2024/29: 23 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği   

SİRKÜLER (2024)

Özet:

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23) 28/9/2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Bu Tebliğde,

- Yerel asgari kurumlar vergisine,

- Yap İşlet ve Devret Modeli ile Kamu Özel İşbirliği Projeleri kapsamında elde edilen kazançlara uygulanacak kurumlar vergisi oranına,

- Fon ve ortaklıklara uygulanan kurumlar vergisi istisnasının gayrimenkul kazançlarının kar dağıtımına bağlanması,

- Serbest bölge istisnasının ihracat gelirleri ile sınırlandırılmasına,

- Kurumların yatırım fon ve ortaklıklardan elde ettikleri kazançlara tanınan istisnanın kaldırılmasına,

- Kurumların taşınmaz satış kazançlarına tanınan kurumlar vergisi istisnasının kaldırılmasına,

- Taşınmazların kısmi bölünme suretiyle vergisiz devredilmesi imkanının kaldırılmasına,

- İhracat kazançlarına uygulanan kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacağına,

- Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlere sağlanan kazanç indiriminin %50’den %80’e çıkarılmasına,

- Ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunan dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarına istisna uygulanmasına,

- Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketine kurumlar vergisi muafiyeti tanınmasına,

- Şirket devirlerinde finansman giderlerinin indirim konusu yapılmasına,

- Yatırım teşvik belgeleri kapsamında hak edilen yatırıma katkı tutarlarının, vergi borçlarından mahsup edilmek suretiyle kullanımına ilişkin açıklamalar yapılmış ve örnek uygulamalara yer verilmiştir.

Bu Sirkülerde Tebliğin kalın italik yazı ile belirlenmiş bazı bölümleri ele alınmakta olup, diğer hususlar diğer Sirkülerin konusu olmaktadır.

İçerik:                                       

1. İhracat Kredileri İçin Kefalet Vermek Amacıyla Kurulan Kurumlar:

18/6/2009 tarihli ve 5910 sayılı Türkiye İhracatçılar Meclisi ile İhracatçı Birliklerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 18 inci maddesi kapsamında; mal ve hizmet ihracatçılarının finansman ihtiyaçlarının giderilmesine katkı sağlamak ve teminat yetersizliği içinde olan ihracatçılar lehine kefalet vermek amacıyla kurulan İhracatı Geliştirme Anonim Şirketi, kuruluş amacına uygun işleri ile sınırlı olmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasına 7341 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle eklenen (p) bendi uyarınca kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.

Diğer taraftan, aynı bentte 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, katılım bankalarının ortağı olduğu ve katılım bankacılığı ilke ve esaslarına uygun her türlü finansman için kefalet vermek amacıyla kurulan Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi de bu faaliyetleri dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.

• Bu şirketlerin muafiyete konu hizmetleri dışındaki kazançlarının muafiyet kapsamına girmediği açıktır.

2. İştirak Kazançları İstisnası Kapsamı Ve Yatırım Fon Ve Ortaklıklarının Kazancının Bu İstisnaya Etkileri:

Aynı Tebliğin “5.1. İştirak kazançları istisnası” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir.

Buna göre kurumların;

1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve söz konusu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları,

kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

• Ancak, diğer yatırım fonlarının katılma paylarından ve diğer yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendindeki istisnadan yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilenler hariç, kâr payları için bu istisnadan yararlanılamayacaktır.

Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen (girişim sermayesi yatırım ortaklıkları dâhil) kâr payları ile girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirleri kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır.

Dar mükellef bir kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır.

Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir.

• Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirilmektedir. Bu şekilde kâr payı elde eden kurumlarda da mükerrer vergilemenin önüne geçmek için öteden beri uygulandığı üzere kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları Kanunda iştirak kazançları arasında sayılmıştır. Aksi uygulama, aynı kazanç üzerinden mükerrer vergi alınma olasılığını ortaya çıkartır ki bu istisnaya Kurumlar Vergisi Kanununun lafzında da yer verilmek suretiyle konuya açıklık kazandırılmış olunmaktadır.

• Aynı şekilde, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Dolayısıyla, kurumların başka bir kuruma iştirak etmeleri nedeniyle bu kurumun yönetim kurulunda bulunan temsilcileri vasıtasıyla elde etmiş oldukları kâr payları da iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir.

İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır.

• Diğer taraftan, 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 32 nci maddesiyle yapılan değişiklikle 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddenin birinci fıkrasının (d) bendinde düzenlenen fon ve ortaklıkların (emeklilik fonları hariç) bentte öngörülen kazanç istisnasından yararlanabilmeleri için, taşınmaz gelirlerinin %50’sini dağıtmaları şartı getirilmiştir.
• Dolayısıyla, kar dağıtımı şartını sağlayan ve söz konusu istisnadan faydalanan bu fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecektir.
• Kar dağıtımı şartını sağlayamayan ve söz konusu istisnadan faydalanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları ise iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecektir.

İstisnadan faydalanamayan fon ve ortaklık kazançlarına ilişkin karın izleyen dönemlerde dağıtıldığı durumlarda da, kar payını elde eden kurum tarafından karın elde edildiği dönemde iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilecektir.

Yatırım fon ve ortaklıkları, taşınmazlardan elde etmiş olduğu kazancının %50’sini ortaklarına kar payı olarak dağıtması durumunda, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi hükmüne göre istisnadan yararlanabilmekte olup, taşınmazlardan elde etmiş oldukları kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre asgari kurumlar vergisi ödemeleri gerekmektedir.

Yatırım fon ve ortaklıklarından kar payı elde eden kurumlar vergisi mükelleflerinin, kar payı dağıtımına esas kazançları, fon ve ortaklık bünyesinde genel kurumlar vergisi oranında kurumlar vergisine tabi tutulmadığı için, elde ettikleri kar payının tamamını iştirak kazançları istisnasına konu etmeleri mümkün değildir.

• Ancak, yatırım fon ve ortaklıkları tarafından ödenen asgari kurumlar vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kar payına isabet eden kısmının tabi olunan kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanan kazanç kısmı için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkündür.

3. Yurt Dışı İştirakin Ödenmiş Sermayesinin En Az %50’sine Sahip Olunması Durumunda İstisna Uygulaması

27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanunun 58 inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere değişiklik yapılmıştır.

• Söz konusu değişiklikle, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olan ve iştirak edilen kurumdan elde edilen kar payı niteliğindeki kazancı, elde edilen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer eden kurumların söz konusu kazançlarının %50’sinin kurumlar vergisinden istisna edilmesine imkân tanınmıştır.

Bu istisnadan faydalanılabilmesi için;

- İştirak edilen şirketin yurt dışında mukim anonim veya limited şirket statüsünde olması,

- İştirak edilen şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması,

- Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,

şarttır. İstisnadan faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır.

• İstisna uygulamasına yönelik ödenmiş sermayenin en az %50’sine sahip olma şartı açısından, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır.

• Söz konusu kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.

• İştirak edilen yurt dışı mukim kurumlardan elde edilen iştirak kazançları dolayısıyla yurt dışında ödenen ve istisna kazanca tekabül eden kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’deki kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir.

• Diğer taraftan, istisna kapsamında değerlendirilmeyen iştirak kazancının %50’lik kısmı için yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler ise ilgili hesap döneminin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.

4. Türkiye’de Kurulu Yatırım Fonları İle Yatırım Ortaklıklarının Kazançlarına İlişkin İstisna Şartları:

1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 7524 sayılı Kanunun 32. maddesiyle yapılan değişiklikle bu istisnadan faydalanılabilmesi için, fon ve ortaklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç) sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’sinin, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kar payı olarak dağıtılması şarttır.

• Belirtilen azami yasal süre içerisinde yine en az belirtilen oran (%50) kadar sahip olunan taşınmazlardan doğan kazançların ortaklara/fon katılımcılarına dağıtılmaması durumunda, istisnadan faydalanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.
• Kar dağıtımı konusu için fon veya ortaklıklar tarafından sadece karar alınması yeterli olmayıp, sahipleri tarafından bu kar payları üzerinde fiili ve ekonomik tasarrufun sağlanması gerekmektedir.

Yatırım fon ve ortaklıklarının, ticari mal niteliğinde olanlar dahil sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançlardan;

• Taşınmaz Alım Satım Kazançları,
• Kira Gelirleri,
• Taşınmaza Dayalı Hakların Devir Ve Temlikinden Elde Edilen Kazançlar,
• Taşınmaz İnşaat Projelerinden Elde Edilen Gelirler,
• Taşınmaz İşletme Gelirleri Gibi,

 doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançlarının anlaşılması gerekmektedir.

• Kar dağıtımına konu kazanç, bahse konu taşınmazlardan elde edilen kazançlara yönelik olup bu gelirler dışındaki kazançların dağıtım zorunluluğu bulunmamaktadır. Kar dağıtım şartının sağlanmaması durumunda, taşınmaz gelirleri dahil tüm kazanç için istisnadan yararlanılamayacaktır.

• Kazancın öngörülen süreden sonra dağıtıldığı durumlarda anılan istisnadan yararlanılamayacaktır.

• Faaliyet alanı gereği portföyüne veya aktifine taşınmaz dahil edemeyen ve inşaat projeleri yapamayan fon ve ortaklıkların bahse konu gelirleri bulunmayacağından, bu fon ve ortaklıklar için kar dağıtımı şartının aranmayacağı tabiidir.

• Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, kurumların Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayırması zorunlu olan kanuni yedek akçeler dikkate alınabilecek ve taşınmaz gelirlerine isabet eden “kanuni yedek akçe” tutarı düşüldükten sonraki kazancın %50’si dağıtıma konu edilecektir.

• Fon ve ortaklıklar 213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesi uyarınca mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmakta, ancak anılan Kanunun geçici 33. maddesi hükmü uyarınca, 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar veya zararları kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alamamaktadır. Ancak dönem karı, enflasyon düzeltmesi sonucuna göre belirlenmektedir. Bu bağlamda, söz konusu dönemlerde dağıtılması gereken kazancın tespitinde, enflasyon düzeltmesi sonucu bulunan kazancın dikkate alınması gerekmektedir.

• Eğer, mükellefler tarafından kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan; faydalanılmaması halinde yapılması gereken bir işlem olmayacak, faydalanılması halinde ise zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi dairesince vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle tarh edilecek ve gecikme faizi uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.

• KVK’nın 5/1d kanun maddesi hükmü ve Genel Tebliğ açıklamalarına bakıldığında fon ve ortaklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç) sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’sinin fiilen dağıtılmasının istisna için “öncül şart” olduğu anlaşılmaktadır.

• Bu istisna sadece Türkiye’de kurulu yatırım fon ve ortaklıklarına sağlanmaktadır. Yurtdışında kurulu bulunan fon veya ortaklıklar için istisna geçerli değildir.

• Emeklilik yatırım fonlarının kazanç istisnası burada belirtilen şarta bağlı değildir. Herhal ve şart altında emeklilik yatırım fonları kanundaki isisnadan yararlanacaktır.

• Kanun hükmünde yer alan bazı fon ve ortaklıklara “sadece portföy kazanç istisnası” tanınırken, taşınmaz kazanç istisnasına ilişkin hükmün ilgili bendin son parağrafına ilave edilmiş olması, emeklilik yatırım fonları haricinde kalan diğer tüm fonlar için istisnanın uygulanmasına yönelik tereddütlü bir sonuca yol açmaktadır.

• Zira, bu fonlara zaten sadece “portföy işletmecilik kazançları” için istisna tanınmıştır. Yani, örneğin menkul kıymet portföy kazançları dışında oluşan (varsa) taşınmaz kazançları zaten vergiye tabi iken, neden bu fon veya ortaklıklarda taşınmaz kazançlarının dağıtılması gerektiği şeklinde bir hüküm tesis edildiğini anlamak güçtür. Başkaca özel bir kazanca ilişkin istisnanın, kanunun amir hükmü gereğine zaten vergiye tabi olacak bir kazancın dağtılmasına özgülenmesi mantıksız bir duruma yol açmaktadır.

• Sahip olunmayan, envanterde yer almayan taşınmazlardan elde edilen kazançlar için istisna amacıyla bu kazançların dağıtılması gerekmektedir. Taşınmazın sahip olunan yani envantere ait bir kıymet olması gerekmektedir. Alt kiracı gibi yapılan kiralama işlerinden vb elde edilen gelirler için bu “kazanç istisnası şartı” uygulanamaz.

• Tebliğ düzenlemesinde bazı önemli detaylara da yer verilmediği veya öngörülmediği gözlemlenmektedir. Taşınmazların bir kısmında muhtemel bir zarar doğması durumunda, bu zararın kar veya kazanç üreten diğer taşınmazlar ile bebarer mi düşünüleceği, yoksa dahil edilmeden doğrudan kar/kazanç üreten  taşınmazların mı dikkate alınacağı önemlidir.

• Taşınmaz kazancı bir bütün olduğu için tamamının konsolide sonucuna göre kazancın tespitinin dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz. Ayrıca, tabi veya doğal şekilde zarara uğrayan taşınmazlar için alınan sigorta gibi tazminatların kazanca dahil olmayacağı da açık değildir.

• Tebliğde taşınmaz kazancının nasıl tespit edileceği de açık değildir. Örneğin müşterek nitelikte doğan bir takım gider veya maliyet unsurlarının bu kazançların tespitinde nasıl dikkate alınacağı ifade edilmemiştir.

• Kanun ve Genel Tebliğ hükmüne göre sayısız faaliyet konusu arasında sadece taşınmaz nitelikli kıymetlerden elde edilen kazancın dağıtılması şartı ele alınmaktadır. Fakat, kar dağıtımında bir bütün olan dönem karının dağıtılması yerine salt taşınmaz kazancının dağıtılması kararının TTK hükümlerine göre nasıl alınacağı da sorunludur. Örneğin, bir şirketin kambiyo karlarını, sadece yurtdışı satış kazancını veya belli şubelerin kazancının dağıtımını konu edinecek bir genel kurul kararının nasıl alınacağı da enteresan bir durumdur. Taşınmaz kazancı da buna benzer bir duruma yol açmaktadır.

• Sonraki yıllarda kar dağıtımı yapılırsa bu kar dağıtımına konu kaynakların hangi yıla ait olduğunun belirlenmesi istisna şartları açısından fon veya ortaklıklar için önemlidir. Geçmiş yılların karları içindeki taşınmaz kazançları dağıtılsa dahi sonraki yıllarda bu nedenle istisna tesis edilemez.

• Daha da önemlisi, fon veya ortaklıkların taşınmaz kazancı olsa dahi, diğer asli veya ana faaliyetlerinden zararı bulunması halinde beyannamede matrah çıktığı koşul ve şartlarda bu karı nasıl dağıtılabileceği de açık değildir. Bu durum yapılan kanun düzenlemesinde ve idari açıklamalardaki büyük bir tutarsızlığa işaret etmektedir.

• Yine, Tebliğde dağıtılacak kar için “kanuni yasal yedeklerin” ayrılması sonucu kalan karların dağıtılacağı belirtilirken şirket ana sözleşmesinde ayrılması zaruri olan yedeklerin dağıtılmadığı gerekçesi ile istisna şartlarını ortadan kaldırması durumu bize göre hukuki olmasa da, idari düzenleme ışığında olasıdır. Kanuni yasal yedekler TTK’nun 519. Maddesinde açıkça yazılı olup bunun dışındakilr bu kapsama girmemektedir. Ayrıca, yedek akçe ayrılmasında kanunda özel bir kısıtlayıcı şart bulunmuyor.

• Ayrıca, yatırım fon veya ortaklarının taşınmaz kazançları istisnadan yararlanmaz ise bu ortaklık veya fon bünyesinde vergiye tabi olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılması halinde kar dağıtılan kurumlar vergisi mükellefleri bünyesinde “iştirak kazançlar istisnasına” tabi olacaktır.

• Eğer, fon veya ortaklık bünyesinde istisna şartları sağlanır ve istisnadan yararlanılırsa bu kez kar dağıtılan kurumlar vergisi mükellefleri bünyesinde “iştirak kazançları istisnası olmayacağından” vergiye tabi olacaktır. Bir diğer ifadeyle bu kazançlar karı dağıtan veya kar dağıtılan vergiye tabi bir kurum ise bu kurum nezdinde mutlaka vergiye tabi olacaktır.

5. Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası İle Girişim Sermayesi Yatırım Fonu Satış Kazancı istisnası:

Aynı Tebliğin “5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması” başlıklı bölümünün dördüncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve aynı bölüme aşağıdaki paragraf eklenmiştir.

“Diğer taraftan, 7456 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde değişiklik yapılmış ve kurumların taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik uygulamaya son verilmiştir. Öte yandan, aynı Kanunun 22 nci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 16 ncı madde ile de 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlerin uygulanmaya devam edileceği ancak söz konusu istisna oranının %25 olacağı hükmüne yer verilmiştir.”

“Buna göre, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazların bu tarihten sonraki satışlarından elde edilen kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin 7456 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi (istisna oranı hariç) hükümleri uygulanacak olup aşağıdaki açıklamalara göre işlem tesis edilecektir.”

c) “5.6.2.2.3. Rüçhan hakları” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“5.6.2.2.4. Girişim sermayesi yatırım fonları katılma payları

Sermaye piyasası mevzuatına göre girişim sermayesi yatırım fonları, nitelikli yatırımcılardan katılma payı karşılığında toplanan para ya da iştirak paylarıyla, pay sahipleri hesabına, inançlı mülkiyet esaslarına göre, girişim sermayesi yatırımlarından oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan mal varlığı olarak tanımlanmaktadır.

Buna göre, Sermaye Piyasası Kurulundan izin alarak faaliyette bulunan girişim sermayesi fonlarının katılma paylarının satışından elde edilecek kazançların %75’i, bu bölümde öngörülen diğer şartların da sağlanması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilecektir.”

6. Serbest Bölgede Sadece Üretim Faaliyetinden Doğan Ürünlerin Yurtdışı Satışına Kazanç İstisnası Sağlanmaktadır:

7524 sayılı Kanunla, Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde değişiklik yapılmıştır.

Buna göre, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutularak, imal edilen ürünlerin yurt içine satışı istisna kapsamından çıkarılmıştır.

• Dolayısıyla, serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin 1/1/2025 tarihinden itibaren yurt içine satışından elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacaktır.

• Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir.

• Bu şekilde ihracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilir.

• Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar kurumlar vergisinden istisnadır.

• Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.

Ancak,

- Üretim dışı faaliyetlerden,

- Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,

- Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,

- Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından,

elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

İstisna uygulamasında, imal edilen ürünlerin sadece yurt dışına yapılan satışından elde edilen kazanç kısmı dikkate alınacaktır.

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;

- Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,

- Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,

- İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi,

yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.

7. Devir Alınan Şirket İştirak Hissesi Alımına İlişkin Finansman Giderleri:

Aynı Tebliğin “5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

“Öte yandan, 7440 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir.”

• Değişiklik gerekçesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında, iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan ve devir sonrasına tekabül eden finansman giderlerinin devralan şirkette indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.

Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında;

- iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya

- iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi

devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 1/1/2023 sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.

• Devir tarihi ile 31/12/2022 tarihi arasında oluşan finansman giderlerinin ise devir alan şirketlerce kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir. İndirim konusu yapılabilecek gider tutarının tespitinde finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin de ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.

8. Türkiye’den Yurtdışı Mukimi Kişi Ve Kurumlara Verilen Hizmetler:

6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ğ) bendi ile 15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

• 7491 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle anılan bentte değişiklik yapılarak 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların tamamının indirimden yararlanılan hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla indirim oranının %80 olarak uygulanması hükme bağlanmıştır.

7491 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yapılan değişiklik ile anılan indirimden yararlanabilmek için bent kapsamında yer alan ve 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen söz konusu kazançların tamamının, beyanname verilme tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı getirilmiştir.

• Buna göre, indirim kapsamındaki kazançların tamamının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

• Söz konusu kazançların tamamının değil bir kısmının Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda, transfer edilen kısım da dahil olmak üzere indirimden yararlanılamayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen kazançların daha sonraki dönemlerde transfer edilmesi durumunda da söz konusu indirim uygulanmayacaktır.

• Geçici vergi dönemleri açısından, kazançların ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren indirimden yararlanılabilmesi mümkün olacaktır.

• Anılan bent kapsamında verilen hizmetler karşılığındaki ödemelerin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’de yapılması durumunda, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar için ayrıca Türkiye’ye transfer edilme şartı aranmayacaktır.

9. Kısmi Bölünmede Hisselerin Ortaklara Verilmesi Ve Borçların Devri:

Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. İştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

Örneğin; Ortakları (A) ve (B) olan (R) Limited Şirketi aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanılarak satın alınmış olup henüz ödenmemiş 500.000 TL borcu bulunan iştirak hissesini, kayıtlı değeri olan 1.000.000 TL üzerinden (Y) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında devretmiş ve bu devir karşılığında (Y) A.Ş.’den alınan hisse senetleri Ortak (A) ve (B)’ye verilmiştir.

Buna göre, (Y) A.Ş. ayni sermaye olarak konulan iştirak hissesi nedeniyle 500.000 TL’lik sermaye artırımında bulunacak, bu sermaye artırımına ilişkin hisse senetlerinin (R) Limited Şirketinin ortaklarına verilmesi nedeniyle, (R) Limited Şirketi de 500.000 TL’lik sermaye az- altımında bulunacaktır.

Örnekten de anlaşılacağı üzere, devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.

Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasifkıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.

10.  Kurumlar Vergisi Ve Geçici Vergi Oranlarına İlişkin Açıklamalar:

Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %25 oranında alınacaktır.

Bankalar, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 21/2/2013 tarihli ve 6428 sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun hükümlerine göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen projelerde sözleşmenin tarafı olarak faaliyette bulunan şirketlerin kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisi %30 oranında alınır.

3996 sayılı Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 6428 sayılı Kanun hükümlerine göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen projelerde sözleşmenin tarafı olarak faaliyette bulunan şirketlere ilişkin %30 oranı, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemleri kazançlarına uygulanacaktır.

Kurumlar vergisi mükelleflerince, câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenecektir.

Bilgilerinize Saygılarımızla Arz Olunur[2].