2022 KİRA GELİRİ BEYAN REHBERİ-ALİ ÇAKMAKCI YMM

KİRA GELİRİ

(GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI)

BEYANI REHBERİ

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

I-Kira Gelirinin Beyanında Özel Durumlar Nelerdir?:

Tam veya Dar Mükellef Gerçek kişiler 1 Mart-31 Mart 2022[1] tarihleri arasında 2021 takvim yılında “elde ettikleri” Gayrimenkul Sermaye İradlarını, diğer beyana tabi gelir unsurları gibi, duruma göre beyan konusu edeceklerdir.

Tam veya Dar Mükellefler (kiracılar, intifa ve irtifak hakkı sahipleri ile zilyedler dahil) tarafından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 70. Maddesine göre taşınmaz mahiyetindeki arsa, arazi, gayrimenkul niteliğindeki haklar, arama ve işletme hakları, ihtira beratı, know-how, marka, unvan, telif hakları ve kanundaki diğer unsurların kiraya verilmesinde Gayrimenkul Sermaye İradı doğmaktadır.

• Gayrimenkul Sermaye İradına ilişkin Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinin taahhütlü posta ile gönderilmemesi durumunda (adi posta veya kargo ile gönderilmesi durumunda) vergi dairesine ulaştığı/kayıtlara alındığı tarihte verilmiş sayılır. Kayıtlı posta (Taahhütlü, Acele Posta Servisi, Kurye vb.) ile gönderilmiş ise zarfın üzerine PTT tarafından tatbik edilen kabul tarihinde verilmiş sayılır.
• Beyana tabi sadece kira geliri varsa veya bunun yanında ücret, menkul sermaye iradı ve değer artış kazancı varsa Hazır Beyan yoluyla vergi dairesinden alınan şifre veya güvenlik sorusu ile internetten de beyanda bulunabilinmektedir.
• Hazır Beyan Sistemi; beyana tabi gelirleri sadece ücret, kira, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlardan ya da bunların bir veya birkaçından oluşan mükelleflerin Yıllık Gelir Vergisi Beyannamelerinin, Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından önceden hazırlanarak mükelleflerin onayına sunulduğu, hızlı ve kullanımı kolay bir sistemdir[2].
• Kira geliri yönünden daha önceden herhangi bir şekilde gelir vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar da “Hazır Beyan Sistemi”nden yararlanabilmektedir. Buna göre, vergi dairesinde mükellefiyet kaydı bulunmadığında, Sistem üzerinden hazırlanan kira beyannamesi elektronik ortamda onaylandığı anda, şahıs adına vergi dairesinde mükellefiyet tesisi ve vergi tahakkuku işlemleri otomatik olarak gerçekleştirilmektedir.
• 3568 sayılı Kanun gereği elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış meslek mensupları ile elektronik beyanname aracılık sözleşmesi imzalanarak e-Beyanname sisteminden de beyanname verilebilir.
• Bağlı bulunulan (ikametgahın bulunduğu yer) vergi dairesine kağıt ortamında da verilebilir.
• Yine, sadece kira geliri varsa, 60 yaş ve üzerinde veyahut engelli olan mükellefler (vergi dairesine gidemediği durumlarda) vergi dairesini veya (VİMER) 444 0 189’u arayarak adreslerinde beyannameyi yetkililerle birlikte doldurabilirler.

2021 takvim yılında konut/mesken kirasına ilişkin istisna tutarı olan 7.000,00-TL altında yıllık konut kira geliri olanlar (aynen veya nakden tahsil edilmiş) vergi mükellefiyeti tesis ettirmeyeceklerdir[3]. Bu kişiler bu yıl için “bu nedenle sınırlı olmak şartıyla” beyanname vermeyeceklerdir.

2021 takvim yılı Gelir Vergisinin 2021-Mart ve 2021-Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenebilme imkanı bulunmaktadır. Vergi dairesine, hesabın bildirilmesi suretiyle başka vergi dairesine veya tahsile yetkili banka şubelerine ödeme de yapılabilinir.

Bu kapsamda, 2021 takvim yılında elde edilen kira gelirlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, 2022 yılının Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksit olmak üzere;

• Birinci taksiti, damga vergisi ile birlikte 31 Mart 2022,

• İkinci taksiti ise 1 Ağustos 2022 (31 Temmuz 2022 (Pazar) resmi tatile rastladığından),

tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir.

• Özel ve istisnai bir durum olarak “memleketi terk” ve “ölüm” gibi mükellefiyetin kalkmasını gerektiren durumlarda, beyan üzerine tarh edilen vergiler beyanname verme süreleri içinde ödenecektir.

*Gelir Unsurları: Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 70 inci maddesine göre, kira gelirine konu mal ve haklar şöyledir;

•Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

• Voli mahalleri ve dalyanlar,

• Gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,

• Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

• Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alametifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar,

• Telif hakları,

• Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,

• Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

*Tahsil Şekli: GMSİ’nda kira geliri nakdi ve ayni şekilde olabilmektedir. Kiranın ayni (mal, eşya vb.) olarak alınması halinde, tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

• Çek şeklindeki tahsilatlarda “çeke vade konsa ve vadesi gelecek seneye sarksa bile” tahsil hükümde olup, GMSİ kapsamında beyan edilecektir.
• Bu nedenle, çekle yapılan tüm tahsilatlar elde edilmiş sayılıp ilgili yılın beyanına konu edilmelidir.

2021 yılına ilişkin beyan edilecek kira geliri, 2021 yılı ve öncesi tüm dönemlere ilişkin yapılan tüm tahsilatlardan teşekkül etmektedir. Buna karşın, 2022 ve sonraki yıllara ilişkin olup 2021 takvim yılında peşin olarak yapılan tüm tahsilatlar ilgili olduğu yıl beyan edilecektir. Bir diğer ifadeyle, bu gelirler henüz elde edilmiş sayılmadığından iradın kavranması gereken döneme kadar (elde edilmiş sayılma anına kadar) beyanı bekletilecektir.

• Bu durumun tek istisnası mükellefin ülkeyi terk etmesi ve ölüm halinde gelirin tamamı o yılın geliri sayılacaktır.

Bu gelir döviz olarak tahsil edilmiş ise, tahsil tarihindeki T.C.M.B döviz alış kurunu dikkate alarak gayri safi kira geliri bulunacaktır. 2021 yılının geliri 2018/Ocak ayında döviz veya dövize endeksli şekilde peşin tahsil edilmişse, o zaman brüt kira geliri bulunurken 2018/Ocak ayında ilgili tahsilat gününe ilişkin döviz kuru dikkate alınacaktır.

• Kira geliri karşılığında vadeli kambiyo senedi alındığı durumlarda, ciro ve veya devir olmadığı sürece beyan edilecek gelir bize göre bulunmamaktadır. Buna karşın, devir veya ciro edilen çek veya senetler idare tarafından veya bazı yargı kararlarına göre tahsil edilmiş sayılmaktadır.

Ayın şeklindeki kiralarda takdir komisyonunun ve yetkili birimlerin emsal değeri geçerli olacaktır. Bedel yoksa veya gerçek bedel emsaline nazaran bariz düşükse emsal kira bedeli beyan edilecek gelir olacaktır. Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. Bina veya arazi için kira takdiri ya da tespiti yapılmamış ise emsal kira bedeli, bina veya arazinin emlak vergisi değerinin %5’idir. Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur.

• Yalnız, bazı özel durumlar için kanun koyucunun emsal bedeli aramadığını belirtmek gerekir[4].

İstisna Şartları: Binaların “mesken” olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 2021 yılı için 7.000-TL’si istisnadır. Konut kira geliri elde eden kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının altında kira geliri elde etmeleri halinde bu gelirleri için beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamamaktadır.

• Ancak, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan edilmeyen veya süresinde verilen beyannamede yer almayan konut kira gelirlerini, süresinden sonra verilen beyanname ile beyan edenler sözkonusu istisnadan yararlanabileceklerdir.
• İşyerinden alınan kiralarda istisna uygulanamamaktadır. Bakanlık, home ofis türü ofisleri de işyeri olarak saymaktadır. Bu nedenle, istisna uygulanması olanaklı değildir.
• Ticari, zırai veya mesleki kazançlar nedeniyle beyanname veriliyorsa yine istisna uygulanmayacak, gelirin tamamı beyan edilecektir.
• 2021 yılında 7.000-TL üzeri kira elde edenlerden, beyana tabi olsun olmasın, ayrı ayrı veya birlikte ücret, kira geliri, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irat tutarı brüt toplamı 2021 yılı için 190.000-TL yi aşanlar da istisnadan faydalanamayacaktır[5].

Taşınmaza eşiyle/başka bir gerçek kişiyle hisseli şekilde sahip olanlardan her biri istisnayı ayrı ayrı beyanlarında dikkate alabilecektir[6]. Unutulmaması gereken nokta istisnanın sadece tek bir konuta uygulanacağıdır. Mesela yıllık 10.000-TL kira gelirinin olduğu durumda konuta istisna uygulanacak, beyannameye girecek diğer konut (işyeri zaten yararlanmıyor) gelirlerine ise tekrar istisna uygulanmayacaktır.

Gider Yöntemi: Mükellefler, safi iradın tespitini Gerçek veya Götürü Gider yöntemi ile tespit edebilmektedirler. Götürü gider, istisna uygulanmış gelirin veya istisna yoksa brüt gelirin %15’idir[7].

• Haklarda götürü gider uygulaması mümkün değildir.
• Hazine ve Maliye Bakanlığı beyannamesinde haklardan dolayı kira geliri olanlar için varsa diğer gayrimenkul sermaye iradlarına da götürü gideri uygulatmamaktadır[8].
• Hakları kiraya verenler, götürü gider yöntemini kullanamazlar. Örneğin, iş yeri kira geliri ile birlikte hakların kiraya verilmesinden de gelir elde eden mükellefler, verecekleri gelir vergisi beyannamelerinde gerçek gider yöntemini seçmek zorundadırlar.
• Gider yöntemi, taşınmazlar için bir bütün şekilde uygulanacak, bir kısmına gerçek, diğer kısmına götürü gider uygulanamayacaktır. Tek tercih geçerli olacaktır. (Tercihte Bütünlük)

Hazine Ve Maliye Bakanlığı son verdiği özelgeler ile kuru mülkiyet kiralaması dışındaki kiralamaların işyeri kiralaması olmadığını, bunun işletme hakkının kiralanması olduğu, bu nedenle de KDV oranının %18 olması gerektiği yönünde görüş vermiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, esas itibariyle 60 nolu KDV Sirkülerlerinde, sonra ise pek çok özelgede kuru mülkiyet kiralaması dışındaki kiralamaları işletme hakkı kiralaması olarak gördüğünden indirimli (stopaj ve) KDV oranının kullanılmasının mümkün olmadığı görüşlerine yer vermektedir. Bu kapsamda, idareye göre okul, yurt, akaryakıt istasyonu, otel gibi  işletmecilik yapılan yerlerde KDV oranının %18 uygulanması gerektiği iddia edilmektedir[9].  Bu nedenle, idarenin bu tür kiralamaları da KDV uygulamalarındaki gibi bir işletmecilik hakkının kiralanması olarak nitelendirmesi durumunda artık bu mükelleflerin safi kazancın tespitinde götürü gider yöntemini uygulama imkanları kalmayacaktır. Bu durumda idarenin nasıl bir görüş benimseyeceği açık olmamakla beraber, benzer şekilde götürü gideri eleştiri konusu yapması olasıdır. Bize göre, Kanunun 70/4., 5. Ve 6.  bentlerinde açıkça hakların neler olduğu hüküm altına alındığından aksi yönde kısıtlayıcı bir yorum kanuna aykırı olacaktır.

• Yalnız, mükelleflerden yurtdışında da gayrimenkulü olanlar varsa onun için ayrı, yurtiçi için ayrı yöntem uygulanabilir. Örneğin, Ahmet beyin Almanya’daki evine ilişkin görürü gider, Türkiye’deki evi için ise gerçek gideri tercih edilebilir.
• Ayrıca, bedelsiz kullandırım şeklinde kiraya verilen gayrimenkulün ne maliyet bedeli, ne de vergi değeri bilinmiyorsa, bunlar için diğerlerinden ayrı bir yöntem belirlenebilir.

• Mükelleflerce 2021 takvim yılına ilişkin beyanda gerçek gider yönteminden “götürü gider” yöntemine dönüldüğü durumlarda, gerçek gider uygulanan yıla ilişkin olan, fakat sonraki (2022 ve sonraki) yıllarda elde edilen gelire götürü gider uygulanmayacaktır. Zira, o döneme ilişkin gerçek gider zaten safi kazancın gerçek şekilde tespitinde dikkate alındığından bu durum mükerrer gider indirimine neden olabilecektir. Bu nedenle, geçmiş yıllarda gerçek gider yöntemini benimsemiş mükelleflerin götürü gider yöntemine döndüğünde tahsil ettikleri gelirlerin hangi dönemden (gerçek gider dönemi veya götürü gider dönemi) kaynaklandığını açıkça ayrı ayrı tespit etmeleri gerekmektedir.

Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın bulunması için, “istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere” gayrisafi hasılattan gerçek giderler indirim konusu edilebilecektir. Götürü gider, belgeli gideri bulunmayan veya temin edememiş mükellefler için bir avantaj olup; götürü gider uygulayan 2 yıl bu uygulamadan vazgeçememektedir. 2020 yılında götürü gider yöntemi ile safi iradın tespiti varsa, 2021 yılında çok yüksek gerçek gideriniz olsa bile, götürü gider yönteminin uygulama zorunluluğu bulunmaktadır.

Beyanname Durumu: 2021 yılında sadece kira geliri mevcutsa 7.000-TL üzerinde konut kirası elde edenler, işyeri kirasında tevkifat uygulanıyorsa 53.000-TL üzerinde brüt kira geliri elde edenler beyanname vereceklerdir. Beyan sınırı olan 53.000-TL dikkate alırken beyana tabi konut kira geliri de (varsa istisna düşüldükten sonra kalan tutar) işyeri brüt kira geliri ile birlikte dikkate alınacaktır. İşyeri kirasında stopaj yoksa, 2021 yılı toplam elde edilen GMSİ 2.800-TL üzerinde ise tamamı beyan edilecektir.

Özetle, beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükelleflerden;

• Bir takvim yılı içinde elde ettiği konut kira geliri, istisna tutarını (2021 yılı için 7.000 TL) aşanlar,

• İş yeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan, kira gelirlerinin brüt tutarı beyanname verme sınırını (2021 yılı için 53.000 TL) aşanlar (Beyanname verme sınırı olan 53.000 TL’nin aşılıp aşılmadığının tespitinde, gelir vergisi kesintisine tabi brüt kira gelirleri ile konut kira gelirinin gelir vergisinden istisna edilen tutarı aşan kısmı birlikte dikkate alınacaktır.),

• Bir takvim yılı içinde mal ve hakların kiralanmasından elde edilen gelirlerden kesinti ve istisna uygulamasına konu olmayan ve tutarı beyanname verme sınırını (2021 yılı için 2.800 TL) aşanlar,

yıllık beyanname vereceklerdir.

• Kiralanan yer hem işyeri hem konut olarak kullanılıyorsa idare tarafından işyeri olarak kabul edilmekte ve “gerektiğinde” kiracı (stopaj sorumlusu) tarafından %20 stopaj yapılması gerekmektedir.

Site Ortak Alan Kiraları: Site yönetiminin ortak alanları kiraya vermesi durumunda her bir kat malikinin hissesine düşen kira geliri kat malikleri tarafından beyan edilecektir. Kat maliklerinin beyana tabi başkaca bir gelirinin bulunması halinde ise, elde edilen iradın beyannameye dâhil edilip edilmeyeceği kat maliklerinin mükellefiyet türlerine göre belirlenecektir. Bu konu atlanılmaması gereken özel bir durumdur.

Beyannamede İndirimler: 2021 yılında kira geliri elde edenler, 2021 yılında şahıs sigorta şirketlerine ödedikleri primleri, eğitim ve sağlık harcamalarını, bağış yardımlarını, sponsorluk harcamalarını, GVK’nın 89. Maddesindeki diğer bağış ve yardımları, yine diğer bazı özel kanunlardaki bağış ve yardımları, özel şartlara bağlı olarak indirim olarak dikkate alabileceklerdir.

Gerçek Giderlere İlişkin Özel Durumlar:

*Gerçek Giderler: Kiralayan tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su, asansör, idare giderleri, sigorta giderleri, borç faizleri, konut olarak kiraya verilen bir adet taşınmazın iktisap bedelinin 5 yıl süreyle %5’i, ödenen vergi, resim harç, şerefiye, onarım ve bakım giderleri ile kiralanan mal ve hakları kiraya verilmesinde ödenen gerçek giderleri, sahibi bulunulan konutların kiraya verilmesinde kira ile oturulan konutun kirasını gider olarak düşebilme imkanı vardır.

• Yalnız, yazlık gibi geçici yerlere ilişkin kiralar, konuttan sağlanan kiradan düşülemez. Kiralanan yerin daimi mesken olması gerekmektedir. Bu kapsamda, otel ve diğer konaklama tesislerinden doğan konaklama bedelleri gelirden düşülemez.

Bazı giderlerin gider fazlalığı yaratamayacağını ve gerçek giderlerin kiraya verilen kısımla orantılı giderleştirilmesi gerektiğini belirtmek gerekir. Ayrıca, meskenler için tanınan 7.000-TL istisnaya isabet eden gerçek gider de gider olarak dikkate alınamayacaktır.

• Kanunda açık bir hüküm bulunmamakla beraber idareye göre yurtdışında çalışma veya oturma izni olan vatandaşlarımız Türkiye’deki kira gelirinden yurtdışı kira giderlerini düşemezler.

*Değer Artırıcı Harcamalar: Gayrimenkul niteliğindeki mal veya haklar dolayısıyla yapılan ve onarım amacını aşan nitelikteki harcamalar doğrudan gider olarak gayrimenkul sermaye iradından düşülemeyecektir. Fakat, gayrimenkulun değerini sürekli nitelikte artıran veya gayrimenkulü genişletici, ömrünü artıran nitelikteki bu harcamalar amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınabilecektir.

• Örneğin, binaya asansör yaptırıldığında veya depo yaptırıldığında bunlar amortisman yoluyla itfaya tabi olacaktır.
• Gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar doğrudan gider yazılabilir (Bu harcamalar bir takvim yılı içinde Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde belirlenen tutarı aşıyor ise maliyet olarak dikkate alınabilir.).

*İvazsız Edinilen Taşınmazlar: Veraset yoluyla edinilen gayrimenkul unsurlarında ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu kapsamdaki vergi mükellefiyeti artık sona erdiğinden ve söz konusu iktisaptan sonra hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başladığı için, bize göre amortisman süresinin yeniden başlaması gerekmektedir. Amortismanın hiç hesaplanmaması gerektiği görüşünü ise hakkaniyete ve vergi mantığına aykırı bulmaktayız. Zira, iradın sağlanması veya devamı için katlanılması gereken yıpranma payı esas itibariyle safi kazancın tespitinde dikkate alınması gereken gerçek bir giderdir.

*Götürü Giderden Gerçek Usule Geçişte Amortisman: Amortisman müessesesi bir bütündür ve hukuken kazanç tespit yöntemin farklı olması bu bütünlüğü ortadan kaldıramaz. Gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında götürü usul kullanıldığı dönemlere ilişkin amortisman süresi fiilen işlemiş sayılmaktadır ve daha sonra gerçek gider usulünün tercihi esnasında kalan amortisman süresi uzatılamayacaktır.

*Takvim Yılı İçinde Taşınmazın Elden Çıkartılması: Takvim yılı içinde satış olursa, gerçek gider usulünün uygulandığı durumlarda bize göre gayrimenkulun elden çıkartıldığı döneme kadar işlemiş bulunan sürenin amortisman hesaplanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir. Zira, satış veya elden çıkarmanın gerçekleştiği tarih de bir değerleme dönemidir.

*Kur Farkları: Gayrimenkulün iktisabı için kullanılan konut kredisi anapara ödemelerine ve bu anapara taksitlerine ilişkin kur farklarının kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, anapara taksitine ilişkin ödenen kur farklarının konut olarak kiralanan gayrimenkulün iktisap bedeline eklenmesi suretiyle oluşacak bedelin % 5 ini aşmayacak şekilde 5 yıl süreyle sadece ilgili gayrimenkule ait gayrisafi hasılattan gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

*Beyanname Verilmemesi/Verilememesi: Beyanname verilmemesi veya GMSİ’nın beyan edilememesi/edilmemesi durumlarında amortisman süresinin uzatılması hakkaniyete uygun olmakla beraber, VUK hükümleri kapsamında faydalı ömrün uzatılamayacağı gerekçesiyle bu durumun mümkün olmadığını söylemek gerekmektedir.

*Dar Mükelleflerin Durumu: Dar mükellefler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermezler. Diğer gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde de tevkifata tabi tutulan bu gelirlerini beyannameye dahil etmezler.

Dar mükellefler tarafından Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan işyeri kira gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Konut kira geliri elde eden dar mükellef gerçek kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının (2021 yılı için istisna tutarı 7.000-TL) altında kira geliri elde etmeleri halinde vergi dairesinde mükellefiyet kaydı açtırmasına ve bu gelirleri için beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. Kira gelirinin yanında ticari, zirai veya mesleki kazancını beyan etmek zorunda olanlar 7.000 TL’lik istisnadan yararlanamazlar. Ayrıca, 7.000-TL ve üzerinde konut kira geliri elde edenlerden, ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 2021 yılı için 190.000 TL aşanlar da 7.000 TL’lik istisnadan yararlanamazlar.

*Dar Mükelleflerde Tevkifat Uygulaması: Gayrimenkul kira gelirleri, Türkiye’nin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının ‘Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir’ başlıklı 6 ncı ve ‘Gayrimaddi Hak Bedelleri’ başlıklı 12 nci maddelerinde ele alınmaktadır. Anlaşmaların 6 ncı maddesi, esas olarak taşınmaz varlıkların ve bunlara bağlı hakların kiralanmasından elde edilen gelirlere ilişkin olup gayrimenkulün bulunduğu devletin bu tür gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.

Buna göre, Anlaşmaya taraf olan diğer devletin mukimlerince Türkiye’de bulunan gayrimenkullerden elde edilecek kira gelirlerinde vergileme, Türkiye’de iç mevzuatın öngördüğü usul ve esaslar çerçevesinde yapılacak olup, söz konusu anlaşmalarda iç mevzuatı sınırlayan herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Örneğin, Almanya’da ikamet eden Mükellef (D)’nin Bodrum’da sahip olduğu konutu kiraya vermesi sonucunda elde edeceği gelir, Türkiye’de iç mevzuatımızın öngördüğü esaslar çerçevesinde vergilendirilecektir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12 nci maddesinde tanımı yapılan gayri maddi hakların kiraya verilmesinden dolayı dar mükellefler tarafından elde edilen gelirler üzerinde ise Türkiye’nin sınırlı oranda vergileme hakkı bulunmaktadır. Söz konusu gelirler üzerinden yapılacak vergi tevkifatına ilişkin oran, Anlaşmalarda ülkeden ülkeye değişiklik gösterebilmekte olup, Anlaşmaların 12 nci maddesinde öngörülen tevkifat oranı ile iç mevzuatımızdaki oranın birbirinden farklı olması durumunda, vergi tevkifatının düşük oran üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

Ancak, Anlaşmaya taraf diğer ülkede mukim olanların, Türkiye’de 12 nci madde kapsamında elde edecekleri gelirlerin söz konusu madde çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden tevkifat yapılması gerektiği durumda vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır. Diğer taraftan, dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri gelirler dolayısıyla ödeyecekleri vergiler, söz konusu mükelleflerin mukim oldukları ülkelerle yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde mukim oldukları ülkelerde mahsup edilecek ya da bu gelirler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Mükellefler 2021 yılına ilişkin Gayrimenkul Sermaye İradlarını yukarıdaki temel ilkeler kapsamında beyan edeceklerdir. Burada tam mükelleflerin mükelleflerin beyanname verip vermeyeceklerini, konut kira istisnasından yararlanıp yararlanamayacaklarını diğer beyana tabi gelir unsurları ile birlikte düşünmeleri gerekmektedir.

II-Gayrimenkul Sermaye İradında Amortisman Uygulaması:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasında safi iradın bulunması için, GVK’nun 21'inci maddesine göre istisna edilen gayri safi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere, gayri safi hasılattan Kanun’da 11 bent olarak düzenlenen giderlerin indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, mezkur maddenin 6’ıncı bendinde kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanların gayrimenkul sermaye iradı safi tutarının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yine bahsi geçen bende göre, amortismana tabi değerin,

-malum ise maliyet bedeli,

-malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre takdir komisyonu kanalıyla tespit edilen emsal değeri,

 olduğu hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, gayrimenkul niteliğindeki mal veya hakların teknik/özel gerekçelerle maliyet bedeli doğru veya tam olarak tespit edilemiyorsa, bina ve arazi niteliğindeki gayrimenkul unsurlar için vergi değeri, diğer gayrimenkul niteliğindeki unsurlar için ise emsal değeri dikkate alınmak suretiyle amortisman hesaplaması yapılacaktır.

Fakat uygulama esnasında amortisman nedeniyle doğan belli bazı sorunlar, gayrimenkul sermaye iradı safi tutarının tespiti esnasında indirilecek olan amortisman tutarını etkilemektedir. Bu konuda doğabilecek sorunlardan bazıları aşağıda açıklanmaya çalışılmaktadır[10]:

1-Veraset Yoluyla Veya İvazsız Suretle İktisabı Gerçekleşen Gayrimenkullerde Amortisman Uygulaması:

Gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında gider olarak dikkate alınacak amortisman konusunda iktisap edilmiş bulunulan gayrimenkulun veraset yoluyla veya ivazsız olarak alınıp alınmadığı önem taşımaktadır. Veraset yoluyla veya ivazsız bir suretle iktisap edilen gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların amortisman tutarının, hangi değer üzerinden hesaplanacağı ve amortisman süresinin nasıl tespit edileceği önemli bir sorun olarak karşımıza gelmektedir.

Bu konudaki görüşlerden birisine göre, veraset yoluyla iktisap olunan gayrimenkulun ölen şahsa mal olmuş değeri, bir başka ifadeyle “maliyet bedeli” üzerinden hesaplanması gerekmektedir[11]. Bize göre ise, bu yöntemin uygulanma imkanı hukuken bulunmamaktadır. Zira, GVK’nun 1’inci maddesine göre gelir vergisi bir gerçek kişinin gelirleri üzerinden alınmaktadır. Sonuç itibariyle, ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu intikalle birlikte vergi mükellefiyeti artık sona ermekte, söz konusu iktisaptan sonra ise hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başlamaktadır. GVK kapsamında gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla yeni mükellefiyete giren şahsın, vergiye tabi bulunan gayrimenkul sermaye iradını tespit ederken gider olarak indireceği amortisman tutarını, ölen şahsa veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsa, bu gayrimenkul dolayısıyla yansıyan maliyet bedeli üzerinden hesaplama imkanı bize göre bulunmamaktadır. Çünkü, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendinde amortismanın kiraya verilen mal veya haklara ilişkin maliyet bedeli üzerinden hesaplanacağı belirtilmekle beraber, bu maliyet bedelinin kiraya verilen mal veya hak dolayısıyla katlanılan maliyet bedeli olduğu açık olarak vurgulanmaktadır.

Fakat, veraset yoluyla veya ivazsız intikal yoluyla gayrimenkul niteliğindeki mal veya hak iktisap edenin katlandığı bir maliyet bulunmamaktadır. Zira, bu sözleşmeler hukuken tek tarafa borç yükleyen sözleşmelerdir. Dolayısıyla, bu şekilde gerçekleşen intikallerde gayrimenkulu devreden kişiye ilişkin maliyet bedeli bize göre amortisman uygulamasında dikkate alınamaz.

Bize göre, veraset yoluyla veya ivazsız intikal suretiyle gayrimenkul iktisap eden şahsın amortisman tutarını, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendinde belirtildiği üzere; bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeri üzerinden hesaplaması gerekmektedir.

Amortismanın hiç hesaplanmaması gerektiği görüşünü ise hakkaniyete ve vergi mantığına aykırı bulmaktayız. Zira, iradın sağlanması veya devamı için katlanılması gereken yıpranma payı esas itibariyle safi kazancın tespitinde dikkate alınması gereken gerçek bir giderdir.

Ayrıca, veraset yoluyla veya ivazsız suretle intikal eden gayrimenkullerde amortisman süresinin intikalin gerçekleştiği tarihten itibaren yeniden mi başlayacağı, yoksa kaldığı yerden devam mı edeceği bir başka sorun olarak göze çarpmaktadır.

Bize göre, yine yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu kapsamdaki vergi mükellefiyeti artık sona erdiğinden ve söz konusu iktisaptan sonra hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başladığı için, amortisman süresinin yeniden başlaması gerekmektedir.

Zira, veraset yoluyla veya ivazsız suretle gerçekleşen intikal aynen satış gibi bir özel bir hukuki olay olup, vergiyi doğuran olay yeni mükellefin bünyesinde yeniden vücut bulmaktadır. Aksi halde, gayrimenkulun önceki sahibine ilişkin istisna ve diğer şartların yeni mükellef bünyesinde de devam etmesi beklenir ki, bu durum vergi mantığıyla uyuşmamaktadır.

Konuyla ilgili olarak aksi yöndeki görüş sahiplerine göre ise, amortisman süresi ölen kimsenin gayrimenkulu iktisap ettiği tarihte başlamaktadır. Varislerin amortisman ayıracakları süre, ölen kimsenin iktisap tarihinden ölüm tarihine kadar geçen yılların indirilmesinden sonra kalan süreden ibarettir. Kiraya verilen mal veya hak tamamen itfa edilmiş ise, bu durumda yeni malikin amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır[12].

Bununla birlikte bir başka görüşe göre veraset suretiyle intikal eden gayrimenkullerde, varisler, bilinmekte ise, amortismanı ölene ait maliyet bedeli üzerinden ayırmaya devam ederler. Aksi halde vergi değeri veya emsal bedeli esas alınır. Bu mal ve haklar, veraset ve intikal vergisi bakımından yeni bir değerlemeye konu olmuş bulunmakla beraber, gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespiti için ayrılacak amortisman yönünden, ölen kimsenin amortisman ayırdığı veya ayırması gereken değerden farklı bir değer esas alınamaz. Öte yandan, amortisman süresi de, ölen kimsenin gayrimenkulü iktisap ettiği tarihten başlar. Varislerin amortisman ayıracakları süre, ölen kimsenin İktisap tarihinden ölüm tarihine kadar geçen yılların indirilmesinden sonra kalan süreden ibarettir. Kiraya verilen mal veya hak, ölümden önce tamamen itfa edilmişse veya amortisman süresi ölüm tarihinde dolmuşsa, varislerin amortisman ayırması mümkün değildir. Giderlerini gerçek usulde tespit eden gayrimenkul sermaye iradı sahipleri tarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannamelerinde gayrimenkule ait amortisman düşülmemesi halinde buna isabet eden verginin maddi hata yolu ile tahsili imkânı yoktur[13].

Bu görüşe ise, yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında katılma imkanımız bulunmamaktadır; zira böyle bir durum mükellefiyetin birleşmesi demek olur ve bize göre 213 sayılı VUK’nun vergi hatası hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.  

2-Gayrimenkul Onarımı Niteliğini Aşan Harcamalar:

GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 7’inci bendine göre;  gayrimenkul dolayısıyla kiraya verenin yapmış bulunduğu onarım harcamaları vergiye tabi gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında gider olarak indirilebilmektedir. Ayrıca, mezkur kanun maddesinde emlakın iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderlerin onarım gideri sayılmayacağı belirtilmiştir.

Buna göre; gayrimenkul niteliğindeki mal veya haklar dolayısıyla yapılan ve onarım amacını aşan nitelikteki harcamalar gider olarak gayrimenkul sermaye iradından düşülemeyecektir. Fakat, gayrimenkulun değerini sürekli nitelikte artıran veya gayrimenkulu genişletici nitelikteki bu harcamalar, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendi kapsamında amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınabilecektir.

Maliyet bedelinin tanımı GVK’nda açıklanmamakla birlikte, VUK’nun 262’inci maddesinde iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderler olarak tanımlanmaktadır. Bir gayrimenkulun iktisadi kıymetinin devamlı nitelikte artırılması ancak o gayrimenkulun kullanım süresinin uzamasından veyahut söz konusu gayrimenkulun kullanım ömrüne etki etmemekle birlikte, kullanım ömrü boyunca sağlayacağı yararı artırmaktan geçmektedir. Dolayısıyla, bir aracın motorunun yenisiyle değiştirilmesi aracın kullanım ömrünü değiştirmekte, aynı aracın lastiklerinin yenisiyle değiştirilmesi ise söz konusu aracın kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte, kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artırmaktadır. Benzer şekilde Danıştay’ın bir kararında da, kömürlü kalorifer sisteminin mazotluya çevrilmesi dolayısıyla tahakkuk eden giderlerin kullanım ömrüne etki etmemekle birlikte, kullanım ömrüne bağlı olarak sağlayacağı yararı artıracağı gerekçesiyle onarım harcaması kapsamını aştığını ve amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerektiği yönünde karar alınmıştır[14].

Buna göre, söz konusu harcamalar gayrimenkul için maliyet bedeli niteliğinde bulunduğundan amortisman yoluyla giderleştirilecektir. Fakat gayrimenkulun kullanım ömrünü uzatan harcamalar asıl gayrimenkule ilişkin sürede, bu harcamaların yapıldığı tarihten itibaren; gayrimenkulun kullanım ömrünü değiştirmemekle birlikte kullanma bağlı fonksiyon ve yararını artıran nitelikteki harcamalar ise gayrimenkulun kalan faydalı ömrü çerçevesinde amortisman yoluyla giderleştirilirler[15].

Bu sebeplerle, istinat duvarının yapılması, sosyal tesis inşası şeklindeki gayrimenkulün mütemmim cüzi veya teferruatı olarak kabul edilen ve gayrimenkulün iktisadi değerini artıran harcamaların ise maliyet bedeli kabul edilerek  amortisman yolu ile indirim konusu yapılması gerekmektedir.

3-Götürü Usulden Gerçek Usule Geçildiği Zaman Amortisman Süresi:

Bilindiği üzere GVK’nun tanıdığı imkan kapsamında mükellefler, gelir vergisine tabi gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde gerçek veya götürü usul yöntemini kullanabilmektedirler. Fakat, götürü usul uygulayan mükelleflerin, tekrar gerçek usule göre beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı tutarını hesaplarlarken amortisman tutarını nasıl tespit edecekleri hususu gündeme gelmektedir. Gayrimenkul sermaye iradı kapsamındaki varlıklarını kiraya veren mükellefler, bazen ilk kiralama işleminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bazen de sonraki vergilendirme dönemlerinde doğrudan götürü gider usulünü safi iradın tespiti esnasında kullanabilmektedirler. Dolayısıyla, mükelleflerin götürü gider usulünü kullandıkları süre zarfında, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul üzerinden ayrıca amortisman ayırma imkanları bulunmamaktadır. Zira, GVK’nun 74’üncü maddesinde götürü gider şeklinde hesaplanan giderlerin, mezkur maddede sayılan gerçek giderlere karşılık olarak ayrılacağı hüküm altına alınmıştır.

Sonuç olarak, bahsi geçen götürü gider içerisinde, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul unsur üzerinden ayrılması gereken amortisman tutarları da bulunduğundan, mükerrer amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır.

VUK’nun amortisman mevzuuna ilişkin 313’üncü maddesi değerlendirildiği zaman, iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılması temel olarak bu kıymetlerin kullanılması, yıpranması veya kıymetten düşmesi gerekçelerine dayanmaktadır. Dolayısıyla, kullanma veya yıpranma fiilleri bulunmasa dahi, kıymetten düşme gerekçesi onun yerine geçerek amortisman süreci kaldığı yerden devam etmektedir.

Sonuç itibariyle amortisman müessesesi bir bütündür ve hukuken kazanç tespit yöntemin farklı olması bu bütünlüğü ortadan kaldıramaz. Zira, amortismana tabi iktisadi kıymet dolayısıyla beyanı gereken iradın safi tutarının götürü gider usulü esasında tespit edilmiş bulunması, bu iktisadi kıymetin faydalı ömrünü uzatmayacaktır[16].

Bir başka ifadeyle, gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında götürü usul kullanıldığı dönemlere ilişkin amortisman süresi fiilen işlemiş sayılmaktadır ve daha sonra gerçek usulün tercihi esnasında kalan amortisman süresi uzatılamayacaktır.

4-Gayrimenkulun Vergilendirme Dönemi İçerisinde Elden Çıkarıldığı Durumlarda Amortisman Uygulaması:

Gayrimenkul sermaye iradı kapsamında amortisman uygulaması esnasında karşılaşılabilen bir başka önemli nokta ise, gayrimenkulun dönem içerisinde elden çıkartıldığı durumlarda amortismanın hesaplanıp hesaplanmayacağı veya hesaplanacaksa nasıl hesaplanacağıdır.

Bilindiği üzere, amortisman müessesi VUK’nda düzenlenmekle birlikte, özü itibariyle dönemselliğin bir parçası olarak dikkate alınan değerleme hükmüdür. VUK’nda amortismanın günlük belirlenebileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamakla birlikte, engelleyici bir hüküm de bulunmamaktadır. VUK’nun 320’inci maddesinde ise her yılın amortismanının sadece o yıl için dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır. Vergi mevzuatında gün esasına göre amortisman hesaplanması sadece GVK’nun 43’üncü maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Bize göre, gerçek usulün uygulandığı durumlarda gayrimenkulun elden çıkartıldığı döneme kadar işlemiş bulunan sürenin amortisman hesaplanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir. Zira, satış veya elden çıkarmanın gerçekleştiği tarih de bir değerleme dönemidir. 

Bunlara ilave olarak, VUK’nun 313’üncü maddesi kapsamında iktisadi kıymet kullanıma bağlı olarak yıpranmak veya  aşınmak suretiyle iktisadi değerini kaybetmektedir. Ayrıca götürü gider usulü uygulandığı durumlarda, hesaplanan götürü gider içinde amortisman da bulunmaktadır.

Götürü gider amortismanı da ihtiva ettiğine ve götürü gider usulünde amortismanı diğer giderlerden ayırma imkanı bulunmadığına göre gerçek gider usulünde amortismanın kabul edilmemesi, bu iki usulden birini seçenler arasında farklı işlem yapılması sonucunu doğuracaktır. Bu durum ise kanunun aradığı amacın dışında kalacaktır. Çünkü GVK, götürü gider usulünü gerçek giderlerin yerine dikkate almaktadır ve bu gerçek giderlerden bir tanesi de amortisman gideridir.

5-Gayri Safi Hasılattan Gayrimenkulun İktisap Bedelinin %5’inin İndirimi İle Amortisman Uygulaması Aynı Zamanda Uygulanabilir Mi?

GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 4’üncü bendine göre, mükellefler tarafından kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulun iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5'i gayrisafi irattan gider olarak indirilebilmektedir. Ayrıca, aynı bentte parantez içinde yer alan ifadeye göre; iktisap bedelinin %5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak olup, indirilmeyen kısım ise GVK’nun 88‘inci maddesinin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalılığı sayılmayacaktır.

Kanun’un açık olan lafzından da anlaşılacağı üzere, mükellefler tarafından konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkul için gayrimenkulun iktisap tarihinden itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’inin gayrisafi irattan gider olarak indirimi mümkün kılınmaktadır. Fakat, bu uygulamanın safi iradın tespiti esnasında yapılan amortisman uygulamasına ilave olarak ortaya konduğu anlaşılmaktadır.

Zira, amortisman uygulaması gayrimenkul sermaye iradı kapsamında olan tüm mal ve haklara tanınmış bulunmakla birlikte; gayrimenkulun iktisap bedelinin %5’i tutarındaki indirimin sadece konut olarak kiraya verilen gayrimenkuller için uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, GVK’nun 74’üncü maddesinde de her iki tür giderin safi iradın tespiti sırasında indirimi hususunda herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Fakat, GVK’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 4’üncü bendine göre; gayrimenkul iktisap bedelinin %5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak olup, ancak, indirilmeyen kısım GVK’nun 88‘inci maddesinin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalılığı sayılmayacaktır.

Dolayısıyla mükelleflerin, safi iradın tespiti esnasında öncelikle GVK’nun 74’üncü maddesinde gider sınırlaması bulunmayan amortisman gibi diğer giderleri dikkate almalarında fayda bulunmaktadır. 

6-Dövizli Alınan Gayrimenkullerde Kur Farklarına İlişkin Amortisman:

Gayrimenkulün iktisabı için kullanılan konut kredisi anapara ödemelerine ve bu anapara taksitlerine ilişkin kur farklarının, söz konusu gayrimenkulden elde edilen kira geliri için verilecek gayrimenkul sermaye iradı beyannamesinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, anapara taksitine ilişkin ödenen kur farklarının gayrimenkulün iktisap bedeline eklenmesi suretiyle oluşacak bedelin % 5 ini aşmayacak şekilde 5 yıl süreyle sadece ilgili gayrimenkule ait gayrisafi hasılattan gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, yine söz konusu anapara taksitine ilişkin ödenen kur farklarının iktisap edilen gayrimenkulün maliyetine eklenmesi suretiyle bulunan yeni değer üzerinden hesaplanan amortisman tutarının gayrisafi hasılattan indirim konusu yapılacağı tabiidir[17].

7-Beyanname Verilemeyen Veya İradın Tahsil Edilemediği Hallerde Amortisman Süresi:

Kiraya verilen gayrimenkullerle ilgili olarak gayrimenkul sermaye iradının tahsil edilemediği dönemler için amortisman ayrılıp ayrılamayacağı ve GVK’nın 86. Maddesi uyarınca beyanname verilemeyen durumlarda o dönemin amortisman süresinin hesabında dikkate alınıp alınmayacağı bir başka önemli konudur. Gayrimenkul sermaye iradı elde edilmese dahi tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbapları tarafından da beyanname verilmesi zorunluluk haline getirilmesine karşın, tacirlerle, çiftçiler ve serbest meslek erbapları dışında kalanların gelir elde etmediği zamanlarda beyanname verme yükümlülüklerinin bulunmamasının bir hak olarak değerlendirilmesi tutarlı ve rasyonel bir görüş olacaktır.

Bu durumda, bahsedilen nedenlerle beyanname verilmemesi veya GMSİ’nın beyan edilememesi/edilmemesi durumlarında amortisman süresinin uzatılması hakkaniyete uygun olmakla beraber, VUK hükümleri kapsamında faydalı ömrün uzatılamayacağı gerekçesiyle bu durumun mümkün olduğunu söylemek bize göre çok mümkün gözükmemektedir.

8-Amortisman Süresinin Belirlenmesinde Tapuya Tescil Durumu:

Bilindiği üzere, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'na göre gayrimenkullerde hukuki tasarruf tapuya tescil ile mümkün olmaktadır. Ancak bazı hallerde, hukuki tasarruf, yani tapuya tescil gerçekleşmeden önce de kişiler gayrimenkul üzerinde fiilen tasarrufta bulunabilmektedir. Buna göre, gayrimenkuller için "iktisap" genel olarak tapuya tescil tarihinde  gerçekleşmekle birlikte, gayrimenkulün fiili tasarruf hakkının alıcıya tapuya tescilden önce bırakılması halinde, iktisabın  gerçekleşmiş sayılması gerekmektedir.

Bu durumda sözkonusu gayrimenkul üzerinden gayrimenkul sermaye iradı sağlanması durumunda 213 sayılı VUK’un 3. maddesinde yer alan gerçek mahiyet ilkesi gereğince sözkonusu gayrimenkulun fiilen kiraya verildiği veya kullanıldığı tarihten itibaren amortisman ayrılması gerekmektedir. İlgili idarenin ise bu tür durumlarda konuya farklı şekillerde yaklaşmakta olduğu bilinmektedir.

Bize göre, geliri vergilendirilebilir unsurların şekli görevlerinde gecikme veya ihmal olması durumu amortisman ayırmaya engel bir durum yaratmaması gerekir. Vergi hukukunun temeli şekilden önce olayın gerçek mahiyedir. Geliri vergilendirilen bir kaynağın, gideri, özel bir hüküm olmadığı sürece, kabul edilmelidir.

9-Konut Olarak Kullanılmakta İken Kiralanan Taşınmaz ve Hakların Durumu:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 315’üncü maddesinde; "Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır." denilmiş, anılan maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı ömür ve amortisman oranları" tesbit edilmiş ve bu oranlar 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste açıklanmıştır.

Buna göre ikamet olarak kullanılmakta iken gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisinin konusuna giren gayrimenkullerin veya gayrimenkul sermaye iradına kaynak teşkil eden konutların, 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ eki listenin "1.4.İkamet Olarak Kullanımdan Kiralık Hale Getirilen Evler" kısmında yer verilen 50 yıl ve % 2 amortisman oranı ile amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

Fakat, özellikle binalarda kiralamaya konu olan boş arazi ve arsalar, amortismana tabi değildir. Dolayısıyla, bunlarla ilgili olarak maliyet bedeli üzerinden amortisman hesaplanması ve bu giderin, elde edilen kira gelirinden indirilmesi mümkün değildir.

Öte yandan,  tapuya tescil edilen  haklarda,  amortisman,  bu  hakların  tapuya  kayıt  sırasında bildirilen değerleri üzerinden hesaplanacaktır.

10-Gayrimenkulün Amortismana Tabi Vergi Değerindeki Değişiklikler:

Bina ve arazinin vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre bina ve arazinin vergi değeri bina ve arazinin rayiç bedelidir. Rayiç bedel, bina ve arazinin beyan tarihindeki normal alım satım bedelidir. Rayiç bedelin tespitinde Emlak Vergisi Beyannamesi verilmesinde uyulacak esaslar dikkate alınacaktır. Bina ve arazinin Emlak Vergisi Değeri (tapuda kayıtlı değeri) daha sonra genel beyan döneminde değişmiş olsa dahi, gayrimenkulün tapuda kayıtlı gerçek değeri üzerinden amortisman ayrılmasına devam edilecektir.

11-Gayrimenkullerin Kısmi Kiralanması Durumu:

Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir. Buna göre; kiraya verilmeyen veya kısmen kiraya verilen gayrimenkullerde amortisman sadece kiraya verilen gayrimenkuller veya kiraya verilen dönem için hesap edilerek safi iradın tespitinde dikkate alınabilecektir.

12-İradın İstisna Kısmına İsabet Eden Tutarı:

GVK’nın 21. Maddesine göre binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 2021 yılı için 7.000 TL’si istisnadır.  İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın bulunması için, 193 sayılı GVK’nın 21'inci maddeye göre “istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere” gayrisafi hasılattan amortismanlar indirim konusu edilebilecektir. Buna göre; amortismanların gider olarak dikkate alınmasında sözkonusu istisna kısma isabet eden amortismanların safi iradın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hususu açıktır.

III-İşyerlerine Konut Lojman Vs Olarak Taşınmaz Kiralamalarında İstisna, Stopaj Ve Gerçek Giderler[18]:

Bilindiği üzere Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Bakanlık) uzunca bir süredir gerçek kişiler tarafından binaların;

• Şirketlere veya ticari işletmelere lojman, konut vb gerekçelerle kiraya verilmesi durumunda bu kiralanan taşınmazlar için katlanılan bazı “gerçek giderlerin” gider olarak dikkate alınmasına izin vermemekte,
• Bu kiralamalar için Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 21. Maddesinde yer alan “istisnadan” da mükellefleri yararlandırtmamaktadır.

Buna karşın, şirketlere/işletmelere kiralanan taşınmazlar için kiracılar tarafından beyan edilip ödenen stopajların ise beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesine imkan tanımaktadır. (Adı geçen dava da Hazır Beyan Sisteminde buna da izin verilmemiştir)

Hazine ve Maliye Bakanlığı bu hususa hem özelgelerinde yer vermektedir, hem de “Hazır Beyan Sistemi” ile icrai olarak da doğrudan uygulamaktadır. Bir başka ifadeyle, mükelleflere bu durumu dayatmaktadır. Beyanı esas alan vergilendirme sisteminde bu hususun bile ayrı bir hukuksuz bir durum yarattığını düşünmekteyiz.

Bu durum, mükelleflerin “konut/lojman” olarak şirketlere kiraladıkları taşınmazların gayrisafi kira gelirlerinden, “safi iradın” tespiti esnasında konut kirası olarak kendileri için ödedikleri gerçek kira giderlerinin dikkate alınamamasına ve gayrimenkulün iktisap bedelinin %5 i gibi bir gider tutarına ilişkin indirim haklarının ellerinden alınmasına yol açmaktadır.

Bakanlık, açıkça iktisadi işletmelere yapılan kiralamaları, “konut/mesken amacıyla kiralamasının olanaklı olmadığı” gerekçesine dayandırarak mesken sınıfı dışında tutmaktadır. Bakanlık, bir taşınmazın mesken olarak kiralanması için kiracının gerçek kişi olması ve taşınmazın kiracının ticari, zırai ve mesleki faaliyetinden bağımsız olarak ikamet etme amacıyla kiralanması gerektiği iddialarına sahip bulunmaktadır. Bu iddiaların yasal olup olmadığı, yasal içerik taşıyıp taşımadığı, bu konuda idareye verilmiş herhangi bir yetkinin olup olmadığının özel incelenmesi gerekmektedir.

Bu durum, pek çok mükellefte ciddi düzeyde tarhiyat riski doğurduğu gibi, vergilendirmeye ilişkin haksız sayılabilecek sonuçların ortaya çıkmasına ve GMSİ sahiplerine fazla vergi tahakkuku yapılmasına neden olmuştur.

Gelir vergisi mükellefinin ülkemizde mukim bir şirkete şirket çalışanları için lojman amacıyla kullanılma gayesiyle kiralanan taşınmazın fiilen mesken olarak kiraya verilmesine ve fiilen bu amaçla kullanılmasına karşın, idare tarafından bir taşınmazın şirkete mesken olarak verilmeyeceği gerekçesi ile idare tarafından Hazır Beyan Sistemi üzerinden mükellefin kanunen indirim imkanı bulunan bazı gerçek giderlerin indirimine izin vermediği, mükellefin gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamayacağı ve şirket tarafından mükellefin gelir vergisine mahsuben idareye ödenmiş bulunan stopajın gelir vergisinden mahsubuna Hazır Beyan Sisteminin izin vermemesi üzerine İdare aleyhine dava açılmıştır.

Aşağıda yasal açıklamalarına yer vereceğimiz konu hakkında İstanbul 2. Vergi Mahkemesinde açtığımız Esas No: 2018/768 ve Karar No: 2018/3518 sayılı Karar ile Vergi Mahkemesi, 2017 yılı için ihtirazı kayıtla verilen beyannamenin “mesken kira geliri” olarak yeniden düzenlenmesi gerektiği kararına varmıştır.

Mahkeme, re’sen araştırma ilkesi gereğince bahsi geçen bölgede işyeri olarak taşınmaz kiralamanın mümkün olmadığını, kiralama sözleşmesi ve site üst yönetiminden alınan yazı gereğince taşınmazın konut olarak kullanım amacıyla kiralandığı kanaatine varmıştır. Dolayısıyla, beyannamenin mesken kira geliri olarak yeniden düzenlenmesi gerektiğine ve tahakkukun kaldırılmasına karar vermiştir. Fakat, kiracı tarafından ödenen stopajın mahsubu, gerçek giderlerin indirim konusu yapılması ve istisnadan yararlanılması hususlarını henüz konu hakkında ikinci bir idari işlem tesis edilmemesi ve “mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları” gerekçesiyle incelemeksizin reddetmiştir.

Taraflarca istinafa taşınan ihtilafta İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, 3. Vergi Dava Dairesi Esas No: 2019/992, Karar No: 2019/2068 numaralı kararıyla idarenin istinaf başvurusu red edilmiş ve Mahkeme kararı onanmıştır.

Sonuç olarak, mükelleflerce açılan bu dava neticesinde ülkemizde gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin sayısı dikkate alındığında Hazine Ve Maliye Bakanlığının içtihatlarını ve Hazır Beyan Sistemini baştan sona değiştirecek bir husus ilk defa yargıya taşınmış ve mükellef lehine sonuçlanmıştır.  

Hazine Ve Maliye Bakanlığı, vermiş olduğu bazı özelgelerde GMSİ istisnası ve bazı giderlerin indiriminin mesken kiralamalarına uygulandığını, gayrimenkulün ticari, sınai zırai veya mesleki faaliyetten bağımsız olarak kiralanması gerektiğini, mesken olarak kiralanmış sayılması için ise gayrimenkul kiracısının gerçek kişi olması gerektiğini, gayrimenkulün stopaj sorumluları tarafından çalışanlarına lojman veya benzeri ikamet amacıyla tahsis için kiralamalarında bu durumun mesken kiralaması olarak değerlendirilemeyeceğini ifade etmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 70. Maddesinde mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olduğu, arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının bu mallar arasında yer aldığı, 72. Maddesinde gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu, 94. Maddesinde kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve 5/a fıkrasında 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 stopaj yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Kanunda GMSİ açısından stopaj kesintisi mesken veya işyeri kiralaması şeklinde herhangi bir ayrıma tabi olmadığı gibi, gelir vergisine mahsuben yapılan stopajın beyana tabi mükelleflerde mahsubunun yapılmasına idare tarafından izin verilmemesi açık bir hukuk hatasıdır.

GVK’nın 94. Maddesine göre stopaj açıkça gelir vergi mükelleflerinin gelir vergilerine mahsuben alınan bir vergidir. Kanunda belirlenmiş kuralların dışına çıkarak kanun lafzını amaca aykırı yorumlamak ve uygulamak Türk vergi sistematiği açısından mümkün değildir.

Sonuç olarak, idarenin ilgili hüküm kapsamında bu maddeyi değiştirmeye, kapsamını genişletmeye veya kapsamını daraltmaya yetkisi bulunmamaktadır.

Ayrıca, gerçek kişilerin özel hukuk kuralları açısından taşınmazlarını ticaret şirketlerine mesken olarak vermelerine engel bir durum da bulunmamaktadır. Bulunsa dahi, vergi hukukunun kendine özel hukuk yorumu nedeniyle bu kanunlarda aksi bir hüküm tesis edilmediği ölçüde vergilendirme hükümleri aynı şekilde uygulanacaktır.

Aksi yorum durumunda, ortada gelir vergisine mahsup edilmesi mümkün olmayan, fazla ve yersiz vergi bulunmakta olup, bu fazla ve yersiz ödenen verginin red ve iadesi gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı, kazanılan dava üzerine beyannamenin mesken kira gelirinin verilmesine olanak tanıyacak şekilde Hazır Beyan Sistemini yeniden düzenlemesine karşın, bu sefer mesken olarak kiralanan taşınmazların stopajının mahsubuna izin vermeyerek başka bir hukuki tartışmayı gündeme taşımıştır.

Bakanlık, bu durumda stopajın beyanname üzerinden mahsubuna izin vermemekte, iadenin fazla ve yersiz ödenen vergilerin iade esas ve usulleri kapsamında gerçekleşmesine izin vermektedir.

252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3.Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” başlıklı bölümün “3.2. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade” başlıklı alt bölümünde;

“Fazla veya yersiz olarak vergi tahakkuk ettirilmesine neden olan vergi hatasının düzeltilmesi halinde, vergi hatası nedeniyle fazla olarak tahakkuk ettirilmiş verginin ödenmiş olması şartıyla, verginin mükellefe iadesi gerekmektedir…”  açıklamasına yer verildiği gözlemlenmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun (3/A) maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı dikkate alınmak suretiyle uygulanmaktadır. Bir bakıma vergi hukuku kanun maddelerinin yorumlanmasında önce lafzi yoruma, sonra ise tarihi, mantıksal ve amaçsal yoruma müsaade etmektedir.

Vergilendirme sürecinde genel çerçevesi kanun ile belirlenmemiş bir şekli ödevin kapsam ve sınırlarının idarece belirlenmesinin hukuki güvenlik ve vergilendirmede belirlilik ilkelerini zedelediği, dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği açıktır. Yürütme organı, kanunlara aykırı düzenleyici işlem yapamaz. Yürütme organının düzenleyici işlemleri kanunlara uygun olmalı, kanunların çizdiği sınırların dışına çıkmamalıdır. Zira, kanun ile yürütme organının düzenleyici işlemleri arasında hiyerarşik güç farkı vardır. İdare Kanunlarda açıkça yazılı kurallara aykırı veya onları genişletecek şekilde yeni, kurucu, ihdasi nitelikte yeni bir şart yaratamaz.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 3. Maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.

Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Vergi Usul Kanununda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda "Bilimsel Yorumlama Metodu" esası getirilmiş bulunmaktadır.

Madde metninde, "Vergi Kanunları Lafzı Ve Ruhu İle Hüküm İfade Eder." denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmünün lafzı nazara alınacaktır.

Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin -kesin bir lafzın- kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken,

• Önce Vergi Kanununun Konuda Takip Ettiği Maksat,
• Hükümlerin Kanun Yapısındaki Yeri Ve,
• Diğer Maddelerle Bağlantısı Nazara Alınmak Suretiyle,

bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.

Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir.

Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda “bile” kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır.

Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyarak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde mesken olarak kiralanan taşınmaz dolayısıyla gelir vergisine mahsuben alınmış verginin beyanname üzerinde mahsubuna izin verilmesi zorunludur. Bu tutarın fazla veya yersiz ödenen vergi olarak iadesi bize göre yasal olarak mümkün olmadığı gibi, özel hukuk hükümleri açısından başka sorunlara da yol açabilecektir.

[i]