5228 SAYILI KANUN’LA BORÇLARIN DEĞERLEMESİ HAKKINDA YAPILAN DÜZENLEME

5228 SAYILI KANUN’LA BORÇLARIN  DEĞERLEMESİ

HAKKINDA YAPILAN DÜZENLEME

Ali ÇAKMAKCI

Hesap Uzmanı

(Bu Çalışma Maliye Postası Dergisinde Yayımlanmış Olup, Kaynak Gösterilmeden Yayımlanamaz)

I-GİRİŞ:

Bilindiği üzere, her mevzuatın değerleme konusuna yaklaşımı ve bu konudaki gerekçeleri farklı bulunmaktadır. VUK(Vergi Usul Kanunu)’nun üçüncü kitabında da değerleme hakkında hükümler bulunmaktadır. Mezkur Kanun’un 258’inci maddesine göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Yani VUK hükümleri çerçevesinde değerleme, iktisadi kıymetler üzerinden sadece vergi matrahlarının tespitine yönelik olarak yapılan bir tür takdir ve tespit işlemidir.

Fakat iktisadi kıymetlerin değerlemesi hususu, vergi mevzuatında oldukça sorunlu olan hükümlerin yer aldığı konulardan bir tanesidir. Bugüne kadar bu konuda yaşanan sorunlardan bir tanesi de, borçların değerlemesi konusunda yaşanmıştır. VUK’nun üçüncü kitabının birinci kısmının “İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme“ başlıklı ikinci bölümünde yer alan 285’inci maddesine göre, borçlar (31.07.2004 yürürlük tarihli 5228 sayılı Kanun’un 59’uncu maddesiyle değişmeden önceki haline göre) mukayyet değerle değerlemeye tabi olmaktadır. Fakat, değerleme esnasında mevduat ve/veya kredi borçlarının tahakkuk etmiş bulunan faizlerinin ilgili hesap dönemine ilişkin ticari veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı hususu hep tartışma konusu olmuştur. Özellikle, 5228 sayılı Kanun’un yürürlük tarihi 31.07.2004 tarihi olduğundan dolayı, zamanaşımına uğramamış dönemler için bahsi geçen sorun hala devam etmektedir. Bu çalışma kapsamında, borçların değerlemesi konusunda 5228 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik ve değişiklik öncesinde Danıştay 3’üncü ve 4’üncü Daireleri tarafından alınan kararlar ile Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı kapsamında açıklamalar yapılacaktır.

II-VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE BORÇLARIN DEĞERLEMESİ

VUK’nun 285’inci maddesine göre (5228 Sayılı Kanunun 59/1-c maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 31.07.2004) borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Fakat, 31.07.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5228 sayılı Kanun’dan önce, aynı madde sadece borçların mukayyet değerleneceğini hüküm altında bulunduruyordu. Bir başka ifadeyle, mevduat veya kredi sözleşmelerinden doğan borçlar dolayısıyla değerleme gününe kadar tahakkuk eden faizlerin nasıl bir işleme tabi tutulacağı konusunda bazı görüş sahiplerine göre VUK’nunda  boşluk bulunmaktaydı.

VUK’nun 287’inci maddesinde ise pasif geçici hesap kıymetlerinin değerlemeleri hakkında hüküm bulunmaktadır. Sözkonusu kanun hükmüne göre, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, ticari ya da kurum kazancının tespitinde geçerli tahakkuk esasının bir parçası olan bu değerleme hükmüne göre, cari hesap dönemine ilişkin olarak henüz ödenmemiş fakat tahakkuk etmiş bulunan giderlerin mukayyet değerle değerlenmesi gerekmektedir. Dikkat edileceği üzere 5228 sayılı Kanun öncesinde, VUK’nun değerleme hükümleri çerçevesinde, borçlar ve bu borçların ferisi niteliğindeki faizlerin değerlenmesine ilişkin olarak farklı iki durum ortaya çıkmaktadır. VUK’nun 285’inci maddesi borçların değerlenmesini esas almakta, 287’ci maddesi ise bu borçlara ilişkin olarak doğan ve  işletme için bir borç niteliğinde olup, ödeme tarihi henüz gelmemiş fakat tahakkuk etmiş faizlerin değerlemelerini esas almaktadır.

Bilindiği üzere muhasebe tekniği de, vergi kanunları da işletmelerin sınırsız ömre sahip olduğunu varsayar. Vergi kanunlarında açıkça yazılı olmayan bu varsayım, “işletmelerin sürekliliği ilkesi” ile adlandırılır. Sınırsız ömre sahip işletmelerin faaliyet sonuçlarının görülebilmesi, mukayese edilebilmesi, kâr dağıtımı ve vergileme işlemlerinin yapılabilmesi için işletmenin ömrünün bölümlere ayrılmasını zorunludur. Vergi hukukunda “dönemsellik” diye adlandırılan bu ilke, süreklilik ilkesini tamamlayıcı, hatta onun kaçınılmaz sonucudur.

Türk vergi sisteminde ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi dönemsellik ve tahakkuk esasına bağlanmıştır. Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak hesaplanmasını ifade eder. Bu kavrama göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir.

Bu nedenle, 1 seri numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) de bu noktayı vurgulamış ve dönemsellik ilkesini; “İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca, sınırsız kabul edilen ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması” olarak tanımlamıştır.

Bu ilke gereğince, her bağımsız dönem sonunda hesaplar kapatılacak, o döneme ait gelir, kar ve kazançlar ancak o dönemin maliyet, giderler ve zararıyla karşılaştırılarak, dönem karı veya zararı tespit edilecektir. Dolayısıyla vergisel hükümlere sirayet edecek faaliyet dönem sonuçları bu şekilde belirlenecek ve kurumlar veya gelir vergisine esas teşkil edecek kurum kazancı veya ticari kazanç hesaplanacaktır.

Dönemsellik esası, VUK hükümleri çerçevesinde kayıtların her hesap dönemi itibarıyla tutulması ve faaliyet sonuçlarının hesap dönemi itibarıyla belirlenmesi ilkesinin doğal bir sonucudur. Bu ilke gereğince, bir hasılat unsurunun belli bir hesap dönemine ilişkin kazancın tespitinde dikkate alınabilmesi için, bu hasılat unsurunun anılan döneme ait olması, yine bir gider unsurunun ilgili dönem kazancının tespitinde olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için bu giderin de ilgili döneme ait olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile, ilgili hesap döneminde ticari veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak giderlerin, o dönemin gelirlerinin sağlanması ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir. Buna ilişkin olarak ihdas edilen VUK’nun değerlemeye ilişkin hükümleri ise esas itibariyle dönemsellik çerçevesinde yorumlanacaktır. Konuya ilişkin örnekleri ise; amortismanların, iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri çerçevesinde gider yazılmaları, dönem ayırıcı gider veya gelir hesapları olan gelecek aylara ve yıllara ilişkin gelir ve giderlerin, bu gelir ve giderlerin  ilişkin olduğu dönemlerde sonuç hesaplarına atılması, alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tabi olması, özel maliyet bedellerinin kira süresine göre gider yazılması olarak sıralayabiliriz.

Ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış ise de, bu kavramın ne anlama geldiği yasalarımızda herhangi bir şekilde tanımlanmış değildir. Vergi hukukunda VUK’nun değerleme hükümleri dışında, Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 39'uncu ve VUK’nun 194'üncü maddelerinde "tahakkuk eden alacaklar", "borçlanılan paralar" ifadeleri kullanılmıştır.

Genel kabul gören tanıma göre tahakkuk, gelir ve giderin, mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve/veya olayın gerçekleşmesi durumunu ifade eder. Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin sözleşme kapsamında eksiksiz (tam ve gereği gibi) olarak yerine getirilmesi suretiyle, karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder.

Yukarıda yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, Türk vergi sisteminin temeli her dönemin gelir, hasılat veya kazancının, o döneme ilişkin olarak doğan maliyet, gider veya zararı ile mukayese edilerek kazancın beyanı esasına dayanmaktadır. Zira bu şekilde her dönemin kazancı doğru olarak tespit edilebilecektir. Bu esaslar çerçevesinde, kullanılan kredi veya borçlar, hangi hesap döneminin kurum veya ticari kazancının oluşumunda kullanılıyorsa, sözkonusu kredi ya da borca ilişkin faizlerin de o dönemin kazancına tahakkuk esası çerçevesinde yansıtılması gerekmektedir. Bize göre, VUK’nun 287’inci maddesi, 31.07.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5228 sayılı Kanun’a gerek kalmaksızın, tahakkuk eden kredi veya mevduata ilişkin faizlerin değerlemesi konusunda yaşanan sorunun çözümü için gereken hukuki imkanı sağlamaktadır. Bahsi geçen kanun maddesi çok açık bir ifadeyle cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceğini hüküm altına almıştır. Dolayısıyla, 5228 sayılı Kanun’la VUK’nun 285’inci maddesine getirilen hükmü ihdas edici (yaratıcı, düzenleyici) nitelikteki bir kanun hükmü olarak değil, açıklayıcı nitelikteki bir kanun hükmü olarak değerlendirmek gerekmektedir. Vergi mevzuatında da benzer uygulamalara her zaman rastlamak mümkün bulunmaktadır. Örneğin, GVK’nun 38’inci maddesine göre bilanço esasında ticari kazancın dönem sonu ve dönem başı öz sermaye tutarları arasındaki olumlu fark olduğu hüküm altına alınmıştır. Fakat GVK’nun 40’ıncı maddesinde ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler, 41’inci maddesinde ise ticari kazancın tespiti esnasında indirilemeyecek olan giderler hüküm altına alınmıştır. GVK’nun 38’inci maddesi çok açık bir biçimde dönem sonu ve dönem başı öz sermaye farkının ticari kazancı ifade ettiği belirtilmesine rağmen, GVK’nun 40’ıncı maddesinin neden hüküm altına alındığı anlaşılabilir değildir. Zira, işletme bünyesinde yapılacak olan giderler zaten öz sermayede mutlak bir azalmayı temsil ederler, dolayısıyla bu kanun hükmünü ihdasi nitelikteki kanun hükmü olarak ifade etmek mümkün değildir. Yani sözkonusu kanun hükümleri, açıklayıcı nitelikteki kanun hükümleri olarak değerlendirilmelidir. Fakat, öz sermaye kıyaslaması suretiyle tespiti yapılacak ticari kazancın hesaplanması esnasında GVK’nun 41’inci maddesine ise ihtiyaç vardır. Zira, bu kazancın tespitinde dikkate alınmayacak olan hükümler ihdasi (kurucu, düzenleyici) nitelikteki hükümledir[1]. Ayrıca benzer yönde başka hükümlerin de bulunduğu ifade etmek gerekmektedir.           

VUK çerçevesinde borçların değerlemesi konusunda yaşanan sorun, zaman zaman mükellefler ve idare arasında ihtilaf konusu olmuş ve konu yargıya taşınmıştır. Borçların ve bunların ferisi niteliğindeki faizlerin değerlemesi hususu konusunda Danıştay 3’üncü ve 4’üncü Daireleri’nin aksi yönde olmak üzere almış olduğu kararlar bulunmaktadır.

Konuyla ilgili olarak Danıştay 3’üncü Dairesi’nin 30.01.2003 tarih ve Esas No: 2001/279 ve Karar No:2003/663 sayılı kararının özeti aşağıda yer aldığı gibidir:

“             ...................................     

               ...................................

1998 yılında alınan ve kullanıldığı 1998 yılı gelirinin oluşmasına da katkıda bulunan sözkonusu kredilerin, mevcut kredi sözleşmelerine göre tutarı, uygulanacak faiz oranı, kullanıldığı süre hesap dönemi sonu itibarıyla kesin olarak bilinebilmektedir. Cari yılda kullanılan krediler üzerinden hesap dönemi sonu itibarıyla mevcut kredi sözleşmeleri çerçevesinde, belli olan faiz oranına göre kesin bir şekilde hesaplanan ve krediyi kullandıran finans kuruluşlarına karşı borç altına girilmiş faiz tutarlarının, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olması nedeniyle tahakkuk da etmiş olacağından, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri doğrultusunda tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereğince ilgili yıl kurum kazancının saptanmasında gider olarak dikkate alınabileceğinden ...........  “

Danıştay 3’üncü Dairesi’nin yukarıda yer alan kararının, Danıştay 4’üncü Dairesi’nin 6/6/2001 günlü ve Esas No: 2001/1414, Karar No: 2001/2484  kararına ters yönde bulunması üzerine uygulama birliği sağlamak amacıyla Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı alınmıştır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun konuyla ilgili olarak aldığı kararın tarihi, 31.07.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5228 sayılı Kanun’un yasalaştığı tarihten sonra, yani 22.12.2004 tarihidir. Dolayısıyla, zaten sorunun çözümü için gereken açık düzenleme hüküm altına alınmışken, bu kararın bağlayıcılığı başka bir önemli nokta olarak dikkati çekmektedir. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 22.12.2004 tarihli ve Esas No:2004/1, Karar No:2004/1 numaralı kararının özetinde de aşağıda yer aldığı gibi açıklamalarda bulunulmuştur:

“            .....................................

....................................

Kredi işlemlerinde de, kredinin alınmasından itibaren her geçen gün için bankanın faiz alacağı tahakkuk etmiştir. Ancak bu borç vadesinde ifa edilecektir. Bir kredi ilişkisinde krediyi veren kuruluşun tahsilat için borcun vadesini bekliyor olması, bahse konu alacağın ana para ve faizinin henüz tahakkuk etmediği anlamına gelmez. Nitekim kredi sözleşmesindeki şartlar gereği, kredinin ve buna ilişkin faizin vadesinden önce talep edilebileceği ve talep tarihine kadar işlemiş faizinin tahsil edilebileceği açıktır.”
 

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun konuyla ilgili olarak aldığı kararın sonuç kısmında ise; banka ve finans kurumlarından alınıp, kullanıldığı yılın gelirinin oluşmasına da katkıda bulunan kredilerin, dayanağı sözleşmenin cari yılı kapsayacak şekilde yapılarak, bu dönemde kullanıldığı süre ve faiz oranına göre kesin olarak belli ve ilgili banka veya finans kuruluşuna karşı borçlanılmış olan faiz giderinin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmiş ve hukuken istenebilir hale gelmiş olması nedeniyle, Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunu ile VUK’nun vergilendirme ilkeleri doğrultusunda, cari yıl kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılması gerekmektedir açıklaması yapılmıştır. Bu suretle, Kurul tarafından alınan kararla, daha önce Danıştay 3’üncü ve 4’üncü Daireleri arasında yaşanan görüş ayrılığı, Danıştay 3’üncü Dairesi’nin görüşü yönünde birleştirilmiştir.   

III-SONUÇ:

VUK’nun 285’inci maddesine göre, borçlar (31.07.2004 yürürlük tarihli 5228 sayılı Kanun’un 59’uncu maddesiyle değişmeden önceki haline göre) mukayyet değerle değerlemeye tabi olmaktadır. Fakat, borçların değerlemesi esnasında 5228 sayılı Kanun’un yürürlük tarihi olan 31.07.2004 tarihine kadar mevduat ve/veya kredi borçlarının tahakkuk etmiş bulunan faizlerinin ilgili hesap döneminde dikkate alınıp alınmayacağı konusu hep tartışma konusu olmuştur. 5228 sayılı Kanun’un yürürlük tarihi 31.07.2004 olduğundan dolayı, zamanaşımına uğramamış dönemler için bahsi geçen sorun hala devam etmektedir. Bilindiği üzere, mükellefler ile idare arasında sözkonusu durum zaman zaman ihtilaf konusu olmuş ve yargıya taşınmıştır.

Yukarıda da yer alan çalışma da belirtildiği üzere, kredi sözleşmesine ilişkin olarak krediyi alan veya kullanan taraf için değerleme gününde hesaplanabilecek faizlerin tahakkuk ettiği dönemde mi, yoksa ödendiği dönemde mi gider olarak dikkate alınabileceği yöndeki ihtilaf konusunda, Danıştay tarafından alınan içtihadın, Danıştay Üçüncü Dairesi’nin kararı doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmiştir.

Yukarıda yer alan açıklamalara göre alınan kredilere veya mevduata ilişkin faizler bize göre; gerek 5228 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarih olan 31.07.2004 tarihinden önce, gerekse daha sonraki dönemde tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereğince ödendiği dönem yerine, tahakkuk ettiği hesap döneminde kurum veya ticari kazancın tespit esnasında gider olarak dikkate alınacaktır.