5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Bazı Önemli Özelge Konuları

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Bazı Önemli Özelge Konuları

Ali ÇAKMAKCI
YMM / Bağımsız Denetçi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri belirtilmektedir.

Özelge sistemine ilişkin ayrıntı açıklamalar; 16.01.2010 tarih ve 27464 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 395 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ve 28.08.2010 tarih ve 27686 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmeliği’nde yapılmıştır.

Aşağıda, Maliye Bakanlığı’nın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu açısından son dönemlerde önemli konular hakkında vermiş bulunduğu bazı özelge örneklerine yer verilmiş olup, değerlendirme yapılırken her olayın kendi koşul ve şartları içinde değerlendirilmesi gerektiğini belirtmek isteriz.

Bu çalışma kapsamında gündeme getireceğimiz özelge konuları başlıklar halinde aşağıdaki gibidir:

1-Türkiye’deki Depo İşletmesinin Türkiye-Almanya ÇVÖA Çerçevesinde Bir İşyeri Veya Daimi Temsilci Oluşturup Oluşturmayacağı Hk.

2-Maden Ruhsat Ve İzinlerinin Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilmemesi Hk.

3-Türkiye’de Petrol Arama Faaliyetlerine İlişkin Olarak Verilen Sondaj Hizmetlerinin Stopaja Tabii Tutulup Tutulmayacağı Hk.

4-İhracat Gelirlerinin Hangi Yılın Beyannamesi İle Beyan Edileceği Hk.

5-Üniversite Ve Dernek Arasında Yapılan Protokol Çerçevesinde İnşaa Edilecek Fakülte İçin Yapılacak Bağış Ve Yardımların İndirilmesi Hk.

6-İki Ayrı Yapım İşi İçin İki Ayrı İş Ortaklığı Sözleşmesi Yapan İş Ortaklığı Hakkında Ayrı Ayrı Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti Tesis Edilmesi Hk.

7-Yönetim Kurulu Üyesi Olan Şirket Ortaklarının Sosyal Güvenlik Primlerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirilip İndirilemeyeceği Hk.

8- Yurtdışındaki Firmaya Yapılan Komisyon Ödemelerinin Kurumlar Vergisi Tevkifatına Tabi Olmadığı Hk.

9-Devralınan Şirketin Zararlarının Devralan Şirketin Karından Mahsubu Hk.

10-Ecrimisil Ödemelerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirim Konusu Yapılabilmesi Hk.

11-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şirketin Bölge Dışındaki Şubelerinden Doğan Zararlarının Mahsubu Hk.

12-Tahkim Kararına İstinaden Ödenen Tazminatın Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Yazılıp Yazılamayacağı Hk.

13-Yurtdışında Bulunan Spor Kulüplerine Yapılan Ödemelerden Vergi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı Hk.

14-İki Ayrı Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki Yatırımlardan Elde Edilen Kazanca Uygulanacak İndirimli Kurumlar Vergisi Hk.

15-Kiralanan Akaryakıt İstasyonunun İnşa Ve Tadilatına Karşılık 10 Yıllık Protokol Çerçevesinde Yapılan Harcamalara Karşılık Alınan İnkişaf/Yatırım Bedeli İle Bu Bedele İstinaden Yapılan Harcamaların Kurum Kazancının Tespitinde Nasıl Dikkate Alınacağı Hk.

16-Şirketin Ortağının Şirketten Alacağından Vazgeçmesi İle Özel Fona Alınan Borcun Hangi Yılın Zararından İndirileceği Hk.

17-Şirketin Aktifinde 2 Yıldan Az Süreyle Kayıtlı Bulunan İştirak Hissesinin Satışından Doğan Zararın İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı Hk.

18-Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İndirimli Oranda Kurumlar Vergisi Uygulaması Hk.

19-Cami İnşaatı İçin Derneğe Yapılacak Bağış Ve Yardımlar Hk.

20-Adi Ortaklık Payının Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilip Edilmeyeceği Hk.

21-Tek Tapuda Birleştirilen Taşınmazların Satışından Elde Edilen Kazancın Kurumlar Vergisi Ve KDV Yönünden İstisna Kapsamında Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği Hk.

22-Yap-İşlet-Devret Modeline Göre İnşa Edilen Binanın Vergisel Boyutu Hk.

23-Bayiden, Yıl Sonu İndirimi Olarak Bedelsiz Olarak Alınan Ticari Malların Ertesi Yıl Satılması Hk.

24-Aracılık Edilen Silah Satışları Karşılığında Elde Edilen Komisyon Gelirlerinin Vergilendirilmesi Ve Belge Düzeni Hk.

25-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şube Tarafından Yurtdışında Mukim Firmadan Program Ve Hizmet Alımı İçin Yapılacak Ödemelerde Uygulanacak Tevkifat Oranı Hk.

26-Kat Karşılığı İnşaat İşinde, Arsa Tapusunun Şirket Adına Tapuda Tescili Sonrasında Yapılan Dairelerin Teslimi Hk.

27-Ciro Primlerinin Kurumlar Vergisi Açısından Gelir Unsuru Olarak Mı, Maliyet Unsuru Olarak Mı Dikkate Alınacağı Hk.

28-İlaç Fiyatlarındaki Düşüşler Nedeniyle Oluşan Stok Zararlarının İlaç Şirketince Karşılanması Halinde Ödenen Tutarların Gider Yazılıp Yazılamayacağı Hk.

29-Aktif Abonelerden Alınan Güvence Bedelinin (Depozito Niteliği Taşıyan) VUK’un Hangi Değerleme Ölçüsü İle Yapılacağı Hk.

30-Gayrimenkul Yatırım Ortaklığına Dönüşen AŞ’nin Dönüşüm Öncesi Döneme Ait Kâr Dağıtımında Stopaj Hk.

31-İşletme Hakkı Devir Sözleşmesi Kapsamında İtfa Edilmemiş Yatırım Tutarlarının Tüketicilerden Tahsil Edilmesinin KV Ve KDV Karşısındaki Durumu Hk.

32-Madencilik Faaliyetinin Yürütülmesi Sırasında Bölgede Yer Alan Binaların Zarar Görmesinden Dolayı Bina Maliklerine Ödenen Bedelin Gider Yazılması Hk.

1-Türkiye’deki Depo İşletmesinin Türkiye-Almanya ÇVÖA Çerçevesinde Bir İşyeri Veya Daimi Temsilci Oluşturup Oluşturmayacağı Hk[1]:

“…Buna göre, bilgisayar parçalarının satışının yapılması ve müteakiben Türkiye’deki fabrikaya faturalandırılması işlemlerinin, 1999/1 sayılı Genelge hükümleri çerçevesinde, Serbest Bölgede kullanılması planlanan depoda yapılmaması; deponun, gerek …Almanya, gerekse 3 üncü parti satıcı olarak belirtilen yurt dışında yerleşik tedarikçi şirketler tarafından yalnızca malların depolanması, teşhiri, teslimi veya bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla kullanılması, söz konusu sabit yerin yalnızca hazırlayıcı ve yardımcı faaliyetlerin icra edilmesi amacıyla kullanılması anlamına gelecektir.

Bu çerçevede, bahse konu depodan yürütülen faaliyetlerin Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında yardımcı ve hazırlayıcı nitelikli faaliyet olarak yürütülmesi halinde, ……Almanya’nın Türkiye’de bir işyeri oluşturmayacağı tabiidir.”

2-Maden Ruhsat Ve İzinlerinin Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilmemesi Hk[2]:

“…Bu açıklamalar çerçevesinde; kısmi bölünmede üretim ve hizmet işletmelerinin devri konusunda işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunlu olduğundan, sadece maden ruhsat ve izinlerinin devredilmesi, üretim ve hizmet işletmelerinin devrinde işletme bütünlüğünün korunması ilkesine ters düşmektedir.

Bu nedenle, sahibi olduğunuz söz konusu maden ruhsat ve izinlerinizin yeni kurulacak bir sermaye şirketine devri, üretim ve hizmet işletmelerinin devri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir.”

3-Türkiye’de Petrol Arama Faaliyetlerine İlişkin Olarak Verilen Sondaj Hizmetlerinin Stopaja Tabii Tutulup Tutulmayacağı Hk[3]:

“….Bu açıklamalara göre; petrol arama faaliyetlerine ilişkin olarak verilecek sondaj hizmetleri serbest meslek faaliyeti kapsamında olup, söz konusu serbest meslek faaliyetinin;

– Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyet kapsamında yürütülmesi halinde, yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacak, elde edilen kazançlar ticari kazanç hükümleri çerçevesinde iç mevzuatımıza göre vergilendirilecektir.

-Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle yürütülmesi halinde ise yapılan ödemelerin tamamı üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-b maddesi gereğince % 5 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre vergi kesintisine tabi tutulan sondaj hizmetleriniz dolayısıyla elde ettiğiniz kazançlar için Kanunun 24 veya 26 ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu maddeye göre vergi kesintisi yapılmayan kazanç ve iratlarınız için verilecek beyannamelere söz konusu kazancınızın dahil edilmesi ihtiyaridir.”

4-İhracat Gelirlerinin Hangi Yılın Beyannamesi İle Beyan Edileceği Hk[4]:

“Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağını satış akdinde belirlenmiş olması halinde satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış, gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.

Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, Şirketiniz tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir”

5-Üniversite Ve Dernek Arasında Yapılan Protokol Çerçevesinde İnşaa Edilecek Fakülte İçin Yapılacak Bağış Ve Yardımların İndirilmesi Hk[5]:

“…Buna göre, söz konusu dernek ile üniversite arasında imzalanan bir protokolün bulunması, yapılan bu protokol uyarınca oluşturulan yüksekokul inşasına ilişkin organizasyon çerçevesinde anılan derneğe gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince okul inşası harcamalarını finanse etmek için şartlı olarak makbuz karşılığında nakdi bağış yapılması, yapılan bağışların o işle ilgili olarak açılan hesaba yatırılması, açılan bu hesabın da sadece yapılacak o işle ilgili olarak kullanılması durumunda yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamının, 2547 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine istinaden indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır. Söz konusu şartların bulunmaması durumunda ise indirim yapılamayacağı tabiidir.”

6-İki Ayrı Yapım İşi İçin İki Ayrı İş Ortaklığı Sözleşmesi Yapan İş Ortaklığı Hakkında Ayrı Ayrı Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti Tesis Edilmesi Hk[6]:

“…Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, kurduğunuz iki ayrı iş ortaklığı tarafından … Genel Müdürlüğüne karşı iki ayrı işin yapımının taahhüt edilmesi, mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işe başlama bildiriminize istinaden düzenlenen yoklama fişinde de iki ayrı işin yapılacağının belirtilmesi nedeniyle, ilgili vergi dairesince her iş için kurulan iş ortaklığınız adına ayrı kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, söz konusu işe başlama bildirimine istinaden ilgili vergi dairesince geriye dönük olarak her işe ait iş ortaklığı için ayrı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği, söz konusu işlere ait kazançlarında ayrı ayrı beyan edilerek vergilendirileceği tabiidir.”

7-Yönetim Kurulu Üyesi Olan Şirket Ortaklarının Sosyal Güvenlik Primlerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirilip İndirilemeyeceği Hk[7]:

“…Bu hükümlere göre, ödenmiş olmak şartıyla 5510 sayılı Kanun gereğince ödenen sosyal güvenlik primlerinin yıllık gelirden veya kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, anonim şirketlerin kurucu ortakları adına anılan Kanun çerçevesinde ödenen sosyal güvenlik primleri, anonim şirkete ortaklık nedeniyle elde ettikleri menkul sermaye iratlarının beyanında yıllık gelirden indirilebileceğinden, söz konusu sosyal güvenlik primlerinin kurum kazancınızın tespitinde ayrıca gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir.

Öte yandan, anonim şirketin ortak statüsünde bulunmayan ve ücret geliri elde eden yönetim kurulu üyeleri ve çalışanları adına ödenen sosyal güvenlik primleri ise ödenmiş olmak şartıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.”

8-Yurtdışındaki Firmaya Yapılan Komisyon Ödemelerinin Kurumlar Vergisi Tevkifatına Tabi Olmadığı Hk[8]:

“…Buna göre, yurt dışındaki firma tarafından şirketinize verilen aracılık hizmetleri ticari faaliyet kapsamında bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinde; Dar mükellefiyete tabi kurumlara ticari faaliyet kapsamında olması şartıyla yapılan ödemelerden tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir. Şirketinizin yurtdışına yaptığı mal satışına aracılık eden … menşeli firmaya yapacağı komisyon ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”

9–Devralınan Şirketin Zararlarının Devralan Şirketin Karından Mahsubu Hk[9]:

“…Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; şirketiniz tarafından … tarihinde aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan … A.Ş. tarafından son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve söz konusu kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, devralınan kurumun faaliyetinin “zarar mahsubu yapıldıktan sonra”, 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi halinde, zarar mahsubu uygulamasından yararlanılmasının mümkün olmayacağı ve şartların ihlali halinde, zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından gerekli düzeltme işleminin yapılarak, yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğacağı tabiidir.

Öte yandan devralınan şirketin devir tarihine kadar olan 01.01.2009-09.04.2009 kıst dönem faaliyet zararının da yukarıda belirtilen şartlarla geçmiş yıl zararı olarak beyannamede gösterilmek kaydıyla 2009 yılı kurum kazancınızdan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.”

10-Ecrimisil Ödemelerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak İndirim Konusu Yapılabilmesi Hk[10]:

“Bu hükümlere göre, Yargıtay 3. Hukuk Dairesi’nin …/…/2009 tarih ve Esas No: 2009/…, Karar No: 2009/… sayılı kararına istinaden şirketiniz tarafından … .’ye ödenen ecrimisil ödemeleri esas itibariyle kira ödemesi niteliğinde bulunduğundan, ecrimisil ödemelerinin ilgili bulundukları yıllar kurum kazancının; bunlara bağlı faiz, yargı harcı, dava vekalet ücreti ve masraflarının ise Yargıtay kararının verildiği yıl kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin üçüncü fıkrası ve dönemsellik ilkesi uyarınca gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür.”

11-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şirketin Bölge Dışındaki Şubelerinden Doğan Zararlarının Mahsubu Hk[11]:

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, … Serbest Bölgesinde faaliyette bulunan şubeniz vasıtasıyla elde edilen ve ticari bilanço kârının tespitinde dikkate alınan kazancın beyannamede “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde gösterilerek düşülmesi sonucu oluşan zararın izleyen dönemlerde kurumlar vergisi beyannamelerinde geçmiş yıl zararları bölümünde gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür. “

12-Tahkim Kararına İstinaden Ödenen Tazminatın Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Yazılıp Yazılamayacağı Hk[12].

“Yabancı memleketlerde hukuk davalarına ilişkin olarak verilmiş ve o devlet kanunlarına göre kesinleşmiş bulunan ilamların, takibi yapılacak ülkede icra olunabilmesi o ülkedeki yetkili mahkeme tarafından tenfiz kararı verilmesine bağlıdır. Tenfiz kararı verecek olan mahkeme, tenfiz şartlarına bağlı olarak tahkim kurulu kararının, kısmen veya tamamen tenfizine veya değiştirerek istemin reddine karar verebilmektedir. Ayrıca, söz konusu tenfiz kararlarının temyiz edilebilme imkanı da bulunabilmektedir.

Buna göre, yurt dışı firmanın zarara uğradığını ileri sürerek İngiltere’de aleyhinize açtığı dava sonucunda şirketinizin tazminat ödemesi yönündeki Tahkim Kurulu Kararı ile ilgili olarak Türkiye’de yetkili mahkeme tarafından tenfiz kararı verilmesi gerekmekte olup tenfiz kararı olmaksızın Tahkim Kurulu Kararına istinaden şirketinizce düzenlenen uzlaşma sözleşmesine göre ödenen tazminat tutarının Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında ilgili dönem kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”

13-Yurtdışında Bulunan Spor Kulüplerine Yapılan Ödemelerden Vergi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı Hk[13]:

“Bu kapsamda, sporcuların Türkiye’deki bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen bonservis bedelleri ile mahiyeti itibarıyla buna benzeyen ödemelerin gayrimaddi hak satışı bedeli olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak dar mükellef kurumlara nakden veya hesaben yapılan ödemelerden, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca %20 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılarak takip eden ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir

Öte yandan, Ülkemiz ile ilgili ülke arasında imzalanan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunması ve Anlaşmada daha düşük bir oran belirlenmesi durumunda ise bu oranın dikkate alınacağı tabiidir.”

14-İki Ayrı Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki Yatırımlardan Elde Edilen Kazanca Uygulanacak İndirimli Kurumlar Vergisi Hk[14].

“Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazanca ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması esastır. Ancak, ilgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK’ya göre düzenlenmiş iki ayrı yatırım teşvik belgesi kapsamında bir hesap döneminde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

– 2012/3305 sayılı BKK’ya istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınızdan henüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi 01.01.2013 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerinizden elde edilen kazançlara, 2012/3305 sayılı BKK’nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Gerek 2009/15199 gerekse 2012/3305 sayılı BKK uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarınızdan elde edilecek kazançlara uygulanacak vergi indirim oranları farklı olduğundan, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle ilgili dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının beyanname dışında hesaplanması ve toplamda hesaplanan bu tutarı sağlayacak şekilde geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerine yazılacak oranın tespit edilmesi gerekmektedir”

15-Kiralanan Akaryakıt İstasyonunun İnşa Ve Tadilatına Karşılık 10 Yıllık Protokol Çerçevesinde Yapılan Harcamalara Karşılık Alınan İnkişaf/Yatırım Bedeli İle Bu Bedele İstinaden Yapılan Harcamaların Kurum Kazancının Tespitinde Nasıl Dikkate Alınacağı Hk[15]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda; mülkiyeti … Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti.ne ait olup kiracısı … A.Ş.den kiraladığınız akaryakıt istasyonunun inşa ve tadilatına karşılık 10 yıllık protokol çerçevesinde yapacağınız harcamalara karşılık tarafınıza gönderilen inkişaf/yatırım bedeli ile bu bedele istinaden yapılan harcamaların hangi dönemde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Buna göre, inkişaf bedeli adı altında … A.Ş.’den alınan inkişaf/yatırım bedelinin tahakkuk ettiği dönem ticari kazancınızın tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu inkişaf/yatırım bedeli kullanılarak şirketinizce yapılan harcamaların vergi uygulamaları açısından gider niteliği taşıması halinde yapıldığı dönemde; bu harcamaların amortismana tabi iktisadi kıymet edinimine yönelik olması halinde ise söz konusu iktisadi kıymetler için Maliye Bakanlığınca tespit edilen faydalı ömürleri dikkate alınarak hesaplanan amortisman tutarlarının ilgili oldukları dönemde kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği tabiidir.”

16-Şirketin Ortağının Şirketten Alacağından Vazgeçmesi İle Özel Fona Alınan Borcun Hangi Yılın Zararından İndirileceği Hk[16]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; yurt dışında bulunan ortağınızın Aralık/2011 tarihinde aldığı kararla şirketinizden olan alacağından vazgeçtiği ve vazgeçilen bu borcun şirketinizce özel karşılık hesabına alındığı belirtilerek, özel karşılık hesabına alınan tutarın hangi yıl sonunda kâra ilave edileceği ile bu tutardan hangi yıl zararlarının mahsup edilebileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Dolayısıyla, borcun ticari işlemlerden kaynaklanan bir borç niteliği taşıması ve şirketinizin iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödemeyecek duruma gelmiş olması halinde vazgeçilen alacak için karşılık ayrılması mümkün olup şirketiniz tarafından özel karşılık hesabına alınan tutarların 2011-2012-2013 hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık tutarlarının ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.)

17-Şirketin Aktifinde 2 Yıldan Az Süreyle Kayıtlı Bulunan İştirak Hissesinin Satışından Doğan Zararın İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı Hk[17].

“Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca 2 yıldan az süreyle şirketiniz aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışı durumunda istisnadan yararlanılması mümkün bulunmadığından, söz konusu iştirak hisselerinin satışından doğan zararın tamamının ilgili dönem kurum kazancınızın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”

18-Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İndirimli Oranda Kurumlar Vergisi Uygulaması[18]:

“… Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2012/3305 sayılı BKK’ya göre düzenlenmiş 12.03.2013 tarihli ve … sayılı Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken, toplam yatırım tutarı olan 600.000.000 TL ile yatırıma katkı oranının (0.40) çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının (600.000.000 x 0.40= 240.000.000 TL) yarısını yani 120.000.000 TL’yi geçmemek ve fiilen gerçekleştirilen yatırım harcamasını (100.000.000 TL) aşmamak üzere, yatırım döneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancının en fazla (100.000.000/0,16) 625.000.000 TL’lik kısmına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.”

19-Cami İnşaatı İçin Derneğe Yapılacak Bağış Ve Yardımlar Hk[19]:

“Buna göre; gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince Derneğiniz tarafından yaptırılacak camilerin inşasında kullanılmak üzere Derneğinize makbuz mukabili yapılan ya da bu amaçla açtırılan banka hesabınıza yatırılan bağış ve yardımlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi çerçevesinde, vergi matrahının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Öte yandan, söz konusu bağış ve yardımların Derneğiniz tarafından yine mülki idare amirlerinin izin ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethanelerin inşası ve/veya faaliyetine devam etmesi amacıyla kurulmuş bulunan diğer derneklere bu amaçla kullanılmak şartıyla aktarılması, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Derneğinize yapılmış olan bağış ve yardımların vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılmasına engel teşkil etmeyecektir.”

20-Adi Ortaklık Payının Kısmi Bölünme İşlemine Konu Edilip Edilmeyeceği Hk[20]:

“Diğer taraftan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.2.2. İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri” başlıklı bölümünde;

“Maddede yer alan “iştirak hisseleri” deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

Bunlar,

-Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

-Limited şirketlere ait iştirak payları,

-Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

-İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

-Kooperatiflere ait ortaklık payları,

olarak sıralanabilir…” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketinizin aktifinde en az iki tam yıl süreyle tutulan ve iştirak hissesi kapsamında bulunan adi ortaklık payının Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde yer alan şartların sağlanması kaydıyla kısmi bölünme işlemine konu edilmesi mümkün bulunmaktadır.”

21-Tek Tapuda Birleştirilen Taşınmazların Satışından Elde Edilen Kazancın Kurumlar Vergisi Ve KDV Yönünden İstisna Kapsamında Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği Hk[21]:

“…Bu hüküm ve açıklamalara göre, iki yıldan uzun süredir şirketiniz aktifinde kayıtlı olan 105.320 m²’lik taşınmazın, alıcı firmanın 135 dönüm tek parsel arazi talebinin karşılanması amacıyla 40.860 m²’lik taşınmaz ile birleştirilerek satılması halinde, satış kazancının 105.320 m²’lik bu taşınmaza tekabül eden kısmıyla sınırlı olmak üzere taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmanız mümkün bulunmaktadır. Ancak, şirketiniz tarafından alıcı firmaya devredilmek üzere satın alınan 40.860 m²’lik taşınmazın satışından elde edilen kazancın bu istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir.

Buna göre, iki tam yıldan uzun süredir şirketiniz aktifinde kayıtlı olan 105.320 m2’lik taşınmazın, alıcı firmanın tek parsel arazi talebinin karşılanması amacıyla şirketiniz aktifinde iki tam yıldan az bir süredir bulunan 40.860 m2’lik taşınmaz ile birleştirilerek tek tapu halinde satılması durumunda, satış bedelinin 105.320 m2’lik alana isabet eden kısmı için KDV Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendi çerçevesinde istisna kapsamında işlem yapılması, satış bedelinin geri kalan 40.860 m2’lik için ise genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.”

22-Yap-İşlet-Devret Modeline Göre İnşa Edilen Binanın Vergisel Boyutu Hk[22].

“Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

-Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

-Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

– Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi

gerekmektedir.”

23-Bayiden, Yıl Sonu İndirimi Olarak Bedelsiz Olarak Alınan Ticari Malların, Ertesi Yıl Satılması Hk[23].

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2012 yılı için bayilik anlaşması yaptığınız firmadan anlaşma gereği sene sonu indirimi olarak alacağınız malların şirketinizin ticari faaliyetleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmekte olup bedelsiz olarak verilen malların Kurumlar Vergisi Kanununu ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin yukarıda belirtilen hükümlerine göre emsal bedelleri ile stoklarınıza girdiği tarihte bu bedel üzerinden gelir hesabına kaydedilerek ilgili yılın safi kurum kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınması gerekir.

Öte yandan, 2012 yılı sene sonu indirimi olarak bedelsiz alacağınız söz konusu malların 2013 yılında satılması halinde, söz konusu malların stoklara kaydedilen bedeli ile satış bedeli arasındaki farkın ise ilgili dönemin geliri olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Diğer taraftan, firmaların halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla ana malın bütün özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde “Numunedir, parayla satılmaz, vb.” ibareleri taşıyan mallar numune olarak tanımlanmış ve ticari teammüllere uygun nitelikte ve miktarda olması, ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi halinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

Buna göre, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında ayrı bir fatura düzenlenip düzenlenmediğine bakılmaksızın 50 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki usullere uygun biçimde bedelsiz olarak teslim edilen malların ayni iskonto olarak değerlendirilmesi ve söz konusu teslimler için KDV hesaplanmaması gerekmektedir”

24-Aracılık Edilen Silah Satışları Karşılığında Elde Edilen Komisyon Gelirlerinin Vergilendirilmesi Ve Belge Düzeni Hk[24]:

“…Bu çerçevede, silah bedellerinin silah satın alan kişilerden kredi kartı vasıtasıyla şirketinizde taksitlendirilerek, silah satın alan kişiler adına şirketiniz tarafından MKEK’ye nakit ödenmesi sonucunda, kredi kartı çekimleri karşılığında şirketiniz banka hesabına yatırılan tutarlar, tarafınızca bir mal teslimi veya hizmet ifası söz konusu olmaması nedeniyle kazanç kabul edilmeyecektir.

Diğer taraftan, aracılık ettiğiniz silah satışların karşılığında gerek … Ltd. Şti.’den gerekse silah satın alan kişilerden şirketinizce alınacak komisyon bedelleri için fatura düzenlenmesi gerekmektedir

Buna göre, şirketinizin aracılık ettiği silah satışları karşılığında MKEK’ye aktarılmak üzere tahsil ettiğiniz tutarlar şirketiniz açısından kazanç olarak kabul edilmeyecek ancak bu satışlar dolayısıyla sağlanacak komisyon gelirlerinin ilgili dönem kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.”

25-Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şube Tarafından Yurtdışında Mukim Firmadan Program Ve Hizmet Alımı İçin Yapılacak Ödemelerde Uygulanacak Tevkifat Oranı Hk[25].

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde, şirketinizin Avrupa Serbest Bölgesinde bulunan şubesi tarafından Avustralya’da mukim bir firma ile yapacağı anlaşmayla, ihtiyaç duyulan yazılımın yurtdışından CD olarak veya duruma göre şifre verilmesi suretiyle internet ortamından indirilerek temin edileceği, kurulan programın eğitiminin Avustralya’da bulunan şirket tarafından gönderilen personelden alınacağı ve ihtiyaç olduğu sürece bu eğitimlerin devam edeceği belirtilerek, bu kapsamda yurtdışındaki firmaya yapacağınız ödemelerde uygulanacak tevkifat ve oranı hakkında tereddüt hasıl olduğu anlaşılmakta olup konuyla ilgili Başkanlığımız görüşleri aşağıdaki gibidir.

Bu çerçevede, yurt dışında mukim firmadan, şirketinizin işitme cihazı imalatı aşamasında kullanmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir yazılım programının özel olarak hazırlatılarak satın alınması ile bu programa ilişkin verilecek eğitimlerin serbest meslek hizmeti olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda şirketiniz tarafından yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir”

26-Kat Katşılığı İnşaat İşinde, Arsa Tapusunun Şirket Adına Tapuda Tescili Sonrasında Yapılan Dairelerin Teslimi Hk[26].

“İlgide kayıtlı dilekçenizde; inşaat taahhüt işleri ile iştigal ettiğiniz, kat karşılığı arsa temin ederek bina yapıp sattığınız, kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılırken aynı parsel için birçok kat maliki ile muhatap olduğunuz, arsa sahipleri ile noterde imzalanan sözleşmede, anlaşılan oran/daire taksimatının belirtildiği ve bu taksimata göre şirketinize tapu devri yapıldığı, arsa sahibine isabet eden oran kadar tapu hissesinin, arsa sahibi üzerinde bırakıldığı, ancak arsa sahibi sayısının çok olduğu durumlarda belli sıkıntılarla karşılaşıldığından arsa sahibi ile sözleşme yaptıktan sonra, arsa sahibinin hissesi de dahil olmak üzere arsanın tamamını rayiç bedel üzerinden satın alarak arsa maliklerine anlaşma oranında daire hisselerini teslim etmeyi düşündüğünüz belirtilerek, tapunun tamamının şirketinize devredilmesi sebebiyle, arsa maliklerine kat irtifakı kurulmuş daire hisselerinin devir işlemi tapuda satış gibi yer alsa da gerçek bir satış işlemi olmayacağından, devir işleminin tapuda hangi bedel üzerinden gösterileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde; arsa sahiplerince, arsa tapularının tamamının şirketinize devredilmesi ve söz konusu arsaların kat irtifakı kurularak hisseleri oranında tekrar aldığınız kişilere teslimi halinde, bu işlem kat karşılığı inşaat niteliğinde olmayacağından, her bir teslimin ayrı ayrı satış işlemi olarak değerlendirilmesi ve satış bedeli üzerinden fatura düzenlemeniz gerekmektedir.”

27-Ciro Pirimlerinin Kurumlar Vergisi Açısından Gelir Unsuru Olarak Mı, Maliyet Unsuru Olarak Mı Dikkate Alınacağı Hk[27].

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; 116 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin 6.2 bölümünde yer alan düzenleme sonucunda ciro primi faturalarının kurumlar vergisi açısından gelir yazılmayarak alınan malın maliyet bedelinden düşülmesinin mümkün olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

….Bu hüküm ve açıklamalara göre, ciro primlerinizin firmanıza ödendiği tarih itibariyle gelir olarak dikkate alınarak kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.

Buna göre; fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işleminin 116 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin 6.2. bölümünde belirtildiği şekilde alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılması gerekmektedir.”

28-İlaç Fiyatlarındaki Düşüşler Nedeniyle Oluşan Stok Zararlarının İlaç Şirketince Karşılanması Halinde Ödenen Tutarların Gider Yazılıp Yazılamayacağı Hk[28].

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin ecza depolarına satmış olduğu ilaçların fiyatlarının Kasım 2011 tarihinde Sağlık Bakanlığınca düşürülmesi ve kamu kurum iskonto oranlarının da artması sonucu ecza depolarında stok zararları oluştuğu ve söz konusu zararlarla ilgili ecza depolarınca 2012 yılında fiyat farkı faturaları düzenlendiği belirtilerek, 2011 yılı içerikli fiyat farkı faturalarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Buna göre; şirketinizin 2011 yılında ecza depolarına satmış olduğu ilaçlarla ilgili fiyat düşüşleri ve kamu kurum iskonto oranlarının artması nedeniyle oluşan ecza depolarına ait stok zararlarının, Sağlık Bakanlığınca 14.04.2012 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ gereği şirketinizce karşılanacak olması nedeniyle, ecza depolarının ilgili Tebliğ hükümlerine uygun olarak 2012 yılında düzenlediği fiyat farkı faturalarına istinaden ödenen tutarların, 2012 yılı kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, şirketinizce karşılanacak ecza depolarına ait stok zararlarının, ecza depoları tarafından ilgili dönem kazançlarının tespitinde gelir olarak dikkate alınacağı ise tabiidir.”

29-Aktif Abonelerden Alınan Güvence Bedelinin (Depozito Niteliği Taşıyan) VUK’Un Hangi Değerleme Ölçüsü İle Yapılacağı Hk[29]:

“… Bu hüküm ve açıklamalara göre, abonelerden alınan güvence bedellerinin Alınan Depozite ve Teminatlar hesabında takip edilmesi mümkün olup, güvence bedellerinin mevzuat vb. yatırım araçlarında değerlendirilmesi halinde elde edilen gelirlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, abonelik sözleşmeleri aktif olan abonelerden alınan güvence bedelleri için bir güncelleştirilme yapılamayacak olup, bu bedellere ilişkin olarak herhangi bir fark oluşmayacağından kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Ancak, söz konusu güvence bedellerinin; abonelik sözleşmesinin iptali nedeniyle abonelere güncelleştirilmiş değeri üzerinden iadesi halinde ise, güncelleştirme nedeniyle ilave olarak iade edilen tutar, iadenin yapıldığı dönemde kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılabilecektir.

Diğer taraftan, 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ile 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanununa dayanılarak çıkarılan “Doğal Gaz Piyasası Dağıtım ve Müşteri Hizmetleri Yönetmeliği”nin 39 uncu maddesinde;

“Dağıtım şirketi, alacaklarını garanti altına alabilmek amacıyla, mekanik sayaç kullanan abonelerden abonelik sözleşmesinin imzalanması sırasında bir defaya mahsus olmak üzere güvence bedeli alabilir. Ancak ön ödemeli sayaç kullanan abonelerden güvence bedeli alınmaz.

Güvence bedeli, doğal gazı fiilen kullanmak üzere sözleşme yapan kişilerden veya bunların yetkili temsilcilerinden alınır.

Güvence bedelleri ile bunların hesaplanmasına ilişkin usul ve esaslar, her yıl tarife önerisi ile birlikte dağıtım şirketi tarafından Kuruma önerilir ve Kurul tarafından belirlenir.

Mal ve/veya hizmet üretim amaçlı doğal gaz kullanan aboneler ile serbest tüketiciler güvence bedeli olarak nakit yerine banka kesin teminat mektubu da verebilir.

Abonelik sözleşmesi sona eren veya müşterinin muvafakati ile mekanik sayacı ön ödemeli sayaç ile değiştirilen abonenin, dağıtım şirketinde bulunan güvence bedeli, tüm borçların ödenmiş olması ve nakit olarak alınan güvence bedellerinin ise ilgili mevzuat çerçevesinde güncelleştirilmesi kaydıyla, talep tarihinden itibaren beş gün içerisinde aboneye veya onun yetkili temsilcisine iade edilir. Serbest tüketicilerden güvence bedeli alınıp alınmayacağı ve koşulları imzalanacak sözleşmeler kapsamında serbestçe belirlenir.”

denilmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde müşteriden alınan güvence bedelinin güncelleştirilmesi ve bir farkın hesaplanıp ödenmesi için müşterinin abonelik sözleşmesinin iptali ya da muvafakati ile mekanik sayacın ön ödemeli sayaç ile değiştirilmesi durumunda borcunun bulunmaması ve güvence bedellinin nakit olarak alınmış olması gerekmektedir.

Bu itibarla, abonelerden tahsil edilen güvence bedellerinin dönem sonunda, Vergi Usul Kanununun 265 inci maddesinde düzenlemesi yapılan mukayyet değere ait hükümler ile 285 inci maddesindeki hüküm kapsamında değerlemesinin yapılması gerekmekte olup, bu düzenlemeler dışında, başkaca bir değerleme ölçütünün kullanılması vergi kanunları açısından mümkün bulunmamaktadır.

30-Gayrimenkul Yatırım Ortaklığına Dönüşen AŞ.’nin Dönüşüm Öncesi Döneme Ait Kâr Dağıtımında Stopaj Hk[30]:

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, emeklilik yatırım fonlarının kazançları hariç olmak üzere, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yazılı kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup söz konusu oran 03.02.2009 tarihli ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 0 olarak belirlenmiştir.

…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin ana sözleşme değişikliği yaparak gayrimenkul yatırım ortaklığına dönüşmeden önceki hesap dönemlerine ilişkin faaliyetlerinden elde ettiği kazançların, gayrimenkul yatırım ortaklığı faaliyetlerinden elde edilen kazanç olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, 2012 yılına ait kârınızın yukarıda sayılan kişi ya da kurumlara dağıtılması halinde % 15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.”

31-İşletme Hakkı Devir Sözleşmesi Kapsamında İtfa Edilmemiş Yatırım Tutarlarının Tüketicilerden Tahsil Edilmesinin KV Ve KDV Karşısındaki Durumu Hk[31]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, … ile şirketiniz arasında imzalanan İşletme Devir Hakkı Sözleşmesinin Geçici 1 inci maddesi uyarınca şirketinizin … tarafından 2006-2010 yıllarına ait itfa edilmemiş yatırım tutarlarını tarife yoluyla tüketicilerden tahsil ettiği, tahsil edilen tutarların bahse konu sözleşme gereğince her itfa yılının tamamlanmasını müteakip … banka hesabına transfer edileceği, söz konusu işlemin beş yıl süre ile devam edeceği belirtilerek; bu gelirlerin şirketinizin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınıp alınmayacağı ile bu tahsilatların ilgili şirketin banka hesaplarına transferi işleminin katma değer vergisinin konusuna girip girmeyeceği hususlarında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

Bu hükümler uyarınca, şirketiniz ile ……. arasında imzalanan işletme hakkı devir sözleşmesi kapsamında 2006-2010 yıllarına ait itfa edilmemiş yatırım tutarlarının tarife yoluyla tüketicilerden tahsil edilmesi halinde, tahsil edilen tutarlar kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, tahsil edilen ve sözleşme uyarınca Bakanlık veya Bakanlığın belirleyeceği kuruluşa aktarılacak olan tutarların, tahakkuk ettikleri dönem itibarıyla kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.

Buna göre, ……….. A.Ş.’nin 2006-2010 yıllarına ilişkin itfa edilmemiş yatırım tutarlarının, şirketiniz tarafından üzerinden katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle tahsil edilerek adı geçen şirketin hesabına transfer edilmesi işleminde, ……….. A.Ş. tarafından şirketinize düzenlenecek faturada, aktarılan bedel üzerinden genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

A.Ş.’nin şirketinize düzenleyeceği faturada hesaplanan katma değer vergisi ise şirketiniz tarafından Kanunun 29 ve 34 üncü maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. İndirim hakkının Kanunun 29 uncu maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği tabiidir.”

32-Madencilik Faaliyetinin Yürütülmesi Sırasında Bölgede Yer Alan Binaların Zarar Görmesinden Dolayı Bina Maliklerine Ödenen Bedelin Gider Yazılması Hk[32]:

“…Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin; Maden Kanunu ve ilgili Yönetmelik hükümleri uyarınca, maden sahasının güvenliğinin sağlanması ve maden sahası etrafındaki güvenlik tedbirlerinin alınması ile yükümlü olması, mevcut maden alanında alınması gereken tedbirler ve bu tedbirler için yapılan harcamaların yapılmaması halinde şirketinizin ticari faaliyetinin durdurulması ihtimalinin mevcut olması ve hazırlanan Mahallinde Tetkik ve Değerlendirme Raporunda bu hususlara yer verilmiş olması ile konuyla ilgili Maden İşleri Genel Müdürlüğünden alınan yazıda da, yapılan çalışmaların Maden Kanununun ilgili maddeleri kapsamında can ve mal güvenliği açısından gereklilik arz ettiğinin belirtilmesi nedeniyle, bina malikleri ile imza edilecek sözleşmelere istinaden binaların boşaltılması, yıkımı ve 10 yıl süre ile inşaat yapılmaması karşılığında bina maliklerine yapacağınız ödemelerin, ticari faaliyetinizin elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi için yapılması gereken zorunlu bir gider niteliğinde olduğunun kabul edilmesi mümkündür.

Dolayısıyla, söz konusu ödemelerin 10 yıla ilişkin eşit tutarlarda peşin ödenen gider olarak kabul edilerek aktifleştirilmek suretiyle dikkate alınması ve her yıla isabet eden tutarın ilgili dönemde üretim maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/03/2010 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 3-5 Sayılı Özelge.

[2] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 25/03/2010 Tarih Ve .07.1.GİB.4.06.16.01-2009-KVK-19-1-235 Sayılı Özelge.

[3] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 01/04/2010 Tarih Ve .07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-2-250 Sayılı Özelge.

[4] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, 10/04/2010 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/2-15 Sayılı Özelge.

[5] Edirne Vergi Dairesi Başkanlığı, 11/05/2010 Tarih Ve .07.1.Gib.4.22.15.01-2010-Kvk:2-2-3 Sayılı Özelge.

[6] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 14/05/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.06.16.01-2009-Kvk-2-17-364 Sayılı Özelge.

[7] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 01/07/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.16.01-Kvk 8-220 Sayılı Özelge.

[8] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 14/07/2010 tarih ve .07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-8-488 sayılı Özelge.

[9] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 16/09/2010 Tarih Ve .4.35.16.01-176300-86 Sayılı Özelgesi.

[10] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 20/09/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.16.01-Kvk 8-356 Sayılı Özelgesi.

[11] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 22/09/2010 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.16.01-Kvk 9-362 Sayılı Özelge.

[12] Adana Vergi Dairesi Başkanlığı, 28/04/2014 Tarih Ve 19341373-125[Özelge-2013/11]-35 Sayılı Özelgesi.

[13] Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı, 24/04/2014 Tarih Ve 13649056-125[30/2013-Öze-05]-42 Sayılı Özelgesi.

[14] Afyonkarahisar Valiliği, 14/04/2014 Tarih Ve 63611781-125[32/A-2013/4 ]-10 Sayılı Özelge.

[15] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı, 07/04/2014 Tarih Ve 17192610-125[Özg-2013-47]-99 Sayılı Özelge.

[16] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 07/04/2014 Tarih Ve 84098128-125[6-2012/928]-175 Sayılı Özelge.

[17] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 03/04/2014 Tarih Ve 38418978-125[5-13/15]-323 Özelgesi.

[18] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/04/2014 Tarih Ve 64597866-125[32/A-2014]-30 Sayılı Özelge.

[19] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 04/02/2014 Tarih Ve 38418978-125[10-14/2]-57 Sayılı Özelge.

[20] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 17/09/2013 Tarih Ve 62030549-125[19-2013/100]-1507 Sayılı Özelge.

[21] Afyonkarahisar Valiliği, 22/08/2013 tarih ve 63611781-KVK.ÖZLG.207-31 Özelge.

[22] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 07/08/2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı Özelge.

[23] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 03/04/2014 tarih ve 62030549-125[6-2013/69]-734 sayılı Özelge.

[24] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 20/09/2013 tarih ve 27575268-105[229-2012-9327]-1043 sayılı Özelge.

[25] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06/08/2013 tarih ve 62030549-125[30-2012/101]-1202 sayılı Özelge.

[26] Konya Vergi Dairesi Başkanlığı, 02/08/2013 Tarih Ve 31435689-125[1-2012]-72 Sayılı Özelge.

[27] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 30/07/2013 Tarih Ve 84098128-125-455 Sayılı Özelge.

[28] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 29/07/2013 Tarih Ve 64597866-125[6-2013]-110 Sayılı Özelge.

[29] Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığı, 22/08/2013 Tarih Ve 71387770-105[258-2013/48]-28 Sayılı Özelge.

[30] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 31/07/2013 Tarih ve 38418978-125[15-13/3]-826 sayılı Özelge.

[31] Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı, 30/07/2013 tarih ve 47285862-010.01[6-2012/07]-18 sayılı Özelge.

[32] Rize Valiliği, 09/04/2013 Tarih Ve 85550353-KVK-35-9 Sayılı Özelge.

KANUNİ MİRASÇILARDA TELİF KAZANCI İSTİSNASI

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 2. maddesine göre gelirin kapsamına giren ve süreklilik taşıyan gelir unsurlarından bir tanesi de serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek kazancı, esas itibariyle GVK’nun “Gelir Unsurlarının Tesbiti” başlıklı üçüncü kısmının dördüncü bölümünde düzenlenmiştir. Bilindiği üzere, GVK’nun 65. maddesi serbest meslek kazancının tarifi ile ilgili hükümleri ihtiva etmektedir. Mezkur Kanun’un 66. maddesinde ise, serbest meslek erbabının kimler olduğu ve bu Kanun kapsamında kimlerin serbest meslek erbabı sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bunlara ilave olarak GVK, her gelir unsuruna ilişkin olarak çeşitli sosyal, siyasal, iktisadi veya kültürel nedenlerle istisnaları hüküm altına almış bulunmaktadır. Benzer şekilde bir istisna uygulaması da, GVK’nun 18. maddesinde serbest meslek kazancı için düzenlenmiş bulunmaktadır. Aşağıda yer alan çalışma kapsamında, serbest meslek kazancı istisnasına ilişkin olarak değerlendirmeler yapılacak olup, kanuni mirasçıların hukuken bu istisna uygulamasından yararlanmalarının mümkün bulunup bulunmadığı hususu vergi istisnası, muafiyeti ve mükellefiyeti kavramları kapsamında irdelenecektir. 

II-SERBEST MESLEK KAZANCI VE TELİF KAZANCI İSTİSNASINA İLİŞKİN HUKUKİ DÜZENLEMELER:

GVK’nun 65. maddesine göre  “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır” hükmü yer almaktadır. Bu ifade, serbest meslek kazancının genel nitelikteki bir tanımı olup, serbest meslek faaliyetine ilişkin esas tanımlama mezkur maddenin 2. fıkrasında yer almaktadır. Bahsi geçen fıkraya göre, “Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

GVK’nun 65. maddesinde yer alan bu hüküm incelendiği zaman, bir faaliyetin vergiye tabi serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi için gereken şartların şunlardan oluştuğu sonucu ortaya çıkmaktadır:

          Serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan faaliyetin “sermayeden ziyade şahsi mesaiye” dayanması gerekmektedir. Kanun’da geçen bu belirlemenin GVK’nun 66. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde bir istisnası bulunmakla beraber, söz konusu düzenleme vergiye tabi bir serbest meslek faaliyetinden bahsedilebilinmesi için, bir tür “olmazsa olmaz” koşuludur. Ayrıca, 221 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde serbest meslek faaliyetinde emek unsurunun önemli bir yer tuttuğunu ve faaliyetin asıl dayanak noktasını oluşturduğu hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Burada önemli olan unsur, emek faaliyetinin sermaye unsuruna baskın olup olmadığıdır. Zira, her faaliyet bir sermayeyi gerekli kılmaktadır. Yani, faaliyetin icra edilmesi için önemli ölçüde sermaye kullanılmış olsa dahi; faaliyet özü itibariyle emeğe dayanıyor olabilir.

         Serbest meslek faaliyeti kapsamından yapılan faaliyetin, ilmi veya mesleki bir bilgiye veyahut da ihtisasa dayanması gerekmektedir. Kısaca, yapılan faaliyet konusunda pratik veya teorik yolla şahsi uzmanlaşmanın sağlanmış bulunması önem arz etmektedir.

                     Bahsi geçen faaliyetin, herhangi bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması gerekmektedir.

                     Faaliyetin devamlılık taşıması bir başka zorunluluktur.

                   Bir diğer yasal şart ise, faaliyetin ticari mahiyet arz etmemesidir.

GVK’nun 65. maddesinin ikinci fıkrasında ayrıca tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların da serbest meslek kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu hükümle kanun koyucu, açık olarak serbest meslek kazancının tanımına uygun olup olmadığına bakılmaksızın anılan kazançların da, bir tür serbest meslek kazancı olduğunu hükme bağlamıştır.

GVK’nda serbest meslek faaliyetinin nelerden ibaret olduğu hüküm altına alındıktan sonra, bahsi geçen Kanun’un 66. maddesinde serbest meslek erbabının kimler olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanun’a göre; serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında, meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması da bu vasfı değiştirmemektedir. Serbest meslek erbabına ilişkin bu tanımlama da, aynen serbest meslek faaliyeti tanımlamasında olduğu gibi genel bir tanımlama mahiyetindedir. Ancak, GVK’nun 66. maddesinin ikinci fıkrasında (5) bent halinde serbest meslek erbabı olduğu özel olarak belirtilenlerin, ilgili faaliyetlerinden dolayı elde ettikleri kazançları da serbest meslek kazancı olarak dikkate alınacaktır.

GVK’nda serbest meslek erbabı ve faaliyetine ilişkin hukuki düzenlemeler 65. ve 66. maddelerde bu şekilde düzenlenmekle beraber, serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak tanınan kazanç istisnasına ilişkin düzenlemeler 18. madde de yer almaktadır. GVK’nun 18. maddesinde yer alan kazanç istisnasına ilişkin düzenleme aşağıdaki gibidir:

“(4444 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen fıkra, Yürürlük: 1/1/2000) Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini, gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, tel, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanun’un 94'üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şumulü yoktur.”

GVK’nun 70. maddesinin birinci fıkrasının 5. bendinde de, GVK’nun 18. maddesine benzer şekilde ihtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu ifade edilmiştir. GVK’nun 18. maddesinde yer alan kazanç istisnası, istisnadan yararlanan mükellefler ve eserler yönünden incelendiğinde ise kapsamın aşağıdaki unsurlardan oluştuğunu anlamaktayız:

Mükellefler Bakımından İstisna: Söz konusu istisna uygulamasından yararlanma imkanı kanunen müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayara programcısı ve mucitlerin kendileri ile bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır.

                         Eserler Bakımından İstisna: Söz konusu istisnanın kapsamına; şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve inceleme, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyun gibi eserler ile ihtira beratı girmektedir.

İstisna uygulamasından faydalanmak için gerekli bulunan şartlardan birisi de; yukarıda sözü edilen eserlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş bulunması gerekmektedir.

Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun’un 1. maddesine göre eser, ‘Sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, edebiyat, musuki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri' olarak tanımlanmıştır. Bu kanun kapsamına giren eserler, ilim ve edebiyat eserleri ile musiki eserleri, güzel sanat ve sinema eserleri olmak üzere dört grup halinde sayılmıştır.

III-KANUNİ MİRAŞÇILARA YÖNELİK TELİF KAZANCI İSTİSNASI DÜZENLEMESİ:

Yukarıda da ifade edilmeye çalışıldığı üzere, Kanun’la müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayara programcısı ve mucitlerin kanuni mirasçılarına, şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve inceleme, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyun gibi eserler ile ihtira beratı gibi eserleri satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılatın veya bahsi geçen eserlerin neşir, tel, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında aldıkları bedel ve ücretlerin  gelir vergisinden müstesna olmasına imkan tanınmıştır.

Burada geçen kanuni mirasçı ise, Türk Medeni Kanunu’nda düzenlenmektedir. Bahsi geçen Kanun’a göre kanuni mirasçılık; esasen kanundan doğan ve muris ile mirasçı arasındaki aile ilişkileri veya uyrukluk bağından kaynaklanan bir mirasçılık türüdür. Kanuni mirasçılar, murisin kan hısımları, evlatlığı, sağ kalan eşi ve nihayetinde Devlet’tir. Yani bir bakıma kanuni mirasçılığın nedeni sadece kan bağına bağlı kalmamakta, aynı zamanda bir hukuksal işlem veya uyrukluk ilişkisi ile kanuni mirasçılık doğabilmektedir. Kanuni mirasçılıkta miras hissesi, muristen önce ölen kanuni mirasçının yerine varsa hayattaki füruna geçer. Buna kök içerisinde halefiyet denmektedir. Ayrıca kanuni mirasçılar, devletin mirasçılığı dışında daima gerçek kişidir.

GVK’nun 18. maddesinde yer alan düzenlemeyle birlikte, kanuni mirasçıların da eser sahipleri ile benzer şekilde serbest meslek kazancına yönelik olarak düzenlenen istisnadan yararlanma imkanına sahip oldukları anlaşılmaktadır. Fakat bize göre konunun, aşağıda yer alan ve kanuni mirasçıların istisna uygulamasından yararlanmasına  ilişkin olarak ortaya atılmış bulunan sorunlarla birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu istisna düzenlemesinin altında yatan mantık her ne kadar anlaşılabilir ve rasyonel olsa bile, uygulamanın hukuki ortamdan oldukça uzak olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.

1. Kanuni mirasçılar, GVK’nun 65. maddesinde belirtildiği gibi herhangi bir şekilde şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan bir faaliyet içerisinde bulunmamaktadırlar. Dolayısıyla, kanuni mirasçıların icrasında bulundukları herhangi bir serbest meslek faaliyeti ve  kazancı hukuken bulunmamaktadır.

2. Kanuni mirasçılar, bizzat şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan bir faaliyet içerisinde bulunmadıkları gibi, Kanun’un 65. maddesinde herhangi şarta bağlanmaksızın serbest meslek faaliyeti sayılan faaliyetler içerisinde de bulunmamaktadırlar.

3. Kanuni mirasçılar, GVK’nun 2. maddesinde belirtilen vergiye tabi serbest meslek faaliyeti içerisinde bulunmamaları nedeniyle, hukuken GVK’nun 1. maddesi kapsamında “elde edilmiş” sayılacak bir kazançtan da bahsedilemeyecektir.

4. Kanuni mirasçılar, GVK’nun 66. maddesi kapsamında mutad meslek olarak ifa ettikleri herhangi bir serbest meslek faaliyetine sahip olmadıklarından dolayı, serbest erbabı olarak tarif edilememektedirler.

5. Kanuni mirasçılar, mutad meslek olarak ifa ettikleri herhangi bir serbest meslek faaliyetine sahip olmadıkları gibi, GVK’nun 66. maddesinde belirtilen ve her hal ve şart altında serbest meslek erbabı olarak tarif edilen mükellefler arasında yer almamaktadır. Halbuki bu durumun aksine, GVK’nun 66. maddesinin ikinci fıkrasının 2. bendinde benzer şekilde bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmekle beraber, serbest meslek erbabını biraya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanların serbest meslek erbabı oldukları hüküm altına alınmıştır.

6. Kanuni mirasçılar, herhangi bir şekilde GVK kapsamında bir serbest meslek kazancı mahiyetinde bir kazanca sahip bulunmamakla birlikte, GVK’nun 18. maddesinde belirtilen faaliyetlerin arzi olarak yapılmasının istisna uygulamasına engel olmayacağı şeklindeki hükme benzer bir hükmün kanun maddesinde yer almaması nedeniyle de, teknik olarak bu istisnadan yararlanamamaktadırlar. 

7. Kanuni mirasçılar, yukarıda yapılan açıklamalar kapsamında kanunen vergi mükellefi olmamaları ve söz konusu kazancın hukuken bir serbest meslek faaliyeti sonucunda doğmuş kazanç olmaması nedeniyle, herhangi bir vergi istisnasından veya vergi muafiyetinden de yararlanamayacaklardır.

Daha önce de ifade edildiği üzere, “vergi harcaması” kapsamında değerlendirilen vergi istisnaları ve vergi muafiyetleri çeşitli kültürel, sosyal, siyasal ve iktisadi nedenlerle ortaya konmaktadır. Fakat, gerekçesi her ne olursa olsun, bir hukuk devletinde vergi istisna ve muafiyetine yönelik olarak hukuki düzenlemelerin gerekliliği bulunmaktadır. Vergi muafiyeti, yürürlükte bulunan vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken kişi veya grupların, aynı veya başka kanunlarla vergi dışı bırakılması olarak tarif edilmektedir. Vergi istisnası ise, yürürlükte bulunan vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken vergi konularının, aynı veya başka kanunlarla kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmasıdır. Her iki tanımda geçen bazı özellikler vardır. Bunlar;

• Vergi kapsamına alınmış, vergilendirilmesi gerekli kişi ya da kişi grupları veya vergi konularının bulunması,

ii-    Söz konusu kişi ve konuların yasalar ile vergi dışı bırakılmasıdır. Vergi konusu olmayan, kendisiyle ilgili olarak vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyecek unsurlar bakımından vergi istisnası veya sahiplerine yönelik olarak muafiyetten söz edilemez[1].

Buna göre; her ne kadar mezkur kanun maddesinde müstesna ibaresi kullanılmış olsa bile, kanuni mirasçılara ilişin telif kazancının, herhangi bir şekilde vergi mükellefiyeti bulunmayan kanuni mirasçılar dolayısıyla vergi muafiyeti kapsamında; söz konusu mükelleflerin, hukuken vergiyi doğuran olay mahiyetinde bir serbest meslek faaliyeti içerisinde bulunmamaları gerekçesiyle vergi istisnası kapsamında mütaala edilmeleri mümkün değildir.

Sonuç itibariyle; bize göre konunun esaslı çözümü ancak, GVK’nun yeniden düzenlenmesi esnasında, adı geçen Kanun’a gerekli olan hükümlerin veya ibarelerin ihdas edilmesinden geçmektedir.            

IV-SONUÇ:

Yukarıda yer alan çalışma kapsamında, kanuni mirasçıların telif kazançları dolayısıyla GVK’nun 18. maddesi çerçevesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanıp yararlanamayacakları hususu irdelenmiştir. Yapılan çalışma neticesinde; kanuni mirasçıların, kanuni tanıma uygun bir serbest meslek faaliyeti ve kanunen serbest meslek faaliyeti sayılan faaliyetler içerisinde bulunmadıklarından; dolayısıyla GVK’nun 1. maddesi çerçevesinde “elde edilmiş” sayılan bir kazanca sahip bulunmadıklarından; serbest meslek erbabı tarifine girmemekle birlikte, kanunen sayılan serbest meslek erbaplarından birisi bulunmadıkları ve vergi muafiyeti veya vergi istisnası kapsamında değerlendirilecek bir hukuki durumun bulunmaması gerekçeleriyle istisna uygulamasından yararlanma imkanlarının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Kanuni mirasçıların telif kazançları dolayısıyla kazanç istisnasından yararlanmalarını rasyonel ve mantıklı bulmakla beraber, konunun çözümünün ancak yasal boşlukların doldurulmasından geçtiğini düşünmekteyiz.

[1] Mesleki çalışmalarımızda yer alan bilgiler belli bir konunun veya yasal düzenlemenin veyahut yargı kararlarının çok geniş ve kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel olarak mükelleflere ve uygulayıcılara bilgi vermek, gündemi talip etmeye yardımcı olmak ve yorum yapmalarına yardım amacını taşımaktadır.

Makaleleri yazıldığı dönem ve yasal düzenlemelerin dikkate alınarak değerlendirme yapılmasının önemli olduğunu hatırlatmak isteriz. Makalelerin telif ve diğer yasal hakları doğrudan şirkete ve yazarına ait olup, atıf yapmadan veya izinsiz kullananlar hakkında her türlü yasal işlemin yapılacağını ifade ederiz.

Çalışmalarımız profesyonel hizmetlerimizi temsil etmeyebileceği gibi, her durum ve koşulda profesyonel yaklaşımlarımızı da ifade ettiği iddia edilemez. Yaptığınız fiili/pratik çalışmalarda bu değerlendirmeler dikkate alınırken, olayların koşullarının da incelenmesi, irdelenmesi, sonuçlarının iyi analizi son derece önemlidir. Bu tür çalışmalarda mutlak suretle bir profesyonelden bilgi alınması veya danışmanlık alınmasında fayda bulunduğu düşünülmektedir. Şirketimiz tarafından iş ortalarımızın personellerimizin yetişmesi ve gelişmesinden duyduğumuz sorumluluğu yerine getirme gayreti içinde olacağımıza dair sözümüzü tutma gayreti içinde olduğumuzu iletmek isteriz.

“ADEN Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ", söz konusu çalışmaların ve içeriğindeki bilgilerin özel durum veya koşullara bağlı olarak hata içermediğine dair herhangi bir güvence vermemektedir. Mesleki çalışmaları ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenildiğinin bilinmesi gerekmektedir.