanın girerken gümrük idaresince tespit edilen miktarı üzerinden ve eğer tespit yapılmamışsa belgelerinde yazılı miktarları üzerinden, antrepoda eşya değiştirilmesinden, gümrük idaresine karşı mali bakımdan sorumludur. Bu sorumluluk, eşyanın gümrük idaresince tespit olunan veya belgelerinde ve antrepo beyannamesinde yazılı miktarına ve cinsine göre eksiklik veya değişiklik ortaya çıkması halinde, bunlara ait gümrük vergilerinin ve cezalarının ödenmesini de kapsamaktadır. Ancak ; a) Eşyanın tabiatından doğan kayıp ve firelerin, b) Gümrüğün gözetimi ve denetimi altında, antrepoda yapılan işleme faaliyeti sonucu ortaya çıkan noksanlıkların, c) Antrepo işleticilerinin ve kullanıcılarının kusur ve hatalarından meydana gelmeyen telef, kayıp, çalınma ve diğer haller dolayısıyla meydana gelen eksikliklerin, gümrük idaresine ispat edilmesi ve bunun idarece de kabul edilmesi halinde sorumluluk söz konusu olmaz. Eşya gümrük vergileri de dahil olduğu halde sigortalanmış ve sigorta sözleşmesine göre bu vergileri sigorta şirketinden tazminat olarak alınmış ise, bu gibi noksanlık ve eksikliklere ait gümrük vergileri sigorta ettirenden veya lehine ettirilenden alınır. Yukarıda yazılı nedenler dışında kalan noksanlıklar kabul edilmez. Bunların vergi ve cezaları toplamından oluşan tutar, yerine göre işletici veya kullanıcıya tazmin ettirilir. Tabiatları gereği antrepolarda ve antrepolar arası taşımalarda fire veren eşyanın Gümrük Yönetmeliğine ilişkin Ek-11’de yer alması halinde fire miktarlarının belirlenmesinde bu oranların dikkate alınması mümkündür. Ayrıca, tankta bulunan serbest dolaşıma girmiş eşyanın, gümrük işlemlerinin bitirilmesini müteakip derhal çekimine başlanır ve çıkarılacak miktara bağlı olarak bu işlem 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununa istinaden hazırlanan ve 17/6/2004 tarihli ve 25495 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliğinin 4. maddesinde akaryakıt olarak sayılan ürünler için onbeş gün, diğer ürünler için ise altmış gün içinde tamamlanır. Bu süreler içerisinde serbest dolaşıma girmiş eşyanın antrepodan çekilememesi halinde bu süreleri otuz güne kadar uzatmaya gümrük müdürlükleri yetkilidir. Bunun dışındaki farklı durumları inceleyerek sonuçlandırmaya Müsteşarlık yetkilidir. 1.3. Antrepolara İlişkin Şartlar: 20 Kasım 2012 tarihli ve 28473 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile antrepolarda aranacak şart ve niteliklerde değişiklik yapılmış ve ilave şartlar getirilmiştir. Bu nedenle, Gümrük Yönetmeliğinin 534. maddesine eklenen şartlara ilaveten akaryakıt antreposu tanklarının gemilerden eşya alımı veya gemilere eşya göndermesi için iskele veya şamandıraya bağlı boru hattının olması; b oru hattıyla gelen akaryakıtın antrepo tanklarına alınması için doğrudan boru hattıyla antreponun bağlantısının olması; a karyakıt antrepolarında kesintisiz yirmidört saat kayıt yapan, ilgili alanın ve bilhassa alana giriş çıkış yerlerinin izlenmesini sağlayan harekete duyarlı, araç tanımlama ve insan kimlik tespiti yapmaya imkân verecek çözünürlükte, kesintisiz güç kaynağına bağlı bir kamera sisteminin antrepo işleticileri tarafından kurulması ve kamera kayıtlarının talep edildiği durumlarda herhangi bir gerekçe göstermeksizin tam olarak belirtilen tarih aralığında standart ve yaygın formatta gümrük idaresine ibraz edilmek üzere kayıt tarihinden itibaren bir yıl süre ile elektronik ortamda saklanması zorunluluğu getirilmiştir. Ayrıca, ilgili Bakanlıkça verilen izin kapsamında karayolu veya demiryoluyla yapılan akaryakıt transiti ile hava taşıtlarına yakıt vermek üzere havalimanlarında açılacak antrepolar hariç olmak üzere serbest dolaşımda olmayan akaryakıtın tanklara alınması tamamen deniz yoluyla veya boru hattıyla yapılacaktır. Deniz yoluyla gelen akaryakıtın iskele veya şamandıradan borularla tanklara iletilmesi gerekeceği ise bir başka zorunluluktur. Gümrük Yönetmeliğinde yer alan hükme göre genel ve özel antrepo ayırımı yapılmaksızın antrepo işleticilerinden aşağıda belirtilen şekilde götürü teminat alınabilir: a) b) c) Götürü teminatın verilmesinin istenilmemesi halinde her parti mal için ayrı ayrı veya toplu teminat verilmesi gerekir. Akaryakıt ürünleri konulan antrepolar için ise götürü teminat verilmesinin istenilmesi halinde, bu maddeye göre yapılacak hesaplamaya göre alınması gereken teminat tutarının iki katı esas alınır. 2.Bazyağın Antrepoda Devrine İlişkin Mevzuat Değişikliği: Bilindiği üzere son yıllarda hızla artan petrol fiyatları, araç sahiplerini motorine göre daha ucuz olan 10 numara yağ kullanımına yöneltmiştir. Bahsi geçen alternatif yakıt durumunda bulunan 10 numaralı yağ, kamuoyunda bilinenin aksine sadece kaçak yollardan yurda girmemektedir. Tamamen yasalara uygun olarak ithal edilen bu ürünün amacına uygun olarak sanayide kullanılması yerine, amaç dışında yakıt olarak kullanıldığı oldukça bilinen bir gerçektir. Bu yağın nerde ve hangi şekilde kullanma tabi tutulacağını takip ve kontrol etmek ise bünyesinde oldukça güçlükleri barındırmaktadır. 12/6/2012 tarih ve 28321 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliği’nin “Antrepolardaki Eşyanın Başkasına Devri”ne ilişkin 333. maddesinde düzenleme yapılmış ve akaryakıt harici petrol ürünleri konusundaki suistimalleri engellemek adına, Akaryakıt Kaçakçılığıyla Mücadele Eylem Planı çerçevesinde, akaryakıt kaçakçılığına sebebiyet verebilecek ürünlerden solvent ve baz yağın gümrük antrepolarında üçüncü kişilere devri yoluyla, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Baz yağ, bir yağlayıcıyı oluşturan temel yapı taşına verilen isim olup, bazen de "baz karışım" diye adlandırılır. Çok özel uygulamalar için bitkisel karışımlar da kullanılmakla beraber baz karışımlar genelde mineral (veya petrol) veya sentetik esaslıdır. Bir yağlayıcı maddenin yağlama özelliklerini onun oluşturan baz yağ belirler. Ancak, baz yağlar katkılarla takviye edilmezlerse bazı işletme şartlarında niteliklerini çok çabuk yitirir ve bozulurlar. Değişik nitelikli yağlayıcılar yapmak için baz karışımın niteliğine göre (petrol, sentetik vs.) farklı kimyasal katkılar gerekmektedir [89] . Solvent ise endüstride hemen hemen her üretim sektöründe yağ giderme, boya, vernik, kozmetik ve temizlik vb. işlerde kullanılmaktadır. Halojenli ve halojensiz olmak üzere ikiye ayrılan solventler, içerdikleri kimyasal maddelerin özelliklerine göre tehlikeli madde ve kullanım sonucunda da tehlikeli atık özelliği gösterirler [90] . 5015 sayılı Kanunda ise kimya ve sanayi tesislerinde tüketilen ve/veya yeni kimya ve sanayi mamulleri üretiminde kullanılan petrol ürünleri olarak ifade edilmiştir. Kamuoyunda "10 numara yağ" olarak bilinen kaçak akaryakıtın, piyasada bilinenin aksine kaçak yollardan yurda girmediği; tamamen yasalara uygun olarak ithal edilen bu maddenin, amacı dışında yakıt olarak kullanıldığı için kaçak sayıldığı belirtilen Gümrük ve Ticaret Bakanlığı açıklamasında, "Yapılan değişiklikle gümrük antrepolarında depolanan solvent ve baz yağın ikinci kişilere satış sureti ile devrine, devralan tarafından serbest dolaşıma sokulacak olması durumunda izin verilmeyeceği hüküm altına alınmış olup böylece, ithal edilen solvent ve baz yağların amacı dışında kullanılıp kullanılmadığının takibini güçleştirmeye karşı önemli bir tedbir alınmıştır.” denilmiştir. Düzenleme neticesinde, daha önce 4-5 büyük ithalatçı tarafından getirilen ve antrepolarda madeni yağ üreten firmalara satış suretiyle devri yapılan solvent ve bazyağların, artık üretimde kullanmak isteyen firmalarca ithal edilmesi gerekiyor. Düzenlemenin diğer bir sonucu da solvent ve bazyağların hangi firmalarca getirildiğinin takibinin daha sağlıklı olarak yapılabilmesine imkan vermesi olarak görülmektedir. Bir başka deyişle, solvent ve bazyağlar artık yalnızca ithalat yapan firma tarafından serbest dolaşıma sokulabilecektir. Uygulamayla, solvent ve baz yağların ithalat amaçlarının dışında kullanılmasının önüne geçilmesi hedeflenmiştir. Böylece her firma, antrepolardan devir suretiyle baz yağı ve solvent alıp ithal edemeyeceklerdir. Netice itibariyle, solvent ve baz yağı, madeni yağ üretiminde kullanmak isteyen firmaların bu ürünleri yurtdışından bizzat tedarik etmesi gerekecektir. Yurtdışından mal tedarik edebilecek firmaların kayıtlı ve belli ölçekte olması gerektiğinden; bu ürünleri sanayide kullanmak amacıyla tedarik eden, ancak; piyasada 10 numara yağ olarak kullanan firmaların faaliyetlerinin sekteye uğraması hedeflenmektedir. 3.Transit Akaryakıt Teslimleri Ve Iraka Yapılan Ticarette Yeni Düzenlemeler: 20.12.2012 tarih ve 28503 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren Gümrük Genel Tebliğinde yapılan değişiklikle (Transit İşlemleri) (Seri:3) bunda sonra ham petrol, benzin, nafta, gazyağı, motorin ve jet yakıtının karayolu ve demiryolu ile transitini yapmak üzere izin başvurusunda bulunacak firmaların en az bir senedir faaliyette bulunması, Türkiye'de yerleşik ve Türk Ticaret Siciline kayıtlı ödenmiş sermayesinin ise en az 4.000.000 TL olması şartı getirilmiştir. Bilindiği üzere özellikle Irak, kaçak akaryakıt konusunda en yoğun kullanılan merkezlerden bir tanesi olarak göze çarpmaktadır. Ülkemizden Irak'a yapılacak benzin, gazyağı, motorin ve jet yakıtı veya Irak'tan ülkemize yapılacak ham petrol ve nafta sevkiyatları ile ilgili sözleşmenin, Türkiye üzerinden transit edilmek üzere Irak'ta yetkili Bakanlık veya Bakanlıkça bu Tebliğ kapsamdaki taşımalara ilişkin olarak sözleşme yapma izni verilen kişiler tarafından imzalanması şarttır. Sözleşmede izin sahibi firmanın söz konusu eşyanın sevkiyatının Türkiye üzerinden yapılacak olduğunun, eşya miktarının ve türünün belirtilmesi gerekir. Ham petrol, nafta, fuel-oil, gazyağı, benzin, motorin ve jet yakıtının transitini yapacak izin sahibi ve/veya taşıyıcı firmanın ticarete konu eşya türüne uygun ilgili kurumlardan mevzuatları gereğince alınmış izin, ruhsat, lisans ve/veya yetki belgesi sahibi olması gerekir. Bahsi geçen Tebliğ kapsamındaki ürünlerin taşınması, karayolu ile tehlikeli eşya taşınmasına uygun, Türk plakalı, sayısal (dijital) takograf donanımlı, araç takip sistemini haiz ve 13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu uyarınca muayeneleri yapılmış araçlarla yapılması zorunlu hale gelmiştir. Ham petrol, benzin, motorin, nafta, gazyağı ve jet yakıtının transitini yapacak firma Bakanlığa (Gümrükler Genel Müdürlüğü) örneği ilgili Tebliğin ekinde yer alan form ile ön izin başvurusunda bulunarak olumlu cevap almaları gerekmektedir. Tebliğ kapsamında izin verilen taşımalar yalnızca izinde belirtilen araç ve sürücülerle Tebliğde belirtilen bazı özel güzergâhlar kullanılarak yapılır ve taşıma esnasında araçlar ancak konaklama, denetleme ve kontrol noktalarında durabilir. Hava şartları veya mücbir sebep durumunda farklı güzergâh belirlenebilir. Bu Tebliğ kapsamında, Türkiye Gümrük Bölgesinde karayolu ile gerçekleştirilecek sevkiyatlar, taşımacılık yapacak olan firmaların kendi filolarında kullandıkları araç takip sistemi vasıtasıyla izlenir. Firma bu Tebliğ kapsamındaki taşımalar için kendi araç takip sisteminde ayırt edici işaretler oluşturur ve hareket gümrük idaresine anılan sistem için birden fazla kullanıcı erişimine uygun şifre verir. Hareket gümrük idaresince anılan erişim şifresi varış gümrük idaresi ile zorunlu güzergâh üzerinde bulunan kolluk birimlerine bildirilir. Ayrıca, taşımacılık yapacak olan firmaların filolarındaki araçların gümrük gözetimi haricinde de gerek görüldüğü hallerde kontrolleri yapılabilir. İlgili firmanın filosundaki araçlarda çekiciden ayrılabilir dorse tanker bulunması ve bu dorse tanker ile taşıma yapılması halinde dorse tankerin takip edilebilmesi için firmalar tarafından gerekli tedbirler alınır. Bakanlık gerekli gördüğü takdirde mevcut sistemlere ilaveten ek güvenlik tedbirleri almaya yetkilidir. 4. Onaylanmış Kişi Statü Belgesi: Bildiğiniz üzere ÖTVK’nından kaynaklanan nedenlerle akaryakıt ithalinde bulunan dağıtıcı şirketler veya rafineriler ithal edilen akaryakıt karşılığına tekabül eden tutarda teminat vermek durumunda kalmaktadırlar. Bu durum, şirketleri hem ciddi bir finansman sorunu içine çekmekte, hem de ciddi maliyetlere katlanmak zorunda bırakmaktadır. Ayrıca, özellikle yurt dışından kredi bulurken ciddi sıkıntıları da gündeme getirmektedir. İlaveten, her işlem için ayrı bir teminat verilmesi durumu hem mükellef, hem de idare açısından iş yoğunluğu ve zaman kaybına neden olmaktadır. AB Gümrük Koduna uyumlu olarak hazırlanıp 05.02.2000 tarihinde yürürlüğe giren 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile amaçlanan en önemli hedeflerden birisi, gümrük işlem ve formalitelerinin basitleştirilmesi ve hızlandırılmasıdır. Bu kapsamda, eşyanın gümrükte bekleme süresinin asgariye indirilmesi, zaman kayıplarının ve gereksiz harcamaların önüne geçilmesi suretiyle ticarette gümrük işlemlerinden kaynaklanan maliyetin düşürülmesi ve özelikle sanayi için girdi niteliğindeki eşyanın süratle ekonomiye kazandırılması amaçlanmaktadır. Bu kapsamda anılan Kanunun 10 ve 71. maddelerinde, gümrük işlemlerine ilişkin usul ve formalitelerin hangi hallerde ve koşullarda basitleştirileceği konusunda Yönetmelikle düzenleme yetkisi verilmiştir. Bu çerçevede, basitleştirilmiş usul uygulamasından hangi hallerde ve koşullarda yararlanılacağı Gümrük Yönetmeliği ile düzenlenmiştir. Dünya ticaretinin günümüzde ulaştığı hacim ve hız dikkate alındığında, ülkemiz ihracatçıları açısından dış ticaretteki rekabet koşulları ön plana çıkmaktadır. Ülkemiz ihracatçılarının rekabet koşullarını iyileştirmek, maliyet artırıcı unsurlarını azaltmak, işlem ve formalitelerini basitleştirmek ihracat hacmimizi artırma politikasında çok önemli bir yer işgal etmektedir. Bu amaçla dürüst ticareti olumsuz etkileyen ve maliyet artırıcı unsur olarak kabul edilen bürokratik işlemlerden dolayı bekleme ve zaman kayıplarının önüne geçilmesi, teminat maliyetlerinin asgariye indirilmesi, işlem ve formalitelerin basitleştirilmesi yönünde gerek dış ticaret mevzuatı, gerekse gümrük mevzuatında basitleştirilmiş usul uygulamaları düzenlenmiştir. Bu kapsamda Gümrük Yönetmeliğinde değişiklik yapılmak suretiyle Onaylanmış Kişi Statüsüne (OKS) ilişkin koşul ve şartlar belirlenerek mükelleflere özellikle götürü teminattan yararlanma imkanı getirilmiştir. Bahsi geçen statünün götürü teminatın dışında sağladığı pekçok imkanın bulunduğunu da ifade etmek gerekir. Onaylanmış Kişi Statü (OKS) Belgesi; düzenlenen belgenin sınıfına göre, eşyanın ilgili rejime geçişinin kayıt yoluyla yapılması, eksik bilgi ve/veya belgeyle beyan, basitleştirilmiş kontrol, A.TR düzenleme, onaylama ve vize işlemleri, götürü teminat uygulaması, kısmi teminat uygulaması, tam beyanlı yaygın basitleştirilmiş usulden eşya sınırlaması olmaksızın yararlanma, Dahilde İşleme Rejimi çerçevesinde indirimli teminat uygulamasından faydalanabilme gibi hak ve uygulamalar ile işlemlerin Gümrük İdarelerinde daha süratli gerçekleştirilebilmesi sağlayan Gümrük Müşteşarlığı tarafından düzenlenen belgedir. Günümüzde akaryakıtın %90’nın ithal olduğu düşünüldüğünde bahsi geçen uygulamanın özellikle dağıtım şirketlerinin önünü açacağından koşulların sağlanması durumunda talep edilmesini önermekteyiz. Bahsi geçen belge ile birlikte geçmiş 12 ay boyunca yapılan teminata konu işlemin %10’nun götürü teminat olarak verilmesiyle belge kapsamında işlem yapılabilecek, ithalat tutarı her ne olursa olsun yapılan her işlem kapsamında artık yeniden teminat verilmesi istenmeyecektir. Götürü teminat uygulaması, eşyanın gümrük vergileri ve sair vergilerinin teminata bağlanmasını gerektiren bir gümrükçe onaylanmış işlem veya kullanıma tabi tutulduğu durumlarda, bu uygulamadan yararlanacak statü belgesi sahibi kişi için belirlenmiş tutardaki teminatın, her işlem için ayrı ayrı teminat verilmeksizin, teminata bağlanması gereken tutardan bağımsız olarak ve herhangi bir düşüm yapılmaksızın bir yıl süreyle kullanılabilmesini ifade etmektedir. Götürü teminat uygulamasından yararlanmak isteyen statü belgesi sahibi tarafından verilmesi gereken teminat tutarı, götürü teminat yetkisinin tanınması, güncellenmesi veya kapsamının değiştirilmesine ilişkin başvurunun yetkili başmüdürlük genel evrak kaydına alındığı ayın ilk gününden geriye dönük bir yıl içerisinde gerçekleştirdiği gümrük işlemlerine ilişkin olarak teminata konu olan gümrük vergileri ve sair vergilerin toplam kıymetinin %10’u olarak belirlenmektedir. Götürü teminat uygulamasından yararlanmak isteyen statü belgesi sahibi için hesaplanacak teminat tutarı, a) Dahilde işleme rejimi dahil, götürü teminat hükümlerinin uygulanabileceği eşyaya ilişkin gümrük vergileri ve sair vergileri kapsaması durumunda 250.000 AVRO’dan, b) Dahilde işleme rejimi dışında götürü teminat hükümlerinin uygulanabileceği eşyaya ilişkin gümrük vergileri ve sair vergileri kapsaması durumunda 75.000 AVRO’dan az olamaz. Götürü teminat uygulamasından yararlanmak isteyen statü belgesi sahibi tarafından; a) Götürü teminatın 4760 sayılı ÖTVK’nın eki (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan eşyanın ithalinde ödenecek özel tüketim vergisini de kapsaması durumunda 10 milyon AVRO’yu, b) Götürü teminatın 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun eki (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan eşyanın ithalinde ödenecek özel tüketim vergisini kapsamaması durumunda 2 milyon AVRO’yu, aşmayan miktarda teminat verilmesi mümkündür. Götürü teminat yetkisinin geçerlilik süresi bir yıldır. Götürü teminat yetkisini haiz statü belgesi sahibince, götürü teminat yetkisinin güncellenmesi için geçerlilik süresinin bitiminden önceki bir ay içinde başvuruda bulunulur. Ancak, Avro türünden azami tutarlarda teminat verilmiş olması durumunda güncelleme için başvuruda bulunmak gerekmez. OKS belgesi verilecek yükümlüler için Gümrük Yönetmeliğinin 23. maddesinde ve 24. maddesinde ise özel koşullar tanınmış olup bu koşulların eksiksiz olarak yerine getirilmesi neticesinde bu kolaylıktan yararlanılabilecektir. Ayrıca, konuyla ilgili olarak Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin 1 sıra numaralı Gümrük Genel Tebliği düzenlenmiştir. Gümrük Yönetmeliği düzenlemesi kapsamında dış ticaret ve gümrük mevzuatında var olan ya da daha da geliştirilecek basitleştirilmiş usul uygulamalarından yararlanma hakkı kazanacak firmalardan aranacak dış ticaret performansı ile güvenilirlik kriterleri, Gümrük Kanunu ve Yönetmeliği, Gümrük Genel Tebliği Basitleştirilmiş Usul ile belirlenmiş olup ayrıca, ihracatçının üyesi olduğu İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği’nden alınan Performans ve Güvenilirlik Formu ile tevsik edilmesi istenmektedir. Güvenirlik kriterleri genel şartlar olarak belirlenmiş olmasına karşın, belirlenen dış ticaret performanslarına (gerçekleştirilen ihracat ve ithalat tutarları) bağlı olarak "Onaylanmış Kişi" statüsü verilecek firmalar üç kategoriye ayrılmıştır. Bu şekilde yapılan düzenlemenin gerekçesi; dış ticaret ve gümrük mevzuatlarında var olan ya da daha da geliştirilecek basitleştirilmiş usul uygulamalarından; firmaların hak kazandıkları "Onaylanmış Kişi" statülerine göre kademeli olarak yararlanabilmesine olanak sağlamaktır. Ayrıca, bu belge mavi hat uygulamasından da yararlanma imkanı sağlamaktadır. Mavi hat, A ve B sınıfı onaylanmış kişi statüsüne sahip kişilerin ithalatta ve ihracatta, C sınıfı kişi statüsüne sahip kişilerin ise yalnızca “1000” rejim kodu ile yapılan ihracatta yararlandığı, eşyanın belge kontrolüne veya muayeneye tabi tutulmadığı hattır. BİLGE sistemi tarafından risk kriterlerine göre yapılacak değerlendirme sonucunda muayene türü mavi hat olarak belirlenen beyannameler için sistem tarafından muayene memuru ataması yapılmaz. Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine getirilen eşyanın bir gümrük rejimine tabi tutulmasına ilişkin tüm belgelerinin tam olması koşuluna bağlanan usul ve düzenlemelere ilişkin gümrük beyannameleri mavi hatta işlem görmez. Gümrük Yönetmeliğinin 196. maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (ç) bentlerinde belirtilen eşyaya ilişkin gümrük beyannameleri mavi hatta işlem görmez. Mavi hatta işlem görmüş ithalat ve ihracata ilişkin gümrük beyannameleri kapsamı eşyaya ilişkin olarak tahakkuk eden gümrük vergileri ve sair vergilerin ödenmesi ya da teminata bağlanmasının ardından gümrük işlemleri tamamlanır ve söz konusu eşya gümrük idaresince teslim edilir. Gümrük İdareleri, Gümrük Kanununun 73. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde eşyanın tesliminden sonra beyanın kontrolünü yapabilirler. 5. Yetkilendirilmiş Yükümlü Statü Belgesi: OKS uygulamasına benzer şekilde Gümrük Yönetmeliği’nin ikinci kısmında ve 10.01.2013 tarih ve 28524 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği’nde basitleştirilmiş usulden yararlanma hakkı veren bir diğer kolaylık olan Yetkilendirilmiş Yükümlü Statüsüne ilişkin hükümler açıklanmıştır. Yetkilendirilmiş Yükümlü Statüsü kapsamında A, B, C şeklinde ayrım olmamakla beraber, OKS’den önemli farklarının da olduğunu ifade etmek gerekir. Bu belge Onaylanmış Kişi Statüsü ile benzer niteliklere sahip olmakla beraber daha geniş yetkiler sunmaktadır. Asıl amacına yönelik olarak ihracatcının malı daha hızlı sevk etmesine ilişkin uygulamalara yönelik hükümlere yer verilmiştir. En önemli farkı ise OKS 2 yıl geçerli iken bu belge süresizdir yani askıya alınma/iptal olamadığı sürece geçerlidir. Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği’nin 16. maddesinde, 94. ve 96. maddeler istisna olmak üzere, belgenin süresiz geçerli olduğu belirtilmiştir. Götürü teminat uygulaması burada da OKS’deki gibi belirlenmiştir. Yine, bu teminat yetkisinin geçerlilik süresi 1 yıl olarak uygulanacaktır. Bu belge için OKS’daki koşullara benzer şekilde ceza şartlarınının sağlanması, vergi, sgk borçların olmaması, soru formunu doldurulması, ISO 9001 ve ISO 27001 sertifikasına sahip olunması gerekmektedir (OKS ile arasındaki en önemli fark bu belgededir bu belge yoksa işlem red ediliyor dolayısıyla önce bu belge alınmadan başvuru yapmak anlamsız kalmaktadır), son üç yılın YMM denetim raporu gerekmektedir. Fakat, OKS’deki gibi ithalat ve ihracat şartları yoktur. Yine, bu belgeyi almak için güvenirlik, ticari kayıtların güvenirliği, mali yeterlilik, emniyet ve güvenlik kriterlerinin sağlanmış olması gerekmektedir. Mali yeterlilik dışındaki kriterleri Kontrol Genel Müdürlüğü personeli ile incelettirilir, diğer mali yapıyı ise YMM inceleme konusu yapar. Başvurular iletildikten sonra ön inceleme yapılır, daha sonra kontrol genel müdürlüğü yerinde denetim yaptırır tüm tesis incelenir. Bu belgeyi alanların OKS belgeleri geri alınır. Her iki belge aynı anda kullanılmaz. |
| |
SEKİZİNCİ BÖLÜM (ÖZEL BÖLÜM)
1.2011 Yılı Mali Bilgileri Işığında Akaryakıt Şirketlerinin Durumu Ve Diğer Sektörlere Göre Mukayesesi [91] [92] :
1.1.Şirketlerin İlk 1.000 Şirket İçindeki Sıralamaları [93] :
2011 yılı mali bilgileri ışığında ilk 1.000 sanayi şirketinin ciro rakamlarına baktığımızda Tüpraş’ın 41,3-milyar TL ciro ile yine bir. olduğunu ve enerji-petrol alt sektörü olan rafineri sektöründe yalnız başına liderliğin keyfini sürdüğünü görmekteyiz. EPDK yıllık raporuna göre sektörde 2011 sonu itibarıyla 6 adet rafinerici lisansı bulunmakta olup, 2 adedi henüz faaliyette bulunmamıştır. Faaliyette bulunan rafinerici lisansı sahiplerinin ara ürünler dahil kapasite kullanım oranları 2008, 2009, 2010 ve 2011 yıllarında sırasıyla %86, %69, %75 ve %80 olarak gerçekleşmiştir. Rafinerici lisansı sahiplerinin yerli üretimden temin ettikleri ham petrol miktarı yıllık olarak yaklaşık 2,5 milyon ton düzeyinde sabitlendiğinden, ham petrol ihtiyacındaki artışlar doğal olarak dışa bağımlılığı arttırıcı yönde bir etki yaratmaktadır. 2011 yılında rafinerici lisansı sahipleri tarafından temin edilen ham petrolün sadece %12’lik kısmı yerli üretimden karşılanmış (2,43 milyon ton) geri kalan bölümünün tamamına yakını önceki yıllarda olduğu gibi İran, Rusya Federasyonu, Suudi Arabistan, Irak ve Kazakistan’dan ithal edilmiştir. Dolayısıyla, rafineri sektöründe önemli düzeylere varan oranlarda dışa bağımlılık durumu bulunmaktadır.
Listenin 2. sırasında ise yine enerji piyasasından bir isim, 19,5-milyar TL ile OMV Petrol Ofisi’nin akaryakıt dağıtım kanalının (market leader) lideri olarak yer aldığına tanık olmaktayız. OMV Petrol Ofisi’nin akaryakıt dağıtım alanındaki liderlik koşullarında kısa vadede bir sorun gözükmese bile, peşinde 2002 yılında Koç Grubu’yla birleşme kararı alan ve neticesinde 10 yıllık sürede pazar payını %8’den %18’e çıkaran Opet’in varlığı liderlik için ileride çok ağır bedellerin ödenmesini gerektirebilir. Piyasada 2011 yılı EPDK yıllık raporuna göre listenin 6. sırasında yer alan Shell-Turcas’ın benzin türlerinde lider konumunda bulunurken, OMV Petrol Ofisi motorinde bir. sırayı almaktadır. Sırasıyla, Opet, BP Petrolleri AŞ ve Total Oil Türkiye AŞ ise diğer rakipler olarak göze çarpmaktadır.
Konunun daha da enteresan tarafı, Opet’in 2010 yılında Türk Telekom’un gerisinde olmasına rağmen, 2011 yılında tam 4.4-milyar TL tutarında ciro farkı yaratıp 3. sıraya yerleşmesidir. Dolayısıyla, Opet’in 2011 yılı performansı dengeleri oldukça değiştirmiş ve OMV Petrol Ofisi ile arasındaki mesafeyi kapatmıştır. Opet ve OMV Petrol Ofisi’nin liderlik kavgası gerçekten önümüzdeki yıllarda farklı gelişmelere yol açabilir.
İlk 3 sırada dikkat edilirse akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin, makro ifadeyle enerji piyasasının olduğuna tanık olmaktayız . Bu durum, sektörün ülke ekonomisi için ne kadar önemli olduğunu ortaya koymakla beraber, ciddi oranda katma değeri dışarıdan ithal eden bir sektör olarak ülke ekonomisine verdiği zararları görmezlikten gelmek yanlış olacaktır. Fakat, özellikle akaryakıt sektörünün en önemli bütçe vergi gelirlerinin toplandığı sektör olması açısından son derece önemlidir. Yine, EPDK yıllık faaliyet raporuna göre yıllık ortalama pompa fiyatları dikkate alındığında, Kurşunsuz Benzin 95 Oktan pompa fiyatının yaklaşık olarak %60,4‘unun; motorinin pompa fiyatının yaklaşık olarak %51’inin KDV ve OTV toplamından oluştuğu görülmektedir. 2011 yılında akaryakıt ürünlerinden yaklaşık olarak 39,2 milyar TL dolaylı vergi (KDV+OTV) elde edilmiş olup, bu tutar devletin tüm vergi gelirlerinin %23’ünü oluşturmaktadır. Bu listeye biraz enerji sektöründe özellikle yenilebilir enerji alanında faaliyet gösteren sektörlerin girmesi ülke için oldukça zorunlu bir durumdur . Zira, bu yıl açıklanan 2013-2015 yılı OVP’de program dönemi boyunca 65-milyar Dolar civarı enerji ithalatı hedefler arasında yerini almıştır. Ayrıca, Ekonomi Bakanlığı verilerine göre sırasıyla demir çelik sektörü, otomotiv ve maden sektörü, kimya ve tekstil sektörü önemli düzeyde ara malı ithal eden sektörlerin başında gelmektedir.
Listenin 4. sırasında ise 2010 yılına göre bir basamak gerileyen Türk Telekom yaklaşık 12-milyar TL ciro ile yer almakta, daha sonra ise çok az bir farkla 5. sırada Türk Hava Yolları gelmektedir. Türk Hava Yolları’nın 3,5-milyar TL ilave ciro ile 2010 yılında yer aldığı 8. sıradan 5. sıraya gelmesi de görülmeye değer bir başka durumdur. Shell-Turcas Petrol 10.7-milyar TL ile 6. sırada yer almıştır. 7. sırada Ford-Otosan, 8. sırada Philip Morris ve 9. sırada ise Turkcell yer almaktadır. 10. sırada da Ereğli Demir Çelik 8.9-milyar TL ciro ile yer almaktadır.
İlk 10 sırada gıda, en karlı gösterilen alanlardan inşaat, ilaç, tekstil, maden gibi sektörlerin yer almadığı anlaşılmaktadır. Telekominasyon sektöründe sıralama bazında gerileme göze çarpmaktadır, maden sektörünün satış ve aktif karlılığı en yüksek sektörlerin başında gelmesine karşın sıralamalarda gerilerde kaldığını, genellikle hizmet ve ticaret alanlarının listede zirvede olduğu, üretim yapan sadece birkaç şirketin ilk 10’da olduğunu görmekteyiz.
Daha sonra ise 2010 yılına göre pozisyonunu koruyan Arçelik ve inşaat sektörünün lideri konumunda bulunan Enka İnşaat gelmektedir. Migros ile yaptığı rekabette öne geçen ve yaygın-yoğun dağıtım kanallarıyla hareket eden BİM Birleşik Mağazalar 8.1-milyar TL ciro ile 13. sırada yer almıştır. Ford Otomotiv’in peşinden sektörde 14 ve 15. sıralarda sırasıyla Oyak Renault ve Tofaş Oto Fabrika gelmektedir. Vestel ise Arçelik’in en önemli rakibi olarak kendine 7-milyar TL ciro ile 16. sırada yer bulmuştur.
Listenin 1.000. sırasında yer alan STM Savunma Teknolojileri Mühendislik şirketinin 98.6-milyon TL ile yer aldığını, aynı şirketin 2010 yılında ise 855. sırada yer aldığını görüyoruz. Bu durum şirketin 6-milyon TL ciro kaybı yaşamasıyla birlikte, ülke ekonomisinde yaşanan olumlu gelişmeler ile ciro artışlarının gerçekleştiğini de ifade etmesi açısından önemlidir.
1.2.2011 Yılında Ciro Sıralamasında Geriye Düşenler:
Türk Telekom 2010 yılında 3. sırada yer alırken, 2011 yılında 1.2-milyar TL ciro artışına rağmen Opet’in gerisine düşmüştür. Shell ise yine cirosunun 1.4-miyar TL artmasına karşın, rakibinin aksine 5. sıradaki yerini 6.’lığa bırakmıştır. Philip Moris Sabancı Pazarlama bir basamak düşerek 8., Turkcel ise üç basamak gerileyerek 9. sıraya düşmüştür. İlk 10 içindeki şirketlerden sıralamada geriye düşenlerin hepsinin önemli düzeylere varan oranlarda ciro artışı sağlamalarına rağmen sıralamada gerilemeleri enteresan bir boyuttur. Bu durum, iktisadi koşulların 2011 yılında daha da olumlu geçtiğini ve rekabetin daha da arttığını göstermesi açısından önemli sayılmaktadır. Enka İnşaat da benzer şekilde yaklaşık 1.5-milyar TL ciro artırarak 10. sıradan 12. sıraya gerilemiştir. Selçuk Ecza Deposu, Şişecam, Anadolu Efes, Vodafone, JTI Tütün Ürünleri Pazarlama, Ünilever, Coca Cola, Toyota Otomotiv, CarrefourSA, Metro ve İpragaz da ciroda olumlu gelişmeler yaşamalarına rağmen benzer şekilde sıralamada gerilemişlerdir. Migros ise değişik bir durumu temsil etmekle birlikte, 600-milyon TL ciro kaybı ile 18. sıraya gerilemiştir.
1.3.2011 Yılında Ciro Sıralamasında En Önemli Yükselişler:
Opet’in yükselişini daha önce ifade etmiştik. Sıralamada üst basamaklara gelen şirketlerden bazılarının şöyle olduğunu ifade edebiliriz: Türk Hava Yolları 3 basamak ilerleme ile 5. sıraya, Ford Otosan iki basamak ilerleme ile 7. sıraya, Ereğli Demir Çelik 10. sıraya, Vestel 16. sıraya, Aygaz bir basamak ilerleme ile 19. sıraya, altı basamak ilerleme ile Mercedes Benz 20. sıraya, İçdaş Çelik Enerji üç basamak ilerleme ile 22. sıraya, Doğuş Otomotiv 24. sıraya, en büyük yükselişlerden birini yaparak Enerjisa Enerji Üretim 131. sıradan 29. sıraya, Polimeks İnşaat 35. sıradan 30. sıraya, Mey İçki ise 42. sıraya yükselmiştir.
1.4.2011 Yılında En Önemli Ciro Artışları:
Tüpraş 2011 yılında 2010 yılına göre tam 15-milyar TL ciro artışıyla nerdeyse %30 düzeyinde büyümüştür. OMV Petrol Ofisi 3,5-milyar TL, Opet 4.4-milyar TL, Türk Telekom 1.1-milyar TL, Türk Hava Yolları 3.4-milyar TL, Shell Turcas Petrol 1.4-milyar TL, Ford Otosan 2.8-milyar TL, Philip Morris 1-milyar TL, Turkcell 370-milyon TL, Ereğli Demir Çelik 2.3-milyar TL, Arçelik 1.5-milyar TL, Enka İnşaat 1.4-milyar TL, BİM Birleşik Mağazalar 1.7-milyar TL, Oyak Renault 1.2-milyar TL, Tofaş Oto 900-milyon TL, Vestel Elektronik 1.7-milyar TL, Mercedes Benz de ise 1.9-milyar TL düzeylerinde ciro artışları yaşanmıştır.
1.5.2011 Yılında En Önemli Ciro Kayıpları:
Daha önce de ifade ettiğimiz üzere Migros AŞ 2011 yılında yaklaşık 600-milyon TL ciro kaybı yaşamıştır. Listenin ilk 50 sırasındaki şirketlerden Migros AŞ dışında hiçbiri 2011 yılında ciro kaybı yaşayarak 2012 yılına girmemiştir. İk. 50 listesinde ise Goldaş Kuyumculuk 900-milyon TL ciro azalışı ile 31. sıradan 73. sıraya gerilemiştir. Üçüncü 50 listesinde ise en önemli kayıplar 120-milyon TL ile Yüksel İnşaat ve 770-milyon TL ciro azalışıyla Ülker Çikolata Sanayi AŞ’de yaşanmıştır.
1.6.Vergi Öncesi Kar-Zarar Analizi:
Vergi öncesi karda en önemli payı Türk Telekom almaktadır. Şirket, 2011 yılında 2.6-milyar TL vergi öncesi karla ilk sırada yer almaktadır. Burada şirketin 1.5-milyar TL vergi öncesi kar gösteren ve nerdeyse kendisinin 4 katı ciroya sahip olan Tüpraş’ın önünde yer alması dikkate değer bir durumdur. Bir başka üzerinde durulması gereken konu ise mali kar ile ticari kar kavramlarının farklı olmasıdır. Mali kar, ticari anlamda tespiti yapılmış kara vergi kanunları uyarında bazı indirim, istisna, kanunen kabul edilmeyen gider, geçmiş yıllar zarar indirimi gibi unsurların beyanname üzerinde eklenip çıkartılmasıyla bulunan kardır. Vergi de bu kar üzerinden tarh ve tahakkuk etmektedir. Turkcell de 1.6-milyar TL kar beyan ederek Tüpraş’ın önünde yer almıştır. Ereğli Demir Çelik 1.2-milyar TL, Arçelik 615-milyon TL, Enka İnşaat 1.1-milyar TL, Şişecam 866-milyon TL, Mercedes-Benz 635-milyon TL, Aygaz 418-milyon TL, Anadolu Efes Biracılık 464-milyon TL, Gübre Fabrikaları 392-milyon TL, Tema Mağazacılık ise 534-milyon TL kar beyan etmiştir. İk. 50 listesinde yer alan Ülker Bisküvi 720-milyon TL, Ağaoğlu İnşaat 543-milyon TL, Philsa Philip Morris Sabancı Sigara 627-milyon TL kar beyan etmiştir.
Zarar beyan edenlere bakarsak; OMV Petrol Ofisi cirosunun büyüklüğüne karşın 219-milyon TL, Vestel Elektronik 12.5-milyon TL, Migros AŞ 315-milyon TL, Enerjisa Enerji Üretim AŞ 167-milyon TL, CarrefourSA 37-milyon TL; ik. 50 listesindeki Tosçelik Profil 54-milyon TL, Aksa Enerji AŞ 112-milyon TL, üçüncü 50 listesinde Banvit 71-milyon TL, Hürriyet Gazetecilik 266-milyon TL ve CP Standart Gıda’nın 65-milyon TL zarar beyan ettikleri anlaşılmaktadır. Listenin geri kalan kısmında ise Eczacıbaşı Yapının (40-milyon TL), Ak Enerji (247-milyon TL), Limak Yatırım’ın (298-milyon TL), Zorlu Enerji (454-milyon TL), Dyo Boya (58-milyon TL) gibi önemli düzeylerde zarar beyan eden şirketlerin bulunduğunu ifade etmekte yarar bulunmaktadır.
1.7.Şirketlerin Şehirlere Göre Dağılımı:
Ciro büyüklüğü itibariyle bakıldığında ilk 1.000 şirketin 473 tanesinin sadece İstanbul’da olduğunu ifade etmek gerekir. Ankara’da 62, Bursa’da 71, İzmir’de 60, Gaziantep’te 41, Kayseri’de 21, Kocaeli’nde 47, Denizli ve Adana’da 19, Manisa’da 15, Mersin ve Samsun’da 13 şirketin listede yer aldığını görmekteyiz.
1.8.İstihdam Sayıları-İhracat Hacimleri:
Türk Telekom 34.886 çalışanıyla istihdam lideri durumunda bulunmaktadır. Tav Havalimanları 20.269, Arçelik 19.136, Türk Hava Yolları 18.392, BİM Birleşik Mağazalar 18.715, Şişecam 18.065, Migros AŞ 16.778, Turkcell 14.250, Enka İnşaat 13.558, Ereğli Demir Çelik 13.433, Vestel Elektronik 13.720, Tema Mağazacılık 14.583 ve Tekfen İnşaat ise 13.366 kişiye istihdam sağlamaktadır. Tüpraş ise 5.468 personeliyle faaliyet etmektedir.
2011 yılı itibariyle, en önemli ihracat şirketleri arasında Tüpraş 4.2-milyar $, Türk Hava Yolları 5.6-milyar $, Ford Otosan 3.5-milyar $, Oyak Renault ve Vestel Elektronik 3.2-milyar $, Arçelik 2.9-milyar $, Tofaş Oto 2.3-milyar $, Toyota Otomotiv 1.4-milyar $ ve İçdaş Çelik 1.3- milyar $ ile yer almaktadır. Otomotiv sektörünün ihracatta diğer şirketlere nazaran daha önemli görevler üstlendikleri anlaşılmaktadır.
1.9.Sonuç Ve Genel Değerlendirme:
Yukarıdaki çalışmada 2011 yılında birçok şirketin ciddi düzeylerde ciro artışlarının olduğunu, 2011 yılının reel sektör için son derece olumlu bir yıl olarak geride kaldığını, rekabetin bazı sektörlerde daha da yoğunlaştığını, liderliğin el değiştirmemesine karşın genelde sıralamalarda önemli değişikliklerin olduğunu ifade etmeye çalıştık. 2012 yılında ise Ekonomi Bakanlığı’nın ortaya koyduğu yeni teşvik ve istihdam paketi ve 2013-2015 dönemi Orta Vadeli Plan ile birçok sektörde yeni yatırım hamlelerinin olabileceğini, önemli birleşme, devir olaylarının olabileceğini, inşaat sektörü başta olmak üzere akaryakıt sektörüne ve diğer alanlara yeni rakiplerin katılabileceğini ve makro ekonomik gelişmeler açısından olumsuz gelişmelere çok ihtimal verilmediğini ifade etmek gerekir. Bu kısımda ise yukarıda yer verdiğimiz bazı kavramların açıklamalarına yer vereceğiz.
Rekabet ortamında bilinen bir gerçek vardır ki bir piyasada bir tek “pazarın lideri” vardır, bir de “lideri izleyen şirketler” vardır. Burada kısaca pazar liderine değinmekte yarar bulunmaktadır. “Pazarın lideri” kavramında salt yapılan ciro ile ölçülmemekle birlikte, bu konuda satış hacminin de önemli bir referans olabileceğini unutmamak gerekir. Ayrıca, “göreceli pazar payı” kavramı ise en yakın rakibe göre ciro veya satış miktarınızın kaç katı olduğunuzu ifade eden bir kavramdır.
Lideri izleyen şirketler ise birden fazla olup, temelde “saldırgan strateji” modeli izlerler ve her kesimden, her pazardan pay almak isterler. Dolayısıyla, bunun için katlanmaları gereken önemli fedakârlıklar gerekebilir. Lider ise bir karar vermek zorundadır, ya yenilenme ve inovasyon sürecini aktif hale getirip, önemli yatırımlara girecek, veya karlılığı ön plana alıp liderlik için geri adım atacaktır. Kısa vadede karlılık ön planda kalırken, uzun vadeli planlarda piyasa değeri maksimizasyonu daha çok öne çıkmaktadır. Mevcut pazarlarda elde edilen piyasa paylarını korumak amacıyla ürün yenileme çalışmaları çok önemlidir. Aynı zamanda yeni ürün geliştirmek suretiyle de piyasa payını artırmak veyahut hedef pazarlarda tatminkar piyasa payı sağlamak amaçlanabilmektedir. Bunun için halihazırda piyasa paylarını uzun süre muhafaza etmek, üründen en yüksek kârı rakipler piyasaya girmeden önce en kısa sürede sağlayabilmek (pazarın kaymağını alma stratejisi), yeni ürün geliştirmek, mevcutları iyileştirmek önemli pazarlama stratejileri arasında yer almaktadır. Her pazarda tek bir işletmenin lider olacağı, diğerlerinin bugünkü rekabet ortamında daha küçük piyasa paylarına razı olmayacakları asla unutulmamalıdır. Yeni yatırım ihtiyacı durumunda ise finansal yetersizlikleri nedeniyle yeterli kaynağı bulunmayan ve sağlayamayan işletmeler yine zorlanacaklardır. İş hayatında temel bir kural vardır: “yapmadığın veya yapamadığın iş senin değildir”. Zira, bu piyasayı fark eden rakipler mutlak surette birgün bu piyasaya yönelik hamle yapacaklardır.
Yeni bir pazar segmenti olarak niş pazarlar da günümüzde çok önemli düzeye gelmiştir. Bu pazarlar benzer karakteristik veya ihtiyaçları olan, fakat bu ihtiyaçları daha once hiçbir mal veya hizmet üretimi ile tatmin edilmemiş küçük ve özel bir gruba farklılaştırılmış fakat çok sayıda alternatifi bulunmayan ürünlerin sunulduğu pazarlardır. Bu durumda, Porche marka otomobilin çok sınırlı sayıda müşteri kitlesine farklılaştırılmış ve sadece belirli sayıdaki aracı satması bu pazarlara en önemli örneklerden bir tanesidir. Büyük ve pazar lideri konumunda şirketlerin hizmet alanlarındaki küçük boşlukların keşfedilmesi ile yaratılan yeni niş pazarlar, büyük pazar niteliği taşımamaktır. O güne kadar kimsenin aklına gelmemiş veya yeterince önemsenmemiş bu boşluk, herkesi tatmin edecek ürünler yerine az sayıda insanı çok tatmin edecek ürünleri kapsamaktadır. Bu pazarlar daha çok gelirlerin yükseldiği dönemlerde ortaya çıktığı belirlenen niş pazarlardaki müşterilerin özel talepleri bulunuyor. Bu müşteriler, ihtiyaçlarını en iyi tatmin eden işletmeye yüksek meblağlar ödeme gücüne de sahiptir. Yani, satın alma gücü ile desteklenmiş talep bulunmaktadır. Tek dezavantaj ise niş ürünlerin ömrünün kısa olmasından geçmektedir. Fakat, karlılığı nedeniyle pazarda tamamen veya hiç tatmin edilmemiş bu kesimin mutlaka rekabette dikkate alınması gerekmektedir.
Ayrıca bu noktada şunu da ifade etmek gerekir ki 1950’li yıllardan sonra bir işletmeyi yönetmenin fonksiyonları olan muhasebe, pazarlama, yönetim, finans, insan kaynakları yönetimi (eski tanımıyla personel yönetimi) vs tamamen değişmiştir. Finans literatüründe ise 1950’den sonra artık şirketlerin amacı kar maksimizasyonu değildir, piyasa değeri maksimizasyonudur. Bu ilke doğrultusunda rekabetin yoğun yaşandığı tüm sektörlerde pozisyonların orta ve uzun vadede tekrar gözden geçirileceği aşikardır. Şirketlerin pazarlama stratejilerinde de revizyonlar gerekebilmektedir. Eski pazarlama paradigmalarının aksine, günümüzün pazarlama yaklaşımlarında özellikle bazı sektörler için müşteriler ile uzun vadeli ilişkiler (long-term relationship) kurulması işletmeciliğin olmazsa olmaz kriterlerinden bir tanesi olmaktan çıkmıştır. Eğer, her iki tarafın çıkarına ise, rasyonel, mantıklı ve iktisadi ise her iki taraf için artık kısa vadeli ilişkiler (short-term relationship) dönemi ön plana çıkmaktadır. Bu durum, gayet tabi ki sektörde rekabetin artması ve piyasa girişlerinin açık olması ile rekabetin seviyesi ile açıklanabilecek bir olgu olarak karşımıza çıkmaktadır.
Son olarak, şirketlerin ciro büyüklerinden ziyade nakit yaratıp yaratmadığının daha önemli olduğunu ifade etmek gerekir. Bir şirketin cirosu çok büyükte olsa o şirket nakit yaratamayan bir birim olabilir. Dolayısıyla, finans literatüründe gelecekte nakit yaratma olasılığı olmayan bir iktisadi kıymetin değeri yatırımcı açısından sıfırdır. Modern finansal değerleme yöntemlerinin tamamı bir şirketin, varlığın, menkul kıymetin, yatırımın değeri konusunda gelecekte beklenen nakit akımlarını dikkate alarak hareket etmektedir. Sonuç itibariyle, net nakit yaratan işletmeler cirosu büyük şirketlerden daha değerli bir şirket konumunda bulunabilir.
2.Akaryakıt Bayilerine İlişkin Muhasebe Başabaş ve Nakit Başabaş Analiz Çalışmaları:
Akaryakıt dağıtım sektörü kendine özgü yapısıyla yatırım yapılmadan önce çok iyi finansal analize tabi tutulması gereken sektörlerin başında yer almaktadır. Bilindiği üzere, dağıtım şirketleri Türkiye’nin dört bir tarafında farklı fizibilite imkânları/koşulları olan bölge veya coğrafyadaki bayileri nezdinde çok önemli düzeyde yatırımlar yapmaktadırlar. Oldukça karmaşık olan bu yatırım ağı silsilesi içerisinde yapılmış bulunan yatırımların finansal karşılığının iyi analiz edilmesi, hem mevcut durum için karar alıcılara yardımcı olacak, hem de gelecekteki bayi yatırım politikalarına önemli katkılar sağlayacaktır.
Sektörün temel sorunlarından bir tanesi daha önce hiç deneyim yaşanmamış bir bölge veya coğrafyaya ilk kez girildiğinde piyasa koşullarının yeteri derecede bilinmemesi nedeniyle yaşanmaktadır. Çünkü, sektörde yaşanan rekabetin her bölge veya coğrafyada aynı düzey ve koşullarda gerçekleşmediği aşikardır. Özellikle, taşıma maliyetleri, nüfus, kişi başı gelir düzeyi, kişi başına kullanılabilir gelir düzeyi, bölgenin eğitim düzeyi, ticaret durumu gibi pek çok iktisadi değişken bayi karlılığını, dolayısıyla dağıtıcı açısından da yaptığı yatırımın karşılığını göstermesi açısından önemli sayılmaktadır. Ayrıca, sektör için atalet kazanmış durumda bulunan kaçak akaryakıt sorunu ise bir başka önemli değişkendir.
Finansal açıdan kâr planlamaları yapabilmek, alternatif üretim veya üretmeme (satıp satmama) kararları verebilmek veyahut üretim (satış) hacimlerini istenen seviyelerde tutabilmek amacıyla maliyet tanımlaması yapmak ve maliyetlerin yapısal çözümlerini üretmek gerekmektedir. Bu çözümlemelerin yapılabilmesi için en başta oturmuş bir muhasebe düzenine ihtiyaç duyulduğu gibi, muhasebe politikalarının değişmezliği (süreklilik) ilkesi ile muhasebe verilerinin sağlıklı olması oldukça önem arz etmektedir.
Maliyet yapılarının kavranmasıyla birlikte muhasebe, nakit veya finansal başabaş noktası analizleri, kârlılık analizleri ve beklenen kârı sağlayacak üretim hacmi analizleri, senaryo analizleri gibi birçok analiz çalışması yapılabilmektedir. İşletmelerin sürekliliği ilkesi bu çalışmaları zorunlu kılmaktadır. Bu suretle, bir grubun/holdingin ayrı bir şirketi gibi düşünülebilecek olan her bir bayinin mali açıdan dağıtıcı kuruma katkısı, getirisi, kar veya zararı daha net olarak ölçülebilecektir. Elbette ki, bu tür çalışmaların yapılabilmesi maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesi ve finans gibi üç farklı disiplinin kullanılmasını zorunlu kılmaktadır.
Maliyet muhasebesi teknikleri açısından bir kurumun maliyetlerinin yapısal çözümleri için geliştirilmiş methodlar esas itibariyle üçe ayrılmaktadır. Bu yöntemleri sırasıyla analitik yöntem, muhasebe yöntemi, matematik ve istatistiksel yöntemler olmak üzere üç grupta ifade edebiliriz. Matematik ve istatistiksel yöntemler ise kendi içinde en düşük-en yüksek hacimler yöntemi, grafik yöntemi, çifte ortalamalar yöntemi ve en küçük kareler yöntemi olarak dört alt yönteme ayrılmaktadır.
“Maliyet-Hacim-Kâr Analizi” veya “Kâra Geçiş Analizi” olarak telaffuz edilen “Başabaş Noktası Analizi” esas itibariyle sabit giderler, değişken giderler ile kâr arasındaki değişken ilişkiyi incelemeye yarayan bir analiz yöntemidir. Bu yöntemle; değişken ve sabit giderler ile fiyatın kâra geçiş noktasına olan etkileri, zarar etmemek için gereken minimum üretim/satış hacmi, çeşitli üretim/satış seviyelerinde birim maliyetler ve en az satış fiyatının belirlenmesi, en kârlı mamul/akaryakıt bileşiminin seçilmesi, kâr hedeflerine ulaşmada uygulanacak fiyat (yasal düzenlemeler dikkate alınmak kaydıyla) ve üretim hacmi gibi çeşitli veriler elde edilebilmektedir.
Dağıtıcılar açısından da bayi nezdinde yapılan yatırım kapsamında hangi düzeydeki kar için en az ne kadar satış hacmine ulaşılması gerektiğini, sadece bu yatırımı çıkarmak için yapılması gereken satış hacminin (muhasebe başa baş noktası) ne olduğunu, yapılan toplam nakdi çıkışların hangi satış hacmine tekabül eden noktada nakit girişlerine (nakit başa baş noktası) eşit olduğunu, en az satış fiyatının (yasal koşullarla beraber) ne olması gerektiğini göstermesi açısından önemlidir.
“Faaliyet (Muhasebe) Başabaş Noktası” ; toplam gelir ile toplam giderin eşitlendiği hem parasal, hem de miktarsal noktayı ifade etmektedir. Bu noktada kâr veya zarar sıfır olarak ifade edilmektedir. Başabaş analizinde her üretim/satış hacminde birim değişken gider ile fiyatın sabit olacağı, yarı sabit veya değişken giderin bulunmayacağı, geçmiş dönemdeki maliyet, üretim ve kâr varsayımlarının gelecekte de olacağı gibi varsayımlara dayanmaktadır. Ayrıca, bütün üretim seviyelerinde birim değişken giderlerin sabit kalacağı da varsayımlar arasındadır.
“Finansal Başabaş Noktası” ise işletmelerin finans maliyetlerinin de karşılandığı bir üretim/satış hacmini ifade etmektedir. Bir başka ifadeyle, finansal başabaş noktasını muhasebe başabaş noktasından ayıran en önemli unsur yatırılmış bulunan bir sermayeden sermayedarların beklediği maksimum getiriyi de karşılayacak olan üretim hacmini ifade etmesidir. Yani, finansal başabaş noktası bu noktada biraz muhasebeden ayrılarak iktisat bilimindeki alternatif üretim alanından elde dilecek en iyi sonucu veren alternatif maliyet kavramına yaklaşmaktadır. Finansal başabaş noktası her zaman muhasebe başabaş noktasının üzerinde seyretmektedir. Aşağıdaki tabloda maliyet-kâr hacmine ilişkin bir grafik bulunmaktadır.
BBN kâr: Toplam Gelir=Toplam Gider/Maliyet
Kâr= P*Q-(F+Q*V)
P=Fiyat
Q=Üretim/Satış Hacmi
V=Değişken Maliyet
F=Sabit Maliyet
P-V=Birim Katkı Payı (Birim Katkı Marjı)
(P-V)/P=Birim Katkı Marj Oranı
BBN kâr=Toplam Sabit Maliyet (F)/Fiyat (P)-Değişken Maliyet (V)
= F/(P-V)
BBN hasılat= Toplam Sabit Maliyet/(1-Toplam Değişken Gider/Toplam Net Satış Tutar
= F/(1-QV/QP)
Kâr=Toplam Gelir- Toplam Maliyet
Kâr=P*Q-(P*Q+F)
Kâr=Q(P-V)-F
Belirli Bir Kâr Haddi BBN (miktar):(F+Kâr)/(P-V)
Belirli Bir Kâr Haddi BBN (tutar):(F+Kâr)/((1-(V/P))
“Nakit Başabaş Noktası” da gerçek bir nakit akışı yaratmayan amortisman, kıdem tazminatı, karşılılar, değerleme farkları gibi çeşitli unsurların sabit maliyetler içerinden çıkartılmasıyla işletmenin nakit açık veya fazlasının olmayacağı noktayı ifade etmektedir. Bir diğer ifadeyle, bir işletme, zararı ifade eden başabaş noktasının altında bile çalışıyor olsa nakit açısından bir sıkıntısı bulunmayabilir.
A= Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Giderler
BBN nakit= (Toplam Sabit Maliyet-Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Giderler) / (Birim Fiyat-Birim Değişken Maliyet)
BBN nakit= (F-A)/(P-V)
Ayrıca, bir dağıtım şirketi bünyesinde bulunan tüm bayileri Yönetim Bilimindeki Boston Danışma Grubu’nun özellikle holding yapılarda veya gruplarda grup şirketlerinin nasıl yönetildiğine yönelik ürettiği matriks kapsamında da değerlendirme imkanı bulunmaktadır.
Bahsi geçen modelde matriks pazar büyüme hızları ile pazar payları dikkate alınarak 4 ana gruba ayrılmaktadır. Bu gruplar “nakit inekleri”, “yıldızlar”, “soru işaretleri” ve “köpekler”dir. Yıldız olan bölüm veya şirketler (bayiler), dağıtım şirketleri açısından yüksek pazar büyüme hızında ve yüksek pazar payında hareket etmektedirler. Dolayısıyla, rekabetçi yapılar karşısında ciddi yatırımlara ve fonlara ihtiyaç duyabilirler. Nakit inekleri ise yıldızların aksine yüksek pazar payına sahip, fakat içerisinde bulunduğu pazarın büyüme hızı oldukça düşüktür. Bu grup şirketleri (bayiler) dağıtıcıların diğer şirketlerine/bayilerine ciddi anlamda fon sağlarlar, çünkü pazarda lider oldukları ve onları tehdit eden bir gelişmenin varlığı olmadığı için fona ve yatırıma ihtiyaç duymazlar, kaynaklarını grubun diğer üyelerine kullandırırlar. Soru işaretleri, yüksek pazar büyüme hızına, fakat düşük pazar payına sahiptirler gelişme dönemlerinde fona ihtiyaç duyarlar. Köpekler ise batmış yatırımlar olup, grubun sürekli sermaye ihtiyacı nedeniyle bu şirketlerini veya birimlerini kapatma veyahut kapatmama yönünde kararlar alması gerekmektedir.
Dolayısıyla, bayilerin gelişme durumları, bayilere yönelik gelecekteki beklentiler, EPDK’nın sektöre ilişkin stratejileri ve düzenlemeleri, sanayi ve iş âleminde, daha özetle genel ekonomide yaşanan gelişmelere bağlı olarak yaşanabilecek vb değişiklikleri dikkate almak suretiyle Kurumun bayileri böyle bir matriksin içerisine yerleştirilerek, bayilerin gelişmelerini daha iyi gözlemleyebilmesi sağlanabilir. Dağıtıcılar açısından bu yapıda birçok bayinin esas itibariyle nakit inekleri gibi, en azından yıldızlar gibi hareket etmesi beklenirken, köpekler şeklindeki batmış yatırımları ifade bayilerin acilen elden çıkartılması gerektiğini ifade etmek yanlış olmayacaktır. Finansal alanlarda yapılacak bu ve bunlara benzer çalışmalar hiç kuşku yok ki akaryakıt dağıtım şirketlerinin kurumsallığına önemli katkılar sağlayacağı gibi, geleceğine de yön verebilecektir.
3.Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar
(2012/3305 Sayılı BKK) Ve Sağlanan Yatırım Teşvikleri [94] :
Yatırımlarda Devlet Yardımı Hakkında Karar yeni haliyle 2012 yılında yürürlüğe girmiştir. Bilindiği üzere akaryakıt sektörü ülkenin her bir bölgesine önemli düzeyde yatırımlar gerçekleştiren çok önemli bir sektördür. Yeni yatırım teşvik düzenlemesi petrol piyasası için de çok önemli değişiklikleri gündeme getirmiştir. Bu kapsamda, devlet teşvikine ilişkin BKK’nın ekinde yer alan konular arasında petrol piyasasına sağlanmış teşvikler olup olmadığını incelemek gerekmektedir.
Ülkemizde eski yatırım sistemi için getirilen eleştirilerden en büyüklerini bölgesel teşvik sisteminin artık eskimiş olması ve modernizasyon ihtiyacı hissedilmesi, yatırım dönemi vergi indirimi uygulaması sorunu, 2011 sonu itibariyle azalan destek oran ve süreleri, desteklenen yatırım konularının yeniden gözden geçirilme ihtiyacı, ülkemiz açısından kritik stratejik ve teknolojik dönüşümü sağlayacak yatırımların desteklenmesi, en az gelişmiş bölgelerde yatırımlara sağlanan destek miktarının artırılması, bölgesel yatırım sapmaların önlenmesi olarak sayabiliriz. Kanunun makro amaçları 2023 için en büyük 10 ekonomiden biri olmak, kişi başına düşen gelirin 25.000-Dolar olması ve 500 milyar Dolar mal ihracatı yapabilmek olarak ifade edilebilir. Mikro bazda değerlendirirsek Kanunun ana amacı olarak aşağıdaki belirlemeleri yapmak mümkündür:
ü Katma değeri yüksek yatırımlar,
ü Üretim artışı sağlamak,
ü İstihdam artışı sağlamak,
ü Rekabetin teşviki sağlamak,
ü Doğrudan yabancı yatırım teşviki sağlamak,
ü Bölgesel ve stratejik yatırımların teşviki,
ü Bölgesel kalkınma farkının giderilmesi,
ü Arge, çevre koruma gibi konularda ilerleme kaydetmek.
3.1.Yeni Teşvik Sistemi:
BKK’na göre yeni teşvik sistemi esas itibariyle 4 teşvik uygulamasından oluşmaktadır:
ü Genel Teşvik Uygulamaları,
ü Bölgesel Teşvik Uygulamaları,
ü Büyük Ölçekli Yatırım Teşvik Uygulamaları,
ü Stratejik Yatırım Teşvik Uygulamaları,
3.2.Yeni Kararla Değişen Teşvik Unsurları:
BKK ile yeni sistemde değişiklik gösteren destek unsurları aşağıdaki gibidir:
ü Faiz Desteği,
ü Yatırım Katkı Oranı/Vergi İndirimi,
ü SGK İşveren Primleri Destekleri.
3.3.Genel Teşvik Kapsamı:
Genel teşvik uygulaması ; bölgesel, stratejik ve büyük ölçekli yatırımlar dışında kalan yatırımlar ile Karara ilişkin Ek 4’te belirtilen teşvik edilmeyecek yatırım konuları ile yine burada belirtilen şartları sağlamayan yatırımlar hariç olmak üzere, herhangi bir bölge ayrımı olmaksızın, asgari yatırım tutarını sağlayan her türlü yatırımı kapsamaktadır. Buna göre Karara ilişkin Ek 4’te belirtilen “Petrol ürünleri (LPG dâhil) dağıtım yatırımları, akaryakıt istasyonu yatırımları” teşvik verilmeyecek yatırım alanları arasında görülmektedir. Yani, petrol piyasasında çok önemli bir yatırım alanı olan akaryakıt istasyonları teşvik kapsamı dışında tutulmuşlardır. Bir diğer ifadeyle, bu yatırımlar için teşvik belgesi düzenlenemez.
Fakat, “boru hattıyla taşımacılık, petrol ve doğalgaz ürünleri, dolum ve depolama tesisi yatırımlarında dağıtım araçları ve tüpler hariç olmak üzere, sadece sabit tesise yönelik harcamalar” için teşvik belgesi düzenlenebilir. Bunun içinde asgari yatırım kriterlerinin sağlanmış olması önem kazanmaktadır.
ü Yatırımın 6. bölgede yapılması halinde yeni bir uygulama olarak asgari ücret üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi Stopajı Desteği ve Sigorta Primi İşçi Hissesi Desteği (gemi yapımında çalışan işçilere 18 ay boyunca) sağlanacaktır.
ü Asgari sabit yatırım tutarı 1 ve 2. bölgede 1.000.000-TL, 3,4,5 ve 6. bölgelerde ise 500.000-TL’dir. Ayrıca, asgari kapasite ve asgari sabit kıymet yatırımı gibi diğer şartlar varsa onlarda sağlanmalıdır.
3.4.Genel Teşvik Kapsamı:
ü Gümrük vergisi muafiyeti,
ü KDV istisnası,
ü Gelir vergisi stopaj desteği (sadece 6. bölgeye yönelik yatırımlarda),
ü Tersane gemi yatırımları için sigorta işveren prim teşviki.
3.5.Bölgesel Teşvik Uygulamaları:
Bölgesel teşvik ; Ek 2b itibariyle karşılarında belirtilen sektörler itibariyle, Ek 2a’da ilin bulunduğu bölgedeki şartları sağlamaları halinde aşağıdaki teşvikten yararlanırlar. Kararın ekinde yer alan Ek 2b’de bölgesel gruplar halinde hangi ilin hangi sektörel teşvikten yararlanacağı belirtilmiştir, dolayısıyla o ile ilişkin sektörel anlamda teşvik yoksa bu kapsamda destekten yararlanma imkânı da yoktur. Bölgesel teşvik uygulaması açısından devlet 1. bölgede yapılan yatırımlarda ortalama %27 ve 6. bölgede %116 oranlarına kadar destek yoğunluğu olan teşvikler sunmaktadır. Yani gelişmiş bölgelere nazaran gelişmekte olan bölgelere 5 kat destek sağlamaktadır.
3.6.Bölgesel Teşvik Sistemi İle Yaşanan Değişiklikler:
ü Yeni Bir Bölgesel Harita-İl Bazlı Bölgesel Teşvik Sistemine Geçiş,
ü Destek Unsurlarında Değişen Süreler ve Oranlar,
ü Desteklenecek Sektörlerin Güncellenmesi,
ü Sosyo-Ekonomik Açıdan Görece Az Gelişmiş Bölgeye (6. Bölge) Cazip Destekler,
ü Öncelik Arz Eden Yatırımlar.
3.7.Bölgesel Yatırım Kapsamındaki Teşvikler:
ü Gümrük vergisi muafiyeti,
ü KDV istisnası,
ü Vergi indirimi,
ü Sigorta primi işveren hissesi,
ü 4706 sayılı kanun yatırım yeri tahsisi,
ü Faiz desteği (1 ve 2. bölgeler hariç),
ü Gelir vergisi stopaj desteği (6. bölge için),
ü Sigorta prim desteği (6. bölge için).
3.8.Büyük Ölçekli Yatırım:
Büyük ölçekli yatırım , Karara ilişkin Ek 3’teki asgari tutardaki yatırım şartını yerine getiren yatırımlardır. Büyük ölçekli yatırımlarda “Rafine Edilmiş Petrol Ürünleri İmalatı” için 1.000.000.000-TL, “Transit Boru Hattıyla Taşımacılık Hizmetleri Yatırımları” için 50.000.000-TL asgari yatırım tutarı aranmaktadır.
3.9.Büyük Ölçekli Yatırım Teşvikleri:
ü Gümrük vergisi muafiyeti,
ü KDV istisnası,
ü Vergi indirimi,
ü Sigorta primi işveren hissesi desteği,
ü Yatırım yeri tahsisi,
ü Gelir vergisi stopaj desteği (6. bölge için).
3.10.Stratejik Yatırımlar:
Stratejik yatırım , bölge ayrımı olmaksızın aşağıdaki şartlardan tamamını sağlayan ithalat bağlılığı yüksek olan ürünlerin üretimine ilişkin yatırımlardır. Stratejik yatırımlarda devlet 50.000.000-TL yatırım ve 100 kişi istihdama ortalama %67 civarında yatırım destek yoğunluğu sağlayacak şekilde teşvik verebilmektedir. Hangi yatırımın stratejik yatırım olduğu kararını Stratejik Yatırımları Değerlendirme Komisyonu verecektir:
1- Asgari 50 milyon TL yatırım,
2- Yatırım konusu ürünün toplam yurtiçi üretim kapasitesinin ithalattan az olması,
3- Bu ürünün son 1 yıl içindeki ithalatının 50 milyon Dolardan fazla olması (yurtiçi üretim hiç yoksa dikkate alınmaz),
4- Yatırımla beraber sağlanacak asgari katkı oranının %40 olması (petrokimya ve rafineri yatırımında dikkate alınmaz).
3.11.Stratejik Yatırım Teşvikleri:
ü Gümrük vergisi muafiyeti,
ü KDV istisnası,
ü Vergi indirimi,
ü Sigorta primi işveren hissesi,
ü Yatırım yeri tahsisi,
ü Faiz desteği,
ü Kdv iadesi,
ü Gelir vergisi stopaj desteği (6. bölge için),
ü Sigorta primi desteği (6. bölge için).
3.12. Sabit Yatırım Tutarı:
ü Yatırım teşviklerinden yararlanmak için asgari sabit yatırım tutarı 1 ve 2. bölgeler için 1.000.000-TL; 3,4,5 ve 6. bölgeler için 500.000-TL olmak zorundadır.
ü Asgari kapasite ve diğer şartlar varsa yerine getirilmelidir.
ü Finansal kiralamada makine ve teçhizat için her bir şirketten miminum 200.000-TL alım yapılması gerekir.
ü Gayrimaddi hakların toplam yatırıma oranı maksimum %50 olarak dikkate alınır.
3.13.Gümrük Vergisi Muafiyeti:
ü Belge kapsamında makine teçhizat ile yatırım döneminde otomobil ve hafif ticari araçların monte edilmemiş aksam ve parçaları vergiden muaftır.
ü Finansal kiralama şirketine belge çıkartılmaz, mevcut belge kapsamında işlem görür. Müteselsilen sorumluluk vardır.
ü Otomobil üretiminde asgari yıllık 100.000 adet kapasiteli yatırımda belgedeki sabit yatırım tutarlarının %20sinin gerçekleşmesi halinde yatırım dönemi içinde kalmak şartıyla A, B, C segmentinden otomobil ithalatı vergiden muaftır. Sınır artan kapasitenin %15 i kadardır.
3.14.KDV İstisnası Ve İadesi:
ü 3065 sayılı KDVK’nın 13. maddesinde yıllardır teşvik kapsamındaki makine-teçhizat yurtiçi alımları veya ithalatında zaten vergiden istisnadır.
ü Aynı hüküm teşvik belgesi devri veya belge kapsamındaki makine-teçhizat teslim ve devirlerin de geçerlidir.
ü 500.000.000-TL üzeri stratejik yatırımlarda ise ilaveten sadece bina-inşaat harcamaları KDV iadesinden yararlanmaktadır.
3.15.Faiz Desteği:
ü Talebe bağlıdır.
ü Azami ilk 5 yıl uygulanır.
ü Finansal kiralamada da faydalanılabilir.
ü Bölgesel teşvik ve stratejik yatırımlar ile Arge ve çevre yatırımlarında ki yatırımlar için bankadan kullanılan en az 1 yıllık yatırım kredilerinden belgedeki yatırım toplam tutarının %70’ine kadar olan kısım için ödenecek kar payı ve/veya faizin TL ve Döviz kredi için bölgelere göre farklılaştırılmış devlet desteği sunulmaktadır.
3.16.Faiz Veya Kar Payı Teşvik Oranı Sistemi:
ü Herhangi bir şekilde bölge ayrımı yapılmaksızın stratejik sabit yatırımlarda yatırım tutarının %5’ini ve maksimum 50.000.000-TL, Arge ve çevre yatırımlarında ise 500.000-TL tutarı geçemez.
ü TL kredi için %3-%7 arasında, Döviz kredide ise %1-%2 arası destek sağlanmaktadır.
ü 1 ve 2. Bölgelere faiz desteği verilmemektedir.
ü Bölgesel teşviklerde azami 500.000-TL ile 900.000-TL arasında faiz desteği sağlanabilmektedir.
ü Kullanılmış makine teçhizat alımları için faiz desteği uygulanmaz.
ü Aynı belge kapsamındaki yatırımlar için tek aracı kurumla çalışılır, yalnız stratejik yatırımlar birden fazla aracı kuruma imkan tanır.
ü Aracı kurum kredinin kullanım alanından sorumludur.
3.17.Sigorta Primi İşveren Hissesi Desteği:
ü Büyük ölçekli yatırım,
ü Stratejik yatırım,
ü Bölgesel teşvik yatırımı kapsamındaki yatırımlardan tamamlama vizesi yapılmış olanlar için kayıtlı istihdamı aşmamak,
ü Komple yatırımlarda yatırımla sağlanan,
ü Diğer yatırımlarda yatırıma başlanmadan önceki 6 ay ortalama işçi sayısına yatırımla ilave edilen sayı kadar işveren sigorta payı bakanlık tarafından ödenir.
3.18.Sigorta İşveren Primi:
ü Stratejik yatırımlarda işveren primi tutarı 6. bölgede 10 yıl, diğer bölgelerde 7 yıl uygulanır.
ü Sigorta priminin sabit yatırıma olan oranı bölgelere göre değişmekle birlikte bölgesel teşvikte %10 dan %50 ye kadar, büyük ölçekli yatırım teşvik uygulamasında ise %3 ten %15 e kadardır. Prim desteği bu tutarları aşamaz.
ü Stratejik yatırımlarda ise 6. bölge hariç sabit yatırım tutarının %15 ini geçemez.
3.19.Gelir Vergisi Stopaj Desteği:
ü 6. bölgede yapılan her türlü yatırımla sağlanan ilave istihdam için belgedeki kayıtlı istihdam tutarını aşmamak şartıyla ücretin asgari ücrete tekabül eden kısmı üzerinden hesaplanan gelir vergisi yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği andan itibaren 10 yıl süreyle terkin edilir.
ü Yatırım bitmez veya belge iptal olursa cezasız fakat faiziyle beraber tahsil edilir.
3.20.Vergi İndirimi:
Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik kapsamındaki yatırımlarda 5520 sayılı KVK’nın 32/A maddesi gereği gelir veya kurumlar vergisi oranı öngörülen yatırım tutarına ulaşıncaya kadar indirimli uygulanır.
ü Stratejik yatırımlarda tüm bölgelerde katkı oranı %50 ve vergi indirim oranı %90’dır.
ü 31.12.2013 tarihine kadar başlamış olan yatırımlarda bölgesel ve büyük ölçekli yatırıma ilişkin teşvikte minimum %5, maksimum %15 yatırım katkı payı artışı gözlemlenmekte; vergi indirimi ilk yıllara yoğunlaşmaktadır.
ü Vergi indirimi desteği münhasıran teşvik belgesine konu yatırımdan elde edilecek kazançlara uygulanmakla birlikte , büyük ölçekli ve bölgesel teşvik uygulamaları açısından 2., 3., 4., 5. ve 6. bölgelerde yatırım yapan firmalar için, yatırıma katkı tutarının belirli bir kısmı yatırım döneminde tüm faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar üzerinden uygulanabilecektir.
ü Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının;
ü a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2. bölgede yüzde onunu, 3. bölgede yüzde yirmisini, 4. bölgede yüzde otuzunu, 5. bölgede yüzde ellisini ve 6. bölgede yüzde seksenini,
ü b) Stratejik yatırımlarda; 6. bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini,
geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.
ü (6) Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ile 5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi desteğinden yararlanamaz.
ü (7) İndirimli oranlar stopaj suretiyle yapılan vergilendirmede uygulanmaz.
ü Gerçekleşen yatırım toplam tutarını aşmamak kaydıyla, yatırım döneminde stratejik yatırımlar için toplam yatırım katkı payının stratejik yatırımlarda 6. bölge için %80; diğer bölgeler içinse %50’si yatırımcının bu dönemde elde ettiği diğer kazançlarından indirim konusu yapılabilir.
3.21.Organize Sanayi Bölgesi Yatırımları:
ü Kararnamede yapılan düzenlemeye göre, büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında desteklenen yatırımların OSB’de yapılması durumunda, bulunduğu bölgenin bir alt bölgesinde sağlanan oranda vergi indirimi uygulanacaktır. Buna göre; örneğin 4. bölgede OSB’de yapılan bir yatırımda, beş. bölge için belirlenen teşvik oranları uygulanacaktır.
ü Yatırımın 6. bölgede yapılması halinde vergi indirimi, bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına beş puan eklenerek hesaplanacaktır.
3.22.Yatırım Yeri Tahsisi:
ü 4706 sayılı Kanun mucibince talep halinde yatırım yeri tahsis edilebilmektedir.
ü Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ile 5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlar için yatırım yeri verilmez.
4.For Foreign Investors In The Oil Sector:
New Incentive Decree On The Investments Of Critical Sectors In Turkey:
I have arranged this small part of the book for the foreigner investors interested in the oil sector to explain investment opportunities in Turkey, some special lucrative sectors and state incentives on investments. As you know, Turkish government had a new incentive decree on the investments that have critic importance recently (June 2012).
With these new arrangements, the government expects the Turkish economy to be the tenth biggest economy in the world by 2023 prospect, the income per person to be 25.000-USD by 2023 and the Turkey’s export to be 500 billion USD in value by 2023 as a macro goal.
As you know, developing countries like Turkey have a deficient in production amount, and this deficiency causes an employment deficient, and this deficiency causes a deficient in saving amount for investments to grow the economy up and similarly this deficiency causes an investment deficient and investment deficiency submits you a production deficient.
So that you must break this vicious circle with internal investment programs like that we mention here:
We could count expectations from the government’s decree as the production rise, new employment rise, luring on direct foreign investments for Turkey, increasing the competition, fostering strategic investments, closing development disparity of the regions of Turkey’s in micro goals.
The governmental decree separates Turkey’s cities into six different regions because of their socio-economic developed or undeveloped situation and other socio-economic conditions.
We give you the most important and lucrative investment sectors nowadays in the prospect of the decree as “examples” in below. So that, at first we must look at the priority sectors that are given very high importance by the state because of social benefits for Turkish nation and economy:
1. Fair investments: This sector isn’t developed adequately and indicated as a very profitable sector. There aren’t many companies in the sector, so that this is a change for investors to lure the foreigner businessmen to Turkey.
2. Education Investments: As you know, Turkish population is very young and needs very many high school investments to close the deficiency in education. Private education sector is developing everyday and gives you minimum a %20-%25 profit margin as generally (changeable according to regions).
You don’t give cooperate or income tax to the state because in our tax system you are exempted from taxes for five (5) years in the operating times of your business. This sector is expected to grow more than 2 times in a few years time.
This sector is indicated in the priority investment area so that in whichever region you do your investment there is no problem to utilize state incentives. And, in whichever region you install your business you get the most intensificated state support financially because this sector investments benefit from 5. region supports (if you do your business in 6. region, then you will benefit from 6. regional supports financially), so that with a education investment (college, secondary school, elementary school etc) you utilize the undeveloped cities’ ample incentive supports.
Additionally, there are lots of exemptions for education investments especially in VAT law and other fiscal laws. As we’ll indicate below, state gives your business support of minimum at the rate of %27, maximum at the rate of %116. So that you could get return of your investment in short term.
But, it needs minimum 1.000.000-TL investment amount in the first and second regions and 500.000-TL investment amount in the other regions.
3.Hospital Investments: Owing to social benefits of health, hospital investments are one of the most popular investment areas in Turkey. In our country our system encourages investors to start a investment plan as soon as possible. If you do an investment in the hospital sector you benefit from the regional investment opportunities and get a investment return with state support.
As we’ll indicate at below, state gives your business support of minimum at the rate of %27, maximum at the rate of %116. So, that you get a return of your investment in the short term. But, it needs minimum 1.000.000-TL investment amount in the first and second regions and 500.000-TL investment amount in the other regions.
4.Agriculture Investments: Agriculture investments aren’t sufficient in Turkey. Especially, in milk operating facility investments and chicken investments are the most popular sectors nowadays.
You could get a maximum 500.000-Euro European Union support and other state incentives with this investment. There aren’t many big-scales companies so that they can’t utilize from scale economies.
5. Refinery Sector: Among the sectors especially “refinery sector” is the most lucrative or profitable sector in Turkey owing to having only one refinery company named Tüpraş and there is no rivalry in this sector. The profits of the company’s are high according to general economic conditions and the company had a 41.300.000.000-TL endorsement in 2011 and had a nearly 1.500.000.000-TL profit before cooperate tax. Tüpraş is the market leader for now.
The investment supports or incentives of Turkey’s can be said in 4 formal structures:
4.1.General Incentive Programme:
This programme mainly needs minimum a-1.000.000-TL in value investment amount for developed cities like İstanbul, Ankara, Bursa, Eskişehir etc. as defined the first and second regions in the decree (As we said at upper section this system separate cities into six region and first and second regions are the most developed cities generally) and/or again minimum a-500.000-TL in value investment amount in the other regions.
The general investment incentive programme needs an investment incentive document being got from Economy Ministry of Turkey’s. You must complete the investment on time as defined in the document. And, basically this document may be given to every investor that wants to enter a specific investment generally.
The programme insures investors in Turkey in terms of:
1-Costom Taxes Exemption,
2-VAT Exemption.
3-İncome Tax Exemption (Only for sixth region investments)
4-Employer Insurance Support (Only for shipyard investments)
4.2.Regional İnvestment Programme:
This programme divides Turkey’s cities into six regions and gives very high opportunity to the investors to invest on profitable but inexperienced sectors. We give you the cities in which region they are and regional investment map that influences your incentives or state contributions at below:
This programme gives you lots of investment opportunities due to provide your investment with state fiscal support or contribution. We could say the advantages of the programme like that:
1-Costom Taxes Exemption,
2-VAT Exemption,
3-İnvestment Support (Contribution) With Reducing Corporate Tax Rates.
4-Employer Insurance Exemption,
5-İnvestment Land Utilize Rights For 49 years (State gives you the appropriate lands for your investments),
6-İnterest Support (1. and 2. regions exempt from this opportunity) (State gives you interest support if you use TL or foreign exchanges bank loan in your investment)
7-İncome Tax Support (Only for sixth region investments),
8-Employer Insurance Support (Only for sixth region investments)
4.3.High Scale Investment Programme:
If you enter a new investment area that additional to decree in the 3. list, you get a high scale state support that returns your investment’s financial feedbacks very quickly. But, there is no support in loan interest rates in comparison with the other programmes mentioned before.
According to programme, there is no compulsory to invest in a specific region. You are independent from region criteria and you must produce something in the sectors that additional to the decree. This programme needs minimum 50-milyon TL in value investment amount. There are 12 specific sectors like refinery sector that needs minimum a-1.000.000.000 TL investment amount, port or port services productions, medicine production, air or space vehicles production, chemical productions in the programme.
We could say the advantages of the programme to the investors like that:
1-Costom Taxes Exemption,
2-VAT Exemption,
3-İnvestment Support With Reducing Corporate Tax Rates.
4-Employer Insurance Exemption,
5-İnvestment Land Utilize Rights For 49 years (State gives you the appropriate lands for your investments),
6-İncome Tax Support (Only for sixth region investments).
4.4.Strategic İnvestment Programme:
Strategic investment is the investment that highly dependent on importation and focuses on the product internal production amount is less than importation. This investment doesn’t require regional investment criteria, but requires minimum 50-milyon TL investment amount and minimum %40 producing phase in Turkey after investment. A commission in Economy Ministry will decide which investment strategic or not.
We could say the advantages of the programme to the investors like that:
1-Costom Taxes Exemption,
2-VAT Exemption,
3-İnvestment Support With Reducing Corporate Tax Rates,
4-Employer Insurance Exemption,
5-İnvestment Land Utilize Rights For 49 years (State gives you the appropriate lands for your investments),
6-Income Tax Support (Only for sixth region investments).
7-İnterest Rates Supports,
8-VAT Return System,
9-Employee Insurance Support.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
I-Kanunlar Ve Kanun Hükmünde Kararnameler:
- 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu,
-4721 sayılı Türk Medeni Kanunu,
-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
-213 sayılı Vergi Usul Kanunu,
-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,
-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
-4706 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu,
-6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu,
-5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu,
-4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun,
- 4458 sayılı Gümrük Kanunu,
- 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu,
-6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu,
-3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun,
-3516 Sayılı Ölçü Ve Ayar Kanunu,
- 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun,
-1136 sayılı Avukatlık Kanunu.
II-Yönetmelik Ve Tüzükler:
- Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği,
- Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği,
- Petrol Piyasası Fiyatlandırma Yönetmeliği,
- Petrol Piyasasında Ulusal Marker Uygulanmasına İlişkin Yönetmelik,
- Petrol Piyasasında Yapılacak Denetimler ile Ön Araştırma ve Soruşturmalarda Takip Edilecek Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik,
- Petrol Piyasasında Yapılacak Denetimler için Kamu Kurum ve Kuruluşları ile Özel Denetim Kuruluşlarından Hizmet Alımına İlişkin Usul ve Esaslar,
- Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkında Yönetmelik,
- Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına İlişkin Yönetmelik.
III-Tebliğler-Sirküler-Özelgeler-Yargı Kararları Ve Diğer Kararlar:
-2012/3305 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı,
- 17.11.2005 tarih ve 579/113 sayılı, 05.01.2006 tarih ve 630/68 sayılı, 22/04/2009 tarih ve 2073 sayılı, 28/07/2011 tarih ve 3339-13 sayılı, 30/01/2013 tarih ve 4261 sayılı EPDK Kararları,
-2002/2 Dikey Anlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliği,
- 03.06.2009 tarih ve 09-26/567-M sayılı “Dikey Anlaşmalara İlişkin Klavuz”,
-1, 4, 16, 19, 26, 46, 50, 68, 83, 85, 97, 98, 113, 116, 117 seri no’lu KDV Genel Tebliğleri,
-57, 60 seri no’lu KDV Sirkülerleri,
-1, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 18, 19, 21, 25 seri no’lu ÖTV Genel Tebliğleri,
-238, 397, 418, 421 seri no’lu VUK Genel Tebliğleri,
- 1 ve 5 seri no’lu KVK Genel Tebliğleri,
- 1 seri no’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ,
-Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 06.11.1998 tarih 326 sayılı Kararı,
- Danıştay 13. Dairesi’nin 2006/1604 Esas, 2008/4196 Karar No’lu, 15.1.2007 tarih ve 2007/145 Karar No’lu ve 09.05.2012 tarih ve 2012/192 Esas No’lu Kararları,
- Danıştay 7. Dairesi’nin 02.07.1996 tarih, 1996/2327 Esas,1996/2838 Karar No’lu ve 16.04.1992 tarih, 1989/4011 Esas, 1992/1127 Karar No’lu Kararları,
- Danıştay 4. Dairesi’nin 19.12.2006 tarih, Karar No:2006/2809, Esas No: 2005/2191 sayılı Kararı ve E.No: 1986/2966; K.No: 1986/4819 sayılı, 2008/7624 Esas, 2009/1217 Karar No’lu, 2009/5053 Esas, 2010/1965 Karar No’lu ve 15.06.2010 tarih, 2009/2277 Esas, 2010/3654 Karar No’lu Kararları,
--İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin 2007/2134 Esas, 2008/1636 Karar No’lu Kararı,
-Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 17.03.2004 tarih ve 2004/10 sayılı Genelgesi,
- 03-83/1009-M sayılı Rekabet Kurulu Kararı,
-2002/2 sayılı Dikey Anlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliğinin Açıklanmasına Dair Rekabet Kurulu Kararı,
- 02.10.2003 tarih ve 03-64/770-356 sayılı, 25.02.2010 tarih ve 10-19/229-87 sayılı, 18.03.2010 tarih ve 10-24/338-122 sayılı, 08-61/997-389 ile 12-42/1252-406 sayılı Rekabet Kurulu Kararları,
- Benzine Etanol Harmanlanmasına İlişkin Tebliğ,
-Petrol Piyasasında Sigorta Yükümlülükleri Hakkında Tebliğ,
-2003/3 sayılı 2002/2 Sayılı "Dikey Anlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliği"nde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ,
- Motorin T ü rlerine İ li ş kin Teknik D ü zenleme Tebli ğ i (Akaryak ı t Seri No:15),
- Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin 1 sıra numaralı Gümrük Genel Tebliği,
-Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği,
-Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 19.7.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2979-327-54/39602 sayılı muktezası,
-GİB’in 07.01.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.55/5501-2887/709 sayılı, 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1476 sayılı, 08.09.2005 tarih ve 44065 sayılı Özelgeleri,
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/07/2012 tarih ve 2283 sayılı, B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-7222 sayılı, 26/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 70-1437 sayılı Özelgeleri,
-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-70-6-644 sayılı, 11.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32Mük.257-7930-712 sayılı Özelgeleri,
- Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.06.2008 tarih ve B.07.GİB.4.41.15.01.190-II-I/1772 sayılı Özelgesi,
- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.285 23.05.2008/15761 sayılı, 09.04.2009 tarih ve B.07,1.GİB.4.99.16.01./01-MUK-27 sayılı ve 08.03.2012 tarih ve 293 sayılı Özelgeleri,
- Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayi Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında EPDK Kararı,
- 14.11.2012 tarihli ve (01/7) sayılı Kamu Gözetimi Kurul Kararı,
- Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararı (2012/4213)
- Bağımsız Denetim Yönetmeliği.
IV-Kitaplar-Makaleler:
-Akbulut, Ali Rıza,“Özel Maliyet Bedeli”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 304, Dönem: Aralık 2006,
- Bahar, Cevdet Okan,“Tüm Yönleriyle Özel Maliyet Bedeli ve Kiracının Kiralananı Satın Alması Halinde Özel Maliyet Bedelinin İtfası”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 234, Şubat 2001,
-Capital Dergisi, Kasım 2012,
-Ceylan, Ali, Korkmaz, Turhan ,“Sermaye Piyasası ve Menkul Değer Analizi”, Bursa 2000, s.177
-Çakmakcı, Ali, “Devre Mülk Sözleşmelerinin Vergi Hukukundaki Sonuçları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 184, Nisan 2008,
-Çakmakcı, Ali, “Üretim İşletmelerinde Yan Mamul Sorunu ve Yan Mamullerin TMS (Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Kayıtlara Alınmasına İlişkin Usul ve Esaslar”, Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 309, Dönem: Mayıs 2007,
-Çakmakcı, Ali, “Faktoring İşlemleri Sonucunda Kazanç Tespitinin Gelir ve Gider Yönünden Vergi Hukuku Kapsamında Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, 2009/Ocak,
-Çakmakcı, Ali, “ Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar (2012/3305 Sayılı BKK) ve Sağlanan Yatırım Teşvikleri ”, Yaklaşım Dergisi, Dönem:2013/Ocak, Sayı:241,
-Çakmakcı, Ali, “Petrol Piyasasında Yapılan Türev İşlemlerin Vergilendirilmesi”, Petrol Plus Dergisi, Dönem:2013/Şubat, Sayı:36,
-Çandır, Bekir, “Gemilere Yapılan Akaryakıt Teslimlerinde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması”, http://www.ozdogrular.com/content/view/15210/ ,
-Çakmakcı, Ali, “2011 Yılı Mali Bilgileri Işığında Akaryakıt Şirketlerinin Durumu Ve Diğer Sektörlere Göre Mukayesesi”, Petrol Plus Dergisi, Dönem:2012, Aralık, Sayı:33,
- Doç. Dr. Sürmen, Yusuf, Öğr. Gör. KAYA, Uğur, “4369 Sayılı Kanun Uyarınca Özel Maliyet Bedellerinin Yeniden Değerlemesi, Amortismanı ve Özel Durumlar”, Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 225, Mayıs 2000,
-Doç. Dr. Zevkliler, Aydın, “Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri”, Denge Yayınları;
- Dayanç, Murat, “Kiralanan Gayrimenkulun Kiracı Tarafından Satın Alınmasının GVK’nın 72’inci Maddesine ve Özel Maliyet Bedellerinin İtfasına Etkisi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 277, Dönem: Eylül 2004,
-Dr. Feyzioğlu, Feyzi Necmeddin, “Borçlar Hukuku Akdin Muhtelif Nevileri”, Cilt I, Fakülteler Matbaası, İstanbul 1980,
-Kartal, Zihni, “Ardiye Hizmetlerinde KDV”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:325,
-Kartal, Zihni, “Taşıtı Tanı VUK’u Tanıma”, http://www.focusdenetim.com/makale ,
-Kaya, Sezai, “İthalatta KDV Matrahında Kredi Faizleri İle Vade Farkları”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı:50,
-Mehmet Maç, “Tazminat Olarak Alınan Paraların KDV Karşısındaki Durumu; Yaklaşım Dergisi, 2009/Nisan, Sayı:196,
-Maç , Mehmet; “Personele Ayın Olarak Verilen Ücretler”, Vergi Dünyası , Sayı: 147, İstanbul 1993 ,
- Robert T. Daigler, “Financial Futures and Options Markets”, Harper Collins Publishers 1984,
- Yeğin, Feyzullah, “Petrol Fiyatlarını Etkileyen Faktörler”, SPK Araştırma Dairesi,” www.spk.gov.tr ”,
- Yetkiner, Erkan, “ Kamuya Ait Elektrik Üretim Tesislerinin İşletme Hakkının Özel Sektör Şirketlerine Devrinin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu ”, http://www.mazarsdenge.com.tr/erkan_yetkiner.html .
V-İnternet Kaynakları:
- http://www.epdk.gov.tr/index.php/epdk-sss?id=209 ,
- http://www.dogerlihukuk.com., “ EPDK Tarafından Verilen İdari Para Cezalarına Karşı Ne Yapılabilir? ”
- www.baskent.edu.tr/~gurayk/finpazcuma11.doc ,
- http://www.senalpozer.av.tr/index.php?id=21 ,
- http://www.rekabet.gov.tr,
- http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1276# ,
- http://www.oaib.org.tr/tr/ithalat ,
- http://www.solverkimya.com/site/makaleler/ ,
- http://www.bcm.org.tr/pdf/Solvent .
“Akaryakıt sektörü farklı türdeki lisans konuları, derin yapısı, kendine özgü hukuku ve farklı bir işleyiş mekanizması nedeniyle hukuki açıdan özel bir önem taşımaktadır. Bu durum pek tabiî ki sektörün uygulamada birçok mali hususla karşılaşmasına da zemin hazırlamaktadır. Bahsi geçen hususların özellikle vergi kanunları açısından irdelenmesi yanında, Gümrük Kanunu, Petrol Piyasası Kanunu, Rekabet Kanunu ve ilgili diğer kanun ve hukuki düzenlemeler kapsamında da bazı özel durumların ele alınması gerekmektedir. Hesap Uzmanlığı gibi bir görevde edindiğimiz bilgi ve deneyimleri, akaryakıt gibi özel önem taşıyan bir sektöre taşımayı bir görev kabul ederek, sektörün temel konularına yönelik çeşitli değerlendirmelerde bulunduğumuz bu çalışmanın, sektörde faaliyet gösteren 13.000 bayi ve yüzlerce lisans sahibi ile ve uygulayıcılara katkı sağlayacağını umarım.”
[1] Danıştay 13. Dairesi’nin 09.05.2012 tarih ve 2012/192 Esas No’lu sayılı Kararıyla yürütmesi durdurulmuştur.
[2] “http://www.epdk.gov.tr/index.php/epdk-sss?id=209”, Erişim Tarihi:08.02.2012,
[3] Mücbir sebep, kendisinden etkilenen tarafların gerekli özen ve dikkati göstermiş ve önlemleri almış olmasına karşın önlenemeyecek, kaçınılamayacak veya giderilemeyecek ve etkilenen tarafın ilgili mevzuat kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirmesini engelleyecek mahiyette olan doğal afetler, terör ve savaş gibi olaylar ile hava muhalefeti nedeni ile gemi tahliye problemleri, ithalat işlemlerindeki gecikmeler, yurt içi rafinerilerin üretim sorunları, yurt içi taşımalarda meydana gelen sorunlar, depolama tesislerinde meydana gelen teknik arızalar ve benzeri olayları ifade etmektedir.
[4] “ http://www.dogerlihukuk.com/ ”, “ EPDK Tarafından Verilen İdari Para Cezalarına Karşı Ne Yapılabilir? , Erişim Tarihi:25.02.2013,
[5] Biyoetanol; 2207.20.00.10.13 ve 2207.20.00.10.14 G.T.İ.P. numaralarında yer alan, "Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu" (TAPDK) tarafından yayımlanan "Etil Alkolün Piyasaya Arzı Hakkında Tebliğin" 4. maddesinde yakıt biyoetanolü olarak tanımlanan ve yerli tarım ürünlerinden elde edilen etil alkolü ifade etmektedir.
[6] Biodizel; 3824.90.99.90.54. G.T.İ.P. numarasında yer alan ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunca (EPDK) biodizel üretimi için verilen “İşleme Lisansı” sahibi firmalar tarafından yalnızca Türkiye’de üretilen tarım ürünlerinden (Türkiye’de üretilen tarım ürünleri, Türkiye’de ekilip hasat edilen tarım ürünlerini ifade etmektedir) elde edilen malı ifade etmektedir.
[7] Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.), ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2711.19.00.00.11 G.T.İ.P. numaralı ve aerosol üretiminde kullanılmaya uygun standardize edilmiş malı ifade etmektedir.
[8] Aerosol: Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan "Aerosol Kaplar Yönetmeliği"nde tanımlı kaplar içerisinde yer alan ve itici gaz marifetiyle basınç altında tutulan sıvılaştırılmış püskürtmeli gazlı ürünleri ifade etmektedir. Buradaki aerosol tanımında ifade edilen kaplar içerisinde yer almayan ürünler kararname kapsamında aerosol üretimi olarak değerlendirilmemektedir.
[9] Çakmakcı, Ali, Akaryakıt Piyasasında 10 Numaralı Yağ Sorununa ÖTV ve Gümrük Mevzuatı Açısından Yeni Çözüm Şekli , Yaklaşım Dergisi, Dönem:2013/Şubat, Sayı:242,
[10] 5015 sayılı Kanunda akaryakıt kavramı benzin türleri, nafta (hammadde, solvent nafta hariç), gazyağı, jet yakıtı, motorin türleri, fuel-oil türleri ile Kurum tarafından belirlenen diğer ürünleri ifade etmektedir.
[11] PETDER (Petrol Sanayi Derneği) 23 Eylül 1996 tarihinde, petrol ürünlerinin üretimden tüketime kadar olan faaliyetler üzerinde çalışmalar yapmak amacı ile ülkenin önde gelen akaryakıt dağıtım şirketleri tarafından kurulmuştur. PETDER, akaryakıtlar, yağlama yağları ve LPG’nin, üretimi, depolanması, ikmali, dağıtımı, taşınması, kullanımı, atık yağların toplanması, sağlık, emniyet ve çevre ile ilgili konularda çalışmalar yapmak üzere kurulmuş bir sektör derneğidir.
[13] Nakden ve mahsuben iade esasları 25 seri numaralı ÖTV Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
[14] Etanol, tarım ve orman ürünlerinden çoğunlukla şeker kamışı, patates, muz, kırmızı pancar ve son zamanlarda buğday gibi hububatlardan elde edilen şekerlerin fermantasyonu ile üretilen bir saf alkol olarak tanımlanmaktadır.
[15] KDV matrahını etkileyen ithalatta uygulanacak gümrük vergisi oranları, İthalat Rejimi Kararı’na ekli listelerde (Liste I, II, III, IV ,V, VI) belirtilmektedir.
[16] Bir diğer matrah unsuru olan İthalatta Toplu Konut Fonu tutarları, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihte gümrük idarelerinde gümrük saymanlıklarına veya yetki verilen bankalara Türk Lirası olarak ödenir. Toplu Konut Fonunun, ilgililerce süresi içinde yatırılmaması durumunda, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır .
[17] Kaya, Sezai, “İthalatta KDV Matrahında Kredi Faizleri İle Vade Farkları”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı:50,
[18] Kartal, Zihni, “Ardiye Hizmetlerinde KDV”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:325,
[19] MB İstanbul Defterdarlığı’nın 26.10.2001 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.03.5133 sayılı Mutezası,
[20] Kartal, Zihni, “Ardiye Hizmetlerinde KDV”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:325
[21] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2008 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-224 sayılı Muktezası,
[22] 60 seri no’lu KDV Sirkülerleri,
[23] Maliye Bakanlığı’nın 28.02.2000 tarih ve 9078 sayılı Özelgesi,
[24] GVK’nın 41/5. maddesine göre aynı maddenin 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.
Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.
Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesi hükmü uygulanır.
[25] Maç , Mehmet; “Personele Ayın Olarak Verilen Ücretler”, Vergi Dünyası , Sayı: 147, İstanbul 1993 ,
[26] Bahar, Cevdet Okan,“Tüm Yönleriyle Özel Maliyet Bedeli ve Kiracının Kiralananı Satın Alması Halinde Özel Maliyet Bedelinin İtfası”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 234, Şubat 2001,
[27] Doç. Dr. Sürmen, Yusuf, Öğr. Gör. KAYA, Uğur, “4369 Sayılı Kanun Uyarınca Özel Maliyet Bedellerinin Yeniden Değerlemesi, Amortismanı ve Özel Durumlar”, Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 225, Mayıs 2000,
[28] Dayanç, Murat, “Kiralanan Gayrimenkulun Kiracı Tarafından Satın Alınmasının GVK’nın 72’inci Maddesine ve Özel Maliyet Bedellerinin İtfasına Etkisi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 277, Dönem:Eylül 2004,
[29] Akbulut, Ali Rıza,“Özel Maliyet Bedeli”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 304, Dönem:Aralık 2006,
[30] Danıştay 4. Dairesi’nin 19.12.2006 tarih, Karar No:2006/2809, Esas No: 2005/2191 sayılı kararı;
[31] Çakmakcı, Ali, “Devre Mülk Sözleşmelerinin Vergi Hukukundaki Sonuçları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 184, Nisan 2008,
[32] Doç. Dr. Zevkliler, Aydın, “Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri”, Denge Yayınları; sf (35),
[33] Dr. Feyzioğlu, Feyzi Necmeddin, “Borçlar Hukuku Akdin Muhtelif Nevileri”, Cilt I, Fakülteler Matbaası, İstanbul 1980, sf (128),
[34] Çakmakcı, Ali, “Üretim İşletmelerinde Yan Mamul Sorunu ve Yan Mamullerin TMS (Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Kayıtlara Alınmasına İlişkin Usul ve Esaslar”, Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: 309, Dönem: Mayıs 2007,
[35] Akbulut, Ali Rıza, “Özel Maliyet Bedeli”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 304, Aralık 2006,
[36] Danıştay 4. Dairesi’nin E.No: 1986/2966; K.No: 1986/4819 sayılı Kararı,
[37] Ham petrol ve akaryakıtın, asgari sigorta bedeli; rizikolu petrol miktarı ile birim petrol değerinin çarpımı sonucu bulunur. Rizikolu petrol miktarı;
a) Rafinerici lisansı sahipleri için; tesisin hammadde ve ürün stoklama ünitelerinin toplam depolama kapasitelerinin yüzde kırkından,
b) İletim lisansı sahipleri için, stoklama ünitesi kapasitesinin yüzde kırkı ile iletim hattındaki iki otomatik vana arasında bulunan en uzun açıklığa ilişkin fiziki hacmin toplamından,
c) Lisanslı depolama lisansı sahipleri için, depolama kapasitesinin yüzde ellisinden,
az olamaz.
Petrol bedeli;
a) Ham petrol için poliçe düzenlendiği günün öncesindeki ilk borsa işlem günündeki brent petrolünün kapanış değerinin yüzde doksanından,
b) Akaryakıtlarda poliçenin düzenlenmesi öncesi vergi ve diğer yasal yükümlülükler dahil olmak üzere son edinme bedelinden,
az olamaz.
[38] 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun düzenlemelerine burada değinilmemiştir.
[39] Çakmakcı, Ali, “Petrol Piyasasında Yapılan Türev İşlemlerin Vergilendirilmesi”, Petrol Plus Dergisi, Dönem:2013/Şubat, Sayı:36,
[40] Ceylan , Ali, Korkmaz, Turhan ,“Sermaye Piyasası ve Menkul Değer Analizi”, Bursa 2000, s.177,
[41] “www.baskent.edu.tr/~gurayk/finpazcuma11.doc ”, Erişim Tarihi:06.02.2013,
[42] Robert T. Daigler. “Financial Futures and Options Markets”, Harper Collins Publishers 1984, s. 65,
[43] Yeğin, Feyzullah, “Petrol Fiyatlarını Etkileyen Faktörler”, SPK Araştırma Dairesi,” www.spk.gov.tr ”, Erişim Tarihi:06.02.2013,
[44] 5 seri no’lu KVK Genel Tebliği,
[45] GİB’nın 04.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.25.15.01-2010-GVK-2318-2-2 sayılı Özelgesi,
[46] Maliye Bakanlığı’nın 07.02.1994 tarih ve B07.0.GEL.0.02/13 sayılı Özelgesi,
[47] Çakmakcı, Ali, “Devremülk Sözleşmelerinin Vergi Hukukundaki Sonuçları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:184, 185, Nisan, Mayıs :
“Türk Medeni Kanunu, başkalarına devir ve intikali mümkün olan hakların, devamlılık niteliğine de sahip olmak şartıyla tapu siciline gayrimenkul olarak tescil edileceğini kabul etmektedir. Devamlılık şartının nasıl gerçekleşeceği Medeni Kanunda belirtilmemiştir. İçtihatlarda genel kabul görmüş bir süre bulunmamakla birlikte, Reisoğlu bu sürenin 20 yıl veya on yıl gibi bir süre de olabileceğini belirtmektedir. İrtifak hakları ise bağımsız nitelikli ve sürekli oldukları sürece hak sahibinin isteği üzerine tapu siciline bağımsız bir gayrimenkul olarak kaydedilir.”
[48] Danıştay 13. Dairesi’nin 2006/1604 Esas, 2008/4196 Karar Numaralı kararı,
[49] Danıştay 13.Dairesi tarafından önceki tarihli Rekabet Kurulu kararına ilişkin verilen iptal kararının gerekçesinde TOTAL’in bayilerle kurmuş olduğu hukuki ilişkinin temelinin işletme sözleşmesi ve kira sözleşmesi olmak üzere iki anlaşmaya dayandığı belirtildikten sonra şu ifadelere yer verilmiştir:
“İşletme sözleşmesinin birer yıl süreli yapıldığı ve bu sözleşmenin 1.3.2005 tarihinde Total tarafından tek taraflı olarak feshedildiği anlaşılmakla birlikte, kira sözleşmesinin işletme sözleşmesine olan etkisi nedeniyle işletme sözleşmesi de kira sözleşmesiyle birlikte 2017 yılı itibariyle sona erecek bulunduğundan, taraflar arasında imzalanan işletme sözleşmesinin süresinin belirsiz hale geldiği yolunda ciddi bulguya ulaşılmaktadır. Bu durumda, 2002/2 sayılı Tebliğ hükümleri uyarınca, belirsiz bir süre için veya beş yıldan daha uzun bir süre için anlaşma yapılarak bayiye rekabet etmeme yükümlülüğünün getirilmesi, anlaşmayı Tebliğ dışına çıkarabileceğinden, şikayete konu olan 90 işletme sözleşmesinin 4054 sayılı Kanunun 4. maddesine uygunluk denetiminin yapılması gereklidir…”
[50] Pazar/Piyasa kapama etkisi, alıcının sağlayıcıya ve/veya sağlayıcının alıcıya erişimini kısıtlayan ticari stratejileri ifade etmektedir. Rekabet Kurulu’na göre pazar kapama etkisi, mevcut ve potansiyel rakiplerin hem alt pazara hem de üst pazara aynı anda girerek dikey entegrasyon gerçekleştirmesine ya da yeni bağımsız teşebbüsler aramasına neden olmaktadır. Dikey kısıtlama uygulayan teşebbüsler bu suretle rakiplerin maliyetlerini arttırmaktadırlar. Bu durum ise pazardaki mevcut rekabeti olumsuz etkilediği gibi pazara giriş engeli yaratarak potansiyel rekabeti de önlemektedir.
[51] Rekabet Kurulu 1. Daire Başkanı açıklamaları, “http://www.senalpozer.av.tr/index.php?id=21”,
Erişim Tarihi:15.01.2013,
[52] 09.08.2003 tarihli ve 25194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan bu Kılavuz, 07.01.2004 tarihli ve 25339 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 03-83/1009-M sayılı Rekabet Kurulu Kararı ile değiştirilmiştir. Bahse konu kararda değişiklik gerekçesi şu şekilde ifade edilmiştir:
“Bilindiği üzere, 18.09.2003 tarihli ve 25233 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2003/3 sayılı “2002/2 Sayılı "Dikey Anlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliği"nde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ” ile 2002/2 sayılı Dikey Anlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliği’nin "Rekabet Etmeme Yükümlülüğü"ne ilişkin 5. maddesinde değişiklik yapılmıştır. Bu değişiklik uyarınca, alıcının anlaşmaya dayalı faaliyetini gerçekleştirebilmesi için gerekli yatırım tutarının %35’den az olmamak kaydıyla bir kısmının sağlayıcı tarafından karşılanması durumunda, alıcıya getirilen rekabet etmeme yükümlülüğünün en fazla on yıla kadar uzatılabileceği yönündeki düzenleme kaldırılmıştır. Dolayısıyla, bundan böyle, söz konusu yatırım tutarının %35 veya daha fazlasını sağlayıcı karşılasa dahi, alıcıya en fazla beş yıllık rekabet etmeme yükümlülüğünün getirilebileceği yönündeki genel düzenleme uygulanacaktır.
2002/2 sayılı Tebliğde yapılan bu değişiklik, sözkonusu Tebliğin açıklanmasına ilişkin olarak 09.08.2003 tarihli ve 25194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış bulunan “2002/2 sayılı Dikey Anlaşmalara İlişkin Grup Muafiyeti Tebliğinin Açıklanmasına Dair Rekabet Kurulu Kararı”nda da birtakım değişikliklerin yapılmasını gerekli kılmıştır.”
[53] Burada geçen sağlayıcı kavramı dağıtıcıları, alıcı kavramı ise bayileri ifade etmektedir.
[54] 2012/2 sayılı Tebliğin uygulanmasında karşılaşılabilecek tereddütleri gidermek amacıyla 03.06.2009 tarih ve 09-26/567-M sayılı “Dikey Anlaşmalara İlişkin Klavuz” yayınlanmıştır.
[55] Tebliğin Geçici 1. maddesine göre, bu Tebliğin yürürlüğe girdiği tarihte geçerli olan ve bu tarihten itibaren Tebliğde belirtilen limitleri aşacak şekilde rekabet etmeme yükümlülüğü içeren anlaşmalardaki bu yükümlülüğün süresinin, Tebliğin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde, Tebliğde belirtilen limitlere ya da altına indirilmesi gerekmektedir. Bu bir yıllık süre sonunda, şayet rekabet etmeme yükümlülüğü Tebliğde belirtilen limitlere ya da altına indirilmemiş ise, ya anlaşmanın bu hükmü ya da bu hüküm anlaşmanın diğer bölümlerinden ayrılamıyor ise anlaşmanın tamamı geçersiz olacaktır. Şayet Tebliğin yürürlüğe girdiği tarihte, anlaşmadaki rekabet etmeme yükümlülüğünün kalan süresi 5 yıl veya daha kısa ise, anlaşma bu kalan süre boyunca geçerli olacaktır, dolayısıyla teşebbüsün herhangi bir değişiklik yapmasına gerek bulunmamaktadır.
[56] İlke olarak, anlaşmanın sona ermesinden sonraki dönem için alıcıya rekabet etmeme yükümlülüğü getirmek mümkün değildir. Ancak, belirli koşulların yerine getirilmesi durumunda anlaşmanın sona ermesinden itibaren bir yılı aşmamak kaydıyla alıcıya rekabet etmeme yükümlülüğü getirilebilir. Bunun için, yasaklamanın, anlaşma konusu mal ya da hizmetlerle rekabet eden mal ve hizmetlere ilişkin olması, anlaşma süresince alıcının faaliyette bulunduğu tesis ya da arazi ile sınırlı olması ve sağlayıcı tarafından alıcıya devredilen know-how’ı korumak için zorunlu olması gerekmektedir.
[57] Rekabet Kurulu’nun 12-42/1252-406 sayılı kararı,
[58] Rekabet Kurulu’nun 08-61/997-389 sayılı kararı,
[59] 60 sıra numaralı KDVK Sirküleri,
[60] GİB’in 07.01.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.55/5501-2887/709 sayılı Özelgesi,
[61] GİB’in 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1476 sayılı Özelgesi,
[62] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 25/07/2012 tarih ve 2283 sayılı Özelgesi,
[63] GİB’in 08.09.2005 tarih ve 44065 sayılı Özelgesi,
[64] Mehmet Maç, “Tazminat Olarak Alınan Paraların KDV Karşısındaki Durumu; Yaklaşım Dergisi, 2009/Nisan, Sayı:196,
[65] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.285 23.05.2008/15761 ve 08.03.2012 tarih ve 293 sayılı Özelgeleri,
[66] Burada intifa hakkı alımı yerine tapu siciline işlenmek suretiyle kiralama sözleşmelerinin de yapılabileceğini ifade etmekte yarar vardır. Bu durumda, her ne kadar kira sözleşmesi olsa da, yasal zorunluluktan ötürü işletmecilik haklarının devri sözkonusu olduğundan bu hakkı alan bayinin özel maliyet olarak nitelendirebileceği bir kıymet bulunmamaktadır. Zira, bayinin yaptığı bir harcama bulunmadığı gibi, mülkiyetine geçmediği için aktifine alabileceği bir değer de bulunmamaktadır.
[67] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.04.2009 tarih ve B.07,1.GİB.4.99.16.01./01-MUK-27 sayılı Özelgesi.
[68] 01/01/2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için 5024 sayılı Kanundan önce yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Ancak bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına esas bedeli, 31/12/2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesinden sonraki değerleri olacaktır.
[69] Ali Çakmakcı, “Faktoring İşlemleri Sonucunda Kazanç Tespitinin Gelir ve Gider Yönünden Vergi Hukuku Kapsamında Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, 2009/Ocak Sf.110: v vVVVV
Belki burada gider ve zarar ile maliyet kavramlarının değerlendirilmesi gerekli bulunmaktadır. Maliyet, zarar ve gider kavramları muhasebe terminolojisi olarak farklı kavramlardır. Teorik olarak maliyet belli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Fakat muhasebe kuram ve normları, sübjektiflikten kaçarak objektif olmaya yöneldiğinden dolayı, parasal nitelikte olmayan fedakarlıklar teorik olarak dikkate alınsa da muhasebede sistemi işleyişinde dikkate alınamamaktadır (parayla ölçme ilkesi). Gider ise iktisadi fayda sağlamak için yapılan harcamalar toplamıdır. Yani bir tür kullanım içermektedir. Zarar ise çok daha farklı bir kavramdır. Zarar kendisinden fayda sağlanamayan giderdir. Örnek vermek gerekirse; kağıdın kullanılarak çöpe atılması bir tür giderdir, fakat aynı kağıdın boş olarak çöpe atılması ise zarardır. Söz konusu fark kullanımın sonucunda doğmaktadır. Burada yer alan açıklamalara bakılacak olursa, genel olarak gider iktisadi bakımdan kendisinden fayda sağlanması muhtemel bulunan harcamaları ifade etmektedir. Bahsi geçen harcamalar iktisadi amaçlar doğrultusunda ortaya çıkmış ise, söz konusu harcamalar bir işletme açısından gider mahiyeti kazanmış demektir. Fakat, ilk başta gider olarak nitelendirilen bazı harcamalar daha sonra zarar mahiyeti kazanmış ta olabilir. Örneğin; bir mamul üretimi için gerekli bulunan giderler ilk bakışta gider niteliğinde bulunmaktadır. Fakat, üretim faaliyetine bağlı olarak olağandışı nedenlerle bahsi geçen mamul bozuk olarak üretilirse, artık bu mamulün üretimi için yapılan harcamaların gider niteliğinden değil, zarar niteliğinden bahsetmek gerekecektir. Bu duruma özellikle gelecek dönemlerde fayda sağlayacak olan giderlerde rastlanmaktadır. Mesela, gelecek hesap dönemine ilişkin bulunan yasal defterin noter tasdik giderleri, ertesi hesap döneminde tasdike konu bulunan yasal defterlerin çalınması veya kaybolması neticesinde artık işletme için zarar mahiyetinde bulunmaktadır. Mevcut durumda yapılan işlemi artık kendisinden fayda sağlanamayan bir iktisadi gider (zarar) olarak değerlendirmek mümkün olacaktır.
[70] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-7222 sayılı Özelgesi.
[71] Kiralama esas itibariyle bir kişiye bir maddi veya gayri maddi şey üzerinde belli süreli veya süresiz, bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak kullanım yetkisi sağlayan haktır. Kiralamaya ilişkin hükümler genel bir sözleşme türü olarak Borçlar Kanunu’nda yer almaktadır. Genel olarak ifade edilirse kira akdi, bir şeyden bedel mukabili yararlanma ve kullanma hakkını veren ve iki tarafa borç yükleyen bir akittir ve şahsi bir alacak hakkını temsil etmektedir. Kiralayan taşınmazın kullanma hakkını kira akdi süresince kiracıya verir ve kiracı da bunun karşılığında sözleşmede kararlaştırılan bedeli öder. Kira akdini taşınmazın sahibi, intifa hakkı sahibi veya onların yetki verdiği kişi yapabilir.
[72] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 70-1437 sayılı Özelgesi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-70-6-644 sayılı Özelgesi,
[73] İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin 2007/2134 Esas, 2008/1636 Karar numaralı kararı,
[74] Danıştay 4. Dairesi’nin 2008/7624 Esas, 2009/1217 Karar numaralı kararı,
[75] Danıştay 4. Dairesi’nin 2009/5053 Esas, 2010/1965 Karar Numaralı kararı,
[76] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.06.2008 tarih ve B.07.GİB.4.41.15.01.190-II-I/1772 sayılı Özelgesi,
[77] KDVK’nun (3a) ve ÖTVK’nun (2/3a) maddelerine göre vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi KDV ve ÖTV’ne tabi bulunmaktadır.
[78] Yetkiner, Erkan, “ Kamuya Ait Elektrik Üretim Tesislerinin İşletme Hakkının Özel Sektör Şirketlerine Devrinin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu ”, “ http://www.mazarsdenge.com.tr/erkan_yetkiner.html ”, Erişim Tarihi:08.02.2013,
[79] Şüpheli alacak olarak değerleme yaparken idarenin görüşünün sorulması yerinde olacaktır.
[80] Danıştay 4. Dairesi’nin 15.06.2010 tarih, 2009/2277 Esas, 2010/3654 Karar Numaralı söz konusu kararında;
“…. ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olup, davacının imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir nitelikte olduğu ve söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında yasaya uyarlık bulunmamaktadır.”
ifadelerine yer veriliyor. Bu kararda alacakların ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması yeterli görülmüş, hasılat olarak kaydedilmiş olması zorunluluğunun bulunmadığına hükmedilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından konuya ilişkin olarak Faktoring Derneği’ne verilen 12 Eylül 2011 tarihli yazıda, Danıştay kararının aksine, görüşünde ısrar ederek şüpheli alacak ayrılmak istenen tahsil edilemeyen alacağın öncelikle hasılat hesaplarına girmiş olması gerektiği belirtiliyor. Yazının devamında “İşletmenin sonuç hesaplarını etkilemeyen, yani daha önce karın teşekkülünü etkilememiş bir alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılması mümkün değildir.” dendikten sonra “Bu açıklamalara göre hasılat kaydedilmeyen alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmadığından, faktoring şirketlerinin hasılat kaydetmedikleri alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.” şeklinde ifadelere yer veriliyor.
[81] http://www.rekabet.gov.tr/, Erişim Tarihi:26.02.2013,
[82] Kartal, Zihni, “Taşıtı Tanı VUK’u Tanıma”, http://www.focusdenetim.com/makale , Erişim Tarihi:25.02.2013:
“VUK’un 231. maddesine göre, fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. Bu maddede Maliye Bakanlığı’na usul ve esasları düzenleme yetkisi de verilmiş değildir. Öyleyse, bu maddede yer verilen süreyi yeniden belirleme konusunda Maliye Bakanlığı’nın yetkisi mevcut değildir. Buna karşın, Bakanlık yukarıda açıklanan Genel Tebliği ile, taşıt tanıma sistemi kapsamında gerçekleştirilen ve faturası mal teslimini müteakiben belirli periyotlarla düzenlenen akaryakıt satışlarına ilişkin faturanın, dağıtım şirketleri ve/veya akaryakıt istasyon işletmecileri tarafından onbeş gün içinde toplu olarak düzenlenmesine müsaade etmiştir.
[83] http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1276#, Erişim Tarihi:25.02.2013,
[84] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32Mük.257-7930-712 sayılı Özelgesi,
[85] Çandır, Bekir, “Gemilere Yapılan Akaryakıt Teslimlerinde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması”, http://www.ozdogrular.com/content/view/15210/ ; Erişim Tarihi:22.11.2012,
[86] http://www.oaib.org.tr/tr/ithalat, Erişim Tarihi:22.02.2013,
[87] “ Dava açmaya yeteneği olan herkes kendi davasına ait evrakı düzenleyebilir, davasını bizzat açabilir ve işini takip edebilir. Ancak, Türk Ticaret Kanununun 272. maddesinde ön görülen esas sermaye miktarının beş katı veya daha fazla esas sermayesi bulunan anonim şirketler ile üye sayısı yüz veya daha fazla olan yapı kooperatifleri sözleşmeli bir avukat bulundurmak zorundadır. Bu fıkra hükmüne aykırı davranan kuruluşlara Cumhuriyet savcısı tarafından sözleşmeli avukat tayin etmedikleri her ay için, sanayi sektöründe çalışan onaltı yaşından büyük işçiler için suç tarihinde yürürlükte bulunan, asgarî ücretin iki aylık brüt tutarı kadar idarî para cezası verilir ”
[88] Trabzon 2. Sulh Ceza Mahkemesi, Anayasa Mahkemesi’nde açtığı 2010/10 sayılı dava ile 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 35. maddesinin, 23.1.2008 günlü, 5728 sayılı Kanunun 329. maddesiyle değiştirilen üçüncü fıkrasının “anonim şirketler” yönünden iptaline karar verilmesi talep etmişti. Anayasa Mahkemesi, 30 Haziran 2011 tarihli görüşmesinde, yasa hükmünün Anayasaya aykırı olmadığına karar vererek Trabzon 2. Sulh Ceza Mahkemesinin talebini reddetmiştir.
[89] “http://www.solverkimya.com/site/makaleler/”, Erişim Tarihi:21.02.2013,
[90] “http://www.bcm.org.tr/pdf/Solvent”, Erişim Tarihi:21.02.2013,
[91] Bu çalışma Capital Dergisi’nin Kasım 2012 sayısında yayımlanmış ilk 1.000 büyük sanayi kuruluşuna ilişkin veriler dikkate alınarak hazırlanmıştır.
[92] Çakmakcı, Ali, “2011 Yılı Mali Bilgileri Işığında Akaryakıt Şirketlerinin Durumu Ve Diğer Sektörlere Göre Mukayesesi”, Petrol Plus Dergisi, Dönem:2012, Aralık, Sayı:33,
[93] Ciro kavramını değerlendirirken şirketlerin muhasebe standartlarına uygun şekilde muhasebe kayıtları yaptıkları varsayılmıştır.
[94] Çakmakcı, Ali, “ Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar (2012/3305 Sayılı BKK) ve Sağlanan Yatırım Teşvikleri ”, Yaklaşım Dergisi, Dönem:2013/Ocak, Sayı:241,
