Ali ÇAKMAKCI 
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@taxauditingymm.com

I-Akaryakıt İthalatında Gümrüğe ÖTV Karşılığı Teminat Verilmesi:

Mükellefler zaman zaman Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) için gümrüğe verilen teminatların çözümünde çeşitli sorunlar ile karşılaşmaktadır. Vergi İdaresi, teminatların alınmasına konu olan ÖTV’nin beyan edilip ödenmesine rağmen, teminatın çözümünde yasa veya tebliğlerde olmayan gerekçeler veyahut vergi incelemesi yoluyla teminatların çözüleceğine dair çeşitli gerekçeleri öne sürerek teminatların çözülmesine izin vermemektedir. Bu durum, mükelleflere maddi ve manevi zararlar verdiği gibi, ticari hayatlarını da olumsuz etkilemektedir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanununun  l’inci maddesinin l’inci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisinin konusunu oluşturacağı hüküm altına alınmıştır.

Mezkur Kanunun “ Verginin Beyanı, Tarhı Ve Ödenmesi ” başlıklı 14’üncü maddesinin 4’üncü fıkrasında da, Bakanlar Kurulu (Cumhurbaşkanı), (I) sayılı listedeki mallar için vergilendirme dönemini gün veya ay olarak belirlemeye, beyanname verme ve vergi ödeme süresini kısaltmaya, vergilendirmeyi ithal aşamasında gümrük idaresine yaptırmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bakanlar Kurulunca (Cumhurbaşkanlığınca), 4760 sayılı Kanunun 14’üncü maddesinin anılan 4’üncü fıkrasında verilen yetki kullanılarak, (I) sayılı listedeki eşyaya ilişkin özel tüketim vergisinin gümrük idarelerince tahsili yolunda düzenleme yapılmadıkça, söz konusu verginin ithalat aşamasında değil, dahilde ve aynı Kanunun 14’üncü maddesinin l’inci fıkrası hükmü uyarınca, mükellefin KDV yönünden bağlı olduğu vergi dairesi tarafından alınması gerekmektedir. Özetle, ÖTVK’na ekli I sayılı listedeki malların tesliminde tarh için yetkili mercii vergi daireleri olmaktadır.

Kanunun 14/5. Maddesine göre Maliye Bakanlığı; ÖTVK gereğince verilmesi gereken beyannamelerin şekil ve muhtevasını belirlemeye, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin müracaatı üzerine veya resen tarh yerini tayin etmeye, işlemin mahiyetine göre verginin işlemden önce ödenmesi şartını koymaya, müzayede yoluyla yapılan satışlarla ilgili vergilerin beyanı ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye, (III) sayılı listedeki mallara ait verginin bandrol usulü ile tahsiline ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye yetkilidir.

ÖTVK’na ekli I sayılı listedeki mallar için teminat alınmasına ilişkin hüküm adı geçen Kanun’un “ Gümrük İdarelerince Alınan Özel Tüketim Vergisine İlişkin Hükümler ” başlıklı 16. maddesinde yer almaktadır.

Kanunun 16/4. Fıkrasına göre (I) sayılı listedeki malların ithalinde,  ödenecek  özel tüketim vergisine karşılık olmak üzere türü , tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenmek suretiyle teminat alınması gerekmektedir.

Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere gümrüğe verilen teminat açıkça Kanunun I sayılı listesindeki ÖTV tutarına karşılık alınmaktadır. Hukuki açıdan bu amaç sağlanmış ise, “mükelleflere ihdas edilmiş başka bir yasal yükümlüğü yoksa”, idarenin bu teminatı çözmemesi açıkça bir hizmet kusuru olup, yapılan idari işlemin hukuka aykırılığına neden olmakta ve mükellefler için telafi güç ve imkansız bir sonuç yaratmaktadır. İdare her ne kadar, teminatın çözümünde usul ve esasları belirleme yetkisine haiz olsa da, idareye tanınan bu yetki (teminatın çözümün) yasanın amacına, hukuk güvenliği ilkesi, mülkiyet hakkı gibi temel hukuk kurallarına uygun olması gerekmektedir. Kaldı ki, düzenleyici Tebliğ de verginin ödenmesi üzerine teminatın çözüleceği açıkça hüküm altına alınmıştır.

Konuyla ilgili olarak Hazine Ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanmış bulunan 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan  Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği ne göre  bu Tebliğin (V/A) bölümünde belirtilen yetki uyarınca, Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listedeki malların ithalinde,  bu mallar için yürürlükte olan ÖTV tutarı kadar , ÖTV’ye ilişkin olduğu bildirilen Türk Lirası olarak nakit teminatın veya ÖTV için düzenlendiği belirtilmiş olan banka teminat mektubunun gümrük idaresine verilmesi, bu şekilde teminat verilmediği sürece gümrükleme işlemi yapılmaması uygun görülmüştür.

Banka teminat mektuplarının (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan mallar için Gümrük ve Ticaret Bakanlığı adına düzenlenmiş olması zorunludur. Ayrıca bu mektupların paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımamaları ve Bankacılık Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar tarafından düzenlenmiş olması şarttır. Bununla birlikte (B) cetvelindeki mallar için düzenlenecek banka teminat mektuplarının bu Tebliğ ekinde (EK:13) olarak yer alan “ Kesin ve Süresiz Teminat Mektubu Örneği ” ne uygun olarak düzenlenmiş olması gerekir.

(I) sayılı liste kapsamında yer alan malları ithal edenler her bir gümrük beyannamesi kapsamı ÖTV tutarı için münferit teminat verirler.

Düzenleyici Tebliğe göre (I) sayılı listenin (A) cetvelindeki mallar için alınan teminatın çözümü işlemlerinde, bir örneğine “www.gib.gov.tr” internet adresinden ulaşılması mümkün olan ve elektronik ortamda doldurulmak suretiyle internet vergi dairesi üzerinden gönderilmesi gereken standart dilekçe ile teminatın çözümü talebinde bulunan mükelleflerin talebi üzerine oluşturulan ve bu Tebliğ ekinde ( EK:12 ) olarak yer alan “ İthal Edilen Özel Tüketim Vergisi Kanunu Eki (I) Sayılı Listenin (A) Cetvelindeki Malların Tesliminde Beyan Edilen ÖTV’ye Ait Bilgi Formu ” kullanılır. Bu dilekçenin içeriğinde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından gerekli görülmesi halinde değişiklik yapılabilir.

Adı geçen Tebliğe göre ithal edilen malların diğer bentlerde geçen özel durumlar dışındaki teslimlere ilişkin yurtiçi teslimlerinde; bu teslimlerle ilgili hesaplanan ÖTV’nin beyanı ve ödenmesi üzerine, vergi dairesince, elektronik ortamda oluşturulan (EK:12) bilgi formu ilgili gümrük idaresine gönderilir ve gümrük idaresince bu forma istinaden teminatın çözümü işlemi gerçekleştirileceği belirtilmiştir.

Kanun ve düzenleyici Tebliğ hükümlerine göre idare ithalatta vergi alacağını garanti altına almak amacıyla söz konusu malların ithal edilmesi sırasında Gümrük İdarelerince vergi tutarı kadar teminat alınması uygulamasına gitmiştir. Bu sayede, malların milleştirilmesinden sonra yapılacak ilk teslimlerinde doğacak verginin beyan edilmemesi riski önlenmeye çalışılmaktadır.  ÖTVK’na ekli (I) sayılı listedeki mallar için ithalat sırasında teminat alınmasının amacı, ithali ÖTV’nin konusuna girmeyen bu malların yurt içerisinde kullanılması veya teslim edilmesi halinde beyan edilip ödenmesi gereken ÖTV’nin güvence altına alınmasıdır. Bu nedenle asıl olan öncelikle teminata konu verginin ödenmesi, bu ödeme mukabilinde ise teminatın çözülmesidir. ÖTVK’na ekli (I) sayılı listede yer alan malların ithalatı sırasında gümrük idaresine verilen banka teminat mektupları verildikleri amaç dışında kullanılamayacağından bunlara konu vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesi durumunda amaçlanan husus tesis edildiğinden mükellefe iade edilmesi gerekmektedir.

6183 sayılı Kanunun  “ Cebren Tahsil ve Şekilleri ” başlıklı 54 üncü maddesi uyarınca, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacaklarının tahsil dairesince cebren tahsil olunması gerekmektedir. Cebren tahsilin ise amme borçlusunca tahsil dairesine teminat göstermiş olması halinde teminatın paraya çevrilmesi veya kefilin takibi, amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi ya da gerekli şartlar bulunduğu takdirde borçlunun iflasının istenmesi şeklindeki cebren tahsil yöntemlerinden borçlunun durumuna uygun olanının seçilmesi suretiyle uygulanması gerekmektedir.

Ayrıca aynı Kanunun “ Teminatlı Alacaklarda Takip ” başlıklı 56 ncı maddesine göre, karşılığında teminat gösterilmiş bulunan amme alacağı vadesinde ödenmediği takdirde, borcun 15  gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerle cebren tahsile devam olunacağı borçluya bildirilir.  15  gün içinde borç ödenmediği takdirde teminat bu kanun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağı tahsil edilir.

Mükellefler tarafından fiilen beyan edilen ve ödenen ÖTV için gümrüğe verilen teminatlarının çözülmeyerek bir vergilendirme sürecinde genel çerçevesi kanun ile belirlenmiş bir ödevin kapsam ve sınırlarının idarece kendisine tanınmış yetki sınırları dışında kullanılması “hukuki güvenlik” ve “vergilendirmede belirlilik” ilkelerini zedelediği, idari işlemin sebep yönünden hukuktan yoksun olduğu, teminat verilmesini gerektiren vergi güvenliği sorunlarının tamamen ortadan kalktığı, yapılan idari işlemin açıkça mülkiyet hakkına aykırılık taşıdığı, mükelleflerin hukuka aykırı yapılan ilgili idari işlemin yürütmesinin durdurulması gerektiği açıktır.

Mükellefler aleyhine yapılan bu idari işlemler nedeniyle maddi ve manevi zararlara uğranıldığı gibi, ticari faaliyetleri de bu nedenden dolayı ciddi zarar görmektedir. Vergi idaresinin her hal ve şart altında vergi inceleme yetkisi bulunmakla beraber, bu durum teminatın çözülmesinden ayrışık ve bağımsız bir idari işlemdir.

Ne Kanunda, ne ilgili düzenleyici Tebliğde ödenen ÖTV tutarına ilişkin verilen teminatın çözülmesinde özel ve kısıtlayıcı başka bir şart bulunmadığından, idare tarafından keyfi, iradi olarak yapılan bu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mükelleflerin vergi incelemesine sevk edilmesi teminatın çözülmesine bir gerekçe olmadığı gibi, idarenin düzenleyici tebliğinde ödenen vergi için teminatının çözüleceğine dair başka bir kısıtlayıcı şart öngörülmemiştir. Açıkça, tamamen bir ödenmiş bir vergi için hiçbir şekilde Kanunda yetki verilmeyen ve Kanun amacı ile örtüşmeyen bir gerekçeye istinaden mükelleflerin yükümlülükleri devam ettirilemez.

II-Yürütmenin Durdurulmasının Ve İdari İşlemlerin İptal Gerekçesi:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun  2’nci maddesinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında  yetki, şekil, sebep, konu ve maksat  yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır.

Bilindiği üzere; idari yargı yetkisi, 2577 sayılı Kanunun 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasında,  idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlandırılmış ; idari eylem veya işlem niteliğinde yargı kararı verilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Açıkça  idari yargı yerlerinin bu denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsamaktadır ; yoksa, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

Keza, 2577 sayılı Kanunun 27/2 fıkrasında Danıştay veya idari mahkemeler, idari işlemin uygulanması halinde  telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda,  davalı idarenin savunması alındıktan veya savunma süresi geçtikten sonra gerekçe göstererek “ yürütmenin durdurulmasına ” karar verebilecekleri açıkça hüküm altına alınmıştır.

Vergilendirme sürecinde genel çerçevesi kanun ile belirlenmiş bir ödevin kapsam ve sınırlarının idarece kendisine tanınmış yetki sınırları dışında kullanılması “ hukuki güvenlik”  ve “ vergilendirmede belirlilik ” ilkelerini zedelediği, dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği açıktır. İdare, açıkça ÖTV ye karşılık alınan teminatı çözmeyerek kanunun kendisine ihdas ettiği yetkiye ve kanun amacına aykırı hareket etmektedir.

III-Anayasanın Mülkiyet Hakkı İhlaline İlişkin Düzenlemeler:

Vergi ve vergi kanunlarından sağlanan teminatlar açıkça mükelleflerin mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama oluşturduğu için, vergiden birinci derecede etkilenen hakkın mülkiyet hakkı olduğu görülmekle birlikte, mülkiyet hakkı açısından yapılan incelemede esas olan, mülkiyet hakkına vergiyle ne kadar müdahale edileceği hususudur.

Anayasa Yüksek Mahkemesi (AYM)’nin 12/11/2014 Tarih ve 2014/6192 Numaralı Kararında  AYM, Anayasa’ya göre  mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerektiğini  belirtmektedir. Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde kamu yararı bulunup bulunmadığı,  müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı  ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi gerekmektedir.  AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt “hukuka dayalı olma” ölçütüdür.

AİHM’ye göre müdahalenin hukuka dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin “ ulaşılabilir ” ve “ öngörülebilir ” hukuk kurallarının bulunmasını gerektirmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), yasada öngörülen koşulları, diğer bir ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak, kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf ve adet hukukunun da hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken Anayasamız tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek AİHS’den daha güvenceli bir koruma sağlamaktadır.

Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetinin sorgulanabilmesi için, kanuni dayanağının mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının ve  hak sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesi gerekmektedir.

Mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin diğer şartlarla beraber hukuki kesinlik veya yasallık şartına da uyması gereklidir. Hukuki kesinlik kuralına göre hukuk kavramının temel şartlarını yerine getiren yeterince erişilebilir ve kesinlik içeren iç hukuk hükümlerinin bulunması ve bunlara uyum gereklidir. Bir başka deyişle, kanun tarafından belirlenen koşullara tabi olma ifadesi sadece iç hukukla sınırlı olmayıp, iç hukukun da hukukun temel ilkelerine uyması gerekmektedir.  Burada adil ve doğru bir prosedürün uygulanması esastır.   Söz konusu önlem doğru merciden kaynaklanmalı, bu merci tarafından uygulanmalı ve keyfi olmamalıdır.  Ayrıca devletin yetkilerini kötüye kullanmasına karşı da usulen bazı önlemler alınmış olmalıdır.

Bu açıklamalar mucibince mevcut Anayasamız açıkça adil ve doğru bir vergilendirme ilkesini benimsemiş, ötesini mülkiyet hakkının açıkça hukuk düzeni dışında müdahalesi olarak değerlendirmiştir.

Bu kapsamda, AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt “hukuka dayalı olma ölçütü” olduğundan, Kanundan beklenen amacın ötesinde gerçekleşen işlem açıkça mükelleflerin mülkiyet hakkına yönelik bir müdahaledir.

Hukuki kesinlik kuralına göre hukuk kavramının temel şartlarını yerine getiren yeterince erişilebilir ve kesinlik içeren iç hukuk hükümlerinin bulunması ve bunlara uyum gerekli olduğunda Kurum tarafından gerçekleştirilen işlem ile idarenin hiçbir yasal gerekçe sunmadan, tespit yapmadan ödenmiş bir vergiye ilişkin teminatı çözmemesi açıkça mükelleflerin mülkiyet hakkına ve mükelleflerin hukukuna önemli zararlar vermektedir.