2020/66: Vergi İnceleme Raporunun Ve/Veya Vergi Tekniği Raporunun İhbarname Ekinde Tebliğ Edilmemesinin Esasa Etkili Bir Şekil Hatası Oluşturmadığı Hk (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı)

SİRKÜLER (2020)

Sayı/Konu: 2020/66: Vergi İnceleme Raporunun Ve/Veya Vergi Tekniği Raporunun İhbarname Ekinde Tebliğ Edilmemesinin Esasa Etkili Bir Şekil Hatası Oluşturmadığı Hk (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı)

Mevzuat: 213 Sayılı VUK                         

Web: www.adenymm.com.tr

Email[1]: info@adenymm.com.tr, cakmakciali@adenymm.com.tr

Özet:

24 Haziran 2020 Tarihli ve Sayı: 31165 Resmi Gazetede yayımlanan E: 2020/9 K: 2020/2 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı ile davacılar adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde giderilmesine, 19/02/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verilmiştir.

İçerik:                              

Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 11/10/2018 tarih ve E:2018/957, K:2018/841 sayılı; 30/05/2017 tarih ve E:2017/857, K:2017/919 sayılı; 31/05/2017 tarih ve E:2017/992, K:2017/937 sayılı; 28/02/2018 tarih ve E:2018/201, K:2018/239 sayılı; 18/07/2018 tarih ve E:2018/639, K:2018/659 sayılı kararlan ile Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 27/10/2017 tarih ve E:2017/1349, K:2017/1251 sayılı; 04/12/2018 tarih ve E:2018/353, K:2018/1393 sayılı: 27/10/2017 tarih ve E:2017/1087, K:2017/1261 sayılı kararları arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin 4 numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca giderilmesi, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanının bu yöndeki talebini uygun gören Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 20/02/2019 tarih ve E:2019/11, K:2019/11 sayılı kararıyla istenilmiştir.

24 Haziran 2020 Tarihli ve Sayı: 31165 Resmi Gazetede yayımlanan E: 2020/9 K: 2020/2 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı ile davacılar adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde giderilmesine, 19/02/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verilmiştir.

Kararının “Hukuki Değerlendirme” bölümüne göre hak arama yollan doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesindeki düzenlemeyle hak arama hürriyeti, kişilerin yargı organlarına davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkına kavuşması olarak tanımlanmıştır.

Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan AİHS’de yargısal yoldan hak arama hürriyetinin karşılığını, Sözleşme’nin 6. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı oluşturmaktadır.

Adil yargılanma hakkı, medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin hukuk davaları ile idari davalarda tarafların (AİHS, madde 6/fıkra 1) ve ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (AİHS, madde 6/fıkra 1, 2 ve 3) yargılama usulüne yönelik haklarını garanti altına almakta ve bir bütün olarak yargılama süreci ile usulünün adil olup olmadığının denetlenmesine imkân vermektedir.

Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan ve yargılama sürecine yönelik usule ilişkin güvenceler içeren adil yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden biri hakkaniyete uygun yargılama hakkıdır.

Vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri vergi dava dairelerinin kararlarının gerekçesinde dayandıkları savunma hakkı esasen ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin adil yargılanma hakkı kapsamında yararlandığı bir haktır. İdari davalar yönünden ise tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflara diğer tarafın sunduğu kanıtlar ve görüşlerden bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bitirebilme imkanının tanınması kural olarak hakkaniyete uygun yargılama hakkı kapsamında değerlendirilmektedir.

Vergilendirme alanında idare, tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahalede bulunabilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır.

• Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.

Uyuşmazlığı, dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir.

Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının istinaf/temyiz mercii, bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlamaktadır. Kaldı ki söz konusu idari çözüm yöntemlerinden yararlanma talebinin reddedildiğini ileri süren davacının bu durumu ayrıca idari davaya konu edebileceğinde kuşku bulunmamaktadır.

Sonuç itibarıyla yargılama aşamasında yargı merciince gözetilmesi ve gereklerine uygun şekilde yargısal tasarruflarda bulunulması gereken hakkaniyete uygun yargılanma hakkının, idare tarafından idari işlemin tebliği aşamasında sağlanmadığı gerekçesine dayanılarak hüküm kurulamayacağı ve yargılama aşamasında ortaya çıkan idari işlemin sebep unsurunun bildirimine ilişkin usule yönelik eksikliğin ise yargı mercii tarafından giderilerek davacının adil yargılanma hakkının korunabileceği açıktır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun vergi tarhını tanımlayan 20. maddesi ile tebliği tanımlayan 21. maddesindeki düzenlemelerden, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp idarenin yaptığı bu işlemleri duyuran bildirimler olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesine ilişkin idari işlemi, işlemin duyurulmasına yönelik ihbarname ile bunun tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir.

Tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması gereken hususlar Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinin birinci fıkrasında on iki bent olarak sayıldıktan sonra takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlenmiştir.

Bununla birlikte, Kanun’un “Hatalı tebliğler” başlıklı 108. maddesinde ihbarnameyi hükümsüz kılan haller sınırlı olarak sayılmıştır. Bu haller arasında mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi durumu bulunmamaktadır.

Bu düzenlemeler karşısında, Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinde ihbarnamede yer alması gerektiği belirtilen hususlardan herhangi birinin eksik olmasının veya ihbarnamede yanlış yazılmış veyahut hiç yazılmamış olmasının, Kanun’un 108. maddesinde belirtilen hallerden birini oluşturmamak şartıyla ihbarnameyi hükümsüz kıldığından bahsedilmeyecektir.

Bu durumda, Vergi Usul Kanunu’nun 108. maddesinde sayılan haller arasında yer almadığından, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi durumunun ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte esasa müessir şekil hatası oluşturduğunun kabulüne de imkân bulunmamaktadır.

Öte yandan, vergi müfettişlerinin çalışmaları sonucunda işlerin özelliğine göre düzenleyeceği raporlara ilişkin kuralların bulunduğu Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 57. maddesinde yer alan, vergi incelemesi sonucunda vergi inceleme raporunun düzenleneceği; yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla vergi tekniği raporunun düzenlenebileceği, bu raporların, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı yolundaki hükümler ile vergi idaresinin uygulaması dikkate alındığında tarh nedeni, matrahın bulunuş yöntemi ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin hem vergi inceleme raporlarında hem de vergi tekniği raporlarında gösterilebildiği anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri uyarınca ana kural, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesidir. Bununla birlikte söz konusu raporların tebliğ edilmediği durumlarda 2577 sayılı Kanun’un 16. maddesinin (5) numaralı fıkrası gereği idare tarafından işlemin tesis edilme nedeninin ortaya konulabilmesi amacıyla tarhiyata dayanak alınan raporun işlem dosyasının içinde savunma ile birlikte yargı merciine sunulması, savunmada söz konusu raporun içeriğinden bahsedilmesi gerektiği açıktır.

Tarhiyatın dayanağı olan raporun ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmediği ya da dava dosyasına sunulmadığının saptandığı hallerde 2577 sayılı Kanun’un 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan kural ve resen araştırma ilkesi uyarınca yargı mercii tarafından ara kararıyla istenilmesi mümkündür. Bu halde aynı Kanun’un 20. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca dayanak raporun dava dosyasına sunulmamış olmasının verilecek karar üzerindeki etkisinin de davalı idareye duyurulacağı açıktır. Öte yandan, söz konusu rapor anılan Kanun’un 21. maddesi kapsamında daha sonra re’sen idarece de dava dosyasına sunulabilir.

Ara kararının gereğinin yerine getirilmesi amacıyla ya da idarece resen dayanak raporun dava dosyasına sunulması üzerine davacıya anılan rapor tebliğ edilerek davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürmesine imkân verilmek suretiyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesine uygun olarak uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabileceği açıktır.

İdarenin dayanak raporu dava dosyasına sunmaması halinde ise sebep unsurunun ortaya konulamamış olması nedeniyle tarh işleminin iptali yönünde karar verileceğinde kuşku bulunmamaktadır.

Bilgilerinize Saygılarımızla Arz Olunur.

                         

[i]