I-6306 Sayılı Kanun Hükümleri Ve Değişiklik Öncesi İstisna Uygulamalarının Kapsamı:

6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkındaki Kanun ’un 1 inci maddesinde, “Bu Kanunun amacı; afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemeler dahil usul ve esasları belirlemektir.[1]” denilmiştir.

Kanunun amacının makalenin tartışma konusunu oluşturan istisna (ve muafiyetlerin) içeriğinin belirlenmesinde önemli bir görev üstleneceği düşünülmektedir. Çalışmada eski düzenlemenin tartışmalı hususları ve mükelleflerin iade alıp alamayacakları hususları değerlendirilecektir.

Adı geçen Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Riskli yapıların tespiti Bakanlıkça hazırlanacak yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde masrafları kendilerine ait olmak üzere öncelikle yapı malikleri veya kanuni temsilcileri tarafından Bakanlıkça lisanslandırılan kurum ve kuruluşlara yaptırılır ve sonuç  Bakanlığa veya İdareye bildirilir.”, ikinci fıkrasında, “riskli yapıların, tapu kütüğünün beyanlar hanesinde belirtilmek üzere, tespit tarihinden itibaren en geç on iş günü içinde Bakanlık veya idare tarafından ilgili tapu müdürlüğüne bildirileceği, tapu kütüğüne işlenen belirtmeler hakkında, ilgili tapu müdürlüğünce ayni şahıs ve şahsi hak sahiplerine bilgi verileceği” hükümlerine yer verilerek bazı bürokratik işlemler tanımlanmıştır.

6306 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, üzerindeki bina yıkılarak arsa haline gelen taşınmazlarda daha önce kurulmuş olan kat irtifakı veya kat mülkiyetinin, ilgililerin muvafakatleri aranmaksızın Bakanlığın talebi üzerine ilgili tapu müdürlüğünce re’sen terkin edilerek, önceki vasfı ile değerlemede bulunarak veya  malik ile yapılan anlaşmanın şartları tapu kütüğünde belirtilerek malikleri adına payları oranında tescil edileceği, bu taşınmazların sicilinde bulunan taşınmazın niteliği, ayni ve şahsi haklar ile temlik hakkını kısıtlayan veya yasaklayan her türlü şerhin, hisseler üzerinde devam edeceği, bu şekilde belirlenen uygulama alanında cins değişikliği, tevhit ve ifraz işlemlerinin Bakanlık, TOKİ veya İdare tarafından re’sen yapılacağı veya yaptırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Kanunun 7 nci maddesinin dokuzuncu fıkrasında, bu kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaları, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Dikkate edileceği üzere muafiyet şeklinde kişilere değil, “Kanun uyarınca gerçekleşen tüm işlemlere” istisna şeklinde tesis edilmiştir.

Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkındaki Kanun Uygulama Yönetmeliği [2]‘ne 28695 Sayı ve 02.07.2013 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanunun Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile 9. Madde eklenmiştir.

Buna göre Kanun uyarınca;

a) İlgili kurum veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce (Değişik ibare:RG-27/10/2016-29870) alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaftır.

b) (Değişik:RG-27/10/2016-29870) Uygulama alanında gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerince, İlgili kurum adına değil de kendi adlarına uygulamada bulunulması halinde, yapıların mevcut alanları için daha önce belediyelerce alınan harç ve ücretlere ilave olarak, sadece kullanım maksadı değişiklikleri ile yapı alanındaki artışlar için hesaplanan harç ve ücret farkları alınır.

c) Uygulama alanındaki mevcut yapıların İmar Mevzuatına uygun olup olmadığına bakılmaksızın, (a) ve (b) bentlerinde belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.

ç) (Ek:RG-25/7/2014-29071) İlgili kurum ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan;

1) Uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce (Değişik ibare:RG-27/10/2016-29870) ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların (Değişik ibare:RG-27/10/2016-29870) ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi  işlemleri,

2) Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, kredi desteğinden faydalanarak veya tamamen kendi kaynaklarını kullanarak, uygulama alanında veya uygulama alanı dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması (Ek ibare:RG-27/10/2016-29870) veya ipotek tesis edilmesi işlemi,

Kanun uyarınca yapıldığından, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında (a) ve (b) bentlerinde belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.

d) Alınmaması gereken harç, vergi ve ücretler şunlardır.

1) 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununun 38 inci maddesi uyarınca alınan noter harçları.

2) Harçlar Kanununun 57 nci maddesi uyarınca alınan tapu ve kadastro harçları.

3) 26/5/1981 tarihli ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 79 uncu, 80 inci, 84 üncü ve Ek 1 inci maddesi uyarınca belediyelerce alınan harçlar.

4) 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca damga vergisine tâbi kâğıtlar sebebiyle alınan damga vergisi.

5) 8/6/1959 tarihli ve 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu uyarınca alınan veraset ve intikal vergisi.

6) (Değişik:RG-27/10/2016-29870) Kurum ve kuruluşlarca döner sermaye ücreti adı altında alınan bütün ücretler; 3/5/1985 tarihli ve 3194 sayılı İmar Kanununun 21 inci ve 23 üncü maddeleri uyarınca alınan her türlü ücret ve riskli olarak tespit edilen binaya ilişkin olarak 1/7/1993 tarihli ve 21624 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Otopark Yönetmeliği uyarınca alınanlar da dahil olmak üzere, belediye meclisi kararı ile belirlenen ve alınan her türlü ücret.

7) Kullandırılacak kredilerden dolayı lehe alınacak paralar sebebiyle 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu uyarınca alınması gereken banka ve sigorta muameleleri vergisi.

492 sayılı Harçlar Kanununun 57 nci maddesinde; tapu ve kadastro işlemlerinden bu Kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların, tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu belirtilmiş, Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I-20/a fıkrasında, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı nispi harç alınacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 123 üncü maddesinin birinci fıkrasında; özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı, başta İstanbul ve Ankara Vergi Dairesi Başkanlıkları olmak üzere öteden beri 6306 sayılı Kanunla, kanun kapsamındaki yapıların yıkılarak yeniden inşasına yönelik olarak kanun kapsamında yer alan hak sahibi maliklerin yapacağı işlemlere istisna öngörmekte olup, hak sahiplerinin taraf olmadığı işlemlerin Kanun kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı şeklinde görüşler vermiştir.

Ayrıca, İdare üzerinde riskli yapı şerhi bulunan uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince, yapının 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olduğu hususunun tapu kütüğünde belirtildiği tarihten itibaren söz konusu yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce Kanun uyarınca yapılan ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile 6306 sayılı Kanun kapsamında uygulama alanında inşa edilerek hak sahibi malikler ile düzenlenecek sözleşme kapsamında verilecek konut ve iş yerlerinin, hak sahipleri adına tapuya tescili ile müteahhit firmalara düşen bağımsız bölümlerin müteahhit firmalar adına tapuya tescilinde harç aranılmaması gerektiğini, buna karşın bu yapıların hak sahibi malikler veya müteahhitler tarafından satılması durumunda söz konusu devir işlemlerinden harç aranılacağına dair değerlendirmelerde bulunmuştur.

10 Aralık 2018 tarihli ve 30621 sayılı Resmi Gazete’de 7153 Sayılı Çevre Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 6306 No.lu Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun’un tartışma konusu ve ihtilaflar yaratan istisna hükümlerinin yeniden düzenlenmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

II-6306 Sayılı Kanun Kapsamında Gerçekleştirilen Yapılar İle İlgili İstisna Genişletilerek İhtilaflar Giderilmiştir:

6306 sayılı Kanunun 7. Maddesinin 9. fıkrasına göre bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır. Buna karşın, hangi aşamadan sonraki işlemlerin, hangi şekilde gerçekleşen işlemlerin vergiden müstesna olduğu Kanun hükmüne yeteri kadar açıklıkla getirilmediği sonuçları hasıl olmaktadır.

Kanun düzenlemesinin ilk halinde Hazine Ve Maliye Bakanlığı 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olarak tespiti yapılan taşınmazın üzerine inşa edilerek hak sahibi malikler ile düzenlenecek sözleşme kapsamında verilecek konut ve iş yerlerinin, hak sahipleri adına tapuya tescili ile müteahhit firmalara düşen bağımsız bölümlerin müteahhit firmalar adına tapuya tescilinde harç aranılmaması gerektiğine; riskli yapı olarak tespiti yapılan taşınmaz üzerinde inşa edilecek konutların üçüncü kişi veya kurumlara satışı nedeniyle tapuda yapılacak işlemlere anılan Kanun kapsamında harç istisnası uygulanmasının mümkün bulunmadığına dair görüşler vermiştir.

10 Aralık 2018 tarihli ve 30621 sayılı Resmi Gazete’de 7153 Sayılı Çevre Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 24. Maddesiyle 6306 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin birinci fıkrasına (ç) bendi eklenmiş, ikinci ve üçüncü fıkralarında yer alan “Maliye Bakanı” ibareleri “Cumhurbaşkanı” şeklinde, yedinci fıkrasında yer alan “Maliye” ibaresi “Hazine ve Maliye” şeklinde ve maddenin altıncı ve onuncu fıkrası değiştirilmiş, dokuzuncu fıkrası ise aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

(9) Bu Kanun uyarınca yapılacak olan ve Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen müteahhit ile malik ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerinden birinin taraf olduğu;

a) Bu Kanun kapsamındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların

• malik,
• işi yüklenen müteahhit ve,
• en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerine
• ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,

b) Bu Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, bu Kanun kapsamındaki parsellerde veya alanlarda veya söz konusu parsel ve alanların dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemleri,

c) Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,

ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemler

• noter harcı,
• tapu harcı,
• belediyelerce alınan ücret ve harçlardan,
• veraset ve intikal vergisi,
• döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden,
• bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlar da dahil olmak üzere damga vergisinden,
• bu Kanun kapsamındaki yapıların maliklerine ve malik olmasalar bile bu yapılarda kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak en az bir yıldır ikamet ettiği veya bunlarda işyeri bulunduğu tespit edilenlere bu amaçlarla kullandırılan krediler dolayısıyla lehe alınacak paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden,

istisnadır.

Bu Kanun kapsamındaki iş, işlem ve uygulamalar, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi ve İdarenin, sermayesinin yarısından fazlasına sahip oldukları şirketleri tarafından yürütülüyor ise, bu şirketlerce yapılan iş, işlem ve uygulamalarda da bu fıkrada belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.

(10) Riskli alanlarda, rezerv yapı alanlarında ve riskli yapıların bulunduğu parsellerde, gerçek kişilerce ve özel hukuk tüzel kişilerince uygulamada bulunulması halinde, fonksiyon değişikliğine bakılmaksızın, mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanı için belediyelerce harç ve ücret alınmaz.

Yeni kanun hükmüyle, daha önce Yönetmelikte yer alan bazı hükümler de dahil olmak üzere, ihtilaf yaratan bazı konulara yer verilerek bundan sonraki işlemlerde istisnaların önü açılmış oldu. Düzenlemede yeni ve eski maddeler karşılıklı olarak aşağıdaki tabloda gösterilmiştir:

9) Bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır.	(9) Bu Kanun uyarınca yapılacak olan ve Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen müteahhit ile malik ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerinden birinin taraf olduğu;
	a) Bu Kanun kapsamındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların malik, işi yüklenen müteahhit ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerine ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
	b) Bu Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, bu Kanun kapsamındaki parsellerde veya alanlarda veya söz konusu parsel ve alanların dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemleri,
	c) Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
	ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemler noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan ücret ve harçlardan, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden, bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlar da dahil olmak üzere damga vergisinden, bu Kanun kapsamındaki yapıların maliklerine ve malik olmasalar bile bu yapılarda kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak en az bir yıldır ikamet ettiği veya bunlarda işyeri bulunduğu tespit edilenlere bu amaçlarla kullandırılan krediler dolayısıyla lehe alınacak paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır. Bu Kanun kapsamındaki iş, işlem ve uygulamalar, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi ve İdarenin, sermayesinin yarısından fazlasına sahip oldukları şirketleri tarafından yürütülüyor ise, bu şirketlerce yapılan iş, işlem ve uygulamalarda da bu fıkrada belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.
(10) Gerçek kişilerce ve özel hukuk tüzel kişilerince uygulamada bulunulan riskli alanlardaki yapıların mevcut alanları için daha önce belediyelerce alınan harç ve ücretlere ilave olarak, sadece kullanım maksadı değişiklikleri ile yapı alanındaki artışlar için hesaplanan harç ve ücret farkları alınır.	(10) Riskli alanlarda, rezerv yapı alanlarında ve riskli yapıların bulunduğu parsellerde, gerçek kişilerce ve özel hukuk tüzel kişilerince uygulamada bulunulması halinde, fonksiyon değişikliğine bakılmaksızın, mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanı için belediyelerce harç ve ücret alınmaz.

III-Yargı Kararları Işığında Kişisel Değerlendirmeler:

Bahsi geçen yeni düzenleme öncesinde kanun uyarınca yapılan işlemlerin istisna olup olmadığı pek çok kez yargı önüne getirilmiştir. Yönetmelikte 25.07.2014 tarihinde yapılan değişiklik ile tapu harçları ile ilgili olarak 6306 sayılı Kanun kapsamında taşınmazların uygulama öncesi ilk satışları ile (riskli yapı halinde ve yıkılmadan önce), yıkılıp yeniden yapıldıktan sonraki ilk satışlarını harçtan ve diğer vergilerden istisna tutmasına rağmen, Hazine ve Maliye Bakanlığı ve Çevre ve Şehircilik Bakanlığı arasında önemli bir sorun ortaya çıkmış, Maliye Bakanlığı’nın yönetmeliğe aykırı bir şekilde tapu harçlarının alınması yönündeki iradesine Tapu Müdürlükleri riayet etmiştir.

Kanun kapsamındaki vergi, harç ve ücretlere yönelik istisnalar, ilgili Kanun’da ve Kanun’a yönelik Uygulama Yönetmeliği’nde açık bir biçimde sıralanmaktadır. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan özelgeler, bilhassa vergi ve harçlara ilişkin istisna avantajlarının kapsamını daraltarak hak kayıpları tartışmalarını açmaktadır.

İstanbul 2. Vergi Mahkemesi 2017/739 Esas numaralı kararda, Kanun kapsamında alt yüklenici durumunda bulunan mükellefin ihtirazı kayıtla beyan ederek ödediği damga vergisinin istisna kapsamında bulunduğuna hükmederek davayı kabul etmiştir. Karara göre doğrudan hak sahibi olmayan mükellefin de istisnadan yararlanması mümkün kılınmıştır.

Bir başka davada ise[3] aşağıdaki şekilde karar tesis edilmiştir:

“Davacı şirketin, Tapu sicilinde “6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır” şerhi bulunan İstanbul İli,…İlçesi,….Mahallesi sınırları içerisindeki …pafta, …. ada, … parselde kayıtlı “…Apartmanı”nı yıkıp yeniden yaptıktan sonra 6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır şerhi bulunan 15 numaralı bağımsız bölümün satış işlemi nedeniyle davacı tarafından ihtirazi kayıtla ödenen 25.000,00-TL tapu harcının kaldırılması ve ödeme tarihinden işletilecek yasal faizi ile tarafına iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davada, İstanbul 14. Vergi Mahkemesince verilen ”davanın reddine’‘ ilişkin 19/04/2016 günlü E:2015/1245; K:2016/995 sayılı kararın, istemin özetinde yazılı iddialarla davacı tarafından bozulması istemine ilişkindir.

6306 Sayılı Yasanın uygulaması sırasındaki bazı tereddütlerin giderilmesi bakımından da Kanunun Uygulama Yönetmeliğinin 16/9-1. Maddesinde ve Kanunun amacına uyacak şekilde yapılan 25.07.2016 tarihli değişikle “……ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı devri ve tescili işlemlerinin de tapu harcından muaf olduğu vurgulanarak konuya açıklık getirilmiş bulunmaktadır.

Bakılan uyuşmazlıkta, satışa konu bağımsız bölümün 6306 Sayılı “Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkındaki” Kanuna göre Tapu sicilinde “6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır” şerhi bulunan … İli,…İlçesi,…Mahallesi sınırları içerisindeki … pafta, … ada, .. parselde kayıtlı “…Apartmanı”nı yıkılıp yeniden yapıldıktan sonra 6306 sayılı Kanun gereğince riskli yapıdır şerhi bulunan … numaralı bağımsız bölümün ilk satışı işlemi olduğu sabit olduğundan yukarıda belirtilen mevzuat uyarınca davacıdan tapu harcı tahsiline ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından davacı itirazının kabulü gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle davacı itirazının KABULÜNE, itiraza konu İstanbul 14. Vergi Mahkemesinin 19/04/2016 günlü, E:2015/1245; K:2016/995 sayılı kararının BOZULMASINA, davanın KABULÜNE, davacı tarafından ödenen tapu harcının ödeme tarihinden hesaplanacak yasal faizi ile davacıya ödenmesine, çerisinde Mahkememizde karar düzeltme yolu açık olduğuna, kararın taraflara tebliği için dosyanın ait olduğu Mahkemeye gönderilmesine, 05/01/2017 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.”

Buna karşın, İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 2016/2414 Esas sayılı Kararı ile Kanun kapsamında elde edilen taşınmazların 3. Kişilere satışında uygulanan vergi zıyaı içeren cezalı tarhiyatı kaldıran işleme ilişkin istinaf başvurusu, Bölge İdare Mahkemesi tarafından kaldırma nedenlerinden birinin bulunmaması ve dilekçede ileri sürülen iddiaların yeterli olmaması nedeniyle reddedilmiştir.

İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesi’nin 2017/1073 Esas Numaralı başka bir Kararında ise[4] davacının talebi kabul edilerek, davalı idarenin istinaf talebi de reddedilmiştir:

“Davacının maliki olduğu … Mahallesi, 1503 Ada, 14 Parsel’de bulunan taşınmaz üzerinde 6306 Sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında inşa edilen yeni yapıdaki bağımsız bölüm satışından kaynaklanan ve 05/02/2016 tarih ve 42350241 tahakkuk numaralı makbuz ile ödenen 6.000,00 TL tapu harcının iptali ve iadesi istemiyle açılan davanın; dava dosyasına ibraz edilen Çevre ve Şehircilik Bakanlığı İstanbul Altyapı ve Kentsel Dönüşüm Müdürlüğünün 81446019/7575 Sayılı yazısından, taşınmazın 6306 Sayılı kanun kapsamında riskli yapı olması sebebiyle harçtan istisna olduğu anlaşıldığından, davaya konu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ”davanın kabulüne, davaya konu işlemin iptali ile ödenen tapu harcının davacıya iadesine” dair 25/112016 gün ve E:2016/776; K:2016/2325 Sayılı İstanbul 13. Vergi Mahkemesi kararının; yöntem ve yasaya aykırılık taşıdığı, 6306 Sayılı kanun kapsamında riskli yapı olarak tespiti yapılan taşınmazın üzerinde inşa edilerek hak sahibi malikler ile düzenlenecek sözleşme kapsamında verilecek konut ve işyerlerinin hak sahipleri adına tapuya tescilinde harç aranılmaması gerekmekle birlikte riskli yapı olarak tespiti yapılan taşınmazın üzerine inşa edilecek konutların hak sahibi olarak malik dışında üçüncü kişilere satışı sebebiyle tapuda yapılacak işlemler ile söz konusu satış sebebiyle üçüncü kişilerle davacı şirket arasında düzenlenen sözleşmelere anılan kanun kapsamında harç istisnası uygulanmasının mümkün bulunmadığı iddialarıyla 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 Sayılı Kanun’un 19. Maddesi ile değişik 45. maddesi uyarınca istinaf yoluyla kaldırılmasına ve davanın reddi yolunda karar verilmesi isteminden ibarettir.

SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren İstanbul Beşinci Vergi Dava Dairesince, dava dosyasında ki tüm bilgi ve belgeler ile davalı idarenin 02/02/2017 havale tarihli istinaf başvuru dilekçesi, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 6545 Sayılı Kanun’un 19. maddesiyle değişik 45. maddesi uyarınca işin gereği görüşüldü:

KARAR : Açıklanan sebeplerle istinaf başvurusuna konu İstanbul 13. Vergi Mahkemesi’nin 25/11/2016 gün ve E:2016/776; K:2016/2325 Sayılı kararında Kanunun 45/4. Maddesinde sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden aynı kanunun 45/3. Maddesi uyarınca istinaf başvurusunun REDDİNE, istinaf aşamasında yapılan 33,00-TL yargılama giderinin istinaf başvurusunda bulunan davalı idare üzerinde bırakılmasına, artan posta ücretinin hükmün kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, temyizi kabil olmamak üzere kesin olarak, 11.07.2017 tarihinde oybirliğiyle karar verildi”.

7153 sayılı Kanunla yapı düzenlemeyle, açıkça yapının dönüşüme tabi tutulmadan ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile yeni yapıların ilk muhatapları açısından devrin istisna kapsamına dahil olduğunu, özellikle kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemlerinin Kanunda belirtilen vergi ve harçlardan istisna olduğunu açıkça ortaya koymaktadır. Yönetmelikte belirtilen bazı durumlar kanun düzeyine taşınmıştır.

Buna karşın, istisna işlemlerin açıkça ifade edilmesi dışında, Kanunun önceki düzenlemesinde yer alan bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğuna ilişkin hükme ne katkı sağladığını tespit etmek geçmiş işlemlerin istisnaya konu olup olmadığını tespitte özel öneme sahip olacaktır. 6306 sayılı Kanun’un 7. maddesinin 9. fıkrası, dönüşüm kapsamındaki vergisel yükümlülüğe ilişkin fiillerin işlem, sözleşme, devir, tescil ve uygulamalardan meydana geldiğini göstermektedir. Yine ilgili Kanun’un aynı maddesinin aynı fıkrasında, dönüşüm kapsamındaki vergi, harç ve diğer konulardaki istisnalar tek tek sıralanmaktadır.

Keza, Hazine ve Maliye Bakanlığının kanun uyarınca uygulanacak istisnaya ilişkin ikincil düzenlemeleri ve işlemlerinin kanun hükmü ışığında sınırlayıcı bir kural getirip getirmediğinin de değerlendirilmesi gerekmektedir.

Mevcut yargı kararları incelendiğinde mükellef yönünde kararlar alınsa da, Bakanlık yazılarına ve Yönetmelik hükümlerine atıf yapılarak vergi ve harç istisnasının olup olmadığının tespiti Anayasanın 73. Maddesine uygun düşmemektedir. Bilindiği üzere Genel Tebliğler-Yönetmelikler, vergi hukuku bakımından “tali kaynak” niteliğindedirler ve kural olarak vergi kanunlarındaki düzenlemeleri “açıklayıcı” bir mahiyete sahiptirler.

Vergilendirme sürecinde genel çerçevesi kanun ile belirlenmemiş bir şekli ödevin kapsam ve sınırlarının idarece belirlenmesinin hukuki güvenlik ve vergilendirmede belirlilik ilkelerini zedelediği, dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği açıktır.

Açıkça ifade etmek gerekir ki, idarenin düzenleme yetkisini kullanarak yapacağı tüm düzenleyici işlemler, dayandıkları üst hukuk kurallarına aykırı olmamak zorundadırlar.

Düzenleyici mahiyetteki işlemler, dayandıkları daha üst hukuk kurallarının hükümlerini aynen tekrarlamakla yetinmeyerek yeni bazı hükümler de taşıyacaklardır. Ancak düzenleyici işlemlerdeki bu yeni hükümlerin, daha üst hukuk kurallarının amacını, kapsamını, konusunu ve sınırlarını aşmaması gerekir. Düzenleyici işlemlerde hukuka aykırılık, usule ve esasa ilişkin olabilecek şekilde tezahür edebilecektir.

Örneğin, basit bir örnekleme yoluyla Danıştay incelemesinden geçmemiş bulunan bir Tüzük “usul” yönünden hukuka aykırıdır. Bu durum, usul açısından eksiklik taşımaktadır. Buna karşılık, Danıştay tarafından denetimden geçse de, kanuna aykırı hükümler taşıyan bir Tüzük esas yönünden hukuka aykırıdır. Dikkat edileceği üzere esasa aykırılığın Kanun hükümlerine aykırılığı, sınırların dışında düzenlemelere sirayet ettiği anlaşılmaktadır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanunun 7/4. maddesinde yayımlandıkları tarihten itibaren dava açma süresi içinde iptalleri istenmeyen düzenleyici işlemlerin. sürekli bir geçerliliğe sahip olamayacaklarını kabul edilmekte ve bu süre geçtikten sonra dahi, bu işlemlerin uygulanmasını sağlayacak bireysel işlemlerin yapılması halinde, iptallerinin istenmesine olanak tanımaktadır.

İdari yargıda, dava türlerini düzenleyen İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde iptal davası tanımlanırken, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan davalar şeklinde bir tanım yapılmış ve bu hükümde idari işlemin unsurları belirtilmiştir. Bu unsurlardan biri de yetki unsurudur. Yetki unsuru idari işlemin en önemli unsuru denilebilir. İdari işlemi oluşturan irade açıklamasının kim ya da kimler tarafından yapılacağı hususu, idari işlemin yetki unsurunu oluşturmaktadır^[5].

Yürütme organı, kanunlara aykırı düzenleyici işlem yapamaz. Yürütme organının düzenleyici işlemleri kanunlara uygun olmalı, kanunların çizdiği sınırların dışına çıkmamalıdır. Zira, kanun ile yürütme organının düzenleyici işlemleri arasında hiyerarşik güç farkı vardır. Yürütmenin düzenleyici işlemlerinin gücü, daima kanunun gücünden daha aşağıdadır. İdarenin düzenleyici işlemleri kanuna bağımlıdır. Yürütmenin düzenleyici işlemleri, kanuna aykırı, yani contra legem olamaz. Yürütme organı kanunun çizdiği sınırlar içinde, yani intra legem düzenleme yapabilir. Yürütmenin düzenleyici işlemlerinin kanuna uygun olması özelliğine, kanunların çizdiği sınırlar içinde kalması özelliğine, “yürütme organının düzenleme yetkisinin intra legem niteliği ” ismini verebiliriz^[6]

Tartışma konusu Kanunun ilk halinde istisnayı sınırlayan tek kuralın Kanun uyarınca yapılan işlemler olduğu açıkken,  kanun uyarınca riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemeler yapılması neticesinde yapılan her türlü işlemler istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kanunun değişmeden önceki haline göre vergiden müstesna olarak belirlenen hususlar birer işlemi konu edinmektedir, ve bahsi geçen işlemler açıkça Kanun uyarınca gerçekleşen işlemlerdir. Bu nedenle, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemeler kanun kapsamındaki işlemleri temsil etmektedir. Kişilere muafiyet şeklinde değil, kapsamdaki işlemlere istisna tanındığı dikkate alındığında, istisna kuralının daraltılması mükellefler tarafında bazı hukuki sorunlara yok açmaktadır. Kanun koyucu açıkça bu Kanun uyarınca yapılacak işlemleri istisna kapsamına dahil ettiği açık olduğundan, bunun dışında özel bir sınırlayıcı hüküm inşaa etmemiştir.

Yönetmelikte yapılan değişikliklerle ilgili Kurum ve malik konumundaki gerçek ve tüzel kişilerin yeni elde ettikleri yeni yapıların ilk satış, devri, tescili, ipotek tesisi kanun uyarınca yapılmış işlem olarak değerlendirilip istisna kabul edilmesi Yönetmelik ile yapılabilecek bir konu değildir. Bir diğer ifadeyle, vergi ve harç yönetmelikle konulup kaldırılamaz.

Bu kapsamda, idare tarafından gerçekleştirilen işlemlerde kanuna aykırı gerçekleştiğini düşündüğümüz işlemlere ihtirazi kayıt koyup dava açılabileceği gibi, zamanaşımı süresi içinde hata nedeniyle şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na düzeltme talebinde bulunup, alınacak red cevabı veya red olmuş sayılan işlem neticesinde dava açılabilecektir. Eğer, işlem üzerinden 30 günden fazla zaman geçmemiş ise bu sefer ilgili vergi dairesinden doğrudan düzeltme talebinde bulunulması mümkündür. Talep red edilir veya red edilmiş sayılırsa 30 gün içinde işleme dava açılabilecektir. Mükelleflerin kesin süreyi beklemek gibi bir hakları da bulunmaktadır. Yargı kararları da geneli itibariyle süreci destekleyici görev üstlenmiştir.

[1] c) Rezerv yapı alanı: Bu Kanun uyarınca gerçekleştirilecek uygulamalarda yeni yerleşim alanı olarak kullanılmak üzere, TOKİ’nin veya İdarenin talebine bağlı olarak veya resen, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak Bakanlıkça belirlenen alanları,

ç) Riskli alan: Zemin yapısı veya üzerindeki yapılaşma sebebiyle can ve mal kaybına yol açma riski taşıyan, Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan alanı,⁽¹⁾

d) Riskli yapı: Riskli alan içinde veya dışında olup ekonomik ömrünü tamamlamış olan ya da yıkılma veya ağır hasar görme riski taşıdığı ilmî ve teknik verilere dayanılarak tespit edilen yapıyı,

ifade etmektedir.

[2] 15.12.2012 tarih ve 28498 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] İstanbul BİM, 5. VDD, E. 2016/2321 K. 2017/5 T. 5.1.2017

[4] İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesi’nin 2017/1073 Esas Kararı

[5] Yrd. Doç. Dr. Aynur Hasoğlu, Danıştay Kararları Işığında Yetki Ve Usulde Paralellik İlkesi,

[6] Kemal Gözler, Türk Anayasa Hukuku, Bursa Ekin Kitabevi Yayınları, 2000, s.621-647 Yürütme Organının Düzenleyici İşlemleri, “Http://Www.Anayasa.Gen.Tr/Yuodi.Htm”