2020/51: Dar Mükellef Gerçek Kişi Ve Kurumların İştirak Hissesi Ve Menkul Kıymet Satışlarında Kur Farkı Kazanç İstisnası-GVK Mükerrer 81. Madde Uygulaması Hk

SİRKÜLER (2020)

Sayı/Konu: 2020/51: Dar Mükellef Gerçek Kişi Ve Kurumların İştirak Hissesi Ve Menkul Kıymet Satışlarında Kur Farkı Kazanç İstisnası-GVK Mükerrer 81. Madde Uygulaması Hk                                                     

Mevzuat: 193 GVK

Web: www.adenymm.com.tr

Email[1]: info@adenymm.com.tr, cakmakciali@adenymm.com.tr

Özet:

Gelir Vergisi Genel Tebliği (Sıra No:311) 27/5/2020 tarihli Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır.

Bilindiği üzere, 7/12/2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 10 ila 22 nci maddeleri arasında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun bazı maddelerinde değişiklikler yapılmıştır. Diğer yandan aynı Kanunla 193 sayılı Kanuna geçici 91 inci madde eklenmiştir.

Bu kapsamda söz konusu değişikliklere ilişkin açıklamalar ile usul ve esaslarının belirlenmesine yönelik olarak hazırlanan 311 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği 27/5/2020 tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.

Söz konusu Tebliğ’de,

• Serbest Meslek Kazançlarında İstisna Uygulamasına,

• Hizmet Erbabının İşyerine Gidip Gelmesi İçin Sağlanan Menfaatlere İlişkin İstisnaya,

• Hakemlere Ödenen Ücret İstisnasına,

• Binek Otomobillerin Giderlerinin Vergi Matrahından İndirilebilmesine,

• Dar mükelleflerin (kurumlar dâhil) Türkiye'ye getirdikleri yabancı paralarla iktisap ettikleri menkul kıymetlerin ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında kur farkı istisnasına,

• Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesine,

• Vekalet Ücretlerine İlişkin Tevkifat Uygulamasına,

• Yeni Gelir Vergisi Tarifesine,

• Sporcu Ücretlerinin Vergilendirilmesine,

ilişkin usul ve esaslar ile açıklamalara yer verilmiştir.

İçerik:                              

193 sayılı Kanunun mükerrer 81 inci maddesinin beşinci fıkrasında;

“…

Dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye'ye bizzat getirdikleri nakdî veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticarî kazancın hesabında dikkate alınır.

...”

hükmü yer almaktadır.

• 5/6/2003 tarihli ve 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanununun 1 inci maddesinde;

“Bu Kanunun amacı, doğrudan yabancı yatırımların özendirilmesine, yabancı yatırımcıların haklarının korunması ile yatırım ve yatırımcı tanımlarında uluslararası standartlara uyulmasına, doğrudan yabancı yatırımların gerçekleştirilmesinde izin ve onay sisteminin bilgilendirme sistemine dönüştürülmesine ve tespit edilen politikalar yoluyla doğrudan yabancı yatırımların artırılmasına ilişkin esasları düzenlemektir…”

hükmü yer almaktadır. 4875 sayılı  Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde;

“Yabancı yatırımcılar tarafından Türkiye'de doğrudan yabancı yatırım yapılması serbesttir.”

hükmü yer almaktadır.

Dar Mükelleflerin Kur Farkı İstisnasına İlişkin Özel Hususlar:

193 sayılı Kanunun mükerrer 81 inci maddesinin beşinci fıkrası hükmüne göre, dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye'ye bizzat getirdikleri nakdî veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kazancın kur farkından doğan kısmı gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır.

• 4875 sayılı Kanun hükmüne istinaden, dar mükelleflerin (kurumlar dâhil) Türkiye’de iktisap edecekleri menkul kıymet veya iştirak hisselerinin karşılığında getirecekleri yabancı paralar için yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin alma şartı kaldırılmış olup, bu kapsamda mükelleflerin söz konusu mercileri bilgilendirmeleri yeterli olacaktır.
• Bu tür bir bilgilendirmenin yapılmamış olmasının, bilgilendirmenin kanunda aranan asli şartlar arasında yer almaması nedeniyle istisnaya herhangi bir şekilde olumsuz etki etmeyeceği düşüncesindeyiz. Zira, atıf yapılan kanuna göre izin alınması hususu yer almakta olup, mevcut durumda ise yabancı yatırımda aranan izin sistemi kaldırılmıştır.
• Şekli bir hatanın veya eksikliğin istisnaya olumsuz etki etmemesi kanun lafzına göre beklenen bir durumdur.
• İstisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına ilişkin yabancı paraların Türkiye’ye fiziki olarak getirilmesi veya Türkiye’deki bankalara transfer edilmesi şarttır.
• Söz konusu bedellerin Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabından önce veya sonra getirilmesinin bir önemi bulunmamaktadır.
• Ancak, Türkiye’ye getirilen yabancı paraların bu kapsamda Türkiye’ye getirilmiş olduğu hususunun mükelleflerce tevsik edilmesi gerekmektedir.
• Bu hususun tevsiki her zaman mümkün olamayabilecektir. Dar mükellefler tarafından eskiden getirilen ve faiz, repo vb gibi çeşitli yatırımlarda geçici bir süre kullanıldıktan sonra menkul kıymet veya iştirak hissesi satın alınması/iktisabında kullanılmasında kullanılan yabancı paraların kur farkı istisnası bize göre mümkün olmayacaktır. Kur farkı istisnası için yabancı paranın sadece iştirak hissesi ve menkul kıymet yatırımı için ülkemize getirilmiş ve sadece bu alanda kullanılmış olması gerekmektedir.  
• Kaldı ki, başkaca bir getiri olmaması da kanunda aranan diğer bir şart olarak karşımıza gelmektedir.
• Bu kapsamda Türkiye’ye getirilecek yabancı paraların,  menkul kıymet veya iştirak hisselerini iktisap edecek olan dar mükelleflerce (kurumlar dâhil) kendi adlarına getirilmesi şart değildir.
• Yabancı paraları yurt dışından transfer edenler veya getirenler ile bu paralarla Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap edenlerin farklı kişiler olmasının söz konusu hükümden faydalanılması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Bakanlık, kanunda aranan “bizzat getirme” ifadesini Genel Tebliğde biraz yumuşatarak uygulamaya işlerlik ve etkinlik kazandırmaya çalışmıştır.  
• Dar mükelleflerce (kurumlar dâhil), bedeli Türkiye’ye getirilmek suretiyle iktisap edilen Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin müteakip dönemlerde başka dar mükelleflerce satın alınması ve bu menkul kıymetleri veya iştirak hisselerini satın alan dar mükelleflerin iktisaba ilişkin ödenmesi gereken söz konusu bedelleri Türkiye’ye getirmemeleri durumunda, önceki iktisaba ilişkin Türkiye’ye getirilmiş yabancı para bedeli kadarlık kısım hariç olmak üzere Türkiye’ye getirilmeyen yabancı para bedeli kısmı için kur farkı istisnasından yararlanılamayacaktır.
• (A) dar mükellef gerçek kişi veya kurumu, ülkemize getirdiği 1.000.000-USD nakit sermaye ile çeşitli menkul kıymet ve/veya iştirak hissesi satın aldıktan sonra herhangi bir zaman diliminde 1.200.000-USD değerle bu kıymetleri satarak yurtdışına çıktığı zaman ülkemize fiilen getirilen 1.000.000-USD tutarın kur farkı üzerinden değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Kar/kazanç tutarına isabet eden 200.000-USD için bu kıymetlerin elden çıkartıldığı tarihteki kur üzerinden TL ye çevrileceği tabiidir.
• Dar mükellefler tarafından yurda getirilen sermayeye isabet eden herhangi kur farkı zararı varsa bu tutar da bize göre bu menkul kıymetlerin ve iştirak hisselerinin elden çıkartılmasında veya bunların gelirlerinin vergilendirilmesinde dikkate alınmayacaktır.
• Bedelin sadece yurt içine getirilmiş kısmı için kur farkı istisnası tanındığından, sermayenin kısmen getirilip kısmen getirilmemesi istisnayı etkilemeyecektir. İstisna, getirilen sermaye tutarı ile sınırlı olarak kur farkı istisnasına tabi olacaktır.
• Yurtdışından getirilen yabancı sermayenin iktisabında kullanıldığı menkul kıymetler ve iştirak hisselerinin Türkiye de yerleşik kurum, kuruluş veya şirketler tarafından ihraç edilmiş olup olmasının ise hiçbir önemi bulunmamaktadır. Dar mükellefler tarafından satın alınan menkul kıymetler ile iştirak hisselerini hangi ülkenin/kaynağın ihraç ettiği kanun hükmüne göre önemli değildir. Dar mükellef gerçek kişi ve kurumların, menşei ne olursa olsun Türkiye’de iktisap ettikleri her türlü menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında kur farkı istisnası uygulanabilecektir. Bir diğer ifadeyle, dar mükelleflerin dar mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait bu türden kıymetleri edinimleri sırasında yurtdışından getirilen yabancı paralara için de istisna uygulanabilecektir.
• Tebliğde, Kanunda geçen “ayni sermayenin” ülkemize nasıl getirileceği hususu ise açıklanmamıştır. Bu durum olsa olsa, yurt içinde satın alınmış bulunulan döviz cinsinden düzenlenmiş menkul kıymetlerin ve iştirak hisselerinin takası/elden çıkartılması veya yurtdışı kaynaklı döviz cinsi bu tür kıymetlerin resmi kurumlara tescil ve kayıt işlemi yapıldıktan sonra takası/elden çıkartılması gibi durumlarda geçerli olabilecektir.
• Kur farkı kazanç istisnası, sadece menkul kıymetlerin ve iştirak hisselerinin dar mükellefler tarafından GVK kapsamında elden çıkartılmaları esnasında uygulanacaktır. Bu nedenle, ivazsız intikal, miras gibi durumlarda kur farkı istisnası uygulanmayacaktır.
• Kur farkı istisnası, menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin kar payı, faiz vb diğer getirileri için uygulanmayacaktır.
• Kur farkı istinasının varlık barışı kapsamında yurda getirilen kaynaklar için de uygulanamayacağını düşünmekteyiz. Varlık barışı gibi düzenlemeler, yurtdışında bulunan kaynakların kayıtlı ekonomiye kazandırılması amacıyla ihdas edilmiş düzenlemeler olduğundan, amacı, kuruluşu, hukuki niteliği farklı olduğundan ve Türkiye’de elde edilen bir kıymet bulunmadığından istisna kapsamında değerlendirilemez.
• Söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için dar mükelleflerin (kurumlar dâhil)  Türkiye'de elde ettikleri kazançlarının, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır.
• Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticarî kazancın hesabında dikkate alınacaktır. Ticari bir faaliyet olarak işlemlerin devamlı olması, bir organizasyon sağlanması ve gelir elde etmenin hedef tutulması gibi temel unsurların dikkate alınacağını hatırlatmak gerekmektedir.

Dar Mükellefler İçin Kur Farkı Arındırması İle Maliyet Bedeli Endekslemesi Aynı Anda Kullanılabilir Mi?

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 311 seri numaralı GVK Genel Tebliğinde dar mükelleflerin kur farkı kazanç istisnası ile maliyet bedeli endeklemesi (eskalasyon)nin aynı anda uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin bir açıklaması bulunmamaktadır.

Yaklaşık 12 yıl önce ele aldığımız bir Makalede konuyu ele almıştık[2].

Bildiğimiz üzere GVK’nun 80’inci maddesine göre diğer kazanç ve iratlar, değer artış kazançları ile arzi nitelikteki kazanç unsurlarından ibaret bulunmaktadır. GVK’nun mükerrer 80’inci maddesinde vergiye tabi bulunan değer artış kazançları altı bent halinde sayılmış olup, değer artış kazançlarının safi tutarını, bir diğer ifadeyle, vergiye tabi tutarlarını tespit etmek için ise mükerrer 81’inci madde ihdas edilmiş bulunmaktadır. Bahsi geçen madde de safi değer artışının tespitine ilişkin olarak mükelleflere, maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon) ile kur farkı arındırmasına ilişin çeşitli imkanlar sağlanmaktadır.

Mezkur kanun maddesine göre; maliyet bedeli endekslemesi uygulamasında tam mükellef veya dar mükellef şeklinde herhangi bir yapmadan tüm mükelleflerin yararlanma imkanı bulunurken; kur farkı arındırmasından sadece dar mükellef gerçek kişiler ile kurumlar yararlanmaktadır. Bu noktada önemli bir sorun karşımıza çıkmaktadır. Buna göre; dar mükellef gerçek kişilerin, iktisadi nedenlerle benzer mahiyette olduğu -varsayılan- maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon) uygulaması ile kur farkı arındırması uygulamasından aynı elden çıkarma işleminde yararlanma imkanının bulunup bulunmadığı konusu tartışmalı bir husus olarak dikkat çekmektedir. Bize göre konunun, bahsi geçen kanuni düzenlemenin Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 3’üncü maddesi kapsamında kanun lafzı ve ruhunun da dikkate alınarak irdelenmesi gerekmektedir.

Maliyet bedeli endekslemesine göre; değer artış kazancı kapsamında vergiye tabi bulunan mal veya hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (5479 sayılı Kanun’un 11’inci maddesiyle, VUK’nun mükerrer 298’inci maddesinin C bendine 08.04.2008 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen şekliyle üretici fiyatları genel endeksi) artış oranında artırılarak tespit edilir. Ayrıca, bahsi geçen bende, 5281 sayılı Kanun’un 28’inci maddesiyle 01.01.2006 tarihinde eklenen hükme göre; mükelleflerin, maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanabilmesi için toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranın %10 veya üzerinde bulunması gerekmektedir.

Yukarıda açıklandığı üzere, GVK’nun mükerrer 81’inci maddesi mükelleflere, safi değer artış kazancının tespiti için maliyet bedeli endekslemesinin yanında kur farkı arındırması yetkisi tanımaktadır. Buna göre; dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye'ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmayacaktır. Şu kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır.

Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari kazancın hesabında dikkate alınacaktır.

Burada kur farkı arındırması için açıklama yapmadan önce, söz konusu kanun maddesinde geçen “yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle” ibaresine değinmekte fayda bulunmaktadır. Bilindiği üzere; kur farkı arındırmasına ilişkin hukuki düzenleme, GVK’na 31.03.1988 tarihinde 3418 sayılı Kanun’un 25’inci maddesiyle eklenmiş bulunmaktadır. Bu dönemde yabancı sermayenin Türkiye siyasi sınırlarına girebilmesi için ilgili kurumlardan izin alınması gerekmekteydi. Daha sonra ise, 17.06.2003 tarih ve 25141 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4875 sayılı “Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu” ile yabancı sermaye ve yerli sermaye arasındaki farklılıklar ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Böylelikle, yabancı sermayenin Türkiye’ye girişi için aranan izin sistemi, bilgilendirme sistemine dönüşmüş bulunmaktadır.  

Kur farkından doğan kazançların hesabında ise, menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu kıymet veya hisselerin iktisap tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı arasındaki fark esas alınacaktır.

Safi Değer Artışının Tespiti Esnasında Hem Maliyet Bedeli Endekslemesi (Eskalasyon) , Hem De  Kur Farkı Arındırması Yapılabilir Mi?

Daha önce de ifade edildiği üzere, safi değer artışının tespitinde maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının iktisadi niteliği nedeniyle aynı elden çıkarma işleminde uygulanıp uygulanamayacağı bir tartışma konusudur. Konunun sorunlu olmasının temel nedeni, ilgili madde hükmünün GVK’nun diğer maddelerinde yer alan bazı hükümlere benzer şekilde yeteri kadar açık ifade edilmemesinden kaynaklanmaktadır.

Örneğin; GVK’nun 76’ıncı maddesinin ikinci fıkrasının 5281 sayılı Kanun’la 01.01.2006 tarihinde kaldırılmadan önceki şeklinde döviz cinsinden açılan hesaplara ödenen faiz ve kar payları, dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden ihraç edilen menkul kıymetlerin indirim uygulamasından yararlanamayacağı açıkça hüküm altına alınmıştır.

GVK’nun 76’ıncı maddesinde dövizli hesap ve menkul kıymetler için indirim uygulanmayacağı şeklinde açık olarak yapılan belirlemenin aksine, safi değer artış kazancına ilişkin madde de, dar mükelleflerin kur farkı arındırmasının yanında, maliyet bedeli endekslemesinden de ayrıca yararlanıp yararlanamayacağı yönünde açık bir hüküm alınmış değildir.

GVK’nun mükerrer 81’inci maddesine bakıldığı zaman; dar mükellef kurum ve gerçek kişilere sağlanan kur farkı arındırması imkanı 3418 sayılı Kanun’la 1988 yılından itibaren getirilmiş bulunmaktadır. Bu düzenleme, daha sonra GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde 4783 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik esnasında da varlığını devam ettirmiştir. GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde yer alan maliyet bedeli endekslemesine ilişkin hüküm ise, mezkur kanun maddesine 3946 sayılı Kanun’un 18’inci maddesiyle 30.12.1993 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere eklenmiştir. Daha sonra da maliyet bedeli endekslemesine ilişkin bu düzenleme, çeşitli değişikliklerle günümüze kadar uzanmıştır.

Yapılan çeşitli araştırmalar esnasında, safi değer artışının tespiti esnasında maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının aynı elden çıkarma işleminde uygulanıp, uygulanamayacağına ilişkin olarak iki temel görüşün varlığı tespit edilmiştir. Konuyla ilgili olarak ağırlıklı olan görüşe göre, maliyet bedeli endekslemesiyle kazancın enflasyona tekabül eden kısmı ayıklanmaktadır. Kur artışı da esas itibariyle enflasyon düzeyinde gerçekleştiğine göre, bu artıştan kaynaklanan kazanç kısmının vergi dışı bırakılması ile endeksleme ile sağlanması öngörülen amaç gerçekleşmektedir. Ayrıca; iktisap bedelinin de endeksleme yapılması, enflasyona tekabül eden kazanç kısmının mükerrer olarak matrah dışı kalması sonucunu verir. Bu nedenle mümkün sayılmaz[1].

Konuyla ilgili olarak bizimde katıldığımız ve azınlıkta bulunan görüşe göre ise; kur farkı arındırması ile maliyet bedeli endekslemesine ilişkin uygulama aynı gerekçelerle hukuki mahiyet kazanmamış olup, birbirinin yerine uygulanma imkanı da kanun lafzının yorumu esnasında mümkün gözükmemektedir.

Şu bir gerçek ki, kur farkına ilişkin düzenleme liberal düzenlemelerin bir parçası olarak yabancı portföy ve sabit sermaye yatırımlarını teşvik etmek üzere getirilmiş bulunmaktadır. Bu düzenlemeyle, yerli ve yabancı yatırımcı arasında bulunulan eşitsizlik ortadan kaldırılarak, yabancı sermaye sahiplerinin döviz kuru riskine bağlı olarak ortaya çıkabilecek olan fiktif kazançlar üzerinden vergi ödemelerine engel olmaya çalışılmaktadır. Bir başka ifadeyle, kur farkı arındırmasının altında yatan temel mantık, paranın dış değerinde yaşanan dalgalanmalar dolayısıyla oluşan fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi ödenmesinin önüne geçilmesidir. Kur farkı ile enflasyon arasında ise doğrudan doğruya bir bağlantının kurulabilmesi iktisadi açıdan mümkün gözükmemektedir. Bilindiği üzere enflasyon olgusu her ne kadar dinamiği dış piyasalardan kaynaklanmış olsa bile, tamamen iç piyasalarla ortaya çıkan bir olgudur. Zira, dış kaynaklı enflasyonist baskılar herhangi bir şekilde iç piyasalara yansıtılmadığı sürece iç piyasalarda enflasyon olgusu ortaya çıkmayacaktır. Bir başka ifadeyle de, enflasyon nihai olarak sadece iç piyasalarla ilgili olarak ortaya çıkmaktadır. Maliyet bedeli endeklemesi ise, kur farkı arındırmasının aksine, paranın iç değerinde yaşanan eksilmeler nedeniyle fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi ödenmesine engel olmak üzere getirilmiş durumdadır.

Ayrıca, kur farkı arındırmasına ilişkin düzenleme, sadece menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı dönem arasında uygulanabilir olup, bunun dışında kalan süre içerisinde her ne kadar kur riski bulunsa da uygulamadan yararlanma imkanı bulunmamaktadır. Sonuç olarak ise, birinci görüş sahiplerinin ifade etmeye çalıştığı kur farkı ile enflasyon arasındaki iktisadi bağlantı bu noktada bize göre geçerlilik taşımayacaktır.

Ayrıca, kur farkı enflasyon üzerinde etkili ise, bu etkinin geneli itibariyle elden çıkarma döneminden sonra hissedilmeye başlanacağı ayrı bir iktisadi gerçekliktir.

Konunun iktisadi gerekçesi bir kenara bırakılıp, kanun maddesinin yapısı incelendiği zaman, maliyet bedeline ilişkin endeksleme uygulamasının tam ve dar mükelleflerin tamamını kapsamasına rağmen, sadece dar mükellefleri kapsayan kur farkı arındırmasına ilişkin fıkradan sonra geldiğini gözlemlemekteyiz. Kanun yapısı bu şekliyle değerlendirilir ise, maliyet bedeline ilişkin düzenlemenin, kur farkı arındırmasına “ilave olarak” geldiği gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır.

GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde yer alan maliyet bedeli endekslemesi, daha önce ifade edildiği gibi mükelleflerin enflasyon nedeniyle fiktif kazançlar üzerinden vergi ödemelerine engel olmak üzere getirilmiş durumdadır. Bu noktada akla şu soru gelebilir: Maliyet bedeli uygulaması, kur farkı arındırması ile benzer amaçlar doğrultusunda ve benzer gerekçelerle hüküm altına alındıysa, dar mükellef gerçek kişilere yönelik mükerrer uygulamayı önlemek için neden maliyet endekslemesi ile ilgili hükme istisna getirilmedi? Zira, dar mükellef gerçek kişiler her iki uygulamadan yararlanma imkanına sahip olacaklardır. Bir başka şekliyle de ifade edersek; madem ki her iki uygulama benzer gerekçeler taşıyor; o zaman maliyet bedeli endekslemesine ilişkin hüküm neden kur farkı arındırmasına ilişkin hükmün yerine gelmedi veya son bent olarak düzenlendi?

Bir başka önemli soru ise, maliyet bedeli endekslemesi uygulaması, kur farkı arındırması uygulaması ile aynı gerekçelerle hüküm altına alındıysa, maliyet bedeli endekslemesine ilişkin düzenleme neden kur farkı arındırmasına ilişkin hükmün ihdas edilmesinden çok sonra hukuki mahiyet kazanmıştır? Bilindiği üzere, kur farkı arındırmasına ilişkin düzenlemenin bulunduğu dönemde, Türkiye’de kronik enflasyon olgusu hala varlığını devam ettirmekteydi. Bunu bir eksiklik olarak kabul edebiliriz.

Bu konuda sorulacak sorulardan bir tanesi de, kur farkı arındırmasına ilişkin olarak getirilen sınırlamalardan kaynaklanmaktadır. Daha önce de ifade edildiği üzere, kur farkı arındırmasına ilişkin uygulama tüm değer artış kazancına tabi mal veya haklara ilişkin olmayıp, sadece dar mükellefler tarafından menkul kıymet ve iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı durumlarda uygulanabilecektir. Dolayısıyla bu noktada da akla şu soru gelmektedir: Kur farkı uygulaması ile aranan şey, enflasyon nedeniyle ortaya çıkabilecek olan fiktif kazançları vergi kapsamı dışında bırakmak ise, o zaman neden sadece menkul kıymet ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmalarında kur farkı arındırması uygulaması yapılmaktadır? Ya da bir başka şekliyle enflasyon olgusu sadece menkul kıymet veya iştirak hisselerinin değerinde mi kendisini göstermektedir? Bu soruya olumlu cevap verebilmek kuşkusuz ki, mümkün bulunmamaktadır. Eğer, kanunen menkul kıymet ve iştirak hissesi dışındaki diğer kıymetlerin elden çıkartılmasında kur farkı arındırmasının yerine maliyet bedeli endekslemesi getirilmek istenmiş olsa, maliyet bedeli endekslemesi benzer işlevi zaten görecektir. Bu durumda, o zaman maliyet bedeli hükmü kanuna eklendiğinde, kur farkı arındırmasının hala yürürlükten neden kalkmadığı sorusu cevapsız kalmaktadır. Daha önce de ifade edildiği üzere, kur farkı arındırmasının yapılabilmesi için dar mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari kazancın hesabında dikkate alınmaktadır. Buna göre; menkul kıymet alım satımıyla devamlı uğraşan ve nihayetinde ticari faaliyet kapsamında vergilendirilen dar mükelleflerin, aynı zamanda menkul kıymet ve iştirak hissesi dışındaki değer artışına konu kıymetleri elden çıkarmaları nedeniyle maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanamamaları gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır.

Bir başka benzer durum ise, değer artış kazancı kapsamında iştirak hissesi veya menkul kıymeti elden çıkaran dar mükelleflerin, aynı zamanda değer artış kazancı kapsamına giren diğer kıymetleri elden çıkarmaları durumunda da bunlar için maliyet bedeli endekslemesinin uygulanması mümkün gözükmemektedir. Bu durumda ise, tam mükellefler maliyet bedeli endekslemesi uygulamasından yararlanırken, dar mükellefler bu uygulamadan yararlanamayacaktır.

Sonuç olarak ise, aynı elden çıkarma işleminde, mükellefler tarafından reel (safi) anlamda aynı kazanç üzerinden farklı tutarda vergi ödenmesi gündeme gelecektir. Bu sonuç ise bize göre, ne vergi ödeme gücünü esas alan Anayasa’nın eşitlik ilkesine, ne de GVK’nun aradığı amaca uygun düşmektedir.

Bilindiği üzere, VUK’nun “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3’üncü maddesine göre; vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Bahsi geçen kanun hükmüne göre, lafzın yeteri kadar açık olmadığı durumlarda kanun maddelerinin ruhunun dikkate alınması gerekmektedir. Burada geçen kanun maddesinin ruhu ile kastedilen şey ise; hükümlerin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısıdır. VUK’nun 3’üncü maddesi dikkate alınırsa, lafzın yeteri kadar açık olmadığı durumda ruhunun dikkate alınması gerekecektir. Buna göre; yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında söz konusu kanun hükmünün konuluş maksadı ve kanun yapısındaki yeri dikkate alındığı zaman, maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının aynı şeyler olmadığı ve dolayısıyla aynı gerekçelerle hüküm altına alınmış olmadığı fikri ön plana çıkmaktadır. Bize göre; mükelleflerin aynı elden çıkarma olayında hem maliyet bedeli endekslemesini, hem de kur farkı arındırmasını uygulamaları mümkün gözükmektedir. Aksi yönde bir değerlendirme yapabilmek için açık bir kanun hükmüne gerek olduğu, yorum yoluyla kanun hükümlerinde amaçlanan olduların genişletilip daraltılamayacağı değerlendirilmesi yapılmaktadır. İhtilaflı durumlar için özelge talebinde bulunulmasında da fayda olduğunu hatırlatmak isteriz.

Bilgilerinize Saygılarımızla Arz Olunur.

                         

[i]