YENİ VARLIK BARIŞINA İLİŞKİN ÖZEL HUSUSLAR
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Email: cakmakciali@adenymm.com.tr
GİRİŞ:
17/7/2019 tarihli ve 7186 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 90 Incı Madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 1 seri Nolu Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ yayımlanmıştır[1].
Bu Tebliğ ile,
- Gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek milli ekonomiye kazandırılmasına,
- Yurt içinde bulunan ancak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların vergi dairesine beyan edilerek kanuni defter kayıtlarına alınabilmesine,
İlişkin usul ve esaslar ele alınmıştır. 4 bölümden oluşan Tebliğde,
- Amaç, Kapsam ve Dayanak,
- Yurt Dışında Bulunan Varlıkların Bildirilmesi, Türkiye’ye Getirilmesi ve Verginin Ödenmesi,
- Türkiye'de Bulunan Varlıkların Beyanı ve Verginin Ödenmesi,
- Ortak Hükümler
bölümlerine yer verilmektedir.
1-Yurt Dışında Bulunan Varlıklara İlişkin Bildirim EK1:
Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını, geçici 90 ıncı madde hükümleri çerçevesinde, 31/12/2019 tarihine (bu tarih dahil) kadar Türkiye’deki banka veya aracı kurumlara bildiren gerçek ve tüzel kişiler, söz konusu varlıkları serbestçe tasarruf edebileceklerdir.
31/12/2019 tarihi bildirim tarihi olup, kıymetlerin Türkiye’ye getirilmesi için aranan bir tarih değildir. Kanun kapsamında bildirime konu varlıkların “bildirim konusu edildiği” tarihten itibaren 3 ay içinde ülkemize getirilmesi gerekmektedir.
Bildirime konu edilecek/edilebilecek olan kanun kapsamındaki varlıkların, bildirim tarihinden itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi koşuluyla, bu varlıklara yurt dışında hangi tarih itibarıyla sahip olunduğunun anılan madde hükmünden yararlanılması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Bir diğer ifadeyle, bu varlıklar 7186 sayılı Kanunun yayım tarihinden sonra dahi elde edilmiş olsa, yurtdışında elde edilmiş bulunan bu kıymetlerin ülkemize getirilmesi şartıyla Kanun hükümlerinden yararlanma imkanı mevcut olacaktır.
Buna karşın, ülkemizde elde edilmesine karşın yurtdışına çıkartılan kıymetlerin yurtdışında elde edilmediği açıktır. Bu tür kıymetlerin beyanında ne olacağı hususu tartışma yaratabilecektir. Tebliğ düzenlemesinde yurtdışı varlıklara yurt dışında hangi tarih itibarıyla sahip olunduğu ifadesi ele alınırken, tartışma konusu olabilecek bu hususa yönelik hüküm bulunmamaktadır.
Gerçek ve tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan söz konusu varlıklar, 19/7/2019 tarihinden 31/12/2019 tarihine kadar, Ek-1'de yer alan form ile bankalara veya (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına münhasır olmak üzere) aracı kurumlara bildirilebilecektir. Gerçek ve tüzel kişilerce, söz konusu varlıklara ilişkin olarak vergi dairelerine herhangi bir beyanda bulunulmayacaktır.
Gerçek ve tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan varlıklar için tek bir bildirim verilmesi esastır. Ancak, maddenin uygulamasında bildirimin yapıldığı her ay farklı bir vergilendirme dönemi olarak kabul edildiğinden 31/12/2019 tarihine kadar birden fazla bildirimde bulunulması mümkündür. Bildirimde bulunulduktan sonraki aylarda, bildirime konu edilen varlıkları artırıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde ise önceki bildirimin düzeltilmesi söz konusu olmayacak, ilave olarak bildirilmek istenilen varlıklar için yeni bir bildirim yapılacaktır. Düzeltme kapsamı dışında verilen tüm bildirimler yeni bir bildirim olarak kabul edilecek ve önceki bildirimle ilişkilendirilmeyecektir. Bu kapsamda, yasada aranan diğer şartların sağlanamadığı gerekçesi ile tüm bildirimlerin etkilenmesi mümkün olmayacaktır.
Bir diğer ifadeyle, bildirimde bulunulmasına ilaveten ülkemize getirilen kıymetler için vergi incelemesi/tarhiyatı yapılamayacak, buna karşın yükümlülükleri ihlal edilmiş bildirimler içinde Kanun hükümlerinden yararlanma imkanı kalmayacaktır.
Bildirim süresi sona erdikten sonra bildirimlere ilişkin yapılan düzeltme talepleri dikkate alınmayacaktır. Bu çerçevede, 31/12/2019 tarihine kadar yapılan bildirimlerin bu tarihten sonra düzeltilmesi mümkün olmayacaktır.
Yurt dışında bulunan ancak kapsama girmeyen varlıkların (örneğin taşınmazların) 31/12/2019 tarihine kadar kapsamdaki varlıklara dönüştürülmek suretiyle söz konusu madde hükümleri çerçevesinde Türkiye’ye getirilmesi mümkündür.
Geçici 90 ıncı madde kapsamında bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır. Buna karşın, başka kanunlar açısından soruşturma veya kovuşturma yapılmayacağı yönünde hüküm bulunmamaktadır.
Fakat, vergi incelemesine yönelik muafiyetten faydalanılabilmesi için iki ana şartın sağlanması gerekmektedir:
1-Bildirilen tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi ve,
2-Bildirime konu edilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi şarttır.
Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak hesaba ilgili varlığın transferi işlemlerinde, bildirimde bulunan hesap sahibi ile yurt dışından varlığı transfer edenin farklı kişiler olmasının söz konusu hükümden faydalanılması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Banka ve aracı kurumlar, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak %1 oranında hesapladıkları vergiyi, bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla Ek-2'de yer alan beyanname ile bağlı bulundukları vergi dairesine 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda beyan edecektir. Beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince %1 oranında tarh edilen vergi, söz konusu beyan süresi içerisinde banka ve aracı kurumlarca vergi sorumlusu sıfatıyla ödenecektir.
Kanun kapsamında beyana konu kıymetlerin türü ve tutarına göre farklı vergi oranları tespit edilmediği anlaşılmaktadır.
2-Türkiye’deki Varlıkların Beyanı-EK3:
Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan, ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 31/12/2019 tarihine (bu tarih dahil) kadar Ek-3’te yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine doğrudan beyan edilebileceği gibi, 340 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da beyan edilebilecektir.
- Yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler, Ek-3’te yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermek zorundadırlar.
Geçici 90 ıncı madde kapsamında beyan edilen taşınmazların ayni sermaye olarak konulmak suretiyle işletme kayıtlarına alınması halinde, “sermaye artırım kararının” beyan tarihi itibarıyla alınmış olması ve söz konusu “kararın beyan tarihini izleyen onuncu ayın sonuna kadar” ticaret siciline tescil edilmesi kaydıyla, bu madde hükümlerinden faydalanılabilir.
Örneğin, 11.12.2019 tarihinde beyan edilen 1.000.000-TL rayiç değeri olan taşınmaz sermaye artırımında kullanılması durumunda sermaye artırım kararının bu tarih itibariyle alınmış olması gerekmektedir. Tescil ise 11.12.2019 tarihinden itibaren 10 ay içinde yapılması gerekmektedir.
Sermaye artırım kararına ilişkin şartın neden veya hangi gerekçeyle alındığı anlaşılamamaktadır. Zira, Kanun diğer kıymetler gibi bu kıymetler için de 31.12.2019 tarihine kadar süre koyabilirdi. Kaldı ki, sermaye artırımını beyan/karar tarihinden 10 ay sonraya tescil ettirme imkanı vermektedir. Beyan tarihi itibariyle toplantı imkanı olamaması, başka nedenler veya gerekçelerle aynı gün karar alınması olanaksız olabilir. Bu durum, temelde mantıksız ve tutarsız bir sonuç yaratabilecektir.
Ayrıca, Kanun hükmünde şirketlerin sermaye artırım kararını beyan tarihi itibariyle almış olmaları hüküm altına alınırken, söz konusu kararın beyan tarihini izleyen onuncu ayın sonuna kadar ticaret siciline tescil edilmesine karar verilmektedir.
Buna karşın, 6102 sayılı TTK’nın 456/3. Fıkrasına göre sermaye artırımı, genel kurul veya yönetim kurulu kararı tarihinden itibaren üç ay içinde tescil edilemediği takdirde, genel kurul veya yönetim kurulu kararı ve alınmışsa izin geçersiz hâle gelir ve 345 inci maddenin ikinci fıkrası uygulanır. Bu durumda, alınan kararının nasıl beyan tarihini takip eden 10 ay içinde gerçekleşeceği önemli bir hukuk sorunudur. Tebliğ, bu açıdan yetersiz ve özensiz hazırlandığı izlenimi vermektedir. 10. Ay itibariyle daha önce alınmış bu karar hukuken geçersizdir ve mevcut yasal düzenlemeler ışığında uygulanabilir değildir. Fakat, tescile ilişkin şart Kanun hükmünde yer aldığından, özel kanun düzenlemesinin genel kanuna üstünlüğü ilkesi gereğince tescil aşamasında sorun yaşanmaması gerektiği düşünülmektedir.
Bir diğer ifadeyle, bu şart sağlanmadığı gerekçesiyle mükellefler nezdinde bir vergi incelemesi ile vergi tarhiyatı sonucu doğuracak işlemler hukuken sakat mahiyet arz edebilecektir.
Son olarak; vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince %1 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.
3-Ortak Hükümler:
Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları ya da şirket veya şirketin ortakları adına geçici 90 ıncı madde kapsamına giren varlıkları 19/7/2019 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan varlıklarının, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirime konu edilerek Türkiye'ye getirilmesi veya Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Türkiye'de bulunan ancak 19/7/2019 tarihi itibarıyla kanuni defter kayıtlarında yer almayan varlıklarının Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına beyan edilmek suretiyle Kanun hükümlerinden yararlanılabilmesi mümkündür.
Kanunun yurtdışı varlıkların bildirimi bölümünde bildirime konu edilecek/edilebilecek olan kanun kapsamındaki varlıkların, bildirim tarihinden itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi koşuluyla, bu varlıklara yurt dışında hangi tarih itibarıyla sahip olunduğunun anılan madde hükmünden yararlanılması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Buna karşın, kanuni temsilcileri, ortakları ya da şirket veya şirketin ortakları adına geçici 90 ıncı madde kapsamına giren varlıkları 19/7/2019 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların sahip oldukları kıymetler için açıkça fiilen “19/7/2019 tarihi itibarıyla” sahip oldukları kıymetler için yararlanma imkanı tanındığı anlaşılmaktadır.
4-Varlıkların Bildirim Veya Beyan Değeri
Gerek yurt dışında bulunan varlıkların banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde gerekse yurt içinde bulunan varlıkların vergi dairelerine beyan edilmesinde, bildirildiği veya beyan edildiği tarih itibarıyla varlıklar, aşağıdaki değerleme ölçütleri ile değerlenecektir:
a) Türk lirası cinsinden para, itibari (nominal) değeriyle.
b) Altın, rayiç bedeliyle.
c) Döviz, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla.
ç) Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından;
1) Hisse senedi gibi pay senetleri, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
2) Tahvil, bono, eurobond gibi borçlanma araçları, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
3) Yatırım fonu katılma belgeleri, ilgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla.
4) Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri gibi türev araçlar, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.
d) Taşınmazlar, rayiç bedeliyle.
Bildirim veya beyanlarda, söz konusu varlıkların Türk lirası karşılığı bedelleri esas alınacaktır.
Bu Tebliğin uygulanmasında rayiç bedel, söz konusu varlıkların bildirildiği veya beyan edildiği tarih itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.
Borsa rayiciyle değerlenecek varlıkların borsa rayicinin belirlenmesinde, söz konusu varlıkların bildirildiği veya beyan edildiği tarihte işlem gördüğü yurt içi veya yurt dışındaki borsalarda oluşan değerler dikkate alınacaktır.
Döviz cinsinden varlıklarda, bunların bildirildiği veya beyan edildiği tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınacaktır.
Bildirimde bulunduktan sonra, yapılan hataların düzeltilmesi ya da bildirime konu edilen varlıkların azaltılması amacıyla 31/12/2019 tarihine kadar yapılacak düzeltmelerde varlıkların ilk bildirim tarihindeki değerleri esas alınır.
5-Bildirilen Veya Beyan Edilen Varlıkların Kanuni Defter Kayıtlarına İntikal Ettirilmesi
(1) Bildirilen veya beyan edilen varlıklar, Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, kanuni defterlere kaydedilebilecektir.
(2) Yurt dışında bulunan varlıkların; şirket adına beyan edilmesi durumunda ilgili şirket, şahıslar adına beyan edilmesi halinde bu şahısların kendileri, geçici 90 ıncı maddenin sağladığı imkanlardan yararlanabileceğinden, şirket adına bildirime konu edilen varlıklar, şirketin kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilebilecektir.
(3) Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, Türkiye’ye getirilen varlıklar ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince kanuni defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerine dahil edilebileceği gibi, aynı varlıklar vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerinden çekilebilecektir.
(4) Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap serbestçe tasarrufa konu edilebilecek, sermayeye eklenebileceği gibi ortaklara da dağıtılabilecektir. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği gibi 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci, 19 uncu ve 20 nci maddeleri uyarınca gerçekleşecek birleşme, devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmeyecektir. Ayrıca söz konusu varlıklara ilişkin tutarların, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ortaklara dağıtılması halinde kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacak, gerçek kişi ortaklar ile kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklar tarafından elde edilen bu tutarlar da vergilendirilmeyecektir.
(5) Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca gösterebileceklerdir.
(6) Bildirilen veya beyan edilen varlıklar, Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, banka veya aracı kurumlara bildirildiği ya da vergi dairelerine beyan edildiği tarih itibarıyla, 9 uncu maddede yer alan esaslar çerçevesinde belirlenen Türk lirası karşılığı bedelleriyle, kanuni defterlere kaydedilebilecek ve söz konusu varlıkların elden çıkarılması halinde satış kazancının tespitinde bu bedel dikkate alınacaktır.
6-Gider Ve Amortisman Uygulaması
Kanuna göre 5 inci ve 7 nci maddeler kapsamında ödenen vergilerin, hiçbir suretle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması ya da başka bir vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir. Ödenen bu tutarlar Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak değerlendirilecektir.
- Keza, beyan edilerek kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında Vergi Usul Kanununda yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır.
- Kayıtlara alınan bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir.
- Bu elden çıkarma işlemi istisna kapsamına dahil olsa dahi zararın tamamı KKEG olarak değerlendirilecektir. Buna karşın, elde edilen karlar ise kurumlar/gelir vergisi matrahına ilave olacaktır.
7-İnceleme Ve Tarhiyat Yapılmayacak Haller :
Geçici 90 ıncı maddenin sekizinci fıkrası uyarınca, bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi ve bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi şartıyla, bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır.
Bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılabilmesi için, bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin vadesinde ödenmesi; bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi ya da Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir.
Bildirilen varlıkların, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 19/7/2019 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31/12/2019 tarihine kadar kapatılmasında kullanılması mümkün olup, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmaksızın vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılacaktır. Bu nedenle, bu mükelleflerin en geç 31/12/2019 tarihine kadar yasal defter kayıtlarında bulunan kredilerini kapatma işlemi yapmaları gerekmektedir.
Eğer, kredi tutarından daha fazla varlık beyan/bildirim konusu edilmiş ise Tebliğde hüküm bulunmamakla beraber mükelleflerin vergi incelemesine tabi tutulmaları adına aradaki fark kadar tutarı ülkemize getirmeleri şarttır. Aksi durumda eleştiri ile karşılaşma olasılıkları bulunmaktadır.
19/7/2019 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının anılan tarihten önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması halinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılabilecektir.
- Banka veya aracı kurumlara bildirimi yapılan varlıklara ilişkin bildirim değeri üzerinden %1 oranında hesaplanan tutarın ödenmemesi durumunda, banka veya aracı kurumların söz konusu bildirimi alma zorunluluğu yoktur.
- Tahakkuk eden verginin vadesinde ödenmemesi veya anılan maddede yer alan diğer şartların yerine getirilememesi, vergi aslının gecikme zammı ile birlikte 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiline engel teşkil etmemektedir.
- Ayrıca, bildirim veya beyanlar nedeniyle tahsil edilen vergiler red ve iade edilmeyecektir.
